Spółka komunalna z Z. wykonująca zadania gminy za rekompensatę. Sąd uchylił interpretację Dyrektora KIS w całości

Interpretacją indywidulaną z 16 stycznia 2026 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.851.2025.3.SR UNP: 2860150, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako O.p.), stwierdził, że stanowisko P. sp. z o.o. w Z. (dalej jako Spółka komunalna) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W złożonym wniosku Spółka wskazała następujący opis zdarzenia przyszłego: Spółka komunalna zawiązana została na podstawie aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Repertorium (...) Nr (...) z dnia 19 kwietnia 2016 r.

Spółka komunalna jest spółką, w której 100% udziałów posiada Gmina Z. (dalej także: Gmina).

Spółka komunalna prowadzi działalność statutową związaną z zagospodarowaniem terenów zieleni, robotami drogowymi i oczyszczaniem miasta. Spółka zawarła umowę powierzenia zadań z zakresu użyteczności publicznej na terenie Gminy na podstawie art. 3 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zobowiązującej do zapewnienia czystości i porządku na swoim terenie oraz stworzenia warunków niezbędnych do ich utrzymania. Ponadto na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zobowiązana jest do utrzymania terenów zielonych na terenie Miasta i Gminy Z.. Czas obowiązywania umowy obejmuje okres od dnia 18 lipca 2016 r. do 17 lipca 2026 r. Tożsama umowa zostanie zawarta na okres od dnia 18 lipca 2026 r.

Powierzenie dokonane w Umowie ma na celu realizację obowiązkowych zadań własnych Gminy przez spółkę komunalną "P." w Z.. Spółka jest podmiotem wewnętrznym, a Gmina posiada kontrolę nad podejmowaniem strategicznych decyzji w zakresie prowadzonej działalności zgodnie z postanowieniami Aktu założycielskiego i Umowy.

Spółka wykonuje przeważającą (istotną) część swojej działalności na rzecz Gminy. Zadaniem Spółki nie jest maksymalizacja zysku, lecz rzetelne i gospodarne realizowanie zadań z zakresu utrzymania czystości, terenów zielonych i dróg Gminy w celu zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej. Spółka nie ponosi ryzyka gospodarczego, gdyż koszty jej funkcjonowania są pokrywane z budżetu samorządu. Ze względu na wykonywanie zadań użyteczności publicznej, Spółka nie jest podmiotem konkurującym na zasadach rynkowych.

Spółka uzyskuje rekompensatę za świadczenie zadań Umowy i zobowiązuje się je wykonać pod nadzorem Gminy według najlepszej wiedzy i przy zachowaniu najwyższej staranności. Zadania polegające na:

1. Utrzymaniu zieleni i zadrzewień, m.in. utrzymanie trawników, usuwanie darni i odrostów przy drzewach, pielęgnacja żywopłotów, nasadzanie i usuwanie drzew i krzewów, podlewanie terenów zielonych, uzupełnianie kory i żwiru, zakup, obsadzanie i plewienie roślin jednorocznych, montaż, konserwacja i mycie ławek parkowych, czyszczenie koryta rzeki W.,

2. Całorocznym utrzymaniu dróg publicznych gminnych i wewnętrznych m.in. odśnieżanie i posypywanie nawierzchni dróg, chodników, parkingów, schodów, placów; prowadzenie akcji zimowej z utrzymaniem w gotowości sprzętu na wypadek intensywnych opadów śniegu lub oblodzenia, naprawa nawierzchni asfaltobetonowej, utrzymanie oznakowania poziomego jezdni, naprawa i wstawianie znaków drogowych, oczyszczanie kratek deszczowych, studni i wpustów kanalizacji deszczowej; konserwacja i udrażnianie urządzeń odwadniających, konserwacja i naprawa budowli (mostów, schodów, obiektów małej architektury), budowa i remont studni i wpustów ulicznych; naprawa chodników i dróg gruntowych; zakup, montaż i utrzymanie koszy ulicznych, konserwacja placów zabaw i siłowni,

3. Utrzymaniu czystości i porządku m.in. zamiatanie i wywóz nieczystości, opróżnianie koszów ulicznych, likwidacja dzikich wysypisk, usuwanie graffiti, dekoracja miasta (flagowanie, ozdoby świąteczne), utrzymanie pomników, sprzątanie wiat przystankowych, zbieranie, transport i unieszkodliwianie zwłok zwierząt, zapobieganie bezdomności zwierząt, usuwanie gniazd os i szerszeni, monitorowanie o pojawieniu się dzikich zwierząt na terenach zurbanizowanych, awaryjne sprzątanie zanieczyszczeń.

Powyższe czynności stanowią jedyną działalność Spółki komunalnej. Koszty działalności Spółki ponoszone w związku z realizacją umowy powierzenia, wraz z uwzględnieniem rozsądnego zysku, pokrywane są przez Gminę w formie rekompensaty (Decyzja Komisji (...) z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE. L 2012.7.3). Wysokość rekompensaty nie może przekroczyć 3,29% rozsądnego zysku.

Spółka może pokrywać wyłącznie koszty niezbędne do realizacji przedmiotu umowy tj. m.in. amortyzacja, koszty osobowe, koszty materiałów i energii. Przychody pomniejszają rekompensatę o wszelkie pozostałe przychody (czynsz za wynajem), który stanowi 1,5% całkowitej wartości przychodów.

W uzupełnieniu wniosku Spółka komunalna przekazała następujące informacje:

Na pytanie "Czy są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?", Spółka komunalna wskazała, że "Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług."

Na pytanie "Czy otrzymywane przez Państwa od Gminy środki finansowe w postaci rekompensaty są ściśle powiązane z wykonywanymi przez Państwa zadaniami powierzonymi przez Gminę?", Spółka komunalna podała, że "Otrzymane od Gminy środki finansowe w postaci rekompensaty są ściśle powiązane z wykonywanymi przez Spółkę zadaniami powierzonymi przez Gminę."

Na pytanie "Czy otrzymywana przez Państwa rekompensata jest przeznaczona na pokrycie kosztów ponoszonych przez Państwa w związku z wykonywaniem zadań powierzonych przez Gminę, czy może być ona wykorzystana na inny cel?", Spółka komunalna wskazała, że "Otrzymana rekompensata jest przeznaczona wyłącznie na pokrycie koszów związanych z wykonywaniem zadań powierzonych."

