Malezyjskie pochodzenie towaru z Chin nie uchroniło członka zarządu od długu celnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") wyrokiem z dnia 10 grudnia 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 553/25 oddalił skargę Q. H. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 lipca 2025 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości z tytułu długu celnego wraz z odsetkami za zwłokę.

Skarżący złożył skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok WSA w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej zwanej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1.1 art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na wydaniu zaskarżonego wyroku z pominięciem istotnej części materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy tj. decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 28 lutego 2020 r. nr 428000-COC.4353.54.2019.BL, w następującym zakresie:

1.1.1. opisana wyżej decyzja wprost stwierdza, że dług celny powstał w dniu 17 stycznia 2017 r. (str. 6 decyzji NUCS w Szczecinie z dnia 28 lutego 2020 r.) tj. w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego, podczas gdy Sąd I-szej instancji przyjął, że wskazana decyzja nie może potwierdzać, że dług celny powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego;

1.1.2. opisana wyżej decyzja wprost wskazuję jako podstawę powstania długu celnego art. 77 ust. 1 lit. a), ust. 2 oraz ust. 3 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 z późn. zm.) - dalej jako: "UKC" - (str. 1 decyzji NUCS w Szczecinie z dnia 28 lutego 2020 roku) podczas gdy Sąd I-szej instancji przyjął, że dług celny powstał na podstawie art. 79 ust. 2 lit. b UKC;

1.1.3. opisana wyżej decyzja potwierdza, że Spółka zadeklarowała do procedury celnej towar, który podlegał cłu antydumpingowemu w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego, o czym świadczy dokonanie sprostowania przez NUCS w Szczecinie pierwotnego zgłoszenia celnego (str. 2 pkt. 5 decyzji NUCS w Szczecinie z dnia 28 lutego 2020 r.), podczas gdy Sad I-szej instancji przyjął, że decyzja ta nie może potwierdzać zadeklarowania przez zgłaszającego towaru do procedury celnej należności,

co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ opisane wyżej błędy w ustaleniach faktycznych stanowiły podstawę merytorycznej argumentacji prezentowanej przez Sąd I-szej instancji w zakresie konstytutywnego charakteru decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 28 lutego 2020 r. nr 428000-COC.4353.54.2019.BL.

Skutkiem opisanego wyżej naruszenia było naruszenie:

1.2 art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na przekroczeniu granic rozpoznawanej sprawy administracyjnej przez Sąd I-szej instancji poprzez przeprowadzenie alternatywnej oceny zgodności z prawem decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 28 lutego 2020 r. nr 428000-COC.4353.54.2019.BL ponieważ wnioski Sądu I instancji prowadzą wprost do zmiany rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji NUCS w Szczecinie z dnia 28 lutego 2020 r. w zakresie: (i) daty i podstawy prawnej powstania długu celnego, (ii) charakteru prawnego tej decyzji jako konstytutywnej - wbrew jej treści stwierdzającej deklaratoryjne potwierdzenie powstania długu celnego z mocy prawa w dniu 18 stycznia 2017 r.;

1.3. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na całkowitym pozostawieniu bez odpowiedzi kwestii odpowiedniego stosowania przepisów o odpowiedzialności osoby trzeciej do zaległości z tytułu długu celnego oraz minimalnego standardu ochrony wynikającego z orzecznictwa TSUE, podczas gdy sporządzone przez Sąd I-szej instancji uzasadnienie nie przedstawia interpretacji przepisów prawa materialnego, których naruszenie w tym zakresie zarzucał Skarżący, oraz nie ujawnia operacji logicznej, którą przeprowadził Sąd I-szej instancji uznając zarzut Strony za niezasadny co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowe odniesienie się do tego zarzutu mogło skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2024 r. nr. 428000-CZC1.4353.16.2024 oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 lipca 2025 r. nr. 3201-IEW.437.21.2025.2;

1.4 art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.) - dalej jako: "Ordynacja podatkowa" - polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2024 r. nr. 428000-CZC1.4353.16.2024 oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 lipca 2025 r. nr. 3201-IEW.437.21.2025.2 oraz nieumorzeniu postępowania w tym zakresie, mimo że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie dopuścił się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegającego na niewłaściwym ukształtowaniu postępowania odwoławczego, sprowadzającego się do braku merytorycznego odniesienia się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, co świadczy o tym, że DIAS nie przeprowadził samodzielnego, merytorycznego rozpoznania sprawy, lecz ograniczył się do formalnej akceptacji stanowiska organu pierwszej instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ uwzględnienie zarzuty przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej zgodnie z normą wynikającą z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej skutkowałoby uchyleniem opisanych wyżej decyzji oraz umorzeniem postępowania;

