Tytuły wykonawcze po zabezpieczeniu. Sąd uchylił część postanowienia o zarzutach

1. M.K. (dalej: skarżący) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z 9 stycznia 2026 r., nr 2401-IEW2.720.11.2025 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

2. Stan sprawy.

2.1. Decyzją z 2 lipca 2024 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej wraz ze spółką Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "P" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji, za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za 4-6, 8,10-12/2020 r., 1/2021 r., odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne.

Organ pierwszej instancji decyzją z 25 lipca 2024 r., zabezpieczył na majątku skarżącego wykonanie decyzji z 2 lipca 2024 r.

Organ pierwszej instancji 6 sierpnia 2024 r. wystawił zarządzenia zabezpieczenia, które przekazał do realizacji do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G1. jako organu egzekucyjnego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania skarżącego.

Pismem z 20 sierpnia 2024 r., skarżący wniósł zarzut na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 268 z późn. zm. - u.p.e.a.) w związku z art. 156 § 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a dotyczący określenia obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia.

Postanowieniem z 22 października 2024 r. organ pierwszej instancji oddalił zarzut, wskazując, że zarządzenia zabezpieczenia zawierają informacje w całości spójne i zgodne z podstawą zabezpieczonej należności pieniężnej, wynikającej z decyzji z 25 lipca 2024 r. zabezpieczającej na majątku skarżącego wykonanie decyzji z 2 lipca 2024 r. orzekającej o odpowiedzialności solidarnej, jako osoby trzeciej wraz ze spółką za jej zaległości w podatku od towarów i usług.

Dnia 30 października 2024 r. skarżący wniósł zażalenie na ww. postanowienie. Organ drugiej instancji, postanowieniem z 14 lutego 2025 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. Na powyższe postanowienie pismem z 24 marca 2025 r. skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wyrokiem z 8 października 2025 r., sygn. akt I SA/GI 518/25 WSA w Gliwicach oddalił skargę.

W toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G1. działając jako organ egzekucyjny zawiadomieniem z 8 sierpnia 2024 r., dokonał zajęcia zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego w A S.A.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. postanowieniem z 20 marca 2025 r. uchylił ww. postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G1. z postanowieniem z 3 czerwca 2025 r. odmówił uchylenia zabezpieczenia. Skarżący złożył zażalenie na ww. postanowienie, pismem z 17 czerwca 2025 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O.

Dalej DIAS wskazał, że podstawą wystawienia tytułów wykonawczych była decyzja DIAS z 10 lutego 2025 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 2 lipca 2024 r., w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej wraz ze spółką Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "P" za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi, która stała się ostateczna w toku postępowania administracyjnego z dniem jej doręczenia tj. 18 lutego 2025 r.

Organ pierwszej instancji 13 marca 2025 r. wystawił upomnienie, a następnie 14 kwietnia 2025 r. wystawił i przekazał do organu tytuły wykonawcze obejmujące zaległość w podatku od towarów i usług.

Pismem z 7 lipca 2025 r. skarżący złożył zarzuty na ww. tytuły wykonawcze. Skarżący zgłosił zarzuty w oparciu o:

1) art. 33 § 2 pkt 2) lit. c) u.p.e.a. poprzez wystawienie w dniu 14 kwietnia 2025 r. tytułów wykonawczych w stanie faktycznym i prawnym, w którym nie wystąpiły podstawy do ich wystawienia,

2) art. 33 § 2 pkt 6) lit. c) u.p.e.a. poprzez wystawienie w dniu 14 kwietnia 2025 r. tytułów wykonawczych, w sytuacji gdy nie nastąpiło skuteczne i zgodne z prawem przekształcenie postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, a tym samym brak jest również podstaw do dalszego kontynowania postępowania egzekucyjnego na podstawie tych tytułów, albowiem nie doszło do jego automatycznego przekształcenia w postępowanie egzekucyjne, albowiem doręczenie "Zarządzeń zabezpieczenia stosowanych przy zabezpieczaniu należności pieniężnych" w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu z dnia 25 lipca 2024 r. bezpośrednio zobowiązanemu z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika nastąpiło z naruszeniem przepisów o doręczeniach tj. art. 155b § 1 u.p.e.a., co stanowi wadę kwalifikowaną, która powoduje, że powyższe zarządzenia zabezpieczenia nie istnieją w obrocie prawnym i w konsekwencji nie wywołują żadnych skutków prawnych w zakresie przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, co wynika z treści uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2025r. sygn. akt III FPS 1/25,

3) art. 33 § 2 pkt 6) u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3) u.p.e.a. w zw. z art. art. 54 § 1 pkt 1) i pkt 3) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 z późn. zm. - o.p.) poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego w oparciu o wadliwie wystawione w dniu 14 kwietnia 2025r. tytuły wykonawcze w wyniku zawyżenia w nich kwot odsetek od zaległości podatkowych w związku z nieuwzględnieniem przerw w ich naliczaniu rozumieniu art. 54 § 1 pkt 1) i pkt 3) o.p.,

4) art. 33 § 2 pkt 5) u.p.e.a. poprzez wystawienie w dniu 14 kwietnia 2025 r. tytułów wykonawczych pomimo, że nastąpiło wygaśniecie obowiązku w części, a tym samym tytuły wykonawcze są niezgodne z rzeczywistością, jak również nastąpiło naruszenie 32aa § 1 pkt 1) lit. a) u.p.e.a. poprzez brak zawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie wysokości należności pieniężnej objętych tymi tytułami wykonawczymi wynikającej z ich wygaśnięcia w części, które jest wynikiem: wyegzekwowania należności pieniężnej przez organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym (zabezpieczającym),

5) art. 33 § 2 pkt 2 lit. b) u.p.e.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2) o.p. poprzez wykazanie w wystawionych w dniu 14 kwietnia 2025 r. tytułach wykonawczych kwot większych aniżeli wynika to z rzeczywistego stanu rzeczy, np. nie uwzględniono wpłat dokonanych w postępowaniu zabezpieczającym, tj. przed wystawieniem tytułów wykonawczych oraz nie uwzględniono przerw w naliczaniu odsetek, co w konsekwencji prowadzi do umorzenia postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 1 pkt 3) u.p.e.a.

2.2. Organ pierwszej instancji po rozpatrzeniu ww. zarzutów, postanowieniem z 8 września 2025 r. stwierdził niedopuszczalność zarzutów podniesionych w punkcie pierwszym i drugim (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a) oraz oddalił zarzut podniesiony w punkcie trzecim (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a), zarzut podniesiony w punkcie czwartym (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a), zarzut podniesiony w punkcie piątym (art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a).

2.3. Po rozpoznaniu zażalenia na ww. postanowienie DIAS:

I. uchylił zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej zarzutu podniesionego w punkcie trzecim (art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a), tj. oddalenia zarzutu w zakresie braku wymagalności obowiązku poprzez zawyżenie kwot odsetek od zaległości podatkowych w związku z nieuwzględnieniem przerw w ich naliczaniu, w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 3 o.p. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, tj. orzekł o uznaniu zarzutu za zasadny,

II. w pozostałej części utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji., tj. dotyczącej:

- stwierdzenia niedopuszczalność zarzutów podniesionych w punkcie pierwszym i drugim (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a), w zakresie braku wymagalności obowiązku w świetle uchwały 7 sędziów NSA z 16.06.2025 r. sygn. akt III FPS 1/25 stanowiącej, iż doręczenie zarządzenia zabezpieczenia powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym,

- oddalenia zarzutu podniesionego w części w punkcie trzecim (art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a) w zakresie braku wymagalności obowiązku poprzez zawyżenie kwot odsetek od zaległości podatkowych w związku z nieuwzględnieniem przerw w ich naliczaniu, w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 1 i o.p.,

- oddalenia zarzutu podniesionego w punkcie czwartym (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a), w zakresie wygaśnięcia obowiązku w części w jakiej zostały zabezpieczone środki w postępowaniu zabezpieczającym, ponieważ materialnoprawne przesłanki wygaśnięcia zobowiązań podatkowych są określone w art. 59 § 1 o.p., w brzmieniu, którego kwoty zabezpieczone w postępowaniu zabezpieczającym nie stanowią przesłanki do uznania, iż nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania w części. Środki te jedynie zabezpieczają wykonanie zobowiązania, nie prowadzą do jego uregulowania i wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

- oddalenia zarzutu podniesionego w punkcie piątym (art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a), w zakresie określenia obowiązku niezgodnie z treścią, ponieważ tytuły wykonawcze zawierają informacje w całości spójne i zgodne z podstawą dochodzonej należności pieniężnej, a wskazane kwoty należności głównych jak i kwoty odsetek od zaległości podatkowych oraz terminy ich płatności są zgodne ze stanem faktycznym, tj. zaległościami spółki, za które skarżący odpowiada solidarnie.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że w złożonym zażaleniu z 16 września 2025 r. na stronie 4-5 skarżący uzasadnił zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 33 § 2 pkt 6 lit c) w zw. z art 34 § 2 pkt 3 lit .a) u.p.e.a oraz art 155b § 1 u.p.e.a. w zw. z uchwalą 7 sędziów NSA z dnia 16.06.2025 r., sygn. III FPS 1/25 wskazując, że zarządzenia zabezpieczenia nie istnieją w obrocie prawnym i w konsekwencji nie wywołują żadnych skutków prawnych. Ponadto wskazał, że tytuły wykonawcze wystawione 14 kwietnia 2025 r. nie wywołują żadnych skutków prawnych, albowiem nie nastąpiło skuteczne i zgodne z prawem przekształcenie postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, a tym samym brak jest również podstaw do dalszego kontynowania postępowania egzekucyjnego na podstawie tych tytułów, albowiem nie doszło do jego automatycznego przekształcenia w postępowanie egzekucyjne.

Przywołany powyżej zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym dotyczącym tego samego obowiązku, tj. w postępowaniu zażaleniowym toczącym się przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w O., który prowadził sprawę wszczętą zażaleniem skarżącego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G1. z 3 czerwca 2025 r. o odmowie uchylenia zabezpieczenia, dokonanego na podstawnie zarządzeń zabezpieczeń z 6 sierpnia 2024 r.

W treści uzasadnień zawartych zarówno w zażaleniu z 17 czerwca 2025 r. skierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O., jak i w zarzutach z 7 lipca 2025 r. będących przedmiotem niniejszego postępowania, skarżący używa tożsamej argumentacji.

Zgodnie z treścią art. 34 § 2 pkt 3a i 3b u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Mechanizm przewidziany w tym artykule jest wyrazem niekonkurencyjności środków zaskarżenia.

DIAS nie podzielił stanowiska skarżącego, że zarzut rozpatrzony na podstawie art. 33 § 2 pkt 6 lit c) u.p.e.a. w zw. z art 34 § 2 pkt 3 lit a. u.p.e.a. oraz postępowanie zażaleniowe dotyczące odmowy uchylenia zabezpieczenia zawiera "jedynie zbieżność stanu faktycznego".

W odniesieniu do zarzutu zawartego w pkt 3 zażalenia z 16 września 2025 r., w którym zarzucono naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. - przez bezzasadne oddalenie zarzutu nieistnienia obowiązku w części w związku z błędnym naliczeniem odsetek bez uwzględnienia przerw z art. 54 § 1 pkt 1 i 3 o.p., podczas gdy organ nie wykazał braku przesłanek do ich zastosowania, DIAS uznał powyższy zarzut w części dotyczącej nieuwzględnieniu naliczenia przerw określonych w 54 § 1 pkt 3 o.p. za zasadny.

Zgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt 3 o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p , do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p.

Jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji w przedmiotowym zakresie nie poczynił żadnej analizy w zakresie ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie winny być zastosowane przerwy w naliczaniu odsetek wynikające z art. 54 § 1 pkt 3 o.p., czy też nie. Zatem w tym zakresie DIAS uznał zarzut za zasadny.

Dalej podał, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 1 ustawy o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych.

Wobec tego w zakresie naliczania przerw w odsetkach DIAS zauważył, że środki uzyskane w toku postępowania zabezpieczającego nie zostały rozliczone w związku z zażaleniem skarżącego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G1. w zakresie odmowy uchylenia zabezpieczenia z 3 czerwca 2025 rozpatrzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. postanowieniem z 24 września 2025 r. W związku z czym zarzut w zakresie naruszenia z art. 54 § 1 pkt 1 ustawy o.p. uznano za bezzasadny, zatem zarzut ten podlega oddaleniu.

W odniesieniu do zarzutu zawartego w pkt 4 zażalenia z 16 września 2025 r., DIAS podobnie jak organ pierwszej instancji uznał powyższy zarzut za bezzasadny.