Na pytanie "Czy z ekonomicznego punktu widzenia byliby Państwo w stanie wykonywać zadania, do których zobowiązali się Państwo w umowie zawartej z Gminą, bez otrzymywanej rekompensaty? Jeśli tak, proszę wskazać w jaki sposób pokrywaliby Państwo powstałe koszty.", Spółka komunalna podała, że "Nie. Spółka nie byłaby w stanie wykonywać zadań, których dotyczy umowa zawarta z Gminą."

Na pytanie "Czy wykonywaliby Państwo ww. zadania, bez otrzymywanej rekompensaty?", Spółka komunalna wskazała, że "Spółka nie wykonywałaby zadań umownych bez otrzymywania rekompensaty."

Na pytanie "Czy w ramach wykonywania powierzonych Państwu przez Gminę zadań świadczą Państwo odpłatnie usługi na rzecz ich odbiorców (np. mieszkańców) – proszę wskazać jakie to usługi? Jeśli w ramach ww. zadań świadczą Państwo odpłatnie usługi na rzecz ich odbiorców (np. mieszkańców), to proszę wskazać:

czy otrzymana rekompensata ma wpływ na cenę świadczonych przez Państwa usług, np. poprzez obniżenie ceny konkretnej usługi? Jeżeli tak, proszę wskazać których i na czyją rzecz (np. mieszkańców) świadczonych? kto (Państwo czy Gmina) ustala wysokość odpłatności za świadczone usługi? czy obrót uzyskiwany z tytułu świadczenia usług stanowi bezpośredni obrót Państwa czy Gminy? Jeśli świadczone usługi w ww. zakresie mają charakter usług nieodpłatnych, to czy otrzymana rekompensata ma na celu ich sfinansowanie?", Spółka komunalna odpowiedziała, że "Spółka okazjonalnie wykonuje usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych: tj. koszenie traw, wycinka drzew i krzewów. Rekompensata nie ma wpływu na cenę tych czynności. Wysokość wynagrodzenia ustala Spółka. Przychód uzyskany z wykonywanych usług stanowi bezpośredni obrót Spółki. Spółka nie świadczy usług nieodpłatnych."

Na pytanie "W jaki sposób otrzymywana przez Państwa rekompensata jest kalkulowana? Czy rekompensata kalkulowana jest w taki sposób, aby zrekompensować stratę finansową powstałą w związku z realizacją ww. zadań?", Spółka komunalna wskazała, że "Rekompensata kalkulowana jest w sposób aby, zrekompensować stratę finansową powstałą w związku z wykonywanymi powierzonymi zadaniami."

Na pytanie "Jakie warunki wynikające z umowy zawartej przez Państwa z Gminą, o której mowa we wniosku, muszą być spełnione, aby otrzymali Państwo rekompensatę?", Spółka komunalna podała, że "Spółka przesyła protokół odbioru, książkę obmiarów, i kosztorysy powykonawcze."

Na pytanie "Czy oprócz rekompensaty otrzymują/będą Państwo otrzymywali wynagrodzenie od Gminy za wykonywane na podstawie umowy zawartej z Gminą zadania?", Spółka odpowiedziała, że "Nie. Spółka nie otrzymuje i nie bezie otrzymywać innego wynagrodzenia."

Na pytanie "Jakich konkretnie zakupów towarów i usług dotyczą Państwa pytania w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego?", Spółka komunalna wskazała, że "Usługi: zużycie wody i energii elektrycznej, telekomunikacyjne, informatyczne, prawnicze, wynajem lokalu, serwis i naprawa samochodów, zbieranie i transport zwierząt, odbieranie odpadów, odprowadzanie ścieków itp. Towary: kruszywo drogowe, asfaltobeton, znaki drogowe, kosze uliczne, beton; pokrywy, kratki żeliwne, włazy, masa asfaltowa, części zapasowe do samochodów i maszyn, paliwo, oleje i płyny samochodowe, piasek, sól, nasady kwiatowe, farby drogowe , itp."

Na pytanie "Czy w związku z zakupem towarów i usług otrzymują Państwo faktury z wykazaną kwotą podatku VAT, w których figurują Państwo jako nabywca towarów i usług?", Spółka komunalna odpowiedziała "Tak."

Na pytanie "Czy nabyte towary i usługi są wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do czynności związanych z powierzonymi Państwu przez Gminę zadaniami wymienionymi we wniosku?", Spółka komunalna wskazała, że "Tak, są związane wyłącznie z czynności związanych z powierzonymi Państwu przez Gminę zadaniami wymienionymi we wniosku."

Spółka komunalna zadała następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy Spółka komunalna prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a co za tym idzie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego od wykonywanych czynności realizowanych na rzecz Gminy, za które Spółka otrzymuje rekompensatę i odliczania podatku naliczonego?

2. Czy Spółka działa w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a co za tym idzie czy Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług i jest zobowiązana do naliczania podatku należnego od wykonywanych czynności realizowanych na rzecz Gminy, za które Spółka otrzymuje rekompensatę i odliczania podatku naliczonego?

3. Czy Spółka jest uprawiona do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami służącymi wykonaniu czynności związanych z rekompensatą?

Zdaniem Spółki komunalnej nie prowadzi ona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a co za tym idzie nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego od wykonywanych czynności realizowanych na rzecz Gminy, za które otrzymuje rekompensatę i nie jest uprawiona do odliczania podatku naliczonego. Działa ona w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a co za tym idzie Spółka nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i w rezultacie nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego od wykonywanych czynności realizowanych na rzecz Gminy, za które Spółka otrzymuje rekompensatę i nie jest uprawiona do odliczania podatku naliczonego. W związku z faktem, że Spółka w jej ocenie, nie wykonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami służącymi wykonaniu czynności związanych z rekompensatą. Prawo do odliczenia przysługiwałoby Spółce, gdy czynności związane z rekompensatą podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka komunalna odwołała się do treści art. 15 ust. 1 i ust 2 oraz ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej jako u.p.t.u.) wskazując, że ostatni z wymienionych przepisów stanowi implantację przepisów UE, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Podniesiono, że podmiotowość prawnopodatkowa spółki była przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14: Organem publicznym może być również inny podmiot niż stricte organ władzy publicznej (w tym również spółka kapitałowa), a jednocześnie status podmiotu nie ma przesądzającego znaczenia – konieczne jest również wykonywanie zadań własnych organu publicznego przez ten podmiot.