1.5 art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 128 w zw. z art. 107 § 2 Ordynacji w zw. z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2024 r. nr. 428000-CZC1.4353.16.2024 oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 lipca 2025 roku nr. 3201-IEW.437.21.2025.2, pomimo że organy dokonały zmiany rozstrzygnięć zawartych w pierwotnych decyzjach celnych w zakresie momentu powstania długu celnego oraz podstawy naliczania odsetek za zwłokę, bez zastosowania przewidzianych prawem trybów wzruszenia decyzji ostatecznej, co narusza zasadę trwałości decyzji ostatecznych wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej i skutkowało błędnym określeniem zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez naliczenie odsetek od nieprawidłowo ustalonego momentu powstania długu celnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ bez zmiany rozstrzygnięcia w tym zakresie doszłoby do przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej zgodnie z normą wynikającą z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej;

1.6 art. 145 §1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2024 r. nr. 428000-CZC1.4353.16.2024 oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 lipca 2025 r. nr. 3201-IEW.437.21.2025.2 pomimo, że mimo że organy obu instancji dopuściły się następujących naruszeń:

1.6.1. pominięciu w sposób dowolny okoliczności, że Skarżący powierzył sporządzenie i wniesienie wniosku o ogłoszenie upadłości profesjonalnemu pełnomocnikowi, co stanowiło przejaw należytej staranności, a ewentualne uchybienia formalne pełnomocnika nie mogą automatycznie prowadzić do przypisania winy Skarżącemu;

1.6.2. Pominięciu w sposób dowolny istotnych ustaleń dotyczących braku obiektywnych możliwości działania Skarżącego w okresie od wydania decyzji do upływu terminu na zgłoszenie wniosku o upadłość (31 lipca 2023 r.);

1.6.3. zignorowaniu okoliczności, że w dacie upływu terminu do zgłoszenia wniosku Skarżący nie przebywał w Polsce, nie miał żadnych faktycznych związków z działalnością Spółki ani wiedzy o zwrocie wniosku o ogłoszenie upadłości z przyczyn formalnych;

1.6.4. braku analizy, czy w realiach sprawy Skarżący (Skarżący jest obywatelem Chin, decyzje i cała zła sytuacja spółki wydarzyła się w trakcie największych obostrzeń związanych z pandemią Covid 19, w tym ograniczeniem możliwości poruszania) - przy dołożeniu należytej staranności - mógł uzyskać wiedzę o sytuacji prawnej Spółki i podjąć skuteczne działania;

1.6.5. przyjęciu w sposób dowolny, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ma w istocie charakter oparty na ryzyku, podczas gdy odpowiedzialność ta oparta jest na przesłance winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasu;

1.6.6. pominięciu w sposób dowolny wskazywanego przez Skarżącego faktu, że ocena "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości musi pozostawać w bezpośrednim związku z momentem powstania pierwotnego zobowiązania (powstania długu celnego z mocy prawa w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego);

1.6.7. zaniechaniu zbadania, czy w dacie powstania długu celnego - przy uwzględnieniu dodatkowego cła antydumpingowego - zachodziły przesłanki ogłoszenia upadłości oraz czy Skarżący ponosił winę w ewentualnym niezłożeniu wniosku w tym czasie;

1.6.8. przyjęciu w sposób dowolny, że Skarżący powinien ponosić odpowiedzialność za zobowiązania celne Spółki - przy założeniu, że okres oceny powinien obejmować czas od złożenia zgłoszenia celnego - nie uwzględniając przy tym, że Skarżący wykonywał działalność importową w oparciu o formalnie prawidłowe i urzędowo potwierdzone dokumenty pochodzenia towaru, wydane przez właściwe władze Malezji. Dokumenty te miały charakter oficjalny, zostały sporządzone przez uprawnione organy administracji państwowej i nie budziły żadnych obiektywnych wątpliwości co do ich autentyczności ani prawidłowości. Skarżący nie dysponował jakimikolwiek informacjami, które mogłyby wskazywać na ich wadliwość, nierzetelność lub niezgodność z rzeczywistym stanem rzeczy.

1.7 art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2024 r. nr. 428000-CZC1.4353.16.2024 oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 lipca 2025 r. nr. 3201-IEW.437.21.2025.2, mimo że wobec zasadności odwołania Skarżącego w zakresie wskazywanych wyżej naruszeń, organ odwoławczy był zobowiązany do uchylenia decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2024 r.nr. 428000-CZC1.4353.16.2024.

