Faktury za dezynfekcję ferm nie odzwierciedlały usług. Sąd oddalił skargę wystawczyni

1. Przedmiotem skargi W.N. (dalej: Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 28 listopada 2025 r., znak: 2401-IOV4.4103.56.2025.PR w sprawie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2021 r. oraz kwoty do zapłaty za te miesiące.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Z akt sprawy wynika, że w złożonych do Urzędu Skarbowego w R. deklaracjach podatku od towarów i usług VAT-7 Skarżąca wykazała zobowiązania podatkowe za listopad i grudzień 2021 r. w kwotach 225.400,00 zł i 201.250,000

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik) ustalił między innymi, że Skarżąca nie świadczyła usług dezynfekcji po ASF (afrykański pomór świń) i HPAI (wysoce zjadliwa grypa ptaków) w listopadzie i grudniu 2021 r. na rzecz podmiotu Specjalistyczny Zakład Ochrony Środowiska E. Wynikające z faktur transakcje nie miały miejsca i były zawarte jedynie dla pozoru. Jak wynika ze zgromadzonych dokumentów wystawienie faktur miało jedynie wygenerować kwoty kosztów i podatku. Zebrany materiał dowodowy wykazał, że Skarżąca współpracowała jedynie z firmą Specjalistyczny Zakład Ochrony Środowiska E.

W konsekwencji Naczelnik decyzją z 9 września 2025 r. nr [...] określił zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: listopad 2021 r. w wysokości 0,00 zł, grudzień 2021 r. w wysokości 0,00 zł,

oraz kwotę do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wykazaniem na wystawionych fakturach i wprowadzanych do obrotu prawnego fakturach VAT za: listopad 2021 r. w wysokości 225.400,00 zł, grudzień 2021 r. w wysokości 201.250,00 zł.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania, którego zarzuty powtórzono w skardze, Dyrektor utrzymał w mocy ww. decyzję.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą 16 września 2021 r. a zakończyła 11 stycznia 2024 r. Podstawowy rodzaj działalności obejmował: Pozostałe sprzątanie - PKD 81.29.Z.

W wyniku przeprowadzonej u Skarżącej kontroli celno-skarbowej Naczelnik stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. W kontrolowanym okresie Skarżąca wystawiła dokumenty księgowe, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wszystkie stwierdzone nieprawidłowości opisano w "Wyniku kontroli", który doręczono 11 września 2024 r. Pomimo pouczenia o możliwości skorygowania deklaracji VAT-7, nie dokonała ich korekty. Skutkiem braku korekt było przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

Podczas przesłuchania Skarżącej 19 grudnia 2023 r. zeznała, że: W czasie, gdy prowadziła działalność gospodarczą była zatrudniona w pełnym wymiarze godzin w Zakładzie Karnym w R. Decyzja o podjęciu działalności gospodarczej w zakresie usług sprzątających podyktowana była planami przejścia na emeryturę co wiązałaby się z dodatkowym wolnym czasem. Nie analizowała rynku pod kątem zapotrzebowania na tego typu usługi. Wiedzę o tej branży zaczerpnęła od męża, który pracował w firmie J.S. W czasie wykonywania tak dużych zleceń dla Specjalistycznego Zakładu Ochrony Środowiska E zatrudniała tylko jednego pracownika w wymiarze etatu - był nim K.K. To J.S. przeszkolił pracownika jak korzystać z powierzonych mu urządzeń, zapewniał mu także środki ochrony osobistej niezbędne podczas pracy. Współpraca z J.S. opierała się na telefonicznych zleceniach. Po odbytej rozmowie, kierowała Pani swojego pracownika na miejsca zlecenia. Pracownik ten miał na miejscu zapewniony niezbędny sprzęt. Wszystko co konieczne zapewniał i dostarczał J.S. Maszynę, której używano do oprysków dezynfekujących podpatrzała na zagranicznych wakacjach. To J. S. wykonał maszynę, zakupił wszystkie niezbędne części do jej wykonania oraz decydował o jej eksploatacji. Świadczyła usługi tylko dla J. S. Nie reklamowała swoich usług. Nie wykonywała fizycznej pracy w swojej firmie.

Odnośnie wskazanego w tabeli kontrahenta, na rzecz którego Skarżąca wystawiła zakwestionowane w toku kontroli podatkowej faktury - zgromadzono materiał dowodowy, z którego wynika, że Specjalistyczny Zakład Ochrony Środowiska E powstał w marcu 2003 r. w chwili wydania decyzji wymiarowej Naczelnika był aktywnym podmiotem gospodarczym i stan ten jest aktualny. Według kodów PKD działalność opiera się min. na: 81.23.A Działalność usługowa związana z dezynfekcją, dezynsekcją i deratyzacją.

W sprawie dokonano przesłuchania w charakterze świadka J. S., który zeznał m.in., że: Jego doświadczenie zawodowe związane ze sprzątaniem trwa około 30 lat, od około 20 lat prowadzi własną działalność gospodarczą z tym związaną, Skarżącą poznał przez jej męża – M.N., który jest jego pracownikiem. Współpraca ze Skarżącą rozpoczęła się od jej pomysłu na wydajną maszynę opryskową, która została opracowana, gdy ta zauważyła podobną, używaną poza granicami kraju. Pomysłodawczyni nie skonstruowała maszyny samodzielnie, dostarczyła jedynie ulotkę z charakterystyką pompy i to na jej podstawie zlecił wykonanie maszyny. W ramach ich współpracy wykonywała dezynfekcję i dezynsekcje. Warunkiem podjęcia współpracy były: długi termin płatności wynoszący od 90 do 180 dni, umowa poufności, pełna dyskrecja dotycząca współpracy oraz dyspozycyjność 24 godziny na dobę. Nie wie co dokładnie Skarżąca robiła w ramach zleconych prac, ponieważ nie było go podczas ich wykonywania. Powodem powyższego był natłok obowiązków - "mieliśmy po kilka ognisk dziennie ptasiej grypy". To on przewoził sprzęt oraz pracowników na miejsce zleceń. Protokół poświadczający wykonanie usługi wystawiał J.S. lub lekarz weterynarii. Koordynator i pracownik wykonujący dezynfekcję podpisywali urzędowy wzór. Koordynatorami zleconych Skarżącej prac były firmy zewnętrzne, pracownicy na umowę zlecenie oraz on sam. Zlecanie pracy odbywało się telefonicznie. Środki ochrony osobistej dla osób wykonujących usługę zleconą Skarżącej zapewniał on sam, właściciele ferm lub lekarz weterynarii. Gwarancja szybkości usług oferowanych przez Skarżącą polegała nie tylko na jej całodobowej dyspozycyjności ale także cena za wykonywane usługi, zbiorcze faktury oraz w razie niewykonania usługi kara wynosząca 30% kwoty z faktury. Pracownik wykonujący usługi w jego firmie oraz u Skarżącej - K.K. w okresie objętym kontrolą zatrudniony był na podstawie różnych umów o pracę. Zależne to było od jego chęci.

Jak wynika z akt sprawy J. S. jest właścicielem: 1) Specjalistycznego Zakładu Ochrony Środowiska E, 2) wspólnikiem w spółce komandytowej: E1, 3) wspólnikiem w spółce jawnej: E2 SPÓŁKA JAWNA.

W ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej Naczelnik dokonał przesłuchania także pracownika, który fizycznie wykonywał usługi dezynfekcji i dezynsekcji - K. K. Zeznał on min., że: Jest pełnoetatowym pracownikiem w jednej z firm należących do J.S. a także zatrudniony jest w niepełnym wymiarze godzin przez Skarżącą. Propozycja zatrudnienia wyszła z jej inicjatywy. Jest jej jedynym pracownikiem. Pracował dla Skarżącej w różnym wymiarze godzin. Ilość ta uzależniona była od ilości pracy do wykonania. U Skarżącej zajmował się dezynsekcją. W firmie J.S. dezynfekcją, dezynsekcją i deratyzacją. Praca w firmie J. S. zlecana jest na miesiąc z góry, pracodawca nie kontroluje na bieżąco postępów prac. Pracownik po wykonaniu zadań ma obowiązek dostarczyć dokumenty poświadczające wykonanie prac. W przypadku wykonywania pracy dla Skarżącej pracę wykonywał po jej telefonicznym zleceniu. Praca odbywa się głównie w tych samych obiektach. Miał do dyspozycji firmowe auto J. S., w przypadku wykonywania pracy dla Skarżącej to ona zapewniała mu swój prywatny samochód. Gdy wykonywał pracę dla niej maszyny do oprysków dezynfekcyjnych oraz środki ochrony osobistej (kombinezon, obuwie, rękawice) zapewniał J.S. Podczas wykonywania zleceń Skarżąca kilkukrotnie nadzorowała pracę. Z reguły kontrolowały osoby zlecające wykonanie usługi. Widywał się ze swoim pracodawcą – Skarżącą przy okazji podpisywania listy płac. Rozliczenia z wykonanej pracy sporządzał sam i przekazywał Skarżącej.

Jak wskazano w decyzji z informacji pozyskanych z ZAKŁADU UBEZPIECZEŃ SPOŁECZNYCH z 2 sierpnia 2024 r. wynika, iż K.K. w badanym okresie tj. listopadzie i grudniu 2021 r. zgłoszony był do ubezpieczenia w: E1 SPÓŁKA KOMANDYTOWA, Podlegający ubezpieczeniu z tytułu umowy o pracę w pełnym wymiarze, E, Podlegający ubezpieczeniu z tytułu umowy - zlecenia. Podstawa wymiaru - społeczne: 0,00 zł. Podstawa wymiaru - zdrowotne: 4 000,00 zł, W. N., Podlegający ubezpieczeniu z tytułu umowy o pracę w wymiarze pracy % etatu. Podstawa wymiaru - społeczne: 1800,00 zł. Podstawa wymiaru - zdrowotne: 1553,22 zł.

Ponadto K. K. w toku przesłuchania z 19 grudnia 2023 r. zeznał, że w listopadzie i grudniu 2021 r. był pracownikiem Skarżącej i E.

W ocenie organu pierwszej instancji dokonane w przedmiotowej sprawie ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz Specjalistycznego Zakładu Ochrony Środowiska E nie dokumentują usług wskazanych na tych fakturach przez jej firmę.

Z ustaleń Naczelnika wynika, że: Świadczone usługi miały charakter incydentalny - były to usługi świadczone tylko dla jednego kontrahenta. Osoba, która wykonywała w imieniu Skarżącej usługę była pracownikiem J.S. Całe zaplecze niezbędne do wykonania usługi pochodziło od J. S. Jedyny pracownik, zatrudniony w firmie J. S., w kontrolowanych miesiącach zarabiał ponad 16 tys. złotych a mimo to przyjął propozycję pracy u Skarżącej w wymiarze 1/2 etatu z wynagrodzeniem 1400 zł. Jedynym kosztem obciążającym działalność gospodarczą Skarżącej był koszt usługi księgowej. Przy tak niewielkich kosztach jeden pracownik był w stanie wykonać usługi wycenione na kilkaset tysięcy złoty. Skarżąca nie byłaby w stanie świadczyć usług w pełnej dyspozycyjności. Powodem powyższego jest fakt, że w kontrolowanym okresie była zatrudniona w Zakładzie Karnym w R. w pełnym wymiarze godzin.

Analiza zebranego i opisanego powyżej materiału dowodowego wskazuje, że Skarżąca w listopadzie i grudniu 2021 r. w rzeczywistości nie świadczyła w ramach swojej firmy usług zafakturowanych na rzecz E. Wynikające z faktur transakcje dezynfekcji po ASF i HPAi nie miały miejsca i nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. W związku natomiast z wprowadzeniem do obrotu prawnego faktur sprzedaży wystawionych na rzecz ww. podmiotu, powstał obowiązek zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie oparto na materiale dowodowym w postaci dokumentacji źródłowej oraz na materiale dowodowym zgromadzonym w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, a w późniejszym etapie w postępowaniu podatkowym.

Na podstawie analizy całości materiału dowodowego ustalono, że wystawione przez Skarżącą faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją stwierdzenia powyższego faktu jest brak obowiązku podatkowego oraz niemożność określenia podstawy opodatkowania. W konsekwencji złożone przez Skarżącą pliki JPK_V7M dotyczące wykonania usług zadeklarowane zostały w sposób nieprawidłowy. Faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz firmy Specjalistyczny Zakład Ochrony Środowiska E nie dokumentują prawdziwych usług. Konsekwencją czego nie wywołują skutków prawnych.

Całokształt okoliczności faktycznych wynikających z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że nie doszło do wykonania usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Świadczą o tym dokonane w przedmiotowej sprawie ustalenia, w tym również poniżej opisane okoliczności towarzyszące spornym transakcjom:

W treści złożonych do akt sprawy pisemnych wyjaśnień z 27 października 2023 r. sama Skarżąca wskazała, że warunkiem podjęcia współpracy z J.S. była jej pełna dyspozycyjności. Co ważne Skarżąca była w tym czasie zatrudniona w pełnym wymiarze godzin w Zakładzie Karnym w R. Pani jedyny pracownik, zatrudniony w wymiarze 1/2 etatu, był w tym samym czasie pełnoetatowym pracownikiem w przedsiębiorstwie należącym do J.S. Zgodnie z zasadami logiki niemożliwa jest więc ani pełna dyspozycyjność Skarżącej ani K. K. Skarżąca deklarowała, że zlecania były realizowane przez nią i zatrudnionego pracownika, natomiast podczas przesłuchania, które odbył się 19 grudnia 2023 r. zeznała, że nie wykonywała fizycznie pracy w swojej firmie.

W sprawie, oprócz powoływania się na uzgodnienia telefoniczne, brak jest dowodów potwierdzających w jaki sposób prace te zostały wycenione i na jakiej podstawie, a przecież podstawą zawieranych umów jest zgoda stron transakcji na cenę wykonanych usług. Brak umów w tym zakresie i wyceny poszczególnych usług/robót wchodzących w zakres zleconych prac, może prowadzić do sytuacji, kiedy po zakończeniu prac nabywca miałby utrudnioną możliwości kwestionowania ceny wynikającej z faktury w sytuacji zaistnienia podstaw do domagania się przez zamawiającego jej obniżenia z powodu np. jakości jej wykonania.

W zeznaniu J.S. wspomniał też o ewentualnej karze w przypadku niewykonania usługi, której nie poświadcza żaden dokument. Z perspektywy wykonawcy klauzula ta jest istotnym czynnikiem wpływającym na całokształt współpracy.

Z zebranych przez Naczelnika dokumentów nie można wywnioskować, aby wykonywała u kogoś usługi. Odpowiedzi pozyskane do właścicieli gospodarstw, w których wystąpiły w kontrolowanym czasie ogniska grypy ptaków nie potwierdzały udziału Skarżącej w wykonaniu usług dezynfekcji. Przedstawiciele ferm drobiu/gospodarstw rolnych potwierdzili, że usługi wykonywała firma należąca do J. S., nikt natomiast nie wspomniało jakimkolwiek podwykonawcy. Po wykonanej usłudze ani Skarżąca ani pracownik nie prosił osób, u których wykonana została usługa o żadne potwierdzenie. Jest to o tyle niezrozumiałe, że w przypadku niewykonania usługi widniało widmo wysokiej aż 30% kary. Wszystko odbywało się jedynie na zasadach zaufania choć Skarżąca była osobą początkującą w branży i były to jej pierwsze zlecenia.