Mając powyższe na względzie, uwzględniając stan faktyczny wniosku, zdaniem Spółki komunalnej, należy dojść do wniosku, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, bowiem wykonuje wyłącznie zadania własne Gminy służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jej obszarze. Do tego zadania powierzone na podstawie umowy są jedynymi zadaniami Spółki – bowiem Spółka nie prowadzi innej działalności niż wskazana w niniejszym wniosku. Nadto zadaniem Spółki nie jest maksymalizacja zysku czy też prowadzenie działalności konkurencyjnej na rynku komercyjnym, a jedynie legalne, rzetelne i gospodarne prowadzenie działalności ustawowej Gminy będącej jedynym udziałowcem Spółki. Nadto za powyższym wnioskiem przemawia wysoki stopień zależności między Gminą a Spółką, który świadczy o braku niezależności w prowadzonej działalności na podstawie umowy – Spółka ma ograniczone ramy działalności wyłącznie w zakresie zadań własnych i nie może osiągać zysku na zasadach konkurencyjnych jak to ma miejsce w przypadku działalności gospodarczej.

W ocenie Spółki komunalnej krańcowym argumentem, niewątpliwie przemawiającym za uznaniem, że nie prowadzi działalności gospodarczej jest fakt, że Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia, a jedynie zwrot poniesionych kosztów w formie rekompensaty – gdzie niewątpliwie istotą działalności gospodarczej na podstawie u.p.t.u. jest otrzymywanie "wynagrodzenia", czyli odpłatności za wykonywane czynności, których beneficjentem jest inny podmiot – w przedstawionym stanie faktycznym taka sytuacja nie występuje. Nie ma podstaw prawnych i faktycznych, aby rekompensatę, o której mowa w stanie faktycznym utożsamiać z wynagrodzeniem.

Dalej Spółka komunalna zwróciła uwagęna fakt, że gdyby te same zadania były wykonywane bezpośrednio przez Gminę jako jedynego udziałowca wówczas nie podlegałyby opodatkowaniu VAT – co uzasadnia również uznanie, że Spółka działa w tym zakresie w charakterze organu władzy publicznej.

Spółka komunalna podniosła, że powyższe tezy są potwierdzane w orzecznictwie sądów administracyjnych i wskazała na wyrok NSA w składzie 7 sędziów z 22 września 2025 r. sygn. akt I FSK 678/21, NSA z 8 czerwca 2017 r., I FSK 1117/15 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 6 września 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 827/21.

W oceni Spółki komunalnej, niewątpliwie zatem, poza wnioskami, które można jednoznacznie wywieźć z treści przytoczonych przepisów prawa, stanowisko zgodne ze stanowiskiem Spółki prezentuje również orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym w zależności od okoliczności danej sprawy spółka komunalna jest uznawana za organ władzy publicznej lub też podmiot niebędący organem władzy publicznej ale jednocześnie spółka tak nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W obu przypadkach Spółka komunalna jest zatem wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Spółki komunalnej jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny zacytował treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i wskazał, że z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, dla uznania, że dostawa towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Co istotne usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie "odpłatności" pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych. Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto, aby czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podmiot działający dla tej czynności w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Następnie organ interpretacyjny zacytował art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 u.p.t.u. wskazując równocześnie na art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm., dalej jako dyrektywa 112). Wyjaśniono, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe. Wskazano także, że W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się TSUE w wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública, a także odwołano się do wyroku TSUE z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága.

Następnie organ interpretacyjny wskazał na rolę gminy wynikającą z art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1-3, pkt 12 i pkt 15, art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm., dalej jako u.s.g.). Ponadto wskazał, że Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679, dalej jako u.g.k.) i powołał art. 1 ust. 2, art. 2 i art. 4 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Organ interpretacyjny stwierdził zatem, że w przypadku, gdy są to jednostki prawnie niewyodrębnione, tzn. pozostające w strukturze gminy, dla celów podatkowych traktuje się je tak samo jak gminne jednostki pomocnicze. Wykonywane przez nie czynności winna rozliczać gmina. Jeśli jednak znajdą się one poza strukturą gminy, jako tzw. jednostki prawnie wyodrębnione (np. w formie spółki prawa cywilnego lub handlowego), będą miały odrębną od gminy zdolność prawnopodatkową.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Podkreślić należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami podatku od towarów i usług są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe, itd.). Zatem, nawet gdyby podatnik nie osiągnął dochodu z tytułu prowadzonej działalności, to wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają temu podatkowi. Oznacza to, że jeżeli podmiot uzyska za to świadczenie jakąkolwiek zapłatę w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to otrzymane wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwych reguł.

Odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego i wątpliwości Spółki komunalnej organ interpretacyjny wskazał, że aby czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Wskazał przy tym na treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i uznał, że przepis ten odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 tej ustawy, a na podstawie art. 29a ust. 7 wskazano jakie kwoty nie podlegają opodatkowaniu. Zatem włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie jest natomiast podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają więc opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Zatem, aby dotacje i inne środki o podobnym charakterze stanowiły podstawę opodatkowania, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną tego świadczenia. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Dalej wskazano, że definicji terminu "bezpośredniego wpływu na cenę" nie zawiera ani ustawa, ani Dyrektywa 112, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do sposobu wykładni tego pojęcia wynikającego z orzecznictwa TSUE. Organ interpretacyjny wskazał na wyrok z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec i uznał, że Aby stwierdzić, czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług, niezbędne jest stwierdzenie, czy występują konkretne usługi, z którymi związane jest to dofinansowanie, wykonywane przez odbiorcę dofinansowania. Tylko w takim przypadku dotacja może wchodzić do podstawy opodatkowania. Następnie należy zbadać, zgodnie z tezami wyroków TSUE, czy dofinansowanie stanowi element determinujący cenę tej usługi (świadczenia).

Analizując przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy zauważyć, że pomiędzy płatnością, którą otrzymuje Spółka komunalna w formie rekompensaty od Gminy a świadczeniami na jej rzecz zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za te świadczenia.

W rozpatrywanej sprawie, na podstawie zawartej z Gminą umowy, Spółka komunalna wykonuje powierzone przez Gminę zadania o charakterze użyteczności publicznej, w szczególności w zakresie utrzymania zieleni i zadrzewień, całorocznego utrzymania dróg publicznych gminnych i wewnętrznych oraz utrzymania czystości i porządku, a za ich realizację otrzymuje wynagrodzenie w postaci rekompensaty.

W ocenie organu interpretacyjnego, w tym przypadku mamy zatem do czynienia z istnieniem dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu zlecającego wykonanie usługi, będącego jednocześnie odbiorcą usługi (Gmina), jak również podmiotu wykonującego zlecenie – świadczącego usługę (podmiot gospodarczy posiadający odrębność prawno-podatkową od Gminy) – w przedmiotowej sprawie Spółkę komunalną. W zakresie ww. czynności wykonywanych przez Spółkę komunalną uznać należy, że rekompensata jest przyznawana w celu sfinansowania wykonywanych konkretnych usług zgodnie z umową powierzenia, jest zatem istotnym elementem zaliczanym do podstawy opodatkowania świadczonych usług. Zatem otrzymuje ona zindywidualizowaną korzyść (rekompensatę), która pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, które Spółka komunalna wykonuje na rzecz Gminy i które stanowią przedmiot jej działalności gospodarczej.

Zaznaczono przy tym, że Spółka komunalna jest spółką prawa handlowego, będącą odrębnym od Gminy podmiotem posiadającym osobowość prawną, zatem nie jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.=. Tym samym nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy. Wprawdzie Spółka komunalna zobowiązała się wykonywać czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, jednak czyni to jako odrębny podmiot posiadający status podatnika podatku od towarów i usług. Spółka komunalna nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Stopień zależności od Gminy nie może automatycznie przesądzać o wyłączeniu powierzonego zadania własnego Gminy z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na gruncie u.p.t.u. świadczenie pieniężne otrzymywane z tytułu realizacji ww. usług określane przez strony jako rekompensata, stanowi dla Państwa zapłatę za świadczone usługi. Jak sama Spółka komunalna wskazała, nie wykonywałaby zadań umownych bez otrzymywania rekompensaty.

W kontekście powyższego, na gruncie u.p.t.u. otrzymywane z tytułu realizacji opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne – rekompensata, będzie stanowić dla Spółki komunalnej zapłatę za świadczone przez nią usługi. Mimo że będzie wykonywać czynności z katalogu zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.s.g., w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak Spółka komunalna nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Zatem pomiędzy płatnością należną od Gminy określoną jako rekompensata, a świadczeniem na jej rzecz, będzie zachodził związek bezpośredni, ponieważ płatność nastąpi w zamian za to świadczenie.

Z tych też względów czynności, które Spółka komunalna zobowiązała się wykonywać na rzecz Gminy, realizując powierzone zadania własne Gminy w zamian za otrzymaną rekompensatę, tj. utrzymanie zieleni i zadrzewień, całoroczne utrzymanie dróg publicznych gminnych i wewnętrznych oraz utrzymanie czystości i porządku, stanowi określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem otrzymana w powyższym zakresie rekompensata stanowi element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Podsumowując, w zakresie wykonywania czynności związanych z realizacją zadań własnych Gminy, finansowanych z otrzymywanych od Gminy środków finansowych, Spółka działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a wykonywane czynności spełniają definicję świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, dlatego też podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymana rekompensata w formie pieniężnej stanowi zapłatę (wynagrodzenie) za świadczone przez Państwa na rzecz Gminy usługi.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla ww. czynności. W związku z tym, usługi te opodatkowane będą według właściwej stawki podatku i nie będą korzystały ze zwolnienia z tego podatku.

Odpowiadając zatem na pytania Spółki komunalnej organ interpretacyjny stwierdził, że wykonując czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, finansowanych z otrzymywanych od Gminy środków finansowych, prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie działa w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy, a co za tym idzie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i jest zobowiązana do naliczania podatku należnego od wykonywanych czynności realizowanych na rzecz Gminy, za które otrzymuje rekompensatę.

Tym samym organ interpretacyjny uznał, że stanowisko Spółki komunalnej w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami służącymi wykonaniu czynności związanych z rekompensatą, organ interpretacyjny wskazał na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. i stwierdził, że Spółka komunalna ma prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących jej działalności gospodarczej związanej z wykonywaniem czynności związanych z rekompensatą, ponieważ ww. wydatki są wykorzystywane przez nią w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Organ interpretacyjny zaznaczył również, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przysługuje, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86a ustawy oraz pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Zatem, oceniając całościowo stanowisko w ww. zakresie uznano je za nieprawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację Spółka komunalna zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, że Skarżąca nie działa w charakterze organu władzy publicznej,

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie interpretacji, pominięcie istotnych elementu stanu faktycznego i uzasadnienia prawnego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że zawarła umowę z Gminą powierzenia jej zadań zakresu użyteczności publicznej na terenie Gminy na podstawie art. 3 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach zobowiązującej do zapewnienia czystości i porządku na swoim terenie oraz stworzenia warunków niezbędnych do ich utrzymania. Ponadto na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt. U.s.g. Spółka zobowiązana jest do utrzymania terenów zielonych na terenie Miasta i Gminy Z.. Czas obowiązywania umowy obejmuje okres od dnia 18 lipca 2016 r. do 17 lipca 2026 r. i zgodnie z założeniami czas ten zostanie wydłużony na kolejny okres. dokonane w Umowie ma na celu realizację obowiązkowych zadań własnych Gminy przez Skarżącą. Nadto istotne jest, że Skarżąca jest podmiotem wewnętrznym, a Gmina posiada kontrolę nad podejmowaniem strategicznych decyzji w zakresie prowadzonej działalności zgodnie z postanowieniami Aktu założycielskiego i umowy. Spółka wykonuje całość swojej działalności na rzecz Gminy. Zadaniem Spółki nie jest maksymalizacja zysku, lecz rzetelne i gospodarne realizowanie zadań z zakresu utrzymania czystości, terenów zielonych i dróg Gminy w celu zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej. Spółka nie ponosi ryzyka gospodarczego, gdyż koszty jej funkcjonowania są pokrywane z budżetu samorządu. Ze względu na wykonywanie zadań użyteczności publiczne|, Spółka nie jest podmiotem konkurującym na zasadach rynkowych. Działalność Spółki obejmuje jedynie te czynności a koszty działalności wraz z uwzględnieniem rozsądnego zysku są pokrywane przez Gminę w formie rekompensaty zgodnie z decyzją Komisji (...). Spółka może pokrywać wyłącznie koszty niezbędne do realizacji przedmiotu umowy tj. m.in. amortyzacja, koszty osobowe, koszty materiałów i energii. Przychody pomniejszają rekompensatę o wszelkie pozostałem przychody (czynsz za wynajem) który stanowi 1,5% całkowitej wartości przychodów. Powyższe wskazuje jednoznacznie na specyficzną rolę i charakter działania Skarżącej, który nie powinien być utożsamiany z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej, mając na względzie charakter jej działalności, nie sposób tejże działalności przypisać walorów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nadto istotne są kwestie wyłączenia z podatku od towarów i usług, które reguluje art. 15 ust. 6 tej ustawy, stanowiący implantację przepisów UE. Podniesiono, że podmiotowość prawnopodatkowa spółki było przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14: Organem publicznym może być również inny podmiot niż strice organ władzy publicznej (w tym również spółka kapitałowa), a jednocześnie status podmiotu nie ma przesądzającego znaczenia - konieczne jest również wykonywania zadań własnych organu publicznego przez ten podmiot. Stoi to w sprzeczności argumentacji podniesionej w skarżonej interpretacji. Stanowisko organu interpretacyjnego stoi w sprzeczności z orzecznictwem TSUE prowadząc bezpośrednio do naruszenia przez organ interpretacyjny art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Mając powyższe na względzie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, Skarżąca stoi na stanowisku, że nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., wykonuje bowiem wyłącznie zadania własne Gminy służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jej obszarze. Do tego zadania powierzone na podstawie umowy są jedynymi zadaniami Skarżącej - bowiem Spółka komunalna nie prowadzi innej działalności niż wskazana w niniejszym wniosku. Nadto zadaniem Skarżącej nie jest maksymalizacja zysku czy też prowadzenie działalności konkurencyjnej na rynku komercyjnym a jedynie legalne, rzetelne i gospodarne prowadzenie działalności ustawowej gminy będącej jedynym udziałowcem Spółki. Nadto za powyższym wnioskiem przemawia wysoki stopień zależności między Gminą a Spółką, który świadczy o braku niezależności w prowadzonej O działalności na podstawie umowy - Spółka ma ograniczone ramy działalności wyłącznie w zakresie zadań własnych i nie może osiągać zysku na zasadach konkurencyjnych jak to ma miejsce w przypadku działalności gospodarczej. Krańcowo argumentem, niewątpliwie przemawiającym za uznaniem, że Spółka komunalna nie prowadzi działalności gospodarczej jest fakt, że nie otrzymuje wynagrodzenia, a jedynie zwrot poniesionych kosztów w formie rekompensaty - gdzie niewątpliwie istotą działalności gospodarczej na podstawie u.p.t.u. jest otrzymywanie "wynagrodzenia" czyli odpłatności za wykonywane czynności, których beneficjentem jest inny podmiot - w przedstawionym stanie faktycznym, wbrew wywodom skarżonej interpretacji, taka sytuacja nie występuje. Nie ma podstaw prawnych i faktycznych, aby rekompensatę o której mowa w stanie faktycznym utożsamiać z wynagrodzeniem, a niewątpliwie wystąpienia "wynagrodzenia" jest warunkiem kluczowym do uznania, że występuje w ogóle stosunek zobowiązaniowy o charakterze działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącej fundamentalne znaczenie dla sprawy ma wyrok NSA z 22 września 2025 r. sygn. akt I FSK 678/21, który dotyczy stanu faktycznego, który jest zgodny ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, bowiem wszystkie przesłanki wskazane w tym wyroku rzeczywiście są spełnione). Skarżąca w całości zgadza się z argumentami tego wyroku i wnosi i ich uwzględnienie. Skarżąca powołała także wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1117/15 i wyrok WSA w Gliwicach z 6 września 2021 r. sygn. I SA/GI 827/21.

Skarżąca stoi na stanowisku, że to całokształt okoliczności faktycznych przedstawionych powyżej, potwierdzony orzecznictwem sądów administracyjnych, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że nie wykonuje ona działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zgodziła się z argumentacją, że stopień zależności od gminy nie może przesądzać o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ale zespół okoliczności, na które wskazano powyżej już o takim wyłączeniu niewątpliwie powinien przesądzać. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem spełnione wszystkie przesłanki wskazujące na brak gospodarczego charakteru działalności Spółki komunalnej. Skarżąca zwróciła jednocześnie uwagę, na fakt, że gdyby te same zadania były wykonywane przez bezpośrednio przez Gminę jako jedynego udziałowca Skarżącej wówczas nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - co uzasadnia również uznanie, że Spółka działa w tym zakresie w charakterze organu władzy publicznej. Niewątpliwie zatem, poza wnioskami, które można jednoznacznie wywieźć z treści przytoczonych przepisów prawa stanowisko zgodne ze stanowiskiem Skarżącej prezentuje również orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym w zależności od okoliczności danej sprawy spółka komunalna jest uznawana za organ władzy publicznej lub też podmiot nie będący organem władzy publicznej ale jednocześnie spółka taka nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W obu przypadkach Skarżąca jako spółka komunalna jest zatem wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. w ocenie skarżącej, w opisanym stanie faktycznym nie wykonuje ona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i jednocześnie ma charakter działania organu władzy publicznej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie wskazując przy tym na wyrok NSA z 23 września 2021 r. sygn. akt I FSK 1295/21, zapadły w zbliżonym stanie faktycznym. Wskazano także, że Skarżąca poza realizacją zadań Gminy wykonuje również usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych: tj. koszenie traw, wycinka drzew i krzewów, z tytułu których również uzyskuje przychody. Zdaniem organu interpretacyjnego, nie można zatem uznać, że - jak twierdzi Skarżąca - wykonuje ona wyłącznie zadania własne Gminy służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jej obszarze. Tym samym ze względu na odmienne okoliczności, nie sposób uznać powołanego przez Skarżącą ww. orzeczenia jako argumentu popierającego stanowisko Skarżącej. Organ interpretacyjny wskazał przy tym na wyrok NSA z 19 października 2021 r. sygn. akt I FSK 539/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zakres wniosku o wydanie interpretacji został przez skarżącą zawężony w postawionych przez nią pytaniach jedynie do tej sfery działalności, która dotyczy czynności wykonywanych przez nią na rzecz Gminy, za które otrzymuje rekompensatę na podstawie decyzji Komisji (...). Wynika to wprost z treści zadanych pytań. Pierwsze pytanie dotyczyło bowiem tego czy działalność ta (w powyższym zakresie) stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Drugie pytanie dotyczyło tego czy działalność ta wskazuje, że Skarżąca działa w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., zaś trzecie z zadanych pytań dotyczyło prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami.

Skarżąca w swoim stanowisku wskazała, że w jej ocenie, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działa w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a ponadto, że nie wykonując czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie jest uprawniona do odliczenia tego podatku.

Organ interpretacyjny w interpretacji uznał, że po pierwsze: skarżąca jest spółką prawa handlowego, a zatem podmiotem odrębnym od Gminy, po drugie istnieje bezpośredni związek pomiędzy czynnościami wykonywanymi na rzecz Gminy a płatnością w formie rekompensaty (płatność następuje za to świadczenie), istnieje dwustronny stosunek zobowiązaniowy (umowa o powierzenie, gdzie Gmina jest zlecającym a skarżąca wykonującym zlecenie jako podmiot gospodarczy posiadający odrębność prawno-podatkową od Gminy), a rekompensata przyznawana jest w celu wykonania konkretnych usług, co powoduje, że skarżąca otrzymuje korzyść za te konkretne działania. Organ interpretacyjny uznał przy tym, że skarżąca nie jest adresatem normy prawnej wyrażonej w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W odpowiedzi na trzecie z postawionych pytań organ interpretacyjny uznał, że zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. a skarżąca ma prawo do pełnego odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dotyczących ww. czynności.

Zatem organ interpretacyjny w wydanej interpretacji nie odnosił się do tej części działalności skarżącej, wykonywanej zresztą sporadycznie, wykraczającej poza zakres pytań. Stąd też niezrozumiała jest argumentacja organu interpretacyjnego zawarta w odpowiedzi na skargę, która dotyczy pozostałej działalności skarżącej (poza zakres czynności wykonywanych na rzecz Gminy).

Spór na etapie postępowania sądowego dotyczy jedynie wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 6 u.p.t.u., bowiem zarówno w zarzutach, jak i w samej treści skargi pominięto kwestię dotyczącą pytania trzeciego, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z działalnością Skarżącej na rzecz Gminy. Jednakże w ocenie Sądu, pytanie to jest nierozerwalnie związane z wcześniej zadanymi pytaniami.

Kwestia oceny działalności jednostek samorządu gminy i podmiotów przez nie utworzonych, wykonujących na jej rzecz działalność z zakresu działania Gminy za rekompensatę była już przedmiotem wielokrotnych wypowiedzi NSA i TSUE. Najpełniej kwestię tę przeanalizował NSA w składzie 7 sędziów w wyroku z 22 września 2025 r., sygn. akt I FSK 678/22, w którym postawiono tezę, że "Działalność spółki kapitałowej, której jedynym udziałowcem jest jednostka samorządu terytorialnego, polegająca wyłącznie na wykonywaniu niektórych zadań publicznych tej jednostki, na podstawie umowy zawartej między spółką a jednostką, finansowana jedynie w formie rekompensaty, o której mowa w art. 5 ust. 1 i 5 decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. U. UE. seria L. z 2012 r. Nr 7, str. 3), nie ma charakteru gospodarczego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.) i nie podlega tym samym opodatkowaniu tym podatkiem".

W powołanym wyroku NSA, odwołano się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE/Trybunał) z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 (EU:C:2015:733) oraz z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 (ECLI:EU:C:2018:91), z których wynika, że o ile wykonywanie przez spółkę niektórych zadań publicznych jednostki samorządu terytorialnego zgodnie z umową zawartą między tą spółką a daną jednostką, stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na mocy art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT i nie jest objęte zasadą nieopodatkowania tym podatkiem wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, o tyle uznanie tej spółki za podmiot prawa publicznego wykonującego przedmiotową działalność jako podmiot władzy publicznej, stanowi podstawę do objęcia jej zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej, przewidzianą w art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT pod warunkiem, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji. Zasady te były także analizowane w uzasadnieniach wyroków z 30 marca 2023 r. w sprawach: C-616/21 (ECLI:EU:C:2023:280) i C-612/21 (ECLI:EU:C:2023:279) dotyczących opodatkowania VAT inwestycji gminnych w zakresie OZE i usuwania azbestu, w których Trybunał stanął na stanowisku, że nie podlega opodatkowaniu VAT świadczenie usług, które nie ma na celu osiągania stałego dochodu, a finansowane następuje przede wszystkim ze środków publicznych, co bezprzedmiotowym czyni tym samym podejmowanie klasyfikacji tej działalności w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT.

W powołanym wyżej wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 678/21 podkreślono, że w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-616/21 Trybunał wskazał, że "okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych." Natomiast w sprawie C-612/21 wyjaśnił, że "dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych." W uzasadnieniu obu wyroków Trybunał wskazał także, że uznanie, iż przedmiotowe działalności nie mają charakteru gospodarczego w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT powoduje, że "nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy".

Posiłkując się argumentacją z powołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że z definicji działalności gospodarczej unormowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wynika, iż obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody), w szczególności obejmuje ona czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ostatni z warunków – zarobkowy cel – stanowi wiec istotną składową gospodarczego charakteru podejmowanych czynności. W stanie faktycznym sprawy właśnie ten aspekt analizowanych transakcji stanowi zasadniczy element przesądzający o rozstrzygnięciu.

Analizując kwestię charakteru świadczeń, należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE świadczenie usług jest "odpłatne" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok TSUE z 12 maja 2016 r, sygn. C-520/14, Gemeente Borsele pkt 24 i powołane tam orzecznictwo).

W stanie faktycznym sprawy koszty działalności ponoszone przez Spółkę komunalną w związku z realizacją umowy w okresie jej obowiązywania przy uwzględnieniu rozsądnego zysku, są pokrywane przez Gminę w formie tzw. rekompensaty, o której mowa w decyzji Komisji.

W powołanym wyroku NSA w składzie 7 sędziów z 22 września 2025 r., sygn. akt I FSK 678/22, wskazano, że przedmiotową decyzję Komisji stosuje się do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych przyznanej przedsiębiorstwom, którym powierzono wykonywanie usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym w warunkach, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej decyzji. Z treści art. 2 ust. 1 i 5 decyzji Komisji wynika, że udzielana na jej podstawie rekompensata nie może jednak przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku rozumianego jako stopy zwrotu z kapitału, której wymagałoby typowe przedsiębiorstwo podczas podejmowania decyzji, czy świadczyć usługi w ogólnym interesie gospodarczym przez cały okres powierzenia, przy uwzględnieniu poziomu ryzyka. Dlatego też stopa zwrotu z kapitału oznacza w tym względzie wewnętrzną stopę zwrotu, jaką osiąga przedsiębiorstwo z zainwestowanego kapitału w całym okresie powierzenia, z tym zastrzeżeniem, że poziom ryzyka zależy od danego sektora, rodzaju usług oraz cech charakterystycznych rekompensaty. W treści art. 2 ust. 7 tej decyzji doprecyzowano, że stopa zwrotu z kapitału, która nie przekracza odnośnej stopy SWAP powiększonej o premię w wysokości 100 punktów bazowych, jest uznawana za rozsądną w każdym przypadku, przy czym jeśli świadczenie usług w ogólnym interesie gospodarczym nie jest związane z istotnym ryzykiem handlowym lub umownym, w szczególności gdy koszty netto poniesione w związku z wykonywaniem usługi świadczonej w ogólnym interesie gospodarczym są zasadniczo rekompensowane ex post w pełnej wysokości. Nie bez znaczenia w tym względzie pozostaje, wynikający z art. 6 ust. 1 decyzji Komisji zakaz przyznawania rekompensat na wykonywanie usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną zgodnie z powyższymi regułami.

Wypłacana Spółce rekompensata z rozsądnym zyskiem stanowi tym samym rekompensatę z tytułu świadczenia usług typu SGEI (ang. Services of General Economic Interest), a więc usług wykonywanych w ogólnym interesie gospodarczym. Kalkulowana jest kosztowo, jak wskazano to wyżej, z ograniczonym ryzykiem i rozsądnym zyskiem, nieprzekraczającym stopy SWAP powiększonej o premię w wysokości sto punktów bazowych, co oznacza, że nie jest to wynagrodzenie rynkowe, lecz element kalkulacyjny rekompensaty kosztów świadczenia usługi publicznej. Pomiędzy płatnością, którą Spółka otrzymuje w ramach rekompensaty od Miasta a wykonywanym przez nią świadczeniem zachodzi wprawdzie związek o tyle, że płatność następuje w zamian za to świadczenie a Spółka otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, jednak w świetle powołanego orzecznictwa TSUE samo stwierdzenie istnienia bezpośredniego związku pomiędzy otrzymaną przez Spółkę rekompensatą a świadczeniem wzajemnym, nie przesądza, że dana działalność wykonywana jest za wynagrodzeniem determinującym jej gospodarczy charakter, podlegający opodatkowaniu VAT.

Dla ustalenia, czy świadczenie usług w konkretnym przypadku jest wykonywane za wynagrodzeniem, które działalność taką kwalifikuje do działalności gospodarczej, należy zbadać okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. wyrok TSUE z 12 maja 2016 r, sygn. C-520/14, Gemeente Borsele pkt 29 -31). Model finansowania Spółki, oparty wyłącznie na systemie rekompensat, o których mowa w decyzji Komisji, nie zaś na maksymalizowaniu osiąganego zysku na zasadach właściwych działalności gospodarczej, skonfrontować należy z przedmiotem działalności Spółki, jej modelem funkcjonowania w kontekście definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

W niniejszej sprawie organ interpretacyjny odpowiadając na zadane pytania pominął kwestię analizy charakteru rekompensaty, która jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego wypłacana jest na podstawie decyzji Komisji. Organ interpretacyjny w świetle powołanego orzecznictwa TSUE nie zweryfikował także czy w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka komunalna na mocy umowy dysponuje jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego oraz czy wyłączenie tej działalności z opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń w konkurencji. Dopiero taka analiza może prowadzić do wniosku, czy działalność spółki polegającej na wykonywaniu w zamian za otrzymaną rekompensatę określonych publicznych zadań gminy na mocy umowy zawartej między spółką, a gminą jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Tymczasem w niniejszej sprawie z opisu wynika, że Spółka komunalna jest spółką, w której 100% udziałów posiada Gmina. Spółka komunalna prowadzi działalność statutową związaną z zagospodarowaniem terenów zielonych, robotami drogowymi i oczyszczaniem miasta. Skarżąca zawarła Skarżąca zawarła z Gminą umowę powierzenia zadań z zakresu użyteczności publicznej na terenie Gminy. Skarżące realizuje zadania polegające na utrzymaniu zieleni i zadrzewień, całorocznym utrzymaniu dróg publicznych gminnych i wewnętrznych, utrzymaniu czystości i porządku. Koszty działalności Skarżącej ponoszone w związku z realizacją umowy powierzenia, wraz z uwzględnieniem rozsądnego zysku, pokrywane są przez Gminę w formie rekompensaty. Skarżąca może pokrywać wyłącznie koszty niezbędne do realizacji przedmiotu umowy. Otrzymane od Gminy środki finansowe w postaci rekompensaty są ściśle powiązane z wykonywanymi przez Skarżącą zadaniami powierzonymi przez Gminę. Otrzymana rekompensata jest przeznaczona wyłącznie na pokrycie koszów związanych z wykonywaniem zadań powierzonych. Skarżąca nie otrzymuje i nie będzie otrzymywać innego wynagrodzenia. Skarżąca nie wykonywałaby zadań umownych bez otrzymywania rekompensaty. Skarżąca nie byłaby w stanie wykonywać zadań, których dotyczy umowa zawarta z Gminą bez otrzymywanej rekompensaty. Wskazano przy tym, że zadaniem Spółki nie jest maksymalizacja zysku, lecz rzetelne i gospodarne realizowanie zadań z zakresu utrzymania czystości, terenów zielonych i dróg Gminy w celu zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej. Spółka nie ponosi ryzyka gospodarczego, gdyż koszty jej funkcjonowania są pokrywane z budżetu samorządu. Ze względu na wykonywanie zadań użyteczności publicznej, Spółka komunalna nie jest podmiotem konkurującym na zasadach rynkowych. Wskazano także, że koszty działalności Spółki ponoszone w związku z realizacją umowy powierzenia, wraz z uwzględnieniem rozsądnego zysku, pokrywane są przez Gminę w formie rekompensaty (Decyzja Komisji (...) z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE. L 2012.7.3). Wysokość rekompensaty nie może przekroczyć 3,29% rozsądnego zysku. W odpowiedzi na pytania organu interpretacyjnego wskazano, że otrzymane od Gminy środki finansowe w postaci rekompensaty są ściśle powiązane z wykonywanymi przez Spółkę zadaniami powierzonymi przez Gminę, a także, że rekompensata jest przeznaczona wyłącznie na pokrycie koszów związanych z wykonywaniem zadań powierzonych. Ponadto wskazano, że Rekompensata kalkulowana jest w sposób aby, zrekompensować stratę finansową powstałą w związku z wykonywanymi powierzonymi zadaniami i jest ustalana po przesyłaniu protokołów odbioru, książki obmiarów, i kosztorysów powykonawczych.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w zakresie w jakim Spółka komunalna działa w ramach zawartej umowy powierzenia skarżąca pełni tym samym rolę tzw. innego podmiotu prawa publicznego, którego działalność polega na wykonywaniu zadań publicznych przynależnych Gminie, będącej jedynym jej udziałowcem. Jak wskazał NSA w wyroku z 15 maja 2026 r., sygn. akt I FSK 1687/23, pojęcie władzy publicznej nie ogranicza się współcześnie jedynie do władztwa rozumianego jako władcze wkraczanie w prawa i wolności albo obowiązki podmiotów prawa w warunkach zagrożenia przymusem i sankcją lecz obejmuje również szereg tzw. miękkich kompetencji organów administracji, w tym takich jak stwarzanie stosownych warunków, zapewnienie właściwej pomocy, czy podejmowanie współpracy w ramach przejrzystego partnerstwa. Szerokie rozumienie pojęcia władztwa publicznego umożliwia organom administracji publicznej realizowanie swoich zadań i polityki, nie tylko bezpośrednio przez władcze i autorytatywne działanie samego organu, lecz także przez realizację kompetencji organizacyjnych podejmowanych również w ramach działalności tzw. innych podmiotów prawa publicznego realizujących zadania publiczne na rzecz dobra wspólnego na zasadach i w trybie przewidzianych przepisami obowiązującego prawa. Nie ma znaczenia przy tym forma prawna w jakiej działa Skarżąca, bowiem jak już zostało to wskazane, dopiero ustalenie, czy w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka komunalna na mocy umowy dysponuje jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego oraz czy wyłączenie tej działalności z opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń w konkurencji. A z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka komunalna ze względu na wykonywanie zadań użyteczności publicznej, nie jest podmiotem konkurującym na zasadach rynkowych.

Dalej, Sąd zauważa, że w odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny próbuje dokonać analizy charakteru rekompensaty wypłacanej skarżącej, co samo w sobie jest niedopuszczalne, bowiem organ interpretacyjny winien był to uczynić w zaskarżonej interpretacji, i odwołując się do art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i orzecznictwo TSUE sam stwierdza, że "fakt jej określenia w stosownych przypadkach nie w oparciu o zindywidualizowane usługi, lecz w sposób ryczałtowy i w skali rocznej w celu pokrycia kosztów funkcjonowania tej spółki (jak to miało miejsce również w realiach niniejszej sprawy), sam w sobie nie ma wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, a bezpośredniego charakteru tej więzi nie może podważyć także okoliczność, że kwotę tę określono na poziomie poniżej ceny rynkowej, o ile wysokość rekompensaty jest określona zawczasu, zgodnie z jasnymi kryteriami gwarantującymi, iż wystarcza ona do pokrycia kosztów funkcjonowania spółki (zob. także wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., [...], C-263/15, EU:C:2016:392, pkt 45, 46)". Jednakże podnosząc powyższą argumentację nie wywodzi z niej żadnych wniosków.

Powyższe mankamenty zaskarżonej interpretacji w zakresie wykładni art. 15 ust. 1-2 i ust. 6 u.p.t.u. wymagają zatem jej uchylenia w całości, pomimo podniesienia zarzutów jedynie w części, bowiem odpowiedź na pytanie trzecie bezpośrednio jest powiązana z odpowiedzią na pytanie pierwsze i drugie. Jak wskazał NSA w wyroku z 27 maja 2026 r., sygn.. akt I FSK 2211/23, uchylenie interpretacji w części jest prawnie dopuszczalne. Jednak w realiach niniejszej sprawy uchylenie zaskarżonej interpretacji jedynie w części nie zapewnia wykonania prawa, w tym Unii Europejskiej, a ponadto ukierunkowuje na wydanie nowej interpretacji zawierającej wewnętrznie sprzeczne oceny. Nie uchylając interpretacji w całości, WSA pozostawiłby w mocy część interpretacji, która pozostaje w ścisłym związku z odpowiedzią na wcześniej postanowione pytania.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.