2. na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

2.1. art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej jako: "Konstytucja RP") oraz art. 14 europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, podpisanej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 roku (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284; dalej jako: "EKPCz") w zw. z art. 9, art. 91 ust. 1 i 2 oraz art. 2 Konstytucji RP w zw. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przy ocenie legalności decyzji o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za dług celny Spółki minimalnego standardu ochrony przewidzianego w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako: "TSUE", skutkujące przypisaniem Skarżącemu solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania celne Spółki, w sytuacji gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że dochował on należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki a jego udział w nadużyciu lub oszustwie jest wykluczony;

2.2. art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2, art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2, art. 78 Konstytucji RP oraz art. 14 EKPCZ w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 13 EKPCz w zw. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich błędnym niezastosowaniu w stanie faktycznym sprawy, skutkiem czego Sąd I instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2024 r. nr. 428000-CZC1.4353.16.2024 oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 lipca 2025 r. nr. 3201-IEW.437.21.2025.2, mimo że zostały ona wydana z naruszeniem zasady proporcjonalności;

2.3. art. 6 EKPCz poprzez zaniechanie skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego w sytuacji, w której Sąd I instancji - odstępując od uwzględnienia ugruntowanego orzecznictwa unijnego dotyczącego wykładni przepisów prawa Unii stanowiących podstawę rozstrzygnięcia - nie przedstawił przekonującego uzasadnienia takiego stanowiska ani nie wykazał, że prawidłowa wykładnia tych przepisów ma charakter oczywisty, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem rozstrzygnięcie odpowiedzialności Skarżącego zostało oparte wyłącznie na własnych rozważaniach Sądu I-szej instancji;

2.4. art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie upłynął pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania celne Spółki, podczas gdy długi celny z tytułu cła antydumpingowego i tym samym zaległość powstały w dniu 18 stycznia 2017 r. (str. 6 decyzji NUCS w Szczecinie z dnia 28 lutego 2020 r.);

2.5. art. 79 ust. 2 lit. b) UKC w związku z art. 77 ust. 1 lit. a) oraz ust. 2 i ust. 3 UKC w zw. z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, a w efekcie nieprawidłowe zastosowanie polegającą na przyjęciu, że przepis art. 79 ust. 2 lit. b) UKC znajduję zastosowanie w sytuacji, gdy procedura celna została prawidłowo zakończona - pomimo, że zgłoszenie celne zawierało błędne dane, co zostało ustalone następczo wskutek przeprowadzonej kontroli - podczas, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji, w których procedura celna nie została prawidłowo zakończona (niezgodność z obowiązkami proceduralnymi). Prawidłowa wykładnia naruszonego przepisu powinna doprowadzić Sąd I- szej instancji do wniosku, że nie znajduję on zastosowania w niniejszej sprawie, natomiast zastosowanie znajdują art. 77 ust. 1 lit. a) oraz ust. 2 i ust. 3 Unijnego Kodeksu Celnego, co zresztą potwierdza treść decyzji NUCS w Szczecinie z dnia 28 lutego 2020 r., z której jednoznacznie wynika, że dług celny powstał na podstawie art. 77 ust. 1 lit. a) oraz ust. 2 i 3 Unijnego Kodeksu Celnego, zgodnie z przedstawioną w decyzji podstawą prawną. W efekcie Sąd I- szej instancji nie sformułowałby nieprawidłowego twierdzenia o konstytutywności decyzji NZUCS w Szczecinie z dnia 28 lutego 2020 r., a w rezultacie znalazłby zastosowanie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym skarżone decyzje Dyrektora DIAS i NZUCS w Szczecinie powinny zostać uchylone jako wydane po upływie terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej;

2.6. art. 77 oraz art. 79 oraz art. 114 UKC w zw. z art. 66 ust. 1 Ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1373 dalej jako: "Prawo Celne") oraz w zw. z art. 5 i art. 51 ust. 1 oraz art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zaległość celna (podatkowa) nie powstaje z chwilą upływu terminu płatności pierwotnego długu celnego powstałego w wyniku pierwotnego złożenia zgłoszenia celnego.

W oparciu o powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 grudnia 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 553/25, w całości oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia z dnia 18 lipca 2025 r. 3201-IEW.437.21.2025.2 oraz decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2024 r. nr. 428000-CZC1.4353.16.2024 i umorzenie postępowania administracyjnego w całości - z uwagi na upływ przewidzianego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletniego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego, którego bieg rozpoczął się z końcem roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość celna, tj. z dniem 31 grudnia 2017 r., a który upłynął z dniem 31 grudnia 2022 r., tj. przed datą wydania zaskarżonej decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2024 r. nr. 428000-CZC1.4353.16.2024; ewentualnie - w przypadku nieuznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 grudnia 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 553/25, w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Ponadto, wniesiono na podstawie art. 200 p.p.s.a., art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 210 §1 p.p.s.a. o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie, stosowanie do wymogu z art. 176 § 1 p.p.s.a., Skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Pismem procesowym z dnia 19 sierpnia 2026 r. Skarżący złożył odpowiedź na pismo pełnomocnika organu w sprawie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zatem to skarżący kasacyjnie w terminie 30 dni od dnia otrzymania wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem zakreśla zarzutami kasacyjnymi zakres tego postępowania. Z urzędu NSA bierze pod uwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. W okolicznościach sprawy jednak żadna z tych przesłanek nie zaistniała.

Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja - będąca przepisem szczególnym - modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia sądu kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona.

Stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoczynając od oceny najdalej idącego zarzutu prawa procesowego, tj. podniesionego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. należy uznać, że nie znajduje on usprawiedliwionych podstaw. Według autora skargi kasacyjnej do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez wydanie "zaskarżonego wyroku z pominięciem istotnej części materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy tj. decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 28 lutego 2020 r. nr 428000-COC.4353.54.2019.BL".

W tym kontekście należy wskazać, iż w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Uzasadnienie powinno być zatem sporządzone w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II OSK 1751/11). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. To, że strona skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd I instancji oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu.

Dodatkowo NSA w niniejszym składzie podziela stanowisko judykatury, iż Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku, wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze oraz innych pismach procesowych sprawy i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów Sądu wynikało dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15; wyrok NSA z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16; wyrok NSA z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 2671/16; wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt II GSK 2983/16).

Z kolei przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. reguluje dwa zagadnienia. Według zdania pierwszego tego przepisu sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Według zdania drugiego, wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że skarżącemu kasacyjnie chodzi o naruszenie art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić podstawę kasacyjną np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 497/09). Żadna z wyżej wymienionych sytuacji w tej sprawie nie zaistniała. Zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego ani zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału aktowego, o ile sąd nie wykroczył poza akta sprawy, czego w rozpoznawanej sprawie nie można Sądowi I instancji zarzucić.

Skutecznie podważyć prawidłowości wydanego w sprawie rozstrzygnięcia nie mógł też podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. (zarzut z pkt 1.2 petitum skargi kasacyjnej). Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ten ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy w skardze dany zarzut nie został podniesiony. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (wyrok NSA z dnia 27 lipca 2004 r., sygn. akt OSK 628/04). Przyjmuje się, że zarzut skargi kasacyjnej oparty na tym przepisie jest skuteczny, gdy sąd pierwszej instancji powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 1560/12). Natomiast z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji ocenił w całości sprawę i potwierdził stanowisko organów administracji publicznej.

Wskazać przy tym należy, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika aby Sąd I instancji dokonywał "alternatywnej oceny zgodności z prawem decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 28 lutego 2020 r. nr 428000-COC.4353.54.2019.BL". WSA w Szczecinie odniósł się jedynie do zarzutu skargi naruszenia przez organ "art. 77 oraz art. 79 oraz art. 114 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 ze zm. - UKC) w zw. z art. 66 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1373 - Prawo celne) oraz w zw. z art. 5 i art. 51 ust. 1 O.p. poprzez błędną wykładnię" (s. 2 skargi do Sądu Wojewódzkiego, k. 9 akt sądowych). W istocie, z uzasadnienia tego zarzutu skargi kasacyjnej wynika, że strona skarżąca kasacyjnie nie zgadza się ze stanowiskiem zajętym przez Sąd I instancji, co jednak nie oznacza, nawet gdyby uzasadnienie zarzutu było słuszne co do meritum, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem strony skarżącej kasacyjnie, nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanej normie.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego kasacyjnie co do przedawniania prawa do wydania wobec niego decyzji ustalającej jego odpowiedzialność solidarną ze spółką O. sp. z o.o. z siedzibą w S. należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że skoro organ wydał i doręczył spółce decyzję w przedmiocie długu celnego oraz powiadomił o zaksięgowaniu długu celnego decyzją z dnia 28 lutego 2020 r., doręczoną w dniu 3 marca 2020 r., to spółka zobowiązana była do zapłaty kwoty długu celnego w terminie 10 dni licząc od dnia doręczenia decyzji z 28 lutego 2020 r., tj. do 13 marca 2020 r. Po upływie tego terminu niezapłacone przez spółkę należności przywozowe przekształciły się w zaległość z tytułu długu celnego (od 14 marca 2020 r.). Zatem, organ celno-podatkowy mógł w terminie do końca 2025 r. wydać także decyzję orzekającą o odpowiedzialności solidarnej skarżącego ze spółką za zaległości celne (art. 118 § 1 O.p.). Decyzja tego organu została wydana 9 grudnia 2024 r. i doręczona skarżącemu 13 grudnia 2024 r., a więc przed upływem terminu, niezależnie od okoliczności przerwania biegu terminu na dochodzenie zaksięgowanych należności, wynikających z art. 65 ust. 7 i ust. 8 Prawa celnego.

Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej brak jest podstaw aby pojęcie zaległości podatkowej definiowane w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej mogłoby być bezpośrednio stosowane w odniesieniu do należności celnych. Nie można zgodzić się z poglądem autora skargi kasacyjnej, iż skoro "art. 5 Ordynacji definiuje zobowiązanie podatkowe jako wynikające z ustawy zobowiązanie do zapłaty podatku, natomiast art. 51 § 1 Ordynacji jednoznacznie wskazuje, że zaległość podatkowa powstaje z dniem następującym po upływie terminu płatności podatku. Konstrukcja ta ma charakter systemowy i znajduje odpowiednie zastosowanie również do należności celnych".

Należy przypomnieć, że dług celny oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych (...), określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego. Przepisy prawa celnego oznaczają ogół aktów prawnych obejmujący: a) niniejszy kodeks oraz przepisy uzupełniające lub wykonawcze przyjęte na szczeblu unijnym lub krajowym; b) wspólną taryfę celną; c) przepisy ustanawiające unijny system zwolnień celnych; d) umowy międzynarodowe zawierające przepisy z zakresu prawa celnego, jeżeli mają one zastosowanie w Unii; e) rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2022/2399 oraz przepisy uzupełniające lub wykonawcze do niego. Należności celne przywozowe oznaczają należności celne płatne przy przywozie towarów. Zgłoszenie celne oznacza czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie. Dopuszczenie do obrotu nadaje towarom nieunijnym unijny status celny. Według art. 201 ust. 2 UKC, dopuszczenie do obrotu wymaga: pobrania wszelkich należnych należności celnych przywozowych; pobrania - w stosownych przypadkach - innych należności zgodnie z właściwymi obowiązującymi przepisami dotyczącymi pobierania tych należności. Pojęcie należności celnych przywozowych nie obejmuje podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Według art. 104 ust. 1 UKC, organy celne, o których mowa w art. 101, księgują zgodnie z prawem krajowym należną kwotę należności celnych przywozowych lub wywozowych określoną zgodnie z tym artykułem. Kiedy organy celne, zgodnie z art. 101 ust. 2 UKC zaakceptują kwotę należności celnych przywozowych określoną przez zgłaszającego (należna kwota należności celnych przywozowych jest równa kwocie wpisanej do zgłoszenia celnego), to zwolnienie towarów przez organy celne jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o długu celnym i tak określona kwota zostaje zaksięgowana. Może jednak nastąpić również retrospektywne zaksięgowanie należnej kwoty należności celnych, kiedy organy celne w trybie art. 101 ust. 1 UKC, po uzyskaniu niezbędnych informacji (najczęściej w wyniku kontroli celnej) określą kwotę należności celnych przywozowych w wysokości innej, niż ta wskazana w art. 102 ust. 2 UKC. Wówczas, zgodnie z art. 102 ust. 3 UKC, dłużnik zostaje powiadomiony o długu celnym przez organy celne, gdy są one w stanie określić należną kwotę należności celnych przywozowych i wydać decyzję w tej sprawie. Następnie, tak określona przez organy celne kwota należności celnych przywozowych zostaje zaksięgowana zgodnie z prawem krajowym. Najpierw następuje powiadomienie o długu celnym, a dopiero potem zaksięgowanie należnej kwoty należności celnych przywozowych według ustalonych przez Państwa Członkowskie szczegółowych zasad księgowania, które mogą być różne w zależności od tego, czy organy celne - uwzględniając okoliczności, w których powstał dług celny - mają pewność, że kwoty te zostaną zapłacone (art. 104 ust. 1 i 3 UKC).

Zaksięgowanie polega na wpisaniu przez organy celne kwoty należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych, która wynika z długu celnego, do rejestru lub na zewidencjonowaniu jej w inny równoważny mu sposób bez względu na to, czy decyzja określająca kwotę należności celnych przywozowych jest przedmiotem odwołania na drodze administracyjnej lub sądowej.

Jak wskazuje się w literaturze zarówno określenie kwoty należności, jak i powiadomienie o wysokości kwoty wynikającej z długu celnego może nastąpić albo w decyzji wydanej przez organ celny, albo w zgłoszeniu celnym. W sytuacji gdy należności celne wynikają ze zgłoszenia celnego, powiadomienie o długu celnym następuje w wyniku odbioru odpowiedniej karty zgłoszenia celnego, albo w przypadku gdy zgłoszenie złożone było w formie elektronicznej - poprzez odbiór stosownego komunikatu w systemie. W przypadku gdy należności określone są w decyzji, do powiadomienia o długu celnym dochodzi w wyniku doręczenia decyzji. Od skuteczności i daty tego powiadomienia zależy rozpoczęcie biegu terminu, co ma fundamentalne znaczenie dla praw i obowiązków przedsiębiorcy (por. Edward Komorowski komentarz do art. 102, Prawo celne. Komentarz. Edward Komorowski, Mirosława Laszuk, Robert Michalski. WKP 2026).

Trafnie zatem w odpowiedzi na skargę kasacyjną zauważono, iż dzień powstania długu celnego (chwila przyjęcia zgłoszenia celnego) ma jedynie znaczenie dla zachowania terminu powiadomienia dłużnika o długu celnym. Zgodnie bowiem z art. 103 ust. 1 UKC o długu celnym nie powiadamia się dłużnika po upływie okresu trzech lat od dnia powstania długu celnego. Dłużnik spółka O. została powiadomiona o powstaniu długu celnego w terminie decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego Szczecinie z dnia 28 lutego 2020 r. To data wydania decyzji przez organ I instancji decyduje zatem o zachowaniu terminu z art. 103 ust. 1 UKC oraz określa dzień powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu długu celnego i zaksięgowaniu należności, o którym mowa w art. 65 ust 7 Prawa celnego.

Zgodnie z art. 65 ust. 7 Prawa celnego kwot należności można dochodzić w terminie 5 lat, licząc od dnia, w którym zostały zaksięgowane. Natomiast w świetle ust. 8 wymienionego przepisu bieg przedawnienia terminu, o którym mowa w ust. 7, zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym dłużnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

W dniu wydania decyzji z dnia 28 lutego 2020 r. organ zaksięgował kwotę długu celnego. Bez uwzględnienia sytuacji powodującej przerwanie biegu terminu przedawnienia, przedawnienie przedmiotowej należności celnej nastąpiło 13 marca 2025 r. Zatem, organ administracji mógł w terminie do końca 2025 r. wydać także decyzję orzekającą o odpowiedzialności solidarnej skarżącego ze spółką za zaległości celne (art. 118 § 1 O.p.).

Tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty z pkt. 2.4., 2.5. oraz 2.6. skargi kasacyjnej należy uznać za bezzasadne.

Brak jest również podstaw do uznania zarzutów przepisów postępowania zawartych w pkt. 1.4. - 1.7. skargi kasacyjnej za zasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i oceniony przez organy podatkowe. Nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p) zupełności postępowania podatkowego (art. 187 §1 O.p.), prawidłowej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji trafnie uznał, że organy podatkowe w sposób zgodny ze wskazanymi wyżej przepisami prawa przeprowadziły w sprawie postępowanie dowodowe, wyjaśniając w sposób nie budzący wątpliwości istotne okoliczności sprawy a dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji zasadnie uznał, że organy celne trafnie przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki prawne do orzeczenia odpowiedzialności za należności celne skarżącego kasacyjnie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy orzekające w sprawie wykazały zaistnienie przesłanek pozytywnych określonych przepisem art. 116 § 1 O.p., Skarżący zaś nie przedstawił skutecznie dowodów na to, że w sprawie zaistniały przesłanki negatywne określone tym przepisem.

Nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania, iż w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie można mówić o braku winy skarżącego w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd I instancji prawidłowo bowiem wskazał, iż Skarżący jako członek zarządu spółki, będąc uprawniony i zobowiązany do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji, gdy spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, miał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłość lub otwarcie postępowania układowego. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły jemu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. O braku winy, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., w sytuacji niezłożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył w wymaganym terminie z przyczyn od niego niezależnych. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych.

Nie może uznać zarzutów podnoszonych przez Skarżącego, które wskazują na nieuwzględnienie przez organy okoliczności związanych z przesłanką braku winy w niezgłoszeniu wniosku we właściwym czasie o ogłoszenie upadłości spółki. Wskazać należy, że zakończenie działalności operacyjnej oraz wyjazd wspólników z kraju nie zwalnia skarżącego z obowiązku złożenia wniosku o upadłość. Obowiązek ten powstaje z chwilą niewypłacalności, a nie z chwilą formalnego zakończenia działalności. Członek zarządu, jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw spółki, powinien mieć także świadomość powstających zobowiązań podatkowych czy celnych i dopilnować ich realizacji. Osoba, która godzi się pełnić funkcję członka zarządu, przyjmuje na siebie ryzyko, że będzie odpowiadała za zaległe zobowiązania. Pełnienie funkcji członka zarządu spółki z o.o. jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może w każdym czasie zrezygnować ze swojej funkcji (tak: art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Ponadto, charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Jeśli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji. Skoro skarżący nie zgłosił wniosku o upadłość, to nie uwolnił się od tego ryzyka.

W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że członek zarządu spółki nie może wskazywać jako przyczyny niezgłoszenia wniosku o upadłość spółki nieznajomości stanu jej finansów (patrz: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 107/14, LEX nr 1512001), nie może też podnosić, że owa nieznajomość była spowodowana brakiem możliwości sprawowania przez niego odpowiedniego nadzoru nad działalnością spółki.

Należy też szczególnie podkreślić, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań (patrz: wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1516/13, LEX nr 1484683).

Biorąc pod uwagę powyższe także, powoływane przez skarżącego kasacyjnie okoliczności związane z pandemią COVID-19, nie mogły mieć wpływu na ocenę przesłanki niezgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Trafnie podniósł Sąd I instancji, iż stan zagrożenia epidemicznego na terytorium Polski został zniesiony w dniu 1 lipca 2023 r. Tym samym, również w dacie upływu ustawowego terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. 31 lipca 2023 r., nie istniały już żadne nadzwyczajne okoliczności, które mogłyby uzasadniać zaniechanie lub opóźnienie w wykonaniu tego obowiązku.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14 EKPCz w zw. z art. 9, art. 91 ust. 1 i 2 oraz art. 2 Konstytucji RP w zw. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przy ocenie legalności decyzji o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za dług celny spółki minimalnego standardu ochrony przewidzianego w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Odnosząc się do zarzutów i argumentacji skargi kasacyjnej w tym zakresie należy zauważyć, że według organu okres pełnienia przez Q. H. obowiązków prezesa zarządu spółki O. rozpoczął się z chwilą zawarcia umowy spółki i obejmował także dzień 13 marca 2020 r., w którym upłynął termin płatności kwoty długu celnego zaksięgowanego ww. decyzją z dnia 28 lutego 2020 r. Skarżący miał niewątpliwie dostęp do decyzji wydanej w stosunku do spółki, gdyż decyzja ta została dołączona do akt administracyjnych w przedmiocie jego odpowiedzialności za należności celne, jako tzw. osoby trzeciej. Zostało zatem zapewnione Skarżącemu minimum gwarancji procesowych do realizacji prawa do obrony w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej skarżący nie występował o zapoznanie z dowodami pochodzącymi z postępowania wymiarowego oraz mimo uwzględniania w materiale dowodowym wskazanej decyzji, nie podjął jakiejkolwiek próby podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych w tym postępowaniu. Na etapie postępowania administracyjnego Skarżący nie wskazywał, iż decyzja w przedmiocie zobowiązania spółki O. Sp. z o.o. do uiszczenia cła antydumpingowego była nieprawidłowa.

W orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie spraw podatkowych wskazuje się, iż członek zarządu mający ponosić odpowiedzialność podatkową na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, aby podważyć ustalenia faktyczne lub oceny prawne zawarte w decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki, powinien skonkretyzować z jakimi ustaleniami lub ocenami decyzji wymiarowej się nie zgadza oraz wskazać z jakich względów uważa te ustalenia lub oceny za błędne. Członek zarządu zamierzający kwestionować treść decyzji wymiarowej skierowanej do spółki nie może poprzestać na zarzutach ogólnikowej natury lub prostej negacji decyzji w całości albo fragmentach. Nie jest wystarczające podniesienie, że decyzja wymiarowa jest wadliwa. Dopiero wskazanie przez członka zarządu w jakim zakresie i z jakiego powodu nie zgadza się on z decyzją wymiarową, aktualizować będzie potrzebę przeprowadzenia badania decyzji wymiarowej, a tym samym akt postępowania wymiarowego (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2025 r., sygn. akt III FSK 832/25).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela też stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 13 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 656/25, że orzeczenia TSUE nie mogą służyć konwalidowaniu skutków ewidentnego nadużycia prawa, które w tym przypadku miało miejsce w związku ze zgłoszeniem do procedury dopuszczenia do obrotu, na podstawie dokumentu SAD towaru, którego jako kraj pochodzenia zadeklarowano Malezję. Deklarowane przez spółkę malezyjskie pochodzenie importowanego towaru było fikcyjne. Towar był bowiem przywożony z Chin do Malezji, do wolnego obszaru celnego w porcie Klang i tam przeładowywany, bez żadnych ingerencji na towarze, do innych kontenerów, skąd trafiał bezpośrednio do Unii Europejskiej, w tym do Polski. Towar ten nigdy nie znajdował się na terenie obszaru celnego Malezji i w momencie importu do Polski zachowywał chińskie pochodzenie.

Nie mógł również odnieść oczekiwanego przez Skarżącego skutku zarzut naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2, art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2, art. 78 Konstytucji RP oraz art. 14 EKPCZ w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 13 EKPCz w zw. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, artykułowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zasada proporcjonalności nie stoi na przeszkodzie orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości z tytułu długu celnego wraz z odsetkami za zwłokę.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że odpowiedzialność członków zarządu osób prawnych za zobowiązania podatkowe (celne) tych osób jest odpowiedzialnością za cudzy dług, mającą charakter odpowiedzialności gwarancyjnej i zabezpieczającej należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów za zaległości podatkowe. Nie ma ona żadnego związku z obowiązkiem podatkowym czy celnym ciążącym na podatniku, jednakże jest zależna od zaległości skarbowej, bowiem Ordynacja podatkowa przewiduje określoną kolejność zgłaszania przez wierzyciela roszczenia, najpierw do dłużnika (osoby prawnej), a dopiero później, po stwierdzeniu nieskuteczności egzekucji, do osoby odpowiedzialnej za jego dług (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 - ONSAiWSA, 2009, nr 2, poz. 19). Naczelny Sąd Administracyjny podziela także pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z 15 października 2009 r., sygn. akt II UZP 3/09 (OSNP z 2011 r., nr 1-2, poz. 13), że odpowiedzialność ta ma także charakter sankcyjny i prewencyjny. Głównym celem tej regulacji, z uwagi na charakter przesłanek zwalniających członków zarządu od odpowiedzialności, jest wymuszenie na członkach zarządu w pierwszej kolejności należytego wykonywania przez nich obowiązków wynikających z prawa upadłościowego i naprawczego.

Nie można również zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, iż naruszenie wskazanych przepisów konstytucyjnych i konwencyjnych przejawia się również w nieuzasadnionym zróżnicowaniu sytuacji członków zarządu w zależności od rodzaju zobowiązania publicznoprawnego. Zdaniem Kasatora przyjęta w sprawie wykładnia prowadzi do sytuacji, w której odpowiedzialność za zaległości z tytułu długu celnego może być egzekwowana w sposób dalej idący niż odpowiedzialność za zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż Konstytucja nie zawiera wprost uregulowań odnoszących się do problematyki przedawnienia zobowiązań podatkowych czy też celnych. Nie formułuje również ogólnej zasady przedawnienia, która wymagałaby rozwinięcia i skonkretyzowania w poszczególnych gałęziach prawa. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że nie istnieje konstytucyjne prawa do przedawnienia, czy choćby ekspektatywa takiego prawa. Przedawnienie nie jest podmiotowym prawem konstytucyjnym i nawet, gdyby ustawodawca nie przewidział tej instytucji, nie można byłoby twierdzić, że jakieś konstytucyjne prawa lub wolności zostały w ten sposób naruszone (por. wyroki z: 25 maja 2004 r., sygn. SK 44/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 46; sygn. P 26/10, 19 czerwca 2012 r., sygn. P 41/10; postanowienie z 7 września 2009 r., sygn. Ts 389/08, OTK ZU nr 5/B/2009, poz. 431). Zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji jest obowiązek płacenia podatków, a nie unikanie ich poprzez wykorzystywanie mechanizmu przedawnienia. Daniny te stanowią fundament partycypacji w finansowaniu zadań państwa, z których korzystają wszyscy obywatele (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2026 r., sygn. akt I GPS 1/26).

Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego z pkt nr 2.3. skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że brak jest podstaw do stwierdzenia jego zasadności. Nie można się bowiem zgodzić ze skarżącym kasacyjnie, że nie występując do TSUE z pytaniem prejudycjalnym Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 6 EKPCz. Orzeczenie tego Sądu podlegało zaskarżeniu, dlatego brak jest podstaw do przyjęcia, że był on zobligowany do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym. Tymczasem zgodnie z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału. Inne sądy, choć mają możliwość zwrócenia się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, to korzystają w tym zakresie z pewnej swobody. Mogą więc, w sytuacji uzasadnionej potrzebami podjęcia działań w tym kierunku, zwrócić się do TSUE. To jednak zostało pozostawione ich uznaniu. Ponadto, wyjaśnienia wymaga, że żaden z przepisów formułujących zasadę prawa do sądu, czy prawa do rzetelnego procesu nie statuuje obowiązku organu sądowego do ustosunkowania się do każdego zarzutu i argumentu zgłaszanego przez stronę skarżącą.

Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej i podniesione celem ich uzasadnienia argumenty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie nie podważono skutecznie ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska WSA w Szczecinie co do wykładni, bądź zastosowania przepisów prawa.

Z przedstawionych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.