Powyższy zarzut skarżący uzasadnił faktem, że w trakcie prowadzonego postępowania zabezpieczającego zostały zabezpieczone środki pieniężne w kwocie ponad 25 tyś. zł, które zdaniem skarżącego winny być niezwłocznie zaliczone na poczet zaległości poprzez ich częściową zapłatę.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G1. w trakcie postępowania zabezpieczającego uzyskał następujące kwoty: 9.403,61 zł (3.09.2024 r.), 6.191,76 zł (12.09.2024 r.), 8.990,29 zł (30.10.2024 r.), 518,42 zł (16.12.2024r.), 188,66 zł (2.01.2025 r.), 573,03 zł (7.02.2025 r.). Jednakże środki te nie zostały rozliczone w związku z wniesionym przez skarżącego zażaleniem na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G1. w zakresie odmowy uchylenia zabezpieczenia. Środki finansowe zostały zabezpieczone w trakcie postępowania zabezpieczającego, a nie egzekucyjnego, zatem zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. DIAS uznał za bezzasadny.

W odniesieniu do zarzutu zawartego w pkt 5 zażalenia również organy uznały powyższy zarzut za bezzasadny.

Formułując powyższy zarzut skarżący wskazał, iż kwoty wykazane w tytułach wykonawczych są większe aniżeli wynika to z rzeczywistego stanu rzeczy, który utożsamia z nieuwzględnieniem wpłat dokonanych w postępowaniu zabezpieczającym, tj. przed wystawieniem tytułów wykonawczych oraz z nie uwzględnieniem w tym zakresie przerw w naliczaniu odsetek.

W zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji w formie tabelarycznej przedstawił dane zawarte z własnej decyzji z 16 lipca 2024 r. z danymi z wystawionych tytułach wykonawczych w zakresie: numeru tytułu wykonawczego, okresu którego dotyczy, kwoty zaległości podatkowej, kwoty odsetek za zwłokę ujętych zarówno w decyzji jak i w tytułach wykonawczych, oraz dat, od których nalicza się odsetki. Dane zawarte w tabeli w zakresie kwot, odsetek za zwłokę i terminów płatności podatków są zbieżne danymi wykazanymi w wystawionych tytułach wykonawczych.

W związku z powyższym DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a, należało oddalić, bowiem organ pierwszej instancji prawidłowo określił obowiązek w tytułach wykonawczych zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia jakim jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 10 lutego 2025 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 2 lipca 2024 r. i nie istnieje żadna rozbieżność pomiędzy treścią obowiązku podaną w tytułach wykonawczych, a treścią obowiązku określoną w decyzji.

3.1. Powyższe postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono mu naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów:

- art. 138 § 1 pkt 2) w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1691 - k.p.a.) poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania,

- art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. - poprzez uznanie za skuteczne doręczenia zarządzeń zabezpieczenia dokonanych z pominięciem ustanowionego pełnomocnika,

- art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. - poprzez nie wyjaśnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz pominięcie istotnej okoliczności istnienia pełnomocnictwa,

- art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. - poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu skuteczności doręczeń wbrew ustalonemu stanowi faktycznemu i obowiązującej wykładni prawa,

- art. 33 § 1 i § 2 u.p.e.a. - poprzez nierozpoznanie w sposób merytoryczny zarzutów zobowiązanego dotyczących prowadzenia egzekucji bez podstawy prawnej.

Nadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 155b § 1 u.p.e.a. w zw. z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sąd

Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2025 r., sygn. III FPS 1/25, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że możliwe było przekształcenie postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne oraz wystawienie tytułów wykonawczych, mimo że zarządzenia zabezpieczenia nie zaistniały w obrocie prawnym z uwagi na ich doręczenie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika.

- art.154 § 4 u.p.e.a. w zw. z naruszeniem art. 155b § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że w zaistniałym stanie faktycznym postępowanie zabezpieczające przekształciło się w postępowanie egzekucyjne,

- art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez nie umorzenie postępowania egzekucyjnego w związku z wystąpieniem przeszkody natury procesowej, polegającej na bezskutecznym przekształceniu postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, uniemożliwiające w sposób trwały prowadzenie egzekucji administracyjnej.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości postanowienia DIAS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowiły przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w szczególności jej art. 33 § 1, zgodnie z którym zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. W myśl § 2 tego przepisu podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Zawarte w art. 33 § 2 u.p.e.a. wyliczenie podstaw zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej ma charakter enumeratywny. Zobowiązany jest bowiem uprawniony do wniesienia zarzutów tylko w zakresie podstaw przewidzianych w art. 33 u.p.e.a. Oznacza to, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być tylko i wyłącznie okoliczności ściśle określone przez ustawodawcę w tym przepisie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 26 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1421/21, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto zarzuty to sformalizowany środek zaskarżenia także z tego powodu, że korzystanie z tego środka ochrony związane jest z inicjatywą zobowiązanego. Oznacza to, że zobowiązany zgłaszając zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej wskazuje, jakie okoliczności są podstawą wnoszonych zarzutów, czy zarzuty dotyczą całości egzekucji czy tylko części i przedstawia dowody uzasadniające zgłaszane zarzuty (por. wyrok WSA w Krakowie z 9 listopada 2022 r. sygn. akt II SA/Kr 845/22).

Procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia o zasadności bądź bezzasadności czy też niedopuszczalności zarzutów.

Zgodnie z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym.

Należy zauważyć, że zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej jest środkiem obrony przed egzekucją, niekonkurencyjnym w stosunku do środków prawnych przysługujących zobowiązanemu w ramach odrębnych postępowań: podatkowego, administracyjnego lub sądowego. Celem art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. jest usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Przepis ten pozbawia wierzyciela możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli dana kwestia była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, obliguje organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutów. Uregulowanie to wprowadza wyżej wspomnianą zasadę niekonkurencyjności środków prawnych (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., II FSK 1535/12). Jednocześnie, nie ma uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących danej kwestii, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był lub będzie przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018 r., II FSK 3478/15).

5. Z analizy materiału dowodowego wbrew twierdzeniu organu, nie wynika, że zarzuty zawarte w piśmie skarżącego z 7 lipca 2025 r. były już rozpatrywane w odrębnym postępowaniu. Skarżący zgłosił w nn. postępowaniu m.in. zarzut w oparciu o:

- art. 33 § 2 pkt 2) lit. c) u.p.e.a. tj. określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu,

- art. 33 § 2 pkt 6) lit. c) u.p.e.a. tj. brak wymagalności obowiązku z przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Podstawą takiego zarzutu może być brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku albo rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. Chodzi zatem o sytuację, w której obowiązek istnieje, lecz w danym momencie nie może być egzekwowany ze względu na prawną przeszkodę odnoszącą się do jego aktualnej wymagalności. W typowych przypadkach będzie to wstrzymanie wykonania aktu, brak ostateczności decyzji przy braku rygoru natychmiastowej wykonalności albo inna okoliczność powodująca, że wierzyciel nie może jeszcze skutecznie domagać się wykonania obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej.

Przywołane powyżej zarzuty nie były przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym. Fakt, że skarżący - w postępowaniu zażaleniowym toczącym się przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w O., który prowadził sprawę wszczętą zażaleniem skarżącego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G1. z 3 czerwca 2025 r. nr [...] o odmowie uchylenia zabezpieczenia, dokonanego na podstawnie zarządzeń zabezpieczeń z 6 sierpnia 2024 r. - podniósł zarzut nieprawidłowego doręczenia zarządzeń zabezpieczenia i w konsekwencji nie wywołanie przez nie żadnych skutków prawnych, nie świadczy o tym, iż zarzuty zgłoszone w postępowaniu egzekucyjnym w oparciu o ww. przepisy, zostały już rozpoznane.

Jak sam wskazywał skarżący zarzut rozpatrzony na podstawie art. 33 § 2 pkt 6 lit c) u.p.e.a. w zw. z art 34 § 2 pkt 3 lit a. u.p.e.a. oraz postępowanie zażaleniowe dotyczące odmowy uchylenia zabezpieczenia zawiera "jedynie zbieżność stanu faktycznego" (cyt. z str. 14 zażalenia z 16 września 2025 r.).

Zatem w ocenie Sądu, organ nie wykazał, że zaistniały przesłanki do zastosowania art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. Wobec powyższego należało uchylić zaskarżone postanowienie w część, w której organ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, tj. w pkt II.

Organ w ponownie przeprowadzonym postępowaniu rozpozna merytorycznie wszystkie zarzuty zgłoszone przez skarżącego w piśmie z dnia 7 lipca 2025 r.

6. Mając powyższe na uwadze, podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm. - p.p.s.a.) Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.