Dyrektor nie podzielił zarzutów naruszenia zasad wynikających z art. 120 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 O.p., albowiem Naczelnik zarówno w toku kontroli celno-skarbowej jak i w toku postępowania podatkowego zrobił wszystko by uczynić zadość przepisom zawartym we wskazanych artykułach. Nieprzesłuchanie K1.S., o które Skarżąca wnioskowała podyktowane było brakiem zasadności. Zeznania te nie wniosłyby do sprawy nowych informacji. Organ nie kwestionuje bowiem faktu wykonania usługi dezynfekcji w listopadzie i grudniu 2021 r. na terenach wystąpienia grypy ptaków przez Specjalistyczny Zakład Ochrony Środowiska E a przez Skarżącą.

Zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez pełnomocnika w piśmie z 6 sierpnia 2025 r., a to dowodu z zeznań świadka K1.S. oraz dowodu z przesłuchania w charakterze świadków Powiatowych Lekarzy Weterynarii, a także zaniechanie pozyskania przez organ dowodów, które potwierdziłby, że K.K., świadczył pracę na rzecz Specjalistycznego Zakładu Ochrony Środowiska E jest bezpodstawny. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem wykonania usług w postaci mycia i dezynfekcji oraz odkażania przy udziale pracownika K.K., który był pracownikiem w przedsiębiorstwie należącym do J.S. Zebrany natomiast materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż Skarżąca nie miała żadnego potencjału gospodarczego ani żadnego udziału w zafakturowanych usługach. Dokumenty zgromadzone w sprawie były wystarczającym dowodem na potwierdzenie wiarygodności podniesionej kwestii. Dalsze udowadnianie byłby zbędne oraz przedłużałoby trwające postępowanie.

W świetle art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z treści tego przepisu można wnosić, że ustanawia on zasadę, zgodnie z którą, jeżeli strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jest on zgłoszony na tezę dowodową odmienną od tej, którą przyjmuje organ, taki dowód powinien być dopuszczony.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na zrekonstruowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, co jest celem przeprowadzonego postępowania podatkowego. Ponowne złożenie w odwołaniu wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie tych samych dowodów, które składane były już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji nie miało na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, a jedynie przedłużenie trwającego postępowania. Po analizie złożonych przez Skarżącą wniosków dowodowych na etapie postępowania odwoławczego i okoliczności, na które mają być one przeprowadzone stwierdzam, że nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż okoliczności te były już przedmiotem wyjaśnień albo były to okoliczności niemające wpływu na ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji. Należy podkreślić, że organ nie ma podstaw do poszukiwania takich elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowo-prawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie (vide: wyrok NSA z 18 października 2017 r. II FSK 2417/15). Złożone wnioski dowodowe nie zostały zgłoszone na tezę dowodową odmienną od tej, którą przyjmuje organ, ale mają na celu wydłużenie trwającego postępowania. Ponadto, zdaniem Dyrektora, jeżeli strona składa wniosek o przeprowadzanie dowodu z przesłuchania świadka, to we wniosku tym należy konkretnie określić okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które dany świadek może potwierdzić swoimi zeznaniami. Wniosek ten powinien zatem być na tyle precyzyjny, aby wynikało z niego, że przeprowadzenie dowodu może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wniosek ten musi zatem zawierać chociażby argumentację potwierdzającą przydatność wskazanego dowodu do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wykazanie jakie to konkretne wnioski wynikające z przeprowadzenia wskazanych dowodów podważają ustalenia organu podatkowego.

Ustalony stan faktyczny jest spójny ze wszystkimi dokumentami i został oparty na omówionych dowodach. W wypadku, gdy stan faktyczny wynika ze spójnych ze sobą dowodów to organy zostają zwolnione z dalszego poszukiwania dowodów, gdyż przeciwna interpretacja zaprzeczałaby istocie szybkości postępowania. Ciężar dowodu ciąży na organie. Jednakże organ nie ma permanentnego obowiązku poszukiwania dowodów i poprzestaje ich poszukiwać w momencie, gdy stan faktyczny wynika ze spójnych ze sobą dowodów, a inne dowody albo nie przeczą ustalonemu stanowi faktycznemu, albo też organ wskazuje na przyczynę, dla których te dowody pominął. Wnioskowane przez pełnomocnika dowody nie mają znaczenia dla sprawy. Wnosząc o przeprowadzenie wskazanych wyżej dowodów pełnomocnik nie wskazał jakie nowe, nieznane organowi okoliczności miałyby w ten sposób zostać wyjaśnione, w jaki sposób okoliczności te mogą mieć wpływ na ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie, oraz że ich realizacja przyczyni się do ustalenia nowej, nieznanej dotychczas okoliczności mogącej mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem Dyrektora bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 191 O.p. Dalsze pozyskiwanie jakichkolwiek dokumentów nie miało sensu, gdyż zasady logiki pozwoliły na wysnucie jednoznacznych wniosków. Organ pierwszej instancji nie podważa prawdziwości wykonywania usług dezynfekcji na obszarach dotkniętych epidemią. Sporządzone protokoły wykonania dezynfekcji zostały zgromadzone jako materiał dowodowy i ocenione przez organ pierwszej instancji. Wykonywanie usług przez Specjalistyczny Zakład Ochrony Środowiska E nie podlega wątpliwością. Jednak na podstawie zebranych dokumentów niemożliwe jest potwierdzenie udziału Skarżącej w opisywanym przedsięwzięciu. Poza wspomnianymi protokołami nie Skarżąca posiada żadnych innych potwierdzeń świadczenia swoich usług. Wnioski o braku udziału Skarżącej w wykonywaniu usług wysnuwają się więc na pierwszy plan. Nie sposób się więc zgodzić z zarzutem niezrozumienia przez Naczelnika specyfiki działalności, którą prowadziła. Organ ocenił zebrany materiał dowodowy rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki oraz doświadczenia życiowego.

Bezpodstawnym jest również zarzut naruszenia norm prawnych wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji w wyniku błędnie ustalonego i przyjętego stanu faktycznego. Jak już wyjaśniono wcześniej, organ podatkowy nie kwestionuje faktu wykonania usługi dezynfekcji ferm drobiu na których wystąpiły ogniska ptasiej grypy. Jednak z materiału dowodowego wynika, że wykonawcą nie była Skarżąca.

Nie sposób zgodzić się z przedstawionym w odwołaniu zarzutem naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ponieważ w rozpatrywanej sprawie, gdzie do czynienia mamy z fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawienie zakwestionowanych faktur musiało zaowocować zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zarzut zastosowania art. 99 ust. 12 u.p.t.u. polegający na wykazaniu innej wysokości zobowiązania podatkowego niż wynika to ze złożonej deklaracji nie jest nadużyciem prawa przez organy podatkowe, a konsekwencją całego przeprowadzonego postępowania podatkowego. W wyniki kontroli i wykrytych nieprawidłowości obowiązkiem organów podatkowych było określenie prawidłowej wysokości kwoty jaką ma Skarżąca obowiązek wpłacić na kontro właściwego US.

2.3. W skardze na ww. decyzję złożoną przez pełnomocnika - radcę prawnego, doradca podatkowy, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w stanie faktycznym, w którym przepis ten znajduje zastosowanie,

2. art. 120 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie Podatnika do organu podatkowego, a ukierunkowany wyłącznie na osiągniecie z góry przyjętego założenia, że Skarżąca faktycznie nie wykonywała usług dezynfekcji w miesiącach listopad 2021 r. oraz grudzień 2021 r. a wystawione przez nią faktury VAT nr [...] z 30 listopada 2021 r. oraz [...] z 31 grudnia 2021 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w wyniku nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego przez organ I instancji jako własnego czym naruszył art. 127 O.p.,

3. art. 127 O.p. poprzez naruszanie zasady dwuinstancyjności i przyjęcie ustaleń organu I instancji jako własnych,

4. art. 188 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe działanie organu I instancji polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu w trybie art. 199a § 3 O.p. na okoliczność potwierdzenia istnienia stosunków prawnych pomiędzy Skarżącą, a firmą Specjalistyczny Zakład Ochrony Środowiska E w związku z kwestionowaniem przez organy obu instancji istnienia stosunków prawnych pomiędzy tymi firmami,

5. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe działanie organu I instancji polegające na odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez pełnomocnika szczególnego - doradcę podatkowego L. T. w piśmie z 6 sierpnia 2025 r. a to dowodu z zeznań świadka K1.S. oraz dowodu z przesłuchania w charakterze świadków Powiatowych Lekarzy Weterynarii, a tym samym zaniechanie zgromadzenia przez organ w sposób całościowy materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy- uchybienie to doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy,

6. art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe działanie organu I instancji polegające na zaniechaniu pozyskania przez ten organ wskazanych przez pełnomocnika szczególnego - doradcę podatkowego L.T. w piśmie z 6 sierpnia 2025 r. dowodów z dokumentów, a to "Raportów z wizyt PEST CONTROL" sporządzonych przez P S.A w sytuacji gdy dowody te zmierzały do wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto potwierdzały okoliczności podnoszone przez Podatnika wtoku postępowania, tj. zmierzały do wykazania, że pracownik Podatnika K.K. świadczył pracę na rzecz Specjalistycznego Zakładu Ochrony Środowiska E w innym charakterze niż u Podatnika oraz w innym zakresie czasowym; zaniechanie przekazania przez pełnomocnika szczególnego dowodów z dokumentów, z jednoczesnym powołaniem się na ich istotne znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego sprawy nie zwalania organu z inicjatywy pozyskania tych dokumentów we własnym zakresie (brak inicjatywy organu w tym zakresie był raczej intencjonalny);

7. art. 191 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe dokonaną przez organ I instancji ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a to protokołów dotyczących wykonania przez Skarżącą usług dezynfekcji oraz protokołów (informacji) pozyskanych od Powiatowych Inspektorów Weterynarii, które w ocenie organu zawierają niewyjaśnione przez Skarżącą rozbieżności; prawidłowa ocena ww. dowodów przez pryzmat specyfiki prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej) której organy obu instancji niestety nie rozumieją) oraz doświadczenia życiowego prowadzi do jednoznacznych wniosków, że rozbieżności te w istocie nie występują, a sygnalizowane przez organy obu instancji nieścisłości są wynikiem niezrozumienia specyfiki prowadzonej działalności przez Skarżącą;

8. art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a następnie całkowicie dowolne i nieusprawiedliwione przyjęcie, w ślad za organem I instancji, że Skarżąca nie świadczyła usług ujętych w fakturach VAT nr [...] z 30 listopada 2021 r. oraz [...] z 31 grudnia 2021 r. albowiem nie posiadała ona odpowiednich materiałów, a ponadto zatrudniała wyłącznie jednego pracownika, a to K.K., podczas gdy czynników tych nie można uznać za istotne oraz - co ważne - za warunkujące możliwość świadczenia spornych usług przez Skarżącą na rzecz zleceniodawcy, którym był Specjalistyczny Zakład Ochrony Środowiska E;

9. art. 193 § 4 i § 6 O.p. w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie i nieuznanie ksiąg - rejestrów sprzedaży i zakupów VAT za dowód tego, co wynika z ich zapisów;

10. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne będące następstwem błędnie ustalonego i przyjętego przez organ stanu faktycznego, a w szczególności poprzez niewskazanie faktów, które organ I instancji uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, przejmując z jednej strony, że nie kwestionuje wykonania usług w postaci mycia i dezynfekcji oraz odkażania przy udziale pracownika Skarżącej K.K., a z drugiej strony określając obowiązek zapłaty podatku VAT w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która przełożyła się na wynik sprawy, w tym naruszenie przepisów prawa materialnego,

11. art. 19a ust 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1 tej ustawy w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 tej ustawy poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepisy te znajdowały zastosowanie, a to w wyniku przyjęcia przez organ odwoławczy, jako własnego, błędnie ustalonego stanu faktycznego przez organ I instancji, a polegającego na przyjęciu, że Skarżąca nie wykonywała usług ujętych w fakturach VAT nr [...] z 30 listopada 2021 r. oraz fakturze [...] z 31 grudnia 2021 r. w związku z czym podatek należny wykazany w ww. fakturach stanowi podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,

12. art. 108 ust 1 u.p.t.u. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie w niniejszej sprawie w wyniku przyjęcia przez organ odwoławczy, jako własnego, błędnie ustalonego stanu faktycznego przez organ I instancji, a polegającego na przyjęciu, że Skarżąca nie wykonywała usług ujętych w fakturach VAT nr [...] z 30 listopada 2021 r. oraz fakturze nr [...] z 31 grudnia 2021 r. w związku z czym podatek należny wykazany w ww. fakturach stanowi podatek do zapłaty, pomimo niekwestionowania wykonanych usług opisanych w ww. fakturach VAT, jak również z tego tytułu nie nastąpiło jakiekolwiek uszczuplenie w podatku od towarów i usług, gdyż podatek VAT z tytułu świadczonych usług został zapłacony w terminie i w prawidłowej wysokości, co znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 czerwca 2025 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/GI1 110/24;

13. art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. a także art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112 WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niezastosowanie, w stanie faktycznym, w którym przepisy te znajdowały zastosowanie, w wyniku przyjęcia przez organ odwoławczy, jako własnego błędnie ustalonego stanu faktycznego przez organ I instancji, polegającego na przyjęciu, że w okresie objętym decyzją Skarżąca nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Biuro Rachunkowe K2. K1.o z siedzibą : ul. [...], [...] R. z tytułu świadczonych usług księgowych, w tym z :

-faktury nr [...] z 27 listopada 2021 r. na kwotę 121,95 zł, podatek VAT naliczony: 28,05 zł.

- faktury [...] z 31 grudnia 2021 r. na kwotę netto: 121,95 zł, podatek VAT naliczony: 28,05 zł,

14. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez uznanie, że organ I instancji prawidłowo określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2021 r., w wysokościach innych niż wynikających ze złożonych przez Skarżącą deklaracji VAT-7 za te miesiące w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania.

Tak jak w odwołaniu Skarżąca podnosi, że jej działalność gospodarcza była rzetelna i nie ma podstaw do kwestionowania dokumentów księgowych z listopada i grudnia 2021 r. Zarzuciła także, że organ pierwszej instancji wydał decyzję w sposób intencjonalnym ukierunkowany na osiągnięcie z góry przyjętego założenia, że nie wykonywała zakwestionowanych w decyzji Naczelnika usług dezynfekcji.

Skarżąca wskazała, że Naczelnik bezzasadnie odmówił uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych w toku postępowania. Natomiast przyjął jako dowód w sprawie tylko i wyłącznie dokumenty wpisujące się w pierwotne założenie, marginalizując przy tym doniosłość wniosków dowodowych pełnomocnika szczególnego. Zarzuca Naczelnikowi bierność w zakresie pozyskiwania materiału dowodowego. Skarżąca zaprzeczyła jakoby świadomie działała w procederze oszustwa podatkowego. Podkreśliła ważną rolę prowadzonych przez Skarżącą ksiąg podatkowych, podkreślając ich wartość dowodową. Według Skarżącej, nie ma podstaw, aby odmówić im wiarygodności. Ponadto w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się dowody na wykonanie usług dezynfekcji, są one niekompletne z powodu zaniechania organu pierwszej instancji.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.

2.5. Na rozprawie w dniu 10 września 2026 r. pełnomocnik strony skarżącej na potwierdzenie zarzutów odnoszących się do niedopuszczenia wnioskowanych dowodów przywołał wyrok NSA w sprawie I FSK 1752/17.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna.

3.2. Spór w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2021 r. koncentruje się wokół ustalenia, czy transakcje gospodarcze opisane w rozliczonych przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące fakturach wystawionych na rzecz Specjalistycznego Zakładu Ochrony Środowiska E zostały rzeczywiście wykonane przez Skarżącą (wystawcę faktury) i powinny być uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług w deklaracjach za ww. miesiące, czy też zasadnym było określenie na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwoty do zapłaty w związku z wystawieniem ww. faktur.

Zdaniem Skarżącej usługi stwierdzone zakwestionowanymi fakturami zostały rzeczywiście przez nią wykonane, brak zatem podstaw do zastosowania art. 108 u.p.t.u. Dyrektor nie podziela tego stanowiska, podnosząc, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że jakkolwiek usługi te rzeczywiście zostały wykonane to jednak nie przez Skarżącą. Oznacza to, że podatek VAT wykazany na tych fakturach stanowi w świetle art. 108 u.p.t.u. kwotę do zapłaty.

3.3. Rozważając sporne zagadnienie Sąd za podstawę orzekania przyjął ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, albowiem nie doszukał się naruszeń prawa procesowego w stopniu skutkującym koniecznością eliminacji zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca wystawiła dwie zakwestionowane faktury na rzecz Specjalistycznego Zakładu Ochrony Środowiska E, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – stwierdzone tymi fakturami usługi nie zostały wykonane przez Skarżącą, co wykazują okoliczności sprawy.

Całokształt okoliczności faktycznych wynikających z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że nie doszło do wykonania usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Świadczą o tym okoliczności towarzyszące spornym transakcjom:

W treści złożonych do akt sprawy pisemnych wyjaśnień z 27 października 2023 r. sama Skarżąca wskazała, że warunkiem podjęcia współpracy z J.S. była jej pełna dyspozycyjności. Co ważne Skarżąca była w tym czasie zatrudniona w pełnym wymiarze godzin w Zakładzie Karnym w R. Jedyny pracownik, zatrudniony w wymiarze 1/2 etatu, był w tym samym czasie pełnoetatowym pracownikiem w przedsiębiorstwie należącym do J.S. Zgodnie z zasadami logiki niemożliwa jest więc ani pełna dyspozycyjność Skarżącej ani K.K. Skarżąca deklarowała, że zlecania były realizowane przez nią i zatrudnionego pracownika, natomiast podczas przesłuchania, które odbył się 19 grudnia 2023 r. zeznała, że nie wykonywała fizycznie pracy w swojej firmie.

W sprawie, oprócz powoływania się na uzgodnienia telefoniczne, brak jest dowodów potwierdzających w jaki sposób prace te zostały wycenione i na jakiej podstawie, a przecież podstawą zawieranych umów jest zgoda stron transakcji na cenę wykonanych usług. Brak umów w tym zakresie i wyceny poszczególnych usług/robót wchodzących w zakres zleconych prac, może prowadzić do sytuacji, kiedy po zakończeniu prac nabywca miałby utrudnioną możliwości kwestionowania ceny wynikającej z faktury w sytuacji zaistnienia podstaw do domagania się przez zamawiającego jej obniżenia z powodu np. jakości jej wykonania. W zeznaniu J. S. wspomniał też o ewentualnej karze w przypadku niewykonania usługi, której nie poświadcza żaden dokument.

Z zebranych przez Naczelnika dokumentów nie można wywnioskować, aby Skarżąca wykonywała u kogoś usługi. Odpowiedzi pozyskane do właścicieli gospodarstw, w których wystąpiły w kontrolowanym czasie ogniska grypy ptaków nie potwierdzały udziału Skarżącej w wykonaniu usług dezynfekcji. Przedstawiciele ferm drobiu/gospodarstw rolnych potwierdzili, że usługi wykonywała firma należąca do J. S., nikt natomiast nie wspomniało jakimkolwiek podwykonawcy. Po wykonanej usłudze ani Skarżąca ani pracownik nie prosił osób, u których wykonana została usługa o żadne potwierdzenie, choć w przypadku niewykonania usługi widniało widmo wysokiej aż 30% kary. Wszystko odbywało się jedynie na zasadach zaufania choć Skarżąca była osobą początkującą w branży i były to jej pierwsze zlecenia.

3.4. Zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez pełnomocnika w piśmie z 6 sierpnia 2025 r., a to dowodu z zeznań świadka K1.S. oraz dowodu z przesłuchania w charakterze świadków Powiatowych Lekarzy Weterynarii, a także zaniechanie pozyskania przez organ dowodów, które potwierdziłby, że K.K., świadczył pracę na rzecz Specjalistycznego Zakładu Ochrony Środowiska E okazał się bezzasadny. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem wykonania usług w postaci mycia i dezynfekcji oraz odkażania przy udziale pracownika K.K., który był pracownikiem w przedsiębiorstwie należącym do J.S. Zebrany natomiast materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż Skarżąca nie miała żadnego potencjału gospodarczego ani żadnego udziału w zafakturowanych usługach. Dokumenty zgromadzone w sprawie były wystarczającym dowodem na potwierdzenie wiarygodności podniesionej kwestii. Dalsze udowadnianie byłby zbędne oraz przedłużałoby trwające postępowanie.

W świetle art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z treści tego przepisu można wnosić, że ustanawia on zasadę, zgodnie z którą, jeżeli strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jest on zgłoszony na tezę dowodową odmienną od tej, którą przyjmuje organ, taki dowód powinien być dopuszczony.

Tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na zrekonstruowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, co jest celem przeprowadzonego postępowania podatkowego. Ponowne złożenie w odwołaniu wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie tych samych dowodów, które składane były już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji nie miało na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, a jedynie przedłużenie trwającego postępowania. Po analizie złożonych przez Skarżącą wniosków dowodowych na etapie postępowania odwoławczego i okoliczności, na które mają być one przeprowadzone stwierdzam, że nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż okoliczności te były już przedmiotem wyjaśnień albo były to okoliczności niemające wpływu na ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji. Należy podkreślić, że organ nie ma podstaw do poszukiwania takich elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowo-prawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie (vide: wyrok NSA z 18 października 2017 r. II FSK 2417/15). Jeżeli strona składa wniosek o przeprowadzanie dowodu z przesłuchania świadka, to we wniosku tym należy konkretnie określić okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które dany świadek może potwierdzić swoimi zeznaniami. Wniosek ten powinien zatem być na tyle precyzyjny, aby wynikało z niego, że przeprowadzenie dowodu może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wniosek ten musi zatem zawierać chociażby argumentację potwierdzającą przydatność wskazanego dowodu do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wykazanie jakie to konkretne wnioski wynikające z przeprowadzenia wskazanych dowodów podważają ustalenia organu podatkowego.

Skarżąca formułując omawiane wnioski dowodowe nie przedstawiła argumentacji, która wskazywałaby, jakie konkretnie dodatkowe i jednocześnie istotne dla sprawy informacje zostałyby przedstawione przez jego kontrahentów, gdyby organ wystąpił do nich z kolejnym zapytaniem, albo wezwał ich przedstawicieli w charakterze świadków. Innymi słowy, skarżący w żaden sposób nie podjął nawet próby wykazania, że udzielone do tej pory wyjaśnienia były niekompletne.

Jak wynika z art. 188 O.p. odmowa przeprowadzenia dowodu jest uzasadniona, jeżeli strona domaga się ponownego przeprowadzenia dowodu, nie wskazując jednak konkretnych okoliczności, niewyjaśnionych w poprzedniej czynności dowodowej, na które dowód miałby być przeprowadzany. Taki wniosek strony, żeby był skuteczny musi zawierać wskazanie okoliczności, które uzasadniają konieczność powtórzenia danych dowodów. Okoliczności te powinny dawać racjonalną podstawę do przypuszczenia, że prawdopodobnie w ponownie przeprowadzonych czynnościach uzyskane zostaną informacje o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatnika, których do tej pory brakuje (wyroki NSA z: 7 maja 2025 r., I FSK 2586/21; 24 lipca 2024 r., I FSK 1381/20; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle art. 188 O.p. strona nie może domagać się ponownego przeprowadzenia dowodu tylko dlatego, że liczy na zmianę wcześniejszych wyjaśnień, czy zeznań (wyrok NSA z 12 marca 2024 r., I FSK 847/20). W sytuacji, w której organ podatkowy dysponuje już dowodem, to żądanie ponownego jego przeprowadzenia powinno sprowadzać się do wskazania konkretnych okoliczności zmienionego stanu faktycznego albo wykazania, że dotychczas pozyskane informacje dowodowe są niejasne, niekompletne lub wywołują sprzeczności (wyrok NSA z 3 marca 2020 r., II FSK 1046/18).

Z dnia 8 lipca 2026 r. I SA/Gl 197/26 6.8. W tym przypadku takich okoliczności skarżący nie wykazał, ani nawet nie usiłował wykazać. Złożony przez skarżącego wniosek o ponowne wystąpienie do jego kontrahentów "lub/i" przesłuchanie ich jako świadków, nie wskazywał konkretnych okoliczności, które mogłyby zostać ustalone w wyniku ponownego przeprowadzenia dowodu. Wniosek ten miał charakter bardzo ogólny.

W konsekwencji organ podatkowy miał podstawy do jego oddalenia, gdyż nie naruszało to uregulowania wynikającego z art. 188 O.p. Okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały już wystarczająco innymi, dotychczas pozyskanymi dowodami - w omawianym kontekście, przede wszystkim kompleksowymi i precyzyjnymi wyjaśnieniami kontrahentów skarżącego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się zupełny, a wszystkie istotne z perspektywy prawnopodatkowych konsekwencji okoliczności sprawy zostały ustalone i dostatecznie dowiedzione. Zatem nie było konieczności ponawiania już przeprowadzonych dowodów. Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 O.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosku dowodowego przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek jego uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (wyrok NSA z 23 listopada 2022 r., I FSK 1416/18). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2026 r. III FSK 1451/25). Norma art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1 op wymaga od organów podatkowych przeprowadzenia wszelkich niezbędnych, a więc przedmiotowo istotnych, nie zaś wszystkich możliwych dowodów (wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2026 r. I FSK 534/23). Mając na uwadze powyższe uwagi przywołany przez pełnomocnika strony skarżącej na potwierdzenie zarzutów odnoszących się do niedopuszczenia wnioskowanych dowodów wyrok NSA w sprawie I FSK 1752/17 nie wspiera stanowiska Skarżącej.

Ustalony stan faktyczny jest spójny ze wszystkimi dokumentami i został oparty na omówionych dowodach. W wypadku, gdy stan faktyczny wynika ze spójnych ze sobą dowodów to organy zostają zwolnione z dalszego poszukiwania dowodów, gdyż przeciwna interpretacja zaprzeczałaby istocie szybkości postępowania. Ciężar dowodu ciąży na organie. Jednakże organ nie ma permanentnego obowiązku poszukiwania dowodów i poprzestaje ich poszukiwać w momencie, gdy stan faktyczny wynika ze spójnych ze sobą dowodów, a inne dowody albo nie przeczą ustalonemu stanowi faktycznemu, albo też organ wskazuje na przyczynę, dla których te dowody pominął. Wnioskowane przez pełnomocnika dowody nie mają znaczenia dla sprawy. Wnosząc o przeprowadzenie wskazanych wyżej dowodów pełnomocnik nie wskazał jakie nowe, nieznane organowi okoliczności miałyby w ten sposób zostać wyjaśnione, w jaki sposób okoliczności te mogą mieć wpływ na ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie, oraz że ich realizacja przyczyni się do ustalenia nowej, nieznanej dotychczas okoliczności mogącej mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

3.5. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia prawa z art. 233 § 1 O.p., albowiem z akt sprawy wynika, że po wnikliwej analizie odwołania przedstawionego przez Skarżącą oraz dokumentów zgromadzonych w sprawie Dyrektor utrzymał w mocy decyzję wymiarową, ponieważ nie dopatrzył się błędów i nieprawidłowości w postępowaniu organu pierwszej instancji. Rozumowanie przyjęte przez Naczelnika, wyrażone w decyzji z 9 września 2025 r. jest logiczne, nie wymaga doprecyzowania ani zmiany. Biorąc pod uwagę powyższe utrzymując w mocy decyzję, w której określono Skarżącej zobowiązania podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor naruszył przepisu z art. 233 §1 O.p.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej, Dyrektor nie naruszył zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji nie można wywnioskować, aby prowadził go w sposób niewłaściwy czy bez uwzględnienia zasad wynikających z norm prawnych. Na każdym etapie prowadzonego postępowania Skarżąca była informowana o jego przebiegu. W aktach sprawy nie znajduje się żaden dokument udowadniający naruszenie zasad wynikających z art. 120 O.p. oraz wiążącym się z nim art. 122 O.p. Organy obu instancji zgromadziły materiał dowodowy, który w zupełności wystarczył, aby decyzja podatkowa wydana dla Skarżącej odpowiadała przepisom prawa i odzwierciedlała zaistniałą w sprawie sytuację.

W omawianej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 127 O.p. mówiącej o zasadzie dwuinstancyjności. Skarżąca skorzystała z przysługującego jej uprawienia i sprawa została rozpatrzona przy organy dwóch instancji. Wydana w drugiej instancji decyzja ziściła uprawnienia Skarżącej do dwuinstancyjnego rozpatrzenia sprawy.

Zdaniem Sądu również zarzut naruszenia przepisów art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegający na odmowie uwzględniania wniosku pełnomocnika Skarżącej o przesłuchanie jako świadka K1.S. oraz świadków jakimi mogliby być Powiatowi Lekarze Weterynarii nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podzielił bowiem stanowisko organów podatkowych, iż przesłuchania ww. osób nie miało sensu ponieważ czynności te nie wniosą do sprawy nowych informacji ani też nie sprawią, że pojawią się nowe, nieznane dotychczas okoliczności.

Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia zasad wynikających z art. 120 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 O.p., albowiem organy podatkowe zarówno w toku kontroli celno-skarbowej jak i w toku postępowania podatkowego zrobił wszystko by uczynić zadość przepisom zawartym we wskazanych artykułach.

3.6. W ocenie Sądu zasadnie twierdzi Dyrektor, że nieprzesłuchanie K1.S., o które Skarżąca wnioskowała podyktowane było brakiem zasadności. Zeznania te nie wniosłyby do sprawy nowych informacji. Organ nie kwestionuje bowiem faktu wykonania usługi dezynfekcji w listopadzie i grudniu 2021 r. na terenach wystąpienia grypy ptaków przez Specjalistyczny Zakład Ochrony Środowiska E a przez Skarżącą. Skoro Skarżąca w toku całego postępowania zainicjowanego kontrolą celno-skarbową, a następnie postępowaniem podatkowym nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów wskazujących, że to K.K. wykonał sporne usługi (czego organy nie kwestionują) jako pracownik Skarżącej, to zeznania K1.S. nie wniosłyby do sprawy niczego nowego, a w szczególności nie przesądziły spornej kwestii, a mianowicie tego czy pracownik K.K. wykonując fizycznie usługi dezynfekcji i dezynsekcji dokonał tego jako pracownik Skarżącej czy J.S.

W tych ramach przypomnieć należy, że w prowadzonej kontroli celno-skarbowej Naczelnik dokonał przesłuchania także pracownika, który fizycznie wykonywał usługi dezynfekcji i dezynsekcji - K.K. Zeznał on min., że: Jest pełnoetatowym pracownikiem w jednej z firm należących do J.S. a także zatrudniony jest w niepełnym wymiarze godzin przez Skarżącą. Jest jej jedynym pracownikiem. Pracował dla Skarżącej w różnym wymiarze godzin. Ilość ta uzależniona była od ilości pracy do wykonania. U Skarżącej zajmował się dezynsekcją. W firmie J.S. dezynfekcją, dezynsekcją i deratyzacją. Praca w firmie J. S. zlecana jest na miesiąc z góry, pracodawca nie kontroluje na bieżąco postępów prac. Pracownik po wykonaniu zadań ma obowiązek dostarczyć dokumenty poświadczające wykonanie prac. W przypadku wykonywania pracy dla Skarżącej pracę wykonywał po jej telefonicznym zleceniu. Praca odbywa się głównie w tych samych obiektach. Miał do dyspozycji firmowe auto J. S., w przypadku wykonywania pracy dla Skarżącej to ona zapewniała mu swój prywatny samochód. Gdy wykonywał pracę dla niej maszyny do oprysków dezynfekcyjnych oraz środki ochrony osobistej (kombinezon, obuwie, rękawice) zapewniał J.S. Podczas wykonywania zleceń Skarżąca kilkukrotnie nadzorowała pracę. Z reguły kontrolowały osoby zlecające wykonanie usługi. Widywał się ze swoim pracodawcą – Skarżącą przy okazji podpisywania listy płac. Rozliczenia z wykonanej pracy sporządzał sam i przekazywał Skarżącej.

Jak wskazano w decyzji z informacji pozyskanych z ZAKŁADU UBEZPIECZEŃ SPOŁECZNYCH z 2 sierpnia 2024 r. wynika, iż K.K. w badanym okresie tj. listopadzie i grudniu 2021 r. zgłoszony był do ubezpieczenia w: E1 SPÓŁKA KOMANDYTOWA, Podlegający ubezpieczeniu z tytułu umowy o pracę w pełnym wymiarze, E, Podlegający ubezpieczeniu z tytułu umowy - zlecenia. Podstawa wymiaru - społeczne: 0,00 zł. Podstawa wymiaru - zdrowotne: 4 000,00 zł, W.N., Podlegający ubezpieczeniu z tytułu umowy o pracę w wymiarze pracy % etatu. Podstawa wymiaru - społeczne: 1800,00 zł. Podstawa wymiaru - zdrowotne: 1553,22 zł.

Ponadto K. K. w toku przesłuchania z 19 grudnia 2023 r. zeznał, że w listopadzie i grudniu 2021 r. był pracownikiem Skarżącej i E.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora, że dokonane w przedmiotowej sprawie ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz Specjalistycznego Zakładu Ochrony Środowiska E nie dokumentują usług wskazanych na tych fakturach przez jej firmę.

Z ustaleń Naczelnika wynika, że: Świadczone usługi miały charakter incydentalny - były to usługi świadczone tylko dla jednego kontrahenta. Osoba, która wykonywała w imieniu Skarżącej usługę była pracownikiem J.S. Całe zaplecze niezbędne do wykonania usługi pochodziło od J.S. Jedyny pracownik, zatrudniony w firmie J.S., w kontrolowanych miesiącach zarabiał ponad 16 tys. złotych a mimo to przyjął propozycję pracy u Skarżącej w wymiarze 1/2 etatu z wynagrodzeniem 1400 zł. Jedynym kosztem obciążającym działalność gospodarczą Skarżącej był koszt usługi księgowej. Przy tak niewielkich kosztach jeden pracownik był w stanie wykonać usługi wycenione na kilkaset tysięcy złoty. Skarżąca nie byłaby w stanie świadczyć usług w pełnej dyspozycyjności. Powodem powyższego jest fakt, że w kontrolowanym okresie była zatrudniona w Zakładzie Karnym w R. w pełnym wymiarze godzin.

Analiza zebranego i opisanego powyżej materiału dowodowego wskazuje, że Skarżąca w listopadzie i grudniu 2021 r. w rzeczywistości nie świadczyła w ramach swojej firmy usług zafakturowanych na rzecz E. Wynikające z faktur transakcje dezynfekcji po ASF i HPAi nie miały miejsca i nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. W związku natomiast z wprowadzeniem do obrotu prawnego faktur sprzedaży wystawionych na rzecz ww. podmiotu, powstał obowiązek zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do czego Sąd ustosunkuje w dalszej części uzasadnienia.

3.7. Zdaniem Sądu bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 191 O.p. Dalsze pozyskiwanie jakichkolwiek dokumentów nie miało sensu, gdyż zasady logiki pozwoliły na wysnucie jednoznacznych wniosków. Organ pierwszej instancji nie podważa prawdziwości wykonywania usług dezynfekcji na obszarach dotkniętych epidemią. Sporządzone protokoły wykonania dezynfekcji zostały zgromadzone jako materiał dowodowy i ocenione przez organ pierwszej instancji. Wykonywanie usług przez Specjalistyczny Zakład Ochrony Środowiska E nie podlega wątpliwością. Jednak na podstawie zebranych dokumentów niemożliwe jest potwierdzenie udziału Skarżącej w opisywanym przedsięwzięciu. Poza wspomnianymi protokołami nie Skarżąca posiada żadnych innych potwierdzeń świadczenia swoich usług. Wnioski o braku udziału Skarżącej w wykonywaniu usług wysnuwają się więc na pierwszy plan. Nie sposób się więc zgodzić z zarzutem niezrozumienia przez Naczelnika specyfiki działalności, którą prowadziła. Organ ocenił zebrany materiał dowodowy rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki oraz doświadczenia życiowego.

Przeprowadzone przez Naczelnika postępowanie, a w późniejszym etapie postępowanie odwoławcze nie jest obarczone wadami, ani też nie nosi znamion naruszenia przepisów art. 191 O.p. Fakt, iż Skarżąca stara się przekonać organy podatkowe, a także sąd do swoich racji nie oznacza, że dyskredytuje rozumowania przyjęte przez organy skarbowe. Przyjęte tezy są prawdziwe i odpowiadają logicznemu procesowi rozumowania.

Bezpodstawnym jest również zarzut naruszenia norm prawnych wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji w wyniku błędnie ustalonego i przyjętego stanu faktycznego. Jak już wyjaśniono wcześniej, organ podatkowy nie kwestionuje faktu wykonania usługi dezynfekcji ferm drobiu na których wystąpiły ogniska ptasiej grypy. Jednak z materiału dowodowego wynika, że wykonawcą nie była Skarżąca.

3.8. Kolejnym zarzutem podniesionym przez Skarżącą jest naruszanie przepisu art. 188 O.p. z związku z art. 199 § 3 O.p. polegający na uznaniu za prawidłowe działanie organu pierwszej instancji o odmowie przeprowadzenia dowodu na okoliczność istnienia stosunków prawnych wiążących Skarżącą oraz Specjalistyczny Zakład Ochrony Środowiska E. Naruszenie przepisów z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie pozyskania dowodów z dokumentów sporządzonych przez P S.A, o które wnioskował pełnomocnik szczególny Skarżącej nie było pogwałceniem prawa, ponieważ w opinii Dyrektora pozyskanie tych dokumentów nie tylko spowodowałaby przedłużenie trwania postępowania w sprawie, ale także nie miałoby wpływu na jej wynik. Choć Skarżąca stoi na stanowisku, że jej jedyny pracownik K. K. wykonywał w jej imieniu zupełnie inne prace, niż u swojego pierwszego pracodawcy J. S., po analizie sprawy, nie sposób przychylić się do tego stanowiska. Skarżąca stara się udowodnić, że nie mając żadnego doświadczenia w branży, zaplecza i zatrudniając jedynie jedną osobę była w stanie wykonać tak duże zlecenia.

Niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 193 § 4 i § 6 O.p. polegające na nieuznaniu ksiąg - rejestrów sprzedaży i zakupów i tego co z nich wynika. Działanie to jest konsekwencją podważenia przez organy podatkowe obu instancji prawdziwości faktur wystawionych przez Skarżącą w listopadzie i grudniu 2021 r. Zdaniem Sądu zasadnie organy skarbowe nie dają wiary prawdziwości dokumentów wystawionych za rzekomo wykonywane przez Skarżącą usługi.

Podobnie niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne oraz niewskazanie faktów, które organ I instancji uznał za udowodnione oraz dowodów, którym odmówił wiarygodności również uznać należy za bezzasadny. Uzasadnienie sporządzone w sprawie wyjaśnia, motywy którymi Dyrektor kierował się wydając swoje rozstrzygnięcie. Zważając na powyższe nie sposób zgodzić się z tak postawionymi zarzutami. Decyzja zawiera wyjaśnienia i powody tak przyjętego stanu faktycznego. Zgodzić się z tak postawionymi zarzutami można tylko w sytuacji niezaznajomienia się z decyzją.

3.9. Nie doszło również do naruszenia art. 19a u.p.t.u. (w zw. z art. 8 ust. 1 oraz w zw. z art. 5 ust. 1). Skarżąca zarzuca błędne rozumienie jej sprawy i za co tym idzie błędne rozstrzygnięcie. Tymczasem stan faktyczny został sporządzony właściwie, przedstawiony w sposób logiczny, konsekwencją czego wydano decyzję utrzymującą zobowiązanie podatkowe, które powinna uregulować Skarżąca.

W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie oparto na materiale dowodowym w postaci dokumentacji źródłowej oraz na materiale dowodowym zgromadzonym w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, a w późniejszym etapie w postępowaniu podatkowym. Na podstawie analizy całości materiału dowodowego ustalono, że wystawione przez Skarżącą faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją stwierdzenia powyższego faktu jest brak obowiązku podatkowego oraz niemożność określenia podstawy opodatkowania. W konsekwencji złożone przez Skarżącą pliki JPK_V7M dotyczące wykonania usług zadeklarowane zostały w sposób nieprawidłowy. Faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz firmy Specjalistyczny Zakład Ochrony Środowiska E nie dokumentują prawdziwych usług. Konsekwencją czego nie wywołują skutków prawnych. Skarżąca zarzuca decyzji Dyrektora naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zarzut ten, podobnie jak poprzednie także polega na zastosowaniu go w decyzji podatkowej dotyczącej Skarżącej i podobnie jak we wcześniejszych przypadku wynika z błędnego rozumowania dokonanych ustaleń przez organy podatkowe obu instancji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność - dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej - musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona zgodnie z tą dokumentacją. Nie rodzi ona wówczas obowiązku podatkowego, ani też prawa do odliczenia podatku (wyrok NSA z 14 czerwca 2006 r. I FSK 996/05). Powoduje jedynie konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bowiem okoliczność wystawienia na rzecz Specjalistycznego Zakładu Ochrony Środowiska E niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie oznacza, że po stronie podatnika nie powstał obowiązek zapłaty kwot z tytułu wykazanego w tych fakturach podatku.

Stosownie bowiem do treści przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 ustawy obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które, gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.

Sąd podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 13 lutego 2026 r. I FSK 1355/25, zgodnie z którym kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z 21 maja 2010 r. I FSK 808/09, z 1 września 2011 r. I FSK 1126/10, WSA w Warszawie z 16 grudnia 2020 r. II SA/Wa 266/20, WSA w Łodzi z 26 listopada 2019 r. I SA/Łd 488/19, WSA w Krakowie z 22 lipca 2020 r., I SA/Kr 1413/19). Z punktu widzenia stosowania przepisów art. 108 u.p.t.u. nie ma znaczenia przyczyna wystawienia faktury albo zawyżenie kwoty podatku. Z kolei w wyroku z 1 września 2011 r. I FSK 1126/10 NSA orzekł, że zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku na podstawie przepisu art. 108 u.p.t.u. nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dla zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna zachowania podatnika

Na tle tego przepisu zauważyć należy, że obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie istnieje, jeżeli nie wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa lub ryzyko to zostało przez podatnika wyeliminowane. Podkreślić jednak należy, że fakt pozbawienia prawa kontrahentów Spółki do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez nią faktur nie powoduje, że zobowiązanie to wygasło. W orzecznictwie NSA powszechnie akceptowany jest pogląd (por. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2023 r., I FSK 2084/19 i z dnia 5 lutego 2014 r., I FSK 197/13), że podatnik musi udowodnić, że odliczony przez jego kontrahenta VAT został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji. W powołanym wyroku stwierdzono również, że jeżeli na moment wydania decyzji podatkowej faktury są w obrocie prawnym i nie zostały skorygowane przez podatnika to zasadnym jest określenie VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W praktyce wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych przez podatnika oznacza albo wycofanie z obrotu nieprawidłowo wystawionej faktury przed skorzystaniem z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury, albo skorygowanie podatku należnego przez wystawcę faktury, jeżeli takiej korekty dokona jednocześnie odbiorca faktury, o ile jednak uszczuplony podatek zostanie definitywnie wyrównany tzn. wpłacony do właściwego urzędu skarbowego (tak też w wyrokach NSA z dnia 13 lutego 2014 r., I FSK 351/13 oraz I FSK 635/14, z dnia 16 lutego 2022 r., I FSK 84/18).

Tymczasem, jakkolwiek z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, że odbiorca zakwestionowanych faktur został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Skarżącą, to jednak nie stoi to na przeszkodzie zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji, gdy Skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań i nie przedstawienia dowodów na to, że wyeliminowano ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2026 r. I FSK 2126/24). Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Skarżąca nie skorygowała zakwestionowanych faktur, choć o możliwości skorygowania uprzednio złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 w terminie 14 dni od dnia otrzymania wyniku kontroli została pouczona w Wyniku kontroli dręczonym 11 września 2024 r.

Powołane wyżej okoliczności wskazują na niezasadność zarzutów skargi nakierowanych na zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Jakkolwiek zgodzić się należy z pełnomocnikiem, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza w tym zakresie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., albowiem nie zawiera stanowiska co do całości stanu faktycznego, w zakresie podniesionego zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kontekście braku narażenia budżetu Skarbu Państwa na uszczuplenie pozbawiając tym samym możliwości rzeczowego polemizowania z dokonaną oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, a ponadto uniemożliwia prawidłową kontrolę instancyjną tegoż orzeczenia to w ocenie Sądu uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

3.10. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. a także art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112 WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wskazać należy, że jest on bezzasadny. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że organy podatkowe nie kwestionują faktur na rzecz biura rachunkowego, dzięki którym Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego. Kwestionują jedynie faktury wystawione na rzecz Specjalistycznego Zakładu Ochrony Środowiska E.

Zdaniem Sądu również zarzut zastosowania art. 99 ust. 12 u.p.t.u. polegający na wykazaniu innej wysokości zobowiązania podatkowego niż wynika to ze złożonej przez Skarżącą deklaracji nie jest nadużyciem prawa przez organy podatkowe, a konsekwencją całego przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego. W wyniku kontroli i wykrytych nieprawidłowości obowiązkiem organów podatkowych było określenie Skarżącej prawidłowej wysokości kwoty jaką ma obowiązek wpłacić na konto właściwego Urzędu Skarbowego. Nie może być w tym przypadku więc mowy o złym zastosowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo wskazać należy, że przywołany przez Skarżącą wyrok I SA/GI 1110/24 tut. Sądu dotyczy określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia ich na majątku Skarżącej. WSA badał w nim zasadność przesłanek zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę określonych w decyzji organu I instancji, a nie prawidłowość ustaleń w zakresie postępowania wymiarowego.

Powołane wyroki są dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

3.11. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.