Fundacja rodzinna pytała o umorzenie udziałów. Sąd oddalił skargę na odmowę interpretacji

1.Przedmiotem skargi Fundacji Rodzinnej [...] (dalej: Wnioskodawca, Skarżący, Fundacja) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) z 23 stycznia 2026 r., Znak: 0111-KDIBl- 2.4010.403.2025.5.EWJ o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

2.Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. 4 sierpnia 2025 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - w sprawie, która dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychód z tytułu uzyskania środków pieniężnych, które przekazane zostaną Wnioskodawcy jako wynagrodzenie za przeniesienie na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jej udziałów własnych celem ich dobrowolnego umorzenia, które to udziały Wnioskodawca nabędzie uprzednio od powiernika w związku z wypełnieniem stosunku powiernictwa, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wniosek uzupełniono pismem z 5 sierpnia 2025 r. oraz pismem - w odpowiedzi na wezwanie organu - z 15 września 2025 r. (wpływ 18 września 2025 r.).

Organ pismem z 8 września 2025 r. Znak: [...], zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, o której mowa w art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.u. 2026, poz. 622, dalej: O.p.).

Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 3 listopada 2025 r. Znak: [...] stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2025 r., złożonego przez Fundację istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności, określonej w art. 119a § 1 O.p.

2.2. 13 listopada 2025 r. Dyrektor wydał postanowienie Znak: 0111- KDIB1-2.4010.403.2025.4.EJ o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Zdaniem organu I instancji tło wniosku nie przedstawia okoliczności, które mogłyby wskazywać na chęć przeprowadzenia procesu sukcesyjnego, w którym fundacja rodzinna miałaby minimalizować ryzyko nieudanej sukcesji i gwarantować kontynuację działalności biznesowej, jak również sposób działania mojej Mocodawczyni jest sztuczny, a utworzenie fundacji rodzinnej w obliczu planowanych działań rodzi uzasadnione przypuszczenie, że głównym celem działania może być regularna działalność inwestycyjna przy jednoczesnej minimalizacji obciążeń podatkowych, ponieważ w sytuacji gdyby działalność inwestycyjna opisana we wniosku byłaby wykonywana przez osobę trzecią (powiernika), wówczas dochody z inwestycji kapitałowych byłyby opodatkowane co do zasady 19% stawką PIT.

2.3. Po rozpoznaniu zażalenia, którego zarzuty powtórzono w skardze Dyrektor zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu Dyrektor przywołał mające w sprawie zastosowanie przepisy prawne, wskazując, że jego ocenie – co potwierdził także Szef Krajowej Administracji Skarbowej – czynności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej związane z planowanym wykorzystaniem środków finansowych uzyskanych pod warunkiem dojścia do skutku umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem udziałów Strony otrzymanych w spółce ograniczoną odpowiedzialnością będą w całości przeznaczone do nabywania przez fundację papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze, daje podstawę by stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W tym zakresie przywołał treść opinii Szefa KAS, w której potwierdzono, iż Dyrektor prawidłowo zidentyfikował przesłanki przesądzające o tym, że opisana we Wniosku zamierzona czynność zostałaby podjęta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej oraz że opisany we Wniosku sposób planowanego działania Wnioskodawcy wypełnia przesłankę sztuczności.

W związku z powyższym, zdaniem Szefa KAS, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego zawartych we Wniosku istnieją obiektywne podstawy domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. (i) opisana we Wniosku czynność zostałaby dokonana w sposób sztuczny, (ii) w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, (iii) sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Potwierdzono tym samym pogląd organu interpretacyjnego, że w kontekście oceny motywacji Strony do obrania określonego sposobu działania, należy uznać, że w świetle okoliczności sprawy można poczynić uzasadnione przypuszczenie, że korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów zespołu opisanych we wnioskach czynności.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie sposób dostrzec realizacji celów zakładanych przez ustawodawcę w związku z wprowadzeniem do porządku prawnego instytucji fundacji rodzinnej, a więc chęci przeprowadzenia procesu sukcesyjnego, w którym fundacja rodzinna miałaby minimalizować ryzyko nieudanej sukcesji i gwarantować kontynuację działalności biznesowej fundatora.

Wskazać należało, że o sztuczności planowanego działania świadczy fakt, że Strona, już na etapie organizacji, rozważa nabycie udziałów w spółce z o.o., co do których spółka wyraziła zgodę na dobrowolne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem. Ponadto Strona wskazała, że nie ma woli angażowania się w sprawy spółki z ograniczona odpowiedzialnością, której udziałów jeszcze nie zakupiła. Uzyskane z tych transakcji środki finansowe fundacja ma zamiar reinwestować w celu pomnażania tego mienia fundacji poprzez nabywanie przez fundację papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze. W związku z powyższym z dużą dozą pewności można przyjąć, że głównym celem tych działań jest osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci obniżenia podatku z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów i odciągnięcia w czasie zapłaty podatku z tego tytułu. Ponadto wątpliwość budzi, czy taki sposób ukształtowania opisanych czynności zostałby wybrany przez rozsądnie działające podmioty, kierujące się w dominującej mierze przesłankami ekonomicznymi.

Trudno również na tle wniosku dostrzec realizację celów, dla których została powołana instytucja fundacji rodzinnej. Fundacja rodzinna jest instrumentem sukcesyjnym i w tym celu należy ją stosować. Zamysłem ustawodawcy było stworzenie mechanizmu bezpiecznej sukcesji dla właścicieli firm, a nie wehikułu umożliwiającego dokonywanie agresywnej optymalizacji podatkowej bądź prowadzenie działalności gospodarczej za pośrednictwem fundacji rodzinnej. Tymczasem tło wniosku nie przedstawia okoliczności, które mogłyby wskazywać na chęć przeprowadzenia procesu sukcesyjnego, w którym fundacja rodzinna miałaby minimalizować ryzyko nieudanej sukcesji i gwarantować kontynuację działalności biznesowej.

Ponadto w sprawie, Strona wskazała, że szczególnym celem działalności fundacji rodzinnej będzie działalność inwestycyjna obejmująca nabywanie mienia w postaci papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze. Wskazuje na to bowiem stwierdzenie Wnioskodawcy, że: "środki pieniężne uzyskanie pod warunkiem dojścia do skutku umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem udziałów Skarżącej otrzymanych w powyższej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością były w całości przeznaczone do nabywania przez Wnioskodawcę papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze".

Z powyższego wynika, że opisane we wniosku działania mogą być sprzeczne nie tylko z celem ustawodawcy, ale również z celem założenia fundacji rodzinnej.

Wobec powyższego trudno nie uznać, że sposób działania Strony jest sztuczny, a utworzenie fundacji rodzinnej w obliczu planowanych działań rodzi uzasadnione przypuszczenie, że głównym celem działania może być regularna działalność inwestycyjna przy jednoczesnej minimalizacji obciążeń podatkowych.

Kompleksowa analiza treści wniosku wskazuje, że sposób dokonywania ww. czynności może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. oraz może mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisów ustawy podatkowej.

Przedstawione we wniosku okoliczności świadczą o wyborze przez Fundatora sposobu działania, który nie wybrałby rozsądnie działający podmiot, nie kierujący się chęcią uzyskania korzyści podatkowych. Na powyższe wskazuje szereg symptomów działania przewidzianych w art. 119c § 2 O.p. Jako główny cel powołania Fundacji Rodzinnej, wyłania się chęć osiągnięcia korzyści podatkowej poprzez minimalizacje obciążeń podatkowych, a także dalsze uniknięcie opodatkowania przekazywanego zysku z najmu do beneficjentów fundacji.

Natomiast dokonywanie inwestycji przez fundację rodzinną może oznaczać, że od strony podatku dochodowego od osób prawnych będzie ona neutralna podatkowo z uwagi na treść art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: ustawa CIT"). Z powołanego przepisu, fundacja rodzinna jest zwolniona podmiotowo z podatku dochodowego od osób prawnych. Zwolnienie to nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ufr (art. 6 ust. 7 ustawy CIT). Fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie:

1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;

4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze.

Ustawa o fundacji rodzinnej umożliwia fundacji rodzinnej prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie w ograniczonym zakresie. Art. 5 ust. 1 tej ustawy wskazuje zakres dozwolonej działalności gospodarczej, dla której przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT. Należy go interpretować zawężająco i w granicach celu sukcesyjnego fundacji rodzinnej.

Ponadto jak słusznie wskazano w skarżonym zażaleniu, iż z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą nie wynika uzasadnienie gospodarcze przeprowadzonych działań. Nie wynika też, czy spółka, której udziały mają zostać zakupione jest powiązana z fundatorem lub beneficjentami fundacji, bowiem zgoda spółki na dobrowolne umorzenie udziałów może wynikać właśnie z tych powiązań. We wniosku nie wskazano również źródła pochodzenia środków finansowych tworzącej się fundacji, które zostaną przeznaczone na zakup udziałów. Tło wniosku nie przedstawia okoliczności, które mogłyby wskazywać na chęć przeprowadzenia procesu sukcesyjnego, w którym Fundacja Rodzinna miałaby minimalizować ryzyko nieudanej sukcesji i gwarantować kontynuację działalności biznesowej.

Należy zauważyć, że fundacja rodzinna jest instrumentem sukcesyjnym i w tym celu należy ją stosować. Zamysłem ustawodawcy było stworzenie mechanizmu bezpiecznej sukcesji dla właścicieli firm, a nie wehikułu umożliwiającego dokonywanie agresywnej optymalizacji podatkowej bądź prowadzenie działalności gospodarczej za pośrednictwem fundacji rodzinnej, np. w postaci handlu papierami wartościowymi.

Należy zauważyć, że neutralność podatkowa przychodów osiąganych przez fundację rodzinną, tj. jednokrotne opodatkowanie fundacji rodzinnej wyłącznie od zysków dystrybuowanych przez nią do fundatora lub beneficjenta jest ważnym założeniem konstrukcji prawnej w podatkach dochodowych. Zasadniczo bowiem fundacja rodzinna, rozumiana jako swoista instytucja dedykowana wielopokoleniowemu planowaniu sukcesyjnemu, nie została powołana w polskim porządku prawnym jako odrębna forma prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236 ze zm.). Fundacja rodzinna ma na celu przede wszystkim wycofanie się z aktywnego prowadzenia działalności gospodarczej przez fundatora, odseparowanie majątku fundatora od jego osoby i zapewnienie beneficjentom regularnych przychodów o charakterze pasywnym. Świadczy o tym fakt, iż zarówno do katalogu fundatorów, jak i beneficjentów nie zalicza się organizacji działających w celu osiągnięcia zysku, tj. które przeznaczają jakąkolwiek część dochodu operacyjnego do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy, pracowników, członków lub innych odbiorców świadczeń. W rezultacie, założenie fundacji rodzinnej nie kreuje dla jej założyciela (fundatora) żadnych udziałów lub praw właścicielskich o podobnym charakterze.

Trudno zatem nie uznać, że sposób działania przedstawiony we wniosku jest sztuczny, a planowane wykorzystanie środków finansowych uzyskanych pod warunkiem dojścia do skutku umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem udziałów Strony otrzymanych w spółce ograniczoną odpowiedzialnością będą w całości przeznaczone do nabywania przez fundację papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze budzi uzasadnione przypuszczenie, że głównym celem takiego działania może być osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci minimalizacji obciążeń podatkowych.

Planowany schemat działania można więc również uznać za sprzeczny z przedmiotem i celem ustawy o fundacji rodzinnej, jej art. 2 ust. 1 ufr oraz art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT, ponieważ utworzenie fundacji rodzinnej powinno służyć przede wszystkim gromadzeniu majątku i ułatwieniu sukcesji, a nie wykorzystaniu instytucji fundacji rodzinnej w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych.

W opisanym schemacie działania może następować proces angażowania podmiotu pośredniczącego mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (art. 119c § 2 pkt 2 O.p.). Planowany sposób działania uzasadniania przypuszczenie, że fundacja rodzinna nie zostanie powołana z uwagi na istotne cele ekonomiczne związane z sukcesją i zabezpieczeniem na przyszłość rodziny Fundatorów.

W ramach art. 14b § 5b O.p. mając również na uwadze treść art. 14b § 5b O.p., organ interpretacyjny nie musi mieć pewności (tzn. nie musi udowodnić), że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego w wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego stanowią czynności określone w art. 119a § 1 O.p. skutkujące powstaniem korzyści podatkowej - służy temu inna procedura - opinia zabezpieczająca. Organ musi natomiast swoje przypuszczenie (domysł) uzasadnić a więc co najmniej wskazać czynności (elementy stanu faktycznego) skutkujące osiągnięciem korzyści podatkowej w warunkach art. 119a § 1 O.p. Organ powinien także określić, na czym polega korzyść podatkowa. W przeciwnym razie skorzystanie z art. 14b § 5b O.p. przez organy podatkowe byłoby niekontrolowalne przez sąd bowiem sąd nie mógłby zweryfikować zasadności przypuszczenia organu. Wnioskodawca z kolei nie wiedziałby co do których elementów stanu faktycznego organ przypuszcza, że stanowią czynności, o których mowa w art. 119a § 1 O.p.

Podsumowując, Dyrektor uznał, że uzasadnione jest przypuszczenie, że opisane we wniosku czynności, podyktowane są przede wszystkim względami podatkowymi. Powyższe działania, są działaniem zmierzającym przede wszystkim do osiągnięcia korzyści podatkowej związanej z obniżeniem zobowiązań podatkowych.

W związku z powyższym w stosunku do elementów dotyczących zdarzenia przyszłego, przedstawionych w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą zachodzić przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., przy założeniach poczynionych wcześniej. Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa O.p.

Dyrektor analizę sprawy oparł na opisie zdarzenia przyszłego, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane przez Skarżącą fakty i okoliczności, a uzasadnienie postanowienia Dyrektora z dnia 13 listopada 2025 roku spełnia wymogi należytego wykazania podstaw do powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, że realizacja zdarzenia przyszłego może wypełnić warunki dla podjęcia decyzji na skutek zaistnienia unikania opodatkowania.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 8 listopada 2017 r. I SA/Gd 1337/17: Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie – w przeciwieństwie do dowodu – nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Elementy opisane we wniosku mogły potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz pozwalały na zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej.

W konsekwencji, Dyrektor nie podzielił zarzutów naruszenia art. 14c § 1, art. 14b § 1-3, art. 14b § 5b pkt 1 poprzez ich błędne zastosowanie, wydając zaskarżone postanowienie z przekroczeniem granic opisu zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącą oraz naruszył art. 119a § 1, art. 119a § 3, art. 119c § 1, art. 119d § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że elementy opisanego zdarzenia przyszłego mogą skłaniać do powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, iż może dojść do osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w opisanych w zdarzeniu przyszłym okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

2.7 W skardze Skarżąca, działając przez adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia z 23 stycznia 2026 r. w całości, orzeczenie zwrotu kosztów postępowania przez organ na rzecz strony skarżącej, zarzucając naruszenie:

1. art. 14b § 5b pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie, mimo iż opis zdarzenia przyszłego nie wywołuje uzasadnionego przypuszczenia, że jego elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.,

2. art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1-3 w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p., poprzez ich błędne zastosowanie, utrzymując w mocy postanowienie wydane z przekroczeniem granic opisu zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącą,

3. art. 119a § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że elementy opisanego zdarzenia przyszłego mogą skłaniać do powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, iż może dojść do osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w opisanych w zdarzeniu przyszłym okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu,

4. art. 119a § 3 w zw. z art. 119a § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż elementy opisanego zdarzenia przyszłego wskazują na wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że podmiot będący w sytuacji analogicznej względem sytuacji Skarżącej opisanej we wniosku o interpretację, działając rozsądnie i kierując się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, nie działając w sposób sztuczny, zachowałby się inaczej niż zostało to opisane w planowanym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym,

5. art. 119c § 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię przyjmując, że opisane przez Skarżącą zdarzenie przyszłe stanowi przedsięwzięcie o cechach sztuczności, a Skarżąca nie kieruje się w dominującej mierze uzasadnionymi przyczynami ekonomicznymi,

6. art. 119d w zw. z art. 119a § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że Skarżąca planuje osiągnięcie korzyści podatkowej, będącej głównym lub jednym z głównych celów, biorąc pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane we wniosku o interpretację,

7. art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 14h O.p., poprzez niedostateczne, nieprzekonywające i lakoniczne uzasadnienie stanowiska organu II instancji, w ramach którego organ jedynie wybiórczo odniósł się do podnoszonych przez Skarżącą zarzutów względem postanowienia organu I instancji i w istocie powielił swoją argumentację oraz stanowisko,

8. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, mimo niewystępowania podstaw do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu, negując stanowisko Dyrektora Skarżąca podniosła, że w badanym zdarzeniu przyszłym odpłatne dobrowolne umorzenie udziałów mogłoby prowadzić do niewystąpienia opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, które wystąpiłoby gdyby umorzenie zostało dokonano względem podmiotu innego niż fundacja rodzinna. Jednakże z całą stanowczością należy podkreślić, że skoro wedle organu czynnością, która powinna zostać dokonana jest umorzenie udziałów za odpłatnością wypłaconą powiernikowi fiducjarnemu, to stosunek powiernictwa zostałby naruszony. Powiernik to osoba posiadająca prawo powierzone, lecz nieuprawniona do unicestwienia tego prawