Zaległość za 2015 r. czterokrotnie rozkładana na raty. Sąd potwierdził odmowę zmiany

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 14 stycznia 2026 r. nr 2401-IEW1.621.1.2025.19 UNP: 2401-26-004503, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 12 czerwca 2025 r. nr [...] odmawiającą zmiany decyzji z 15 marca 2021 r. nr [...] o rozłożeniu na raty zaległości A.U. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

W podstawie prawnej tej decyzji wskazano art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 253a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: O.p.).

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego wszczętego wnioskiem A.U. (dalej: podatnik, skarżący) z 7 lutego 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik) decyzją z 12 czerwca 2025 r. nr [...], biorąc pod uwagę uregulowania art. 253a i 67a § 1 pkt 2 O.p., odmówił zmiany decyzji z 15 marca 2021 r. nr [...] o rozłożeniu na raty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36 za 2015 r.) w kwocie należności głównej 174 805,71 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 42.079,14 zł.

Po przekazaniu przedmiotowej sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) do ponownego rozpatrzenia decyzją z 16 grudnia 2024 r. nr [...] organ pierwszej instancji uznał - w oparciu o zebrany dotychczas, jak i uaktualniony materiał dowodowy — wystąpienie w sprawie ważnego interesu podatnika ze względu na sytuację zdrowotną i majątkową, z których m.in. wynikało, że podatnik nie dysponował dochodami, które pozwoliłyby na uregulowanie jednorazowo całej zaległości wraz z odsetkami. Zauważono natomiast, że przedstawione przez stronę argumenty za rozłożeniem zaległości na raty nie uzasadniają wystąpienia w sprawie interesu publicznego. Mimo dostrzeżenia w sprawie ważnego interesu podatnika organ pierwszej instancji uznał, iż niezasadne jest udzielenie wnioskowanej ulgi, bowiem sytuacja podatnika nie jest szczególna, czy nadzwyczajna, a za odmową przemawiają również dyrektywy wspólne dla całego społeczeństwa.

W odwołaniu od tej decyzji wniesiono o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie należności objętych wnioskiem.

W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, że decyzją z 5 kwietnia 2022 r. Naczelnik, pomimo uchylenia przez Dyrektora wcześniejszej decyzji, ponownie odmówił umorzenia należności.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę sytuacji majątkowej i osobistej strony, w szczególności poprzez:

- całkowite pominięcie okoliczności pogarszającej się sytuacji faktycznej i finansowej, w tym brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, konieczność pracy na etacie, a także pogorszenie się dochodów i sytuacji zdrowotnej. Podatnik podkreślił, że wskazał szczegółowo na przyczyny trudności w uregulowaniu zobowiązań podatkowych na dotychczasowych zasadach. Ponadto podniósł, że wpłata zaległego podatku w obecnie obowiązujących ratach, nie wspominając nawet o jednorazowej spłacie, zagroziłaby jego egzystencji. Naczelnik pominął całkowicie fakt, że nie strona nie ma z czego spłacać należności, gdyż po zapłacie wszystkich zobowiązań nie zostaje jej nawet 100 zł miesięcznie. Podkreślił, że niemożność zapłaty podatku wynika z czynników na które nie miał wpływu, a nie ze złej woli, czy chęci wykorzystania systemu podatkowego, a faktycznego błędu w ustalaniu podstawy opodatkowania i braku jakiegokolwiek doświadczenia w tej kwestii. Nadto Naczelnik nie wziął pod uwagę stanu zdrowia podatnika, który pozostaje pod stałą kontrolą laryngologa, psychiatry i internisty,

- nieuwzględnienie w decyzji faktu, że wniosek był rozpatrywany przez 3 lata, a sytuacja bytowa strony corocznie ulegała pogorszeniu.

Zdaniem podatnika decyzja organu pierwszej instancji cechuje się więc dowolnością, bowiem nie rozważył on należycie wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności ważnego interesu podatnika.

W ramach ustaleń poczynionych przez Dyrektora wskazano, że decyzja Naczelnika z 12 czerwca 2025 r. nr [...] jest następstwem przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia decyzją z 16 grudnia 2024 r. nr [...] - po wydaniu przez WSA w Gliwicach orzeczenia z 26 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/GI 1569/23, uchylającego decyzję Dyrektora z 29 grudnia 2022 r., [...], która utrzymywała w mocy poprzednie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiotowej kwestii, tj. decyzję Naczelnika z 5 kwietnia 2022 r. nr [...] odmawiającą zmiany decyzji z 15 marca 2021 r. nr [...] o rozłożeniu na raty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2015 r. w kwocie należności głównej 174 805,71 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 42 079,14 zł.

Kontrolowana decyzja wydana została w sprawie zmiany decyzji ostatecznej o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej. Jej formalnoprawną podstawę stanowił więc art. 253a O.p.

Zgodnie z treścią art. 253a § 1 O.p., decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony.

Jednak art. 253a § 1 O.p. stanowi jedynie narzędzie procesowe zmiany decyzji ostatecznej, która wydana w oparciu o konkretny przepis prawa materialnego, ukształtowała na rzecz adresata decyzji określone prawo. W niniejszej sprawie jest to art. 67a § 1 pkt 2 O.p., który opiera się na konstrukcji uznania administracyjnego.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może m.in. rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Treść tego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3615/14). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p., art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Kryterium "ważnego interesu podatnika" co do zasady wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Pojęcia ważnego interesu nie można jednak ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków związanych z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). Nie jest wykluczone, że do ziszczenia się sytuacji, w której można będzie stwierdzić zaistnienie przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej dojdzie poprzez splot zwykłych, życiowych zdarzeń i okoliczności, których nie można określić jako nadzwyczajne, czy też całkowicie niezależne od działań podatnika (por. wyrok WSA w Szczecinie z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 910/18). Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych przyczyn, powodujących, że żądanie terminowej zapłaty może zachwiać podstawami egzystencji podatnika oraz osób z nim związanych. Nie bez znaczenia pozostają także okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej, które są istotne z punktu widzenia omawianej ulgi (por. wyrok NSA z 30 października 2009 r., sygn. akt II FSK 805/08).

Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, ale także sytuacje, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, Lex nr 36843). Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. jak wskazał NSA w wyroku z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15, nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie egzekwowanie podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.

Opisując stan faktyczny Dyrektor podał, że decyzją z 15 marca 2021 r. nr [...] Naczelnik zmienił terminy spłat rat od nr 18 do nr 23 określonych decyzją z 28 maja 2020 r. nr [...] i ustalił nowe terminy płatności rat, ich ilość i nową wysokość w zakresie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2015 r. w wysokości 202 791,85 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 48 403 zł (ustalono, że od marca do czerwca 2021 r. skarżący nie będzie płacił rat, od lipca 2021 r. do maja 2022 r. miesięczna rata będzie wynosiła 1.300 zł, zaś ostatnią ratę płatną w czerwcu 2022 r. ustalił w wysokości 211.684,85 zł).

Wobec powyższego podatnik zwrócił się wnioskiem z 7 lutego 2022 r. o umorzenie należności podatkowej, ewentualnie o rozłożenie zaległości na raty. Na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wniósł o zmianę decyzji Naczelnika w zakresie rozłożenia na raty zaległości podatkowej za 2015 r. i odsetek, w ten sposób, że wniósł o umorzenie zaległości podatkowej za 2015 r. i odsetek, ewentualnie o rozłożenie zaległości i odsetek na dalsze raty, które nie przekroczą 750 zł miesięcznie. W przypadku negatywnej decyzji sugerował likwidację działalności gospodarczej i ogłoszenie upadłości. Podał również, że wydatki związane z zakupem leków wynosiły 1 641,47 zł w 2021 r., w grudniu 2021 r. poniósł koszt przeglądu auta - 365,07 zł, wskazał też pozostałe miesięczne obciążenia. Uzupełniając swój wniosek, w piśmie z 28 lutego 2022 r., oświadczył, że wnosi o rozłożenie zaległości na 12 rat miesięcznych, płatnych do 15 każdego miesiąca.

Do pisma dołączony został "Formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis", w którym wnioskodawca zaznaczył, że prowadzi działalność gospodarczą jako mikroprzedsiębiorca. Opisując sytuację ekonomiczną podmiotu, któremu ma być udzielona pomoc de minimis podał, iż w odniesieniu do okresu ostatnich 3 lat poprzedzających dzień wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pomocy de minimis odnotowuje rosnące straty, jego obroty maleją, zmniejsza się przepływ środków finansowych, zwiększa się suma zadłużenia, rosną kwoty odsetek od zobowiązań, a wartość aktywów netto zmniejsza się lub jest zerowa. W formularzu tym przedstawił informacje dotyczące pomocy otrzymanej w odniesieniu do tych samych kosztów, na pokrycie których ma być przeznaczona wnioskowana pomoc de minimis. Z załączonego wydruku wynikało, że otrzymał pomoc publiczną w wysokości 11 265,13 euro.

Do materiału dowodowego niniejszej sprawy włączono również, zgodnie z poleceniem WSA, wniosek podatnika z 30 maja 2022 r. Wniosek ten zawierał prośbę o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Wówczas podatnik zaproponował spłatę zaległości w 12 miesięcznych ratach po 800 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że ostatnia rata jest zbyt wysoka i dlatego wniósł o rozłożenie jej na kolejne raty, gdyż nie byłby w stanie jednorazowo jej zapłacić. Podkreślił, że zaległość nie wynikała z jego winy. Nie korzystając z usług księgowego nie miał świadomości ograniczeń, co do dokonywania rozliczeń w oparciu o niektóre faktury. Ponadto, jak podkreślono, wszystkie zobowiązania względem Urzędu Skarbowego były regulowane w terminach (zarówno raty, jak i bieżące podatki). Podał także, że miał do dyspozycji dochód w kwocie około 5.000,00 zł, z którego około 1.350 zł przeznaczał na zaległości, a resztę na utrzymanie rodziny. Wskazał też na koszty leczenia (ok. 400 zł) powstałe w związku z problemami laryngologicznymi, neurologicznymi i psychiatrycznymi.

Prowadząc postępowanie po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organ pierwszej instancji ustalił, że 30 marca 2023 r. działalność gospodarcza. Podatnika została wykreślona z rejestru. Podatnik od 1 stycznia 2025 r. zatrudniony był na umowę o pracę na czas określony (do dnia 31 grudnia 2025 r.) w S Sp. z o. o. na stanowisku elektronik i otrzymywał wynagrodzenie brutto w wysokości 4 800,00 zł. Za okres od stycznia do marca 2025 r. otrzymywał faktyczne wynagrodzenie brutto około 4 500 - 4 600 zł (netto do wypłaty ok. 3 450 zł). Wynagrodzenie to obciążone było tytułami wykonawczym wystawionymi przez Naczelnika.

Z oświadczenia o stanie finansowym i majątkowym z 22 kwietnia 2025 r. wynika, że podatnik ma na utrzymaniu żonę, która nie osiągała żadnego dochodu. Pozostał jej 1 rok i 10 miesięcy do przejścia na emeryturę. Między podatnikiem i żoną od 20 listopada 2017 r. obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej.

Zadłużenie strony w ZUS wynosi 2 460,76 zł plus odsetki. Strona nie posiada żadnych środków transportu, jak również nieruchomości.

Na mocy umowy z 29 listopada 2017 r. o częściowy podział majątku wspólnego lokal mieszkalny oraz garaż, uprzednio objęte wspólnością ustawową małżeńską, stały się własnością żony podatnika. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono także, że podatnik od 1 grudnia 2024 r. do 31 maja 2025 r. otrzymywał dodatek mieszkaniowy w wysokości 155,67 zł miesięcznie. Zgodnie z oświadczeniem nie korzystał ze wsparcia ze strony rodziny.

Odnośnie stanu zdrowia przedłożył: zaświadczenie lekarskie z 18 lutego 2025 r., że leczy się w poradni zdrowia psychicznego, zestawienie wydatków na ochronę zdrowia za 2024 r., które wykazał w kwocie 966,65 zł, zestawienie wydatków na ochronę zdrowia za 2025 r. według stanu na 23 kwietnia 2025 r., które wynosiły 278,37 zł.

Miesięczne koszty utrzymania gospodarstwa domowego wynoszą: czynsz 586,19 zł, energia 204,79 zł, gaz około 50,00 zł (co dwa miesiące), telefon, TV, Internet około 200,00 zł, ubezpieczenie mieszkania około 47,50 zł (około 570 zł/rok), woda, kanalizacja 193,80 zł, dojazd do pracy (bilety komunikacji miejskiej) około 250 zł, ubezpieczenie na życie 206,40 zł, wydatki na ochronę zdrowia ok. 140,00 zł, inne wydatki utrzymania rodziny, np. wyżywienie, zakup odzieży i obuwia itp. ok. 1600,00 zł, obsługa prawnicza 150,00 zł, razem stałe koszty to około 3 628,68 zł minus kwota dodatku mieszkaniowego 155,67 zł, czyli 3.473,01 zł. Dochód wynosi zaś 3.452,68 zł netto, czyli wydatki przekraczają nieznacznie dochody.

Zgodnie z PIT-36 za 2023 r. podatnik uzyskał łączny dochód w wysokości 60 008.65 zł (średnio miesięczny: 5.000,72 zł), w tym z tytułu wynagrodzenia za pracę w kwocie 31 737,72 zł, z tytułu działalności gospodarczej w wysokości 22.500,00 zł oraz z innych źródeł w kwocie 5.770,93 zł. Natomiast zgodnie z PIT-37 za 2024 r. uzyskał dochód z tytułu wynagrodzenia w wysokości 46.217,66 zł (średniomiesięczny: 3.851,47 zł).

Na dzień wydania decyzji z 12 czerwca 2025 r. strona posiadała zaległości z tytułu:

1. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 w wysokości 165 102,43 zł plus odsetki za zwłokę,

2. odsetki należne do zapłaty od nieuregulowanych w terminie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2015 r. w łącznej kwocie 4 390,00 zł,

3. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2023 r. w wysokości 443,97 zł plus odsetki za zwłokę.

Łączna kwota zaległości podatkowych wynosiła więc 165.546,40 zł plus odsetki za zwłokę w kwocie 162.491,00 zł.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor stwierdził, że Naczelnik zgromadził dowody pozwalające na ocenę przesłanek ważnego interesu strony czy interesu publicznego, w związku z hipotezą normy art. 67a § 1 pkt 2 O.p.

Dokonując samodzielnej oceny przesłanek określonych w tym przepisie na wstępie zaznaczył, że decyzja z 15 marca 2021 r. jest decyzją ostateczną, na mocy której podatnik nabył prawo do zapłaty zaległości podatkowej w ratach.

Dalej stwierdził, że podatnik znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, materialnej i zdrowotnej, a uzyskiwane środki finansowe nie pozwalają zarówno na jednorazowe uregulowanie zaległości wraz z odsetkami, jak i w ratach, gdyż wydatki strony przekraczają dochody. Zaistniała zatem przesłanka ważnego interesu podatnika.

Odnośnie przesłanki interesu publicznego wyjaśnił, że jest to dobro publiczne w postaci dochodów podatkowych budżetu Państwa. Z dochodów tych zaspokajane są potrzeby materialne i niematerialne ogółu społeczeństwa. Realizacja ww. nałożonych obowiązków opiera się na wpływach budżetowych, pochodzących od wszystkich podatników. Przy ustalaniu istnienia interesu publicznego należy mieć również na względzie, że zadaniem organu podatkowego jest prawidłowe i pełne wykonanie budżetu państwa.

Powstałe w niniejszej sprawie zaległości podatkowe są efektem niedopełnienia przez stronę obowiązków podatkowych w zakresie prawidłowego rozliczenia przychodów. Zważywszy, że działalność gospodarczą prowadził on od 2004 r. - nie można uznać za powód do wystąpienia w sprawie interesu publicznego, że w 2015 r. rozliczał się bez pomocy księgowego i w związku z tym nie miał świadomości co do prawidłowego rozliczania się w formie karty podatkowej. Przesłanki tej nie wypełnia również fakt, że nie chciał nikogo oszukać ani narazić na uszczuplenie Skarbu Państwa. Fakt nieposiadania środków finansowych na jednorazową zapłatę zaległego podatku również nie jest sytuacją uzasadniającą zaistnienie interesu publicznego. Istotne jest także, iż podatnik nie prowadzi już działalności gospodarczej, a więc nie zatrudnia pracowników, zagrożonych ewentualnym zwolnieniem z pracy. Nie ma też podstaw, aby sądzić, że w efekcie zaniechania udzielenia ulgi, Państwo miałoby ponieść wyższe koszty niż w przypadku jej udzielenia, bowiem podatnik nie wykazał, że posiada środki na zapłatę zaległości, czy też ewentualnych kolejnych rat. Tak więc ewentualne pogorszenie jego obecnej sytuacji finansowej nie będzie wiązało się z brakiem udzielenia ulgi, również w kontekście prowadzonego postępowania egzekucyjnego, bowiem aktualne dochody strony nie przekraczają kwoty wolnej od egzekucji.

Wobec powyższego Dyrektor uznał, że nie zachodzi przesłanka interesu publicznego.

W ramach dokonania wyboru opcji decyzyjnej (zmiany bądź odmowy zmiany decyzji ostatecznej) Dyrektor zaaprobował rozstrzygnięcie organu I instancji. Stwierdził, że trudna sytuacja finansowa nie może sama w sobie stanowić przesłanki zastosowania wnioskowanej ulgi. Każdy podatnik powinien w taki sposób układać bieg swoich interesów oraz podejmować takie decyzje finansowe i organizacyjne (np. zatrudnienie księgowego), aby pozwoliły mu na prawidłowe wywiązywanie się z ciążących na nim zobowiązań, w tym publicznoprawnych, tym bardziej jeśli były one już rozkładane podatnikowi na raty od 2018 r., a sama działalność gospodarcza prowadzona jest od wielu lat.

Dyrektor przyznał, że ostatnia rata wynikająca z decyzji z 15 marca 2021 r. w kwocie 170.405,71 zł (należność główna) była orzeczona w wysokości przekraczającej ówczesne możliwości finansowe podatnika. Niemniej, jak ustalono, sytuacja finansowa, materialna i zdrowotna strony uległa dalszemu pogorszeniu. koszty utrzymania gospodarstwa domowego (a nie są to wydatki nadzwyczajne) przewyższają jego dochody. W takiej sytuacji podatnik nie posiada środków na spłatę kolejnych rat, nawet jeśli byłyby ustalone w kwocie 750, czy 800 zł miesięcznie (jak wskazano we wniosku i jego uzupełnieniu). Wydawanie kolejnej decyzji zmieniającej, określającej raty w wysokości niemożliwej do uregulowania, stwarzałoby tylko iluzję uwzględnienia wniosku, co zdaje się także potwierdzać strona w odwołaniu z 10 lipca 2025 r. Domaga się bowiem uchylenia zaskarżonej decyzji z 12 lipca 2025 r. w całości i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez umorzenie należności objętych wnioskiem, co jest rozszerzeniem żądania zawartego we wniosku o raty i jest prawnie niedopuszczalne na etapie postępowania odwoławczego. Stanowi bowiem żądanie złożone w postępowaniu (dotyczącym rat) po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, w zakresie nieobjętym ww. wnioskiem i tą decyzją (por. wyrok NSA, sygn. akt I FSK 133/19). Wniosek o umorzenie zaległości jest przedmiotem odrębnego postępowania.

W nawiązaniu do argumentu strony, że wspomniana zaległość wynikała z niewiedzy, samodzielnego prowadzenia księgowości firmy i braku świadomości o utracie prawa do rozliczenia podatku w formie karty podatkowej, Dyrektor wskazał, że strona prowadzi działalność gospodarczą od 2004 r.. Dysponuje więc odpowiednim doświadczeniem, a skutki następstw podjęcia określonych czynności obciążają podatnika i co do zasady nie stanowią uzasadnienia dla udzielenia ulgi podatkowej.

Zauważono także, iż 13 listopada 2017 r. rozpoczęła się kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., a już 20 listopada 2017 r. podatnik ustanowił rozdzielność majątkową małżeńską, w wyniku której jego małżonka stała się wyłącznym właścicielem lokalu mieszkalnego o wartości ok. 100.000 zł oraz garażu o wartości ok. 6.000 zł. Nastąpiło zatem wyzbycie się posiadanego majątku celem utrudnienia wierzycielowi podatkowemu dochodzenia jego (wtedy jeszcze ewentualnych) roszczeń. Fakt ten także nie stanowi okoliczności, która miałyby przemawiać za udzieleniem wnioskowanej ulgi.

Z drugiej strony nie można uznać, że udzielenie wnioskowanej ulgi przyczyniłoby się do poprawy sytuacji podatnika, którego wynagrodzenie mieści się w granicach kwoty wolnej od egzekucji i praktycznie w 2025 r. nie została wyegzekwowana prawie żadna kwota.

Odpowiadając na zarzuty strony Dyrektor wskazał, że wbrew treści odwołania zakres postępowania odwoławczego ogranicza się do kwestii odmowy przez organ pierwszej instancji zawnioskowanej (pismem z 7 lutego 2022 r.) zmiany decyzji ratalnej z 15 marca 2021 r.

Natomiast w zakresie wniosku strony o umorzenie przedmiotowej zaległości Naczelnik orzekł decyzją z 6 października 2025 r. nr [...] (od której odwołanie jest w trakcie rozpatrywania), a poprzednio decyzją z 5 kwietnia 2022 r. nr [...], która przeszła pozytywnie kontrolę instancyjną i sądowo administracyjną.

Za całkowicie niezasadny uznano zarzut pominięcia przez organ I instancji sytuacji faktycznej, finansowej i zdrowotnej, o czym świadczy jej analiza dokonana na str. 10 do 13 decyzji Naczelnika z 12 czerwca 2025 r. i uznanie, że w sprawie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika. Powyższe ustalenia zostały potwierdzone także w postępowaniu odwoławczym.

Zaistnienie długu podatkowego jest konsekwencją niefrasobliwego zachowania doświadczonego przedsiębiorcy, który nie dołożył należytej staranności w zapewnieniu prawidłowego stosowania obowiązujących przepisów, np. korzystając z profesjonalnej pomocy księgowej. Nie sposób jednak uznać, że konsekwencje decyzji w ww. zakresie mogą zostać przerzucone na Skarb Państwa.

Decyzja organu pierwszej instancji nie cechuje się dowolnością, bowiem organ rozważył należycie wszystkie okoliczności sprawy, a w szczególności ważny interes podatnika. Tym samym bezpodstawne są zarzuty naruszenia art. 67a § 1 pkt 3, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego adwokat, zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia interesu podatnika i interesu publicznego, przekroczenie granic uznania administracyjnego poprzez dokonanie dowolnej oceny zasadności wniosku skarżącego, niedokonanie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz wywiedzenie wniosków sprzecznych z tym materiałem dowodowym, a mianowicie:

- uznanie, iż podatnik jest w stanie spłacić swoje zadłużenie w całości, nawet bez rozłożenia jej na raty, podczas gdy skarżący wykazał, że jego sytuacja jest na tyle zła i utrzymuje się na tyle długo, że nie ma realnych perspektyw do jej zmiany, a brak rozłożenia na raty spowoduje całkowite uniemożliwienie podatnikowi egzystencji poprzez pominięcie pogarszającej się sytuacji zdrowotnej podatnika, która ma bezpośredni wpływ na jego sytuację faktyczną i majątkową;

- błędną ocenę sytuacji majątkowej podatnika, w szczególności poprzez całkowite pominięcie okoliczności pogarszającej się sytuacji faktycznej i finansowej dłużnika, w tym brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, konieczność pracy na etacie, znaczne pogorszenie się dochodów oraz sytuacji zdrowotnej;

- poprzez pominięcie faktu, iż podatnik nie prowadzi już działalności gospodarczej, a jego dochód stanowi wyłącznie wynagrodzenie za pracę;

- nieuwzględnienie w decyzji blisko czteroletniego okresu rozpoznawania wniosku i niewzięcie pod uwagę corocznie pogarszającej się sytuacji bytowej podatnika.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 67a w zw. z art. 67b O.p. polegające na odmowie rozłożenia na raty należności oraz na przekroczeniu granic uznania administracyjnego poprzez dokonanie dowolnej oceny zasadności wniosku skarżącego.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pełnomocnik skarżącego wniósł także na podstawie art. 233 § 1 pkt 2) podpunkt a) O.p. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez rozłożenie należności na raty zgodnie z wnioskiem.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy dokonał błędnej oceny sytuacji majątkowej i osobistej skarżącego, która została przez niego szczegółowo przedstawiona. Podatnik wskazał konkretne okoliczności, które pogorszyły jego sytuację materialną, m.in. fakt zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, konieczność pracy na etacie (a tym samym brak możliwości uzyskania wyższego dochodu), powszechny wzrost kosztów utrzymania, pogarszający się stan zdrowia (wymagający stałej opieki laryngologa, psychiatry i internisty).

Wykazano więc, że wpłata zaległego podatku w obecnie obowiązujących ratach, nie wspominając o jednorazowej spłacie zagroziłaby egzystencji podatnika. Mimo to organ odwoławczy m.in. na stronie 10 decyzji odwołuje się do prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej wiedząc, że nie jest ona już prowadzona.

Całokształt sytuacji materialnej potwierdza, że skarżący nie jest w stanie spłacać zobowiązań wobec Skarbu Państwa w ukształtowanych uprzednią decyzją ratach, gdyż po zapłacie wszystkich zobowiązań nie pozostaje mu nawet kwota 100 zł. Aby nie narazić się na nieuiszczanie podatku wniósł o zmianę decyzji, ze względu na pogorszenie sytuacji majątkowej, którego przyczyny szczegółowo uzasadnił. Dane dotyczące sytuacji finansowej i zdrowotnej podatnika zostały jednak pominięte przez organ I instancji.

Jak zaakcentowano, ocena zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi nie ma charakteru uznaniowego, lecz związany. Skarżący wypełnia te wymogi, gdyż gdyby miał zapłacić podatek zostałby bez środków do życia. Niemożność zapłaty podatku wynika z czynników, na które nie miał wpływu. Swoją postawą wykazał, że nie poddawał się i robił wszystko, aby dopełnić swoich obowiązków. Po drugie konieczność zapłaty tak wysokiego zobowiązania nie wynikała z jego złej woli czy chęci wykorzystania systemu podatkowego, a faktycznego błędu w ustaleniu podstawy opodatkowania i braku jakiegokolwiek doświadczenia w tej kwestii. Z tego względu wniosek o rozłożenie na raty zaległości jest zasadny. Niesłusznie organ odwoławczy twierdzi, że rozłożenie na raty nie pomogłoby podatnikowi i w zasadzie nie miałoby wpływu na spłatę. Organ nie powinien bowiem snuć swojego rodzaju domysłów co do możliwości podatnika, a powinien opierać się na faktach. Fakty są takie, że podatnik nie jest w stanie zapłacić jednorazowo należności, ale ratalnie będzie w stanie je spłacać, bo tak starał się robić do tej pory.

Decyzja organu I instancji cechuje się więc dowolnością, bowiem organ nie rozważył należycie wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności ważnego interesu podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Nie zgodził się z zarzutem, że organ nie rozważył wszechstronnie interesu podatnika i interesu publicznego, czemu przeczą ustalenia zawarte na str. 7 do 10 zaskarżonej decyzji. Po dokonaniu analizy stanu majątkowego skarżącego oraz jego sytuacji zdrowotnej (odnoszącej się do spadku osiąganego w ostatnich latach dochodu, wysokości przedmiotowej zaległości podatkowej, wysokości wydatków ponoszonych na utrzymanie, braku majątku, stanu zdrowia i kosztów leczenia) Dyrektor uznał, że w sprawie tej wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Nie stwierdzono natomiast wystąpienia interesu publicznego, ale przesłanka ta została wszechstronnie rozważona. W sprawie nie doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego. Podstawą dokonanego w przedmiocie ulgi rozstrzygnięcia była wszechstronna ocena zebranego materiału dowodowego prowadząca do logicznych i zgodnych z tym materiałem wniosków. W szczególności w decyzji z 14 stycznia 2026 r. organ odwoławczy nie sugerował, że skarżący jest w stanie spłacić swoje zadłużenie w całości jednorazowo, czy też nawet w ratach ze względu na fakt, że jego wydatki przekraczały dochody i nie był w stanie wygospodarować kwoty nawet na spłatę zaległości w ratach (str. 8-9 decyzji). Wydłużony okres rozpatrywania wniosku o ulgę skarżącego wiązał się z prowadzeniem w jego przedmiocie zarówno postępowań podatkowych, jak i sądowoadministracyjnych. Zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. była rozkładana skarżącemu na raty od 2018 r. Nie doszło więc do naruszenia art. 67a, art. 121, art. 122, art. 124, art.127, art.187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Natomiast art. 67b O.p. nie miał w sprawie zastosowania w związku z zakończeniem przez stronę prowadzenia działalności gospodarczej w 2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skargę należało oddalić.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z 14 stycznia 2026 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 12 czerwca 2025 r. odmawiającą zmiany decyzji z 15 marca 2021 r. nr [...] o rozłożeniu na raty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwlokę.

Na wstępie zaznaczyć należy, że Sąd zobowiązany jest uwzględnić wydany w niniejszej sprawie wyrok WSA w Gliwicach z 26 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/GI 1569/23. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyrok NSA z 15 lipca 2026 r., sygn. akt II FSK 1130/25, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 253 a § 1 O.p., zgodnie z którym decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony.

W art. 253 a § 1 o.p. uregulowane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy jest uprawniony do zmiany decyzji ostatecznej – "ważny interes zobowiązanego" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić jednocześnie należy, że instytucja zmiany decyzji ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 253a § 1 o.p., organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy zmienić decyzję ostateczną, czy też nie. W sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w ww. przepisie, a więc nie występuje ważny interes strony lub interes publiczny, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania i zmiana decyzji ostatecznej jest wykluczona. Postępowanie oparte na regulacji dotyczącej ostatecznych decyzji, na podstawie których strona nabyła prawo, jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego przedmiotem nie jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, lecz weryfikacja wydanej już decyzji ostatecznej z punktu widzenia interesu publicznego lub ważnego interesu strony (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 585/24).

Przepisem, na podstawie którego ukształtowano prawa i obowiązki podatnika wynikające z decyzji Naczelnika z 15 marca 2021 r., objętej wnioskiem o zmianę, jest art. 67 a § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem publicznym - może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.

Przesłanki rozłożenia na raty zaległości podatkowej, a także zmiany decyzji, w której zastosowano już wobec podatnika ulgę płatniczą są więc zbieżne. Ustawodawca nie zdefiniował tych przesłanek, mają one charakter pojęć nieostrych i stanowią klauzule generalne, a wypełnienie ich konkretną treścią należy do wykładni, a następnie prawidłowego stosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić, na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 17/24).

Jak przyjmuje się powszechnie w judykaturze poprzez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, a więc sytuacje, gdy z powodu nieprzewidzianych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych, czy też sytuacje, w których niemożność spłaty należności wynika z działania czynników, które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcie ważnego interesu podatnika uwzględnia także normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz ponoszonych wydatków, w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego oraz członków najbliższej rodziny. Ponadto ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego wyjątkowość. Za interes publiczny należy uznać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W tak pojmowanym interesie mieści się dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, dbałość o interes Skarbu Państwa, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa oraz możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych. (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 30 października 2025 r., sygn. akt VII SA/Wa 1127/25).

W niniejszej sprawie organy obu instancji były zgodne co do zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Akcentowały, że analiza stanu majątkowego oraz sytuacji zdrowotnej podatnika, obejmującej poziom osiąganego w ostatnich latach dochodu, kwotę zaległości podatkowych, wysokość wydatków ponoszonych na utrzymanie, posiadany majątek, stan zdrowia i koszty leczenia wskazuje, że znajduje się on w trudnej sytuacji finansowej. Nie dysponuje więc aktualnie zasobami czy też dochodami, które pozwalałyby na uregulowanie jednorazowo całej zaległości wraz z należnymi odsetkami. Opisana sytuacja ma charakter długotrwały i brak realnych szans na jej poprawę.

Negując natomiast zaistnienie przesłanki interesu publicznego organ I instancji wskazał przede wszystkim, że zaistniała sytuacja nie jest sytuacją szczególną i nadzwyczajną, a przymusowe dochodzenie kwot zaległości nie spowoduje, że zostanie zagrożona egzystencja podatnika. Organ odwoławczy zaakcentował z kolei, że zaległości podatkowe są efektem niedopełnienia obowiązków podatkowych w zakresie prawidłowego rozliczenia przychodów, czego dopuścił się doświadczony przedsiębiorca, nie ma już zagrożenia dla miejsc pracy, gdyż podatnik zakończył prowadzenie działalności gospodarczej, a ewentualne pogorszenie obecnej sytuacji finansowej strony nie będzie skutkiem nieudzielenia ulgi, gdyż aktualne dochody strony nie przekraczają kwoty wolnej od egzekucji.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że prawidłowo zdefiniowano omawiane przesłanki i oceniono je na tle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym objęte jest kontrolą sądu. (por. wyrok NSA z 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1598/17). Oceny tej dokonano po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, realizując obowiązki wynikające bezpośrednio z art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Nie ulega przy tym wątpliwości, że skarżący szczegółowo przedstawił i udokumentował swoją sytuację majątkową, zdrowotną i rodzinną oraz możliwości płatnicze, a organ zasadnie wziął pod uwagę dane aktualne w dacie orzekania, analizując przy tym dane wcześniejsze i uwidaczniając postępujące pogorszenie sytuacji podatnika. Wynikało to z zasady, zgodnie z którą organ orzeka według stanu prawnego i faktycznego z daty rozstrzygnięcia. Wymóg ten został też wyraźnie zaakcentowany w wydanym w niniejszej sprawie wyroku, w którym jednoznacznie stwierdzono, że organ powinien wziąć pod uwagę stan sprawy, w tym możliwości płatnicze skarżącego, z dnia wydawania kolejnej decyzji.

Jak ustalono koszty ponoszone w gospodarstwie domowym skarżącego obejmują kwotę 3.473,01 zł, a jego dochód wynosi 3.452,68 zł netto (a więc, jak warto zauważyć, nie przekracza kwoty wolnej od egzekucji). Tym samym całość dochodów jest przeznaczana na konieczne wydatki związane z codzienną egzystencją. Nadto, co trzeba w tym miejscu podkreślić, skarżący oświadczył, że nie korzysta z żadnej pomocy finansowej ze strony innych osób. Podał przy tym istotne przyczyny, ze względu na które ani syn ani córka nie są w stanie udzielać mu żadnego wsparcia. Potwierdzono to w skardze, wskazując, że skarżący nie jest w stanie spłacać zobowiązań wobec Skarbu Państwa w ukształtowanych uprzednią decyzją ratach, gdyż po zapłacie wszystkich zobowiązań nie pozostaje mu nawet kwota 100 zł, gdyby miał zapłacić podatek zostałby bez środków do życia. Jednocześnie zaakcentowano, że "organ nie powinien bowiem snuć swojego rodzaju domysłów co do możliwości podatnika, a powinien opierać się na faktach", z czym Sąd się w pełni zgadza. Nieuprawiony jest natomiast dalszy fragment tego wywodu, w którym wskazano, że skarżący ratalnie będzie w stanie spłacać należności, bo tak starał się robić do tej pory. Dalej podniesiono w skardze, że decyzja organu I instancji cechuje się dowolnością, bowiem organ nie rozważył należycie wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności "ważnego interesu podatnika". Tymczasem, jak już wyżej wskazano, wspomniana przesłanka została prawidłowo rozważona, a organy obu instancji stwierdziły jej zaistnienie. Sąd, a także organy nie kwestionują zaangażowanej postawy podatnika, który nie tylko wyraził wolę ratalnej spłaty zadłużenia, ale długotrwale, ze znacznym obciążeniem domowego budżetu wywiązywał się z płatności wszystkich rat. Nie sposób jednak pominąć, że pozostała do spłaty zaległość jest bardzo wysoka. Decyzja Naczelnika z 15 marca 2021 r. dotyczy zaległości podatkowej za 2015 r. w wysokości 202.791,85 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 48.403 zł.

Przypomnieć warto, że przedmiotowa zaległość była już czterokrotnie rozkładana na raty. Po raz pierwszy decyzją z 13 listopada 2018 r. na 5 rat po 1.500 zł i 1 ratę płatną w kwietniu 2019 r. w wysokości 245.692,85 zł. Po raz drugi, decyzją z 24 maja 2019 r. na 11 rat po 1.500 zł i 1 ratę płatną w maju 2019 r. w wysokości 242.988,85 zł. Po raz trzeci, decyzją z 28 maja 2020 r. na 23 miesięczne raty po 1.500 zł oraz 1 ratę płatną w sierpniu 2021 r. w wysokości 226.488,85 zł. W ostatniej decyzji, wydanej 15 marca 2021 r. Naczelnik ustalił, że od marca do czerwca 2021 r. skarżący nie będzie płacił rat, od lipca 2021 r. do maja 2022 r. miesięczna rata będzie wynosiła 1.300 zł, zaś ostatnią ratę, płatną w czerwcu 2022 r. ustalił w wysokości 211.684,85 zł. Ówcześnie dla podatnika realne było uiszczanie rat w kwotach, najpierw 1.500 zł, a później 1.300 zł, co jednak pozwalało na stopniową spłatę relatywnie niewielkiej części zadłużenia, a obowiązek zapłaty bardzo wysokiej kwoty (ponad 200.000 zł) był systematycznie odsuwany w czasie. To właśnie sposób spłaty tej sumy miał stać się, zgodnie z zaleceniem Sądu, przedmiotem realnej oceny organów. Zalecenie to, wraz z wymogiem uwzględnienia danych zawartych we wniosku z 30 maja 2022 r. zostało zrealizowane. W zaskarżonej decyzji Dyrektor przyznał, że ostatnia rata wynikająca z decyzji z 15 marca 2021 r. była orzeczona w wysokości przekraczającej ówczesne możliwości finansowe podatnika. Uwzględnił też, że we wspomnianym piśmie z 30 maja 2022 r. strona zaproponowała rozłożenie należności na 12 rat o wysokości 800 zł. Wniosek ten sformułowano jednak kilka lat wcześniej, gdy możliwości płatnicze strony pozwalały na przeznaczenie pewnej kwoty na spłatę zadłużenia. Aktualnie, jak już była mowa, sytuacja ta uległa znacznemu pogorszeniu, wskutek czego – jak akcentowano w skardze, po zapłacie wszystkich zobowiązań skarżącemu nie pozostaje nawet kwota 100 zł. Ten stan rzeczy, zdaniem Sądu, w pełni uzasadniał odmowę zmiany decyzji Naczelnika z 15 marca 2021 r. Zarówno bowiem rozłożenie zaległości na raty, jak i zmiana wydanej w tej materii decyzji poprzez inne określenie poszczególnych rat i terminu i płatności może być wydana jedynie wówczas, gdy realne jest ich uiszczanie. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Akcentuje się w nim (por. m.in. wyrok WSA w Łodzi z 2 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 6/25), że rozłożenie na raty ma być drogą prowadzącą do zapłaty zaległości podatkowej, musi opierać się na założeniu, że do takiej zapłaty dojdzie. Rozłożenie na raty nie może być traktowane jako akt symboliczny odsuwający do bliżej nieznanej przyszłości zapłatę zaległości lub powodujący faktyczną rezygnację z zapłaty zaległości. Gdyby ustawodawcy zależało na udzielaniu układów ratalnych, samych dla siebie, bez wyznaczonego, realnego celu zapłaty to stanowiłby w ustawie np. o samym rozłożeniu na raty zaległości podatkowej, a więc bez wyrazu "zapłaty". Wyraz "zapłaty" jest istotnym elementem układu ratalnego i wyznacza sposób rozumienia przepisu art. 67a § 1 pkt 2 o.p. i jego praktycznego stosowania (por. wyrok WSA w Warszawie z 17 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1709/23). Stosowanie instytucji rozłożenia na raty zaległości podatkowych powinno sprzyjać ich realizacji, wobec czego stwierdzenie braku realnej możliwości wywiązywania się podatnika z tych zobowiązań, uniemożliwia zastosowanie takiej ulgi (por. wyrok NSA z 5 lutego 1998 r., I SA/Po 1111/97). Decyzja o rozłożeniu podatku na raty winna uwzględniać możliwości płatnicze podatnika. W przeciwnym razie ulga ta będzie pozorna i w sposób oczywisty niemożliwa do zrealizowania (por. wyroki NSA z 27 sierpnia 1999 r., sygn. akt III SA 8162/98; z 1 marca 2000 r., sygn. akt III SA 1546/99; z 21 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 682/99).

Jak więc wykazano powyżej odmowa zmiany decyzji Naczelnika z 15 marca 2021 r. była w realiach tej sprawy zasadna, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 67 a w zw. z art. 67 b O.p. okazały się bezpodstawne. Tak więc ewentualne pogorszenie jego obecnej sytuacji finansowej nie będzie wiązało się z brakiem udzielenia ulgi, również w kontekście prowadzonego postępowania egzekucyjnego, bowiem aktualne dochody strony nie przekraczają kwoty wolnej od egzekucji.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.