Wniosek o KSeF wysłany mailem. Sąd oddalił skargę na niedopuszczalność zażalenia

Zaskarżonym postanowieniem z 23 stycznia 2026 r. nr 2401-IEW1.4000.1.2025.3 UNP: 2401-26-018162 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i § 2, art. 239 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.), dalej: o.p., stwierdził niedopuszczalność zażalenia M.J. (dalej: skarżący, strona skarżąca) z 21 listopada 2025 r. na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik) z 21 listopada 2025 r., nr [...] informujące, że podanie skarżącego nie zostało wniesione zgodnie z przepisami i dlatego nie zostało rozpatrzone.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Pismem z 31 października 2025 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika z wnioskiem o zwolnienie z obowiązku stosowania Krajowego Systemu e-Faktur (dalej: KSeF). Wskazał, że system ten wymaga wprowadzania danych o wszelkich transakcjach za pośrednictwem systemu organów państwa, które w ten sposób zamierzają gromadzić dane o wszelkiej aktywności gospodarczej podatnika. Z zasad demokratycznego państwa prawa nie wynika, aby gromadzenie danych o wszelkiej aktywności gospodarczej obywateli było niezbędne dla jakichkolwiek celów, a sam obowiązek ponoszenia danin publicznoprawnych nie uzasadnia powszechnej inwigilacji gospodarczej. Powołał się przy tym na art. 51 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.). Pismo to zostało wysłane na adres e-mail Urzędu Skarbowego w T.

W odpowiedzi na ww. wniosek Naczelnik pismem z 21 listopada 2025 r. poinformował skarżącego, że podanie nie zostało wniesione zgodnie z przepisami i dlatego pozostawił je bez rozpatrzenia. Jako podstawę prawną wskazał art. 168 oraz 169 § 1b o.p.

Pismo to skarżący odebrał 21 listopada 2025 r. i w tym samym dniu złożył zażalenie. Podniósł w nim, że organ pozostawił bez rozpoznania jego wniosek wskazując, że rzekomo jest on wniesiony niezgodnie z przepisami. W ocenie skarżącego postanowienie nie zawiera uzasadnienia w tym zakresie, nie wskazuje na rzekome braki, przed jego wydaniem nie przesłano także pod adresem podatnika wezwania do usunięcia jakichkolwiek braków formalnych lub faktycznych. W tym stanie rzeczy postanowienie jest co najmniej przedwczesne lub chybione i z tych względów konieczne jest jego uchylenie.

Postanowieniem z 23 stycznia 2026 r. Dyrektor stwierdził niedopuszczalność powyższego zażalenia. Uzasadniając rozstrzygnięcie odwołał się na wstępie do treści art. 228 § 1 pkt 1 oraz art. 239 o.p. Wskazał, że z treści przywołanych przepisów wynika, iż organ odwoławczy, który otrzymał odwołanie (zażalenie) wraz z aktami sprawy podatkowej, ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. Organ odwoławczy ocenia w szczególności czy odwołanie (zażalenie) jest dopuszczalne.

W ocenie Dyrektora w niniejszej sprawie zachodzi sytuacja niedopuszczalności o charakterze przedmiotowym. Organ odwoławczy zauważył, że podanie (wniosek) skarżącego z 31 października 2025 r. miało postać elektroniczną, dlatego dla jego skuteczności – w myśl art. 168 § 1 o.p. – powinno być wniesione na adres do doręczeń elektronicznych, tj. przewidziany prawem kanał komunikacji z organem administracji. Natomiast nie można mówić o skutecznym złożeniu pisma w sytuacji, gdy zostanie ono wniesione z pominięciem obowiązujących procedur, tzn. wysyłając do organu pismo utrwalone w postaci elektronicznej za pośrednictwem e-maila. Wykładnia językowa tego przepisu uzasadnia wniosek, że wykorzystanie innego środka w komunikacji elektronicznej, jakim jest wniesienie podania przez pocztę elektroniczną nie wywołuje skutku prawnego. Ww. pismo organu miało jedynie charakter informacyjny. Natomiast z analizy art. 169 § 1-4 tej ustawy wynika, że na czynność dokonaną na podstawie § 1b nie służy zażalenie.

Dyrektor zauważył, że zgodnie z art. 220 § 1 o.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Natomiast art. 236 § 1 o.p. wskazuje, że na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi.

Odwołanie (zażalenie) stanowi jeden ze środków prawnych, który umożliwia weryfikację decyzji (postanowień) podatkowych, jednak Ordynacja podatkowa nie zawiera unormowań dopuszczających wniesienie odwołania (zażalenia) od aktów niestanowiących decyzji (postanowień) lub od innych czynności organów podatkowych. Zatem w wypadku wniesienia odwołania (zażalenia) od takich aktów lub czynności organ podatkowy powinien stwierdzić w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania (por. wyrok NSA z 7 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 392/11; orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszym przypadku zażalenie zostało wniesione na pismo Naczelnika informujące skarżącego, że jego podanie nie zostało wniesione zgodnie z przepisami i w związku z uregulowaniami art. 169 § 1b o.p. pozostawione zostało bez rozpatrzenia. Wskazany przepis nie nakłada nawet na organy podatkowe obowiązku zawiadomienia o tym wnoszącego podanie w niewłaściwej formie, ale Naczelnik, kierując się zasadą pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej, poinformował skarżącego o przyczynach, z powodu, których podaniu nie można było nadać biegu.

Pismo to nie zawierało żadnego merytorycznego rozstrzygnięcia – m.in. z tego względu, że ustawodawca nie nałożył na organy podatkowe konieczności wydawania aktu normatywnego w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 169 § 1b o.p. – a zatem nie można było potraktować go jako postanowienia w rozumieniu art. 216 o.p.

W skardze na postanowienie z 23 stycznia 2026 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zakwestionował pogląd, że pojęcie doręczenie na adres komunikacji elektronicznej nie oznacza doręczenia na adres email. Wskazał, że wysłał wniosek zarówno poprzez system ePUAP, jak i na adres email.

W uzasadnieniu skargi zawarł argumenty powołane już w zażaleniu oraz wskazał na inne nieprawidłowości w funkcjonowaniu regulacji dotyczącej KSeF. Powołując się na przepisy dotyczące doręczeń elektronicznych skarżący uznał, że złożenie pisma procesowego elektronicznie z podpisem elektronicznym na adres komunikacji elektronicznej, winno determinować podjęcie stosownych kroków przewidzianych w przepisach ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne dla wniesienia pisma, a odrzucenie go nie ma żadnych podstaw faktycznych i formalnych. W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko. Jednocześnie wniósł o odrzucenie skargi, z uwagi na złożenie jej za pośrednictwem publicznej usługi rejestrowego doręczenia elektronicznego lub ewentualnie o jej oddalenie. Dyrektor wyjaśnił jednocześnie, że skarżący złożył wniosek o zwolnienie z obowiązku stosowania KSeF zarówno poprzez system ePUAP, jak i na adres email Urzędu Skarbowego w T., jednak wniosek, który dotarł przez system ePUAP został złożony 27 listopada 2025 r., a więc już po otrzymaniu ww. pisma z 21 listopada 2025 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest postanowienie organu odwoławczego uznające za niedopuszczalne wniesione przez skarżącego zażalenie na pismo Naczelnika, którym poinformowano o pozostawieniu bez rozpatrzenia podania skarżącego o zwolnienie z obowiązku stosowania KSeF. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, Dyrektor stwierdził niedopuszczalność zażalenia.

Sąd przeprowadzając kontrolę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia uznał, że nie narusza ono prawa.

Stosownie do treści art. 168 § 1 o.p. podania wnosi się na piśmie lub ustnie do protokołu. Podania utrwalone w postaci elektronicznej wnosi się na adres do doręczeń elektronicznych lub za pośrednictwem konta w systemie teleinformatycznym organu podatkowego.

Z kolei art. 169 § 1b o.p. stanowi, że w przypadku wniesienia podania w formie innej niż wskazana w art. 168 § 1 pozostawia się je bez rozpatrzenia, bez obowiązku zawiadamiania o tym wnoszącego.

Na gruncie niniejszej sprawy, na skutek wniosku skarżącego złożonego na adres e-mail Urzędu Skarbowego w T., Naczelnik zastosował powyższe przepisy i pozostawił bez rozpatrzenia wniesione podanie. Kierując się zasadą pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej, poinformował jednak skarżącego o przyczynach, z powodu których podaniu nie można było nadać biegu.

Z powyższych regulacji wynika, że pozostawienie bez rozpatrzenia podania, z uwagi na jego wniesienie w formie innej niż wskazana w art. 168 § 1 o.p., nie wymaga zawiadomienia o tym wnoszącego. Przepis ten nie nakazuje również wydania formalnego rozstrzygnięcia, tj. postanowienia.

Tymczasem zgodnie z art. 236 § 1 o.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Zażalenie, w przeciwieństwie do odwołania, nie ma charakteru powszechnego. Przysługuje ono wyłącznie od postanowień i to tylko wówczas, gdy stanowi tak przepis prawa.

Nie ulega również wątpliwości, że organ odwoławczy, do którego wpłynęło zażalenie, jest zobowiązany (przed rozstrzygnięciem sprawy co do istoty) dokonać wstępnego badania wniesionego podania pod kątem formalnym. W ramach tej wstępnej kontroli ocenia, czy wniesione zażalenie jest dopuszczalne. Niedopuszczalność zażalenia może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym.

Tutejszy Sąd w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym Ordynacja podatkowa nie zawiera unormowań dopuszczających wniesienie odwołania (zażalenia) od aktów niestanowiących decyzji (postanowień) lub od innych czynności organów podatkowych. Zatem w wypadku wniesienia odwołania (zażalenia) od takich aktów lub czynności organ podatkowy powinien stwierdzić w formie postanowienia niedopuszczalność środka odwoławczego. W rezultacie Dyrektor zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie zachodzi sytuacja niedopuszczalności o charakterze przedmiotowym.

Wobec powyższego relewantne dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają stanowiska skarżącego oraz organu odwoławczego, wyrażone w skardze i odpowiedzi na nią, dotyczące prawidłowości wniesienia podania na adres e-mail organu. W ramach niniejszego postępowania rozstrzygane jest wyłącznie czy zasadnie stwierdzono niedopuszczalność zażalenia. Skoro bowiem zażalenie jest niedopuszczalne, brak jest podstaw do merytorycznej oceny działań podjętych przez Naczelnika.

Końcowo, odnosząc się do sformułowanego w odpowiedzi na skargę wniosku o jej odrzucenie, tutejszy Sąd wskazuje, iż w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje stanowisko, zgodnie z którym wniesienie skargi do sądu administracyjnego w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi, z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego innego niż e-PUAP, nie daje podstaw do odrzucenia takiej skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.), dalej: p.p.s.a. (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1506/25 i przywołane tam orzecznictwo). Pogląd ten tutejszy Sąd podziela.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji, tj. o oddaleniu skargi.