Sprzedaż mieszkania odziedziczonego w łańcuchu spadków. Sąd uchylił interpretację organu

Interpretacją indywidualną z 9 lutego 2026 r., nr 0112-KDSL1-1.4011.721.2025.2.MJ UNP: 2888192, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm,, dalej jako O.p.), stwierdził, że stanowisko R. N.(dalej jako podatniczka, skarżąca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatniczka wskazała następujący opis stanu faktycznego:

Teść podatniczki był właścicielem mieszkania w M. ul. (...).

Lokal został mu przydzielony jako lokal własnościowy przez (...) Spółdzielnię Mieszkaniową na podstawie dokumentu "Przydział lokalu mieszkalnego nr 5" z dnia 26 grudnia 1992 roku. Dokument wskazuje na teścia podatniczki jako osobę, której przyznano prawo własności do lokalu.

Zamieszkiwał tam wraz z żoną. Mieszkanie było majątkiem wspólnym małżeńskim.

Teść podatniczki zmarł w 2006 roku i postanowieniem sądu spadek po nim nabyli: żona raz dwóch synów (w tym mąż podatniczki) po 1/3 każdy.

W 2021 roku zmarła żona teścia podatniczki (jej teściowa) i spadek po niej nabyli synowie po 1/2 każdy z nich (matka miała 1/3 udziału po mężu, więc synowie odziedziczyli po 1/6 każdy).

1 czerwca 2025 roku zmarł mąż podatniczki, a jego udział w nieruchomości odziedziczyła ona w całości.

4 czerwca bieżącego roku podatniczka zgłosiła w Urzędzie Skarbowym w M. zeznanie o przyjęciu spadku, wobec czego została zwolniona od zapłacenia podatku.

W wrześniu 2025 roku przedmiotowe mieszkanie zostało sprzedane za sumę 175 tysięcy złotych (sto siedemdziesiąt pięć), z czego podatniczka otrzymała sumę 87 500 zł (osiemdziesiąt siedem tysięcy pięćset) jako właściciel 1/2 mieszkania.

W uzupełnieniu wniosku z 2 stycznia 2026 w odpowiedzi na wezwanie podatniczka doprecyzowała opis sprawy w następujący sposób:

1. dział spadku po teściu podatniczki został orzeczony postanowieniem sądowym z dnia 7 marca 2007 roku. Mąż podatniczki na mocy tego postanowienia nabył 1/3 spadku i wartość faktycznie otrzymanego majątku w drodze działu spadku była równa wartości majątku, jaki mu przysługiwał w całej masie spadkowej;

2. dział spadku po teściowej został orzeczony postanowieniem sądowym z dnia 24 sierpnia 2022 roku. Maż podatniczki na mocy tego postanowienia nabył 1/2 spadku i wartość faktycznie otrzymanego majątku w drodze działu spadku była równa wartości majątku, jaki mu przysługiwał w całej masie spadkowej;

3. dział spadku po mężu podatniczki został orzeczony postanowieniem sądowym z dnia 7 lipca 2025 roku. Podatniczka na mocy tego postanowienia nabyła całość spadku i wartość faktycznie otrzymanego majątku w drodze działu spadku była równa wartości majątku, jaki przysługiwał jej w całej masie spadkowej.

W związku z takim opisem stanu faktycznego podatniczka zadała następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), za datę nabycia lokalu mieszkalnego przez spadkobierców należy uznać datę nabycia lokalu przez spadkodawcę (1992 rok), a w konsekwencji sprzedaż lokalu w 2025 roku nie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych?

W uzupełnieniu podatniczka wskazała, że pytania we wniosku dotyczą wyłącznie praw i obowiązków podatkowych wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie odnoszą się do praw ani obowiązków innych spadkobierców i nie odnoszą się do kwot ani wyliczeń.

Wskazując na własne stanowisko podatniczka zacytowała treść art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. i wskazała, że z dokumentu "przydział lokalu mieszkalnego nr 5" wynika jednoznacznie, że teść nabył prawo własnościowe do lokalu w 1992 roku. Wobec tego wszyscy spadkobiercy nabyli udziały w nieruchomości z datą nabycia 1992 r. Zatem sprzedaż lokalu mieszkalnego nastąpiła po upływie ponad 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło pierwotne nabycie (1992 r.).

W ocenie podatniczki spełniony jest warunek z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. dotyczącym zwolnienia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości po upływie 5 lat od nabycia.

Z powyższego wynika, że sprzedaż lokalu mieszkalnego w 2025 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ datą nabycia jest 1992 rok – data nabycia przez spadkodawcę.

Na podstawie art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., za datę nabycia lokalu uznaje się 1992 rok. Zatem spełniony jest warunek z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy – według którego podatniczka zwolniona jest od zapłaty podatku.

W uzupełnieniu wniosku podatniczka wskazała, że działy spadku polegały wyłącznie na podziale majątku pomiędzy spadkobiercami, bez uzyskania przez podatniczkę majątku ponad przysługujący mi udział. W związku z tym nie powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko podatniczki jest nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ interpretacyjny odwołał się do art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że ostatni z powołanych przepisów formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem przychód z tego źródła z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

− odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

− zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Następnie organ interpretacyjny wskazał, że u.p.d.o.f. nie precyzuje pojęcia "nabycie", a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również na podstawie jakiej czynności prawnej bądź zdarzenia prawnego, może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Zdaniem organu interpretacyjnego, z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. (którego treść przytoczył organ interpretacyjny) wynika, że jeżeli nieruchomości lub prawa majątkowe określone przez art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy zostały nabyte w drodze spadku, to ich odpłatne zbycie (dokonane poza działalnością gospodarczą) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli nastąpiło ono przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkodawcę. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w związku z art. 10 ust. 5 ww. ustawy (czyli nabytych w drodze spadku), decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia przez spadkodawcę.

Do celów stosowania art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. w przedmiotowej sprawie momentem nabycia udziału w nieruchomości przez spadkodawcę, który te udziały w nieruchomości nabył również w drodze spadku, jest moment nabycia tych udziałów w nieruchomości zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, tj. w chwili śmierci jego spadkodawcy/spadkodawców.

Organ interpretacyjny stwierdził, że u.p.d.o.f. nie zawiera definicji pojęcia "spadek" ani też "nabycie w drodze spadku", dlatego też zasadnym jest odwoływanie się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm., dalej jako k.c.). Wskazano na treść art. 922, art. 924, art. 925 i art. 1025 § 1 k.c. tej ustawy stwierdzając, że z przepisów tych wynika, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Kolejno organ interpretacyjny odwołał się do regulacji art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f. i art. 1037 § 1 k.c. uznając, że z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Organ interpretacyjny podkreślił, że stosownie do obowiązujących przepisów dział spadku jest czynnością dokonywaną wyłącznie między spadkobiercami, tj. dziedziczącymi po spadkodawcy. Zatem, w dziale spadku nie uczestniczą osoby, które nie są spadkobiercami. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności.

W rezultacie, w wyniku działu spadku dochodzi między spadkobiercami, jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Jeżeli zatem, wartość nieruchomości lub prawa (udziałów w nieruchomości lub prawie) nabytych w wyniku działu spadku jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. W takiej sytuacji, oceniając skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości lub prawa, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, za datę nabycia należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia.

Natomiast, gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Co do zasady dział spadku jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy – w wyniku tego działu – podatnik otrzymuje składniki majątkowe, których wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w przedmiotowej sprawie przy obliczaniu pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., należy uwzględnić moment nabycia nieruchomości przez spadkodawcę podatniczki (jej męża) – zgodnie z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f.

Zauważono, że mąż podatniczki (spadkodawca) nabył poszczególne udziały w nieruchomości w następujących terminach:

− udział w lokalu po swoim ojcu (teściu podatniczki) nabył w spadku w 2006 roku.

− udział w lokalu po swojej matce (teściowej podatniczki) nabył w spadku w 2021 roku.

Datą nabycia przez podatniczkę udziałów w lokalu na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. jest data nabycia tych udziałów przez spadkodawców spadkodawcy podatniczki, tj. data śmierci jej teścia – rok 2006 oraz data śmierci teściowej – rok 2021.

Tym samym, odpłatne zbycie przez podatniczkę udziału w lokalu mieszkalnym w części otrzymanej przez jej męża w spadku po teściowej podatniczki nie stanowi dla podatniczki źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie, ustalonego zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 5 tej ustawy. W konsekwencji – w tej części – odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, odpłatne zbycie przez podatniczkę lokalu mieszkalnego w części otrzymanej przez jej męża w spadku po teściowej stanowi dla podatniczki źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięcioletniego terminu, określonego w tym przepisie.

W skardze na powyższą interpretację podatniczka zarzuciła powyższej interpretacji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że termin 5-letni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy, należy liczyć od śmierci teściowej (2021 r.), podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów nakazuje liczyć ten termin od końca roku, w którym nieruchomość nabył pierwszy spadkodawca w łańcuchu tj. jej teściowie (1992 roku).

Uzasadniając zarzuty podatniczka podniosła, że stan faktycznym w sprawie jest bezsporny. Stanowisko organu interpretacyjnego, jakoby śmierć teściowej w 2021 roku "zerowała" staż posiadania dla niej i że w odniesieniu do udziału nabytego przez jej męża po matce w 2021 roku, termin 5-cio letni nie upłynął - jest sprzeczna z literalnym brzmieniem art. 10 ust. 7 ustawy o PIT, wprowadzonym nowelizacją z 1 stycznia 2019 r. W niniejszej sprawie "pierwszym spadkodawcą" w rozumieniu cytowanego przepisu jest jej teściowa, która nabyła wraz z mężem nieruchomość w 1992 roku. Zatem jej mąż, dziedzicząc po niej w 2021 roku kontynuował jej staż posiadania od 1992 roku. W konsekwencji podatniczka, dziedzicząc po mężu w 2025 roku również wstąpiła w ten sam nieprzerwany staż podatkowy liczony od 1992 roku.

Biorąc pod uwagę powyższe, od końca 1992 roku do momentu sprzedaży w 2025 roku minęły 33 lata, co oznacza, że sprzedaż ta jest w całości zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Stanowiska organu interpretacyjnego jest zatem sprzeczne z literalnym brzmieniem ustawy.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał własne stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. w sytuacji, w której dochodzi do kolejnego nabycia tej samej nieruchomości w ramach spadku. Skarżąca stoi na stanowisku, że w świetle tego przepisu za datę nabycia należy uznać datę nabycia nieruchomości przez pierwotnego spadkodawcę, organ interpretacyjny zaś uważa, że należy przyjąć dwie daty.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 7 tej ustawy nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Powyższe przepisy wprowadzone zostały do polskiego porządku prawnego na podstawie art. 1 pkt 4 nowelizacji z 2018 r. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, ze zm., dalej jako "ustawa nowelizująca"). W uzasadnieniu tej ustawy ustawodawca wskazał, że celem tej grupy regulacji jest zarówno zwiększenie czytelności i precyzji istniejących przepisów, czyli uczynienia ich bardziej "przejrzystymi", wprowadzenie rozwiązań ułatwiających realizację przez podatników ich obowiązków podatkowych sprawiających, że płacenie podatków będzie postrzegane jako "proste", jak również eliminowanie sytuacji, w których podatnik mógłby czuć się traktowany przez prawo podatkowe niesprawiedliwie tj. sytuacji, w których przepisy prawa podatkowego nie są dla podatnika "przyjazne". W uzasadnieniu wskazano także, że "przejrzysty, prosty i przyjazny system podatkowy przyczyni się do zwiększenia pewności prawa po stronie ich najważniejszych odbiorców, a co za tym idzie nie będzie stanowił czynnika zniechęcającego do podejmowania różnego rodzaju aktywności życiowych, w szczególności do prowadzenia działalności gospodarczej. System podatkowy oparty na tych fundamentach to system sprawiedliwy, zrozumiały i nieprzeszkadzający podatnikowi w codziennym życiu. Dążeniem twórcy każdego systemu podatkowego charakteryzującego się powyższymi cechami powinno być takie ukształtowanie przepisów, aby podatnik nie był zmuszany do dostosowywania do nich swoich działań, poszukiwania w nim "wytrychów" i "furtek". Poza ewidentnymi przypadkami regulacji ukierunkowanymi na osiągnięcie określonego celu - uzasadnionego przyczynami natury społeczno-gospodarczej - prawo (podatkowe) nie powinno bowiem kreować rzeczywistości (zachowania podatników), lecz się do niej dostosowywać. Tego rodzaju ideę można określić mianem "neutralności" systemu podatkowego. (...) Polityka tzw. "3P" w prawie podatkowym, czyli przejrzystości, prostoty i przyjazności systemu podatkowego, została zaliczona do głównych celów do realizowania w roku 2018 przez Ministra Finansów. Stanowi ona wyraz odchodzenia od etapu intensywnego uszczelniania systemu podatkowego na rzecz etapu jego upraszczania i racjonalizacji. Przejawem realizacji przez niniejszy projekt "polityki 3P" jest nie tylko usunięcie istniejących wątpliwości interpretacyjnych zwiększających pewność prawa, czy też likwidacja obowiązków informacyjnych, które nie są niezbędne dla ustalenia prawidłowości wypełniania przez adresatów norm ich obowiązków wynikających z ustaw o podatkach dochodowych, ale także modyfikacja - na korzyść podatników - istniejących preferencji poprzez poszerzenie ich zakresu stosowania, czy też uchylenie nieuzasadnionych ograniczeń." Na uwagę zasługuje także treść Oceny skutków regulacji zawartych w rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 2 października 2018 r. (druk nr 2854), stanowiąca de facto rozszerzenie uzasadnienia projektu nowelizacji z 2018 r., w której wskazano m.in, że “ze społecznego punktu widzenia najistotniejsze znaczenie mają zmiany w zasadach opodatkowania małżonków oraz dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, przy czym te ostatnie nie tylko liberalizują dotychczasowe zasady obowiązujące w tym zakresie, ale również nadają małżeństwu i rodzinie szczególnego rodzaju podmiotowość podatkową, co ma swoje umocowanie w Konstytucji RP i wpisuje się w priorytety obecnej większości sejmowej." W omawianym opracowaniu podniesiono także, że “zmiana wymuszona została po części orzecznictwem sądowym, które skłania się do tego, aby w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, za datę ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. uznawać dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Zakres podmiotowy projektowanego rozwiązania jest jednak szerszy, bowiem dotyczy wszystkich spadkobierców (nie tylko małżonków). Dodatkowo wnioskodawca proponuje, aby nie uznawać za nabycie lub zbycie nieruchomości i praw majątkowych ich nabycia lub zbycia w drodze działu spadku, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku (nowy ust. 7 w art. 10 u.p.d.o.f.)." Na podkreślenie zasługuje to, że projektodawca przyznał, że propozycja rządowa przywraca więc w zmienionej nieco formule rozwiązanie obowiązujące w tym zakresie w latach 1994 – 2006. Zgodnie z wówczas obowiązującym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego były dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Przepis ten został uchylony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), wprowadzającą m.in. tzw. ulgę meldunkową i dokonującą zmian w zasadach opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych." Podniesiono także, że projektowaną zmianę należy uznać za uzasadnioną prawnie i społecznie. Nadaje ona bowiem małżeństwu i rodzinie szczególnego rodzaju podmiotowość podatkową w zakresie określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., co ma swoje umocowanie zarówno w art. 18 Konstytucji RP, który stanowi, że małżeństwo, rodzina, macierzyństwo i rodzicielstwo znajdują się pod szczególną ochroną RP, jak i jej art. 71, który w ust. 1 nakazuje państwu uwzględniać dobro rodziny w polityce społecznej i gospodarczej (por. zdanie pierwsze). Jest wyrazem dbałości o dobro rodziny i wpisuje się w priorytety obecnej większości sejmowej".

Odwołując się do powyższego stanowiska warto wskazać, że zgodnie z uchylonym w 2006 r. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego były dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Przepis ten wydawał się czytelny i w dużym stopniu stanowił duże ułatwienie dla osób najbliższych pozostających w trudnej sytuacji majątkowej po śmierci spadkodawcy.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę dostrzega, że w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jakiekolwiek dokumenty, które zostały sporządzone podczas przebiegu procesu legislacyjnego mogą być traktowane jako mające charakter pomocniczy w zakresie wykładni przepisów prawa (vide wyrok NSA z dnia 14 września 2022 r., III FSK 723/22). W uchwale z 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17, NSA przypomniał, że standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, przypomniano m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 (publ. ONSAiWSA 2015, nr 3 poz. 19). W jej uzasadnieniu wskazano, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11). Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08 oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83).

Zdaniem Sądu analiza literalna art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. nie może abstrahować od celu wprowadzenia powyższej regulacji, a także historycznego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Konsekwencją powyższego jest uznanie, że w świetle art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. w przypadku ciągu nabyć w drodze spadku, każdorazowo należy uwzględnić okres "władztwa" poprzedniego spadkodawcy, liczony od końca roku w którym nabył nieruchomość pierwotny (pierwszy) spadkodawca w ciągu następujących po sobie śmierci kolejnych spadkodawców. Inna wykładnia doprowadziłaby bowiem do ograniczenia praw podatkowych, które przeszły na kolejnych spadkobierców.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, tj. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 listopada 2024 r., I SA/Łd 607/24, WSA w Warszawie z dnia 17 lipca 2024 r., III SA/Wa 1066/24, WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2023 r., III SA/Wa 42/23, WSA w Gdańsku z 25 lutego 2026 r., I SA/Gd 963/25, NSA z dnia 24 maja 2016 r., II FSK 1014/14.

W wyrokach tych wskazywano, że Jako wsparcie dla powyższego stanowiska są – w judykaturze – przywoływane także przepisy dotyczące przejścia spadku. I tak, zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2024.1061, dalej: k.c.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast art. 925 k.c. stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. W tym zakresie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną, w tym wskazuje się, iż prawo związane z posiadaniem majątku przechodzi na kolejnych spadkobierców. Stanowisko takie zostało zaprezentowane w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 dotyczącej odliczenia przez spadkobiercę wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, czy też np. w wyroku NSA z dnia 24 maja 2016 r., II FSK 1014/14, dotyczącym przejęcia przez spadkobiercę zobowiązania do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej. Szczególnie istotnym jest także wyrok NSA z dnia 9 lutego 2023 r., II FSK 1826/20, czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2023 r., III SA/Wa 42/23, omawiające szczegółowo kwestie przejścia prawa związanego z posiadaniem majątku na kolejnych spadkobierców w kontekście art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., która to norma była podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie (włącznie z analizą uzasadnienia ustawy wprowadzanej zmiany do u.p.d.o.f. - dodania normy art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., do porządku prawnego).

Analogiczne rozwiązanie dotyczące następstwa prawnego przewiduje art. 97 O.p., zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14, wskazał, że w piśmiennictwie przyjmuje się, iż pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną. Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, w wyniku czego spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru. Przedmioty spadkowe (ale też prawa i obowiązki) przechodzą więc na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy. Z chwilą otwarcia spadku, spadkobiercy w drodze sukcesji generalnej, wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci.

Przepis art. 97 § 1 O.p., obejmuje prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a więc prawa wynikające z regulacji podatkowych, które za życia spadkodawcy kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wyeliminowania obciążenia podatkowego (por. np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 listopada 2015 r., I SA/Lu 651/15).

Sąd zauważa także, że ww. wykładnia znalazła potwierdzenie także w najnowszym wyroku NSA z 9 września 2026 r. sygn. akt II FSK 1249/23.

W niniejszej sprawie z opisu stanu faktycznego wynika, że nieruchomość położona w M. przy ul. (...) zostało nabyte w 1992 r. jako lokal własnościowy. W dokumencie nabycia wskazano teścia podatniczki, który zamieszkiwał wraz z żoną (teściową podatniczki). Mieszkanie było majątkiem wspólnym małżeńskim. Z uwagi na śmierć teścia podatniczki w 2006 r. spadek po nim nabyli: teściowa, mąż podatniczki i jego brat w udziale po 1/3 każdy. Następnie w wyniku śmierci teściowej w 2021 r. spadek po niej nabył mąż podatniczki i jego brat – każdy po ½ udziału. Kolejno na skutek śmierci męża podatniczki – nabyła ona spadek po mężu w całości. Nabycie to podlegało zwolnieniu z podatku od spadków i darowizn. Ostatecznie w 2025 r. nieruchomość ta została sprzedana, a skarżąca uzyskała z tej sprzedaży kwotę stanowiącą odpowiednik wartości ½ mieszkania.

Zatem w tak opisanym stanie faktycznym należało zauważyć, że:

W dacie śmierci teścia podatniczki obowiązywał art. 32 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. stanowiący, że wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Z kolei w dacie śmierci teściowej oraz męża podatniczki obowiązywał art.. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. w wykładni zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu.

Zatem organ interpretacyjny uznając, że w niniejszej sprawie termin "posiadania" należy ustalić oddzielnie dla dziedziczenia przez męża skarżącej oddzielnie po teściu skarżącej i oddzielnie po teściowej skarżącej dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. W takich sytuacjach jak w niniejszej sprawie wymóg posiadania odziedziczonej nieruchomości przez okres do upływu 5 lat określonego w art. 10 ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.f. w celu zachowania prawa do skorzystania ze zwolnienia wydaje się nieracjonalny i sprzeczny z celami przyświecającymi zmianom w u.p.d.o.f. Powyższe przykłady wskazują, że jeżeli zatem racjonalny ustawodawca wprowadzając w nowelizacji z 2018 r. nowe przepisy w postaci art. 10 ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.f. tj. chciał powrócić do regulacji nieobowiązującego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f., w zmienionej formule, to powinien je tak sformułować, aby określić przesłanki zwolnienia w sposób przejrzysty i zgodny z celami określonymi w projekcie ustawy.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ interpretacyjny uwzględni wykładnię powyższych przepisów i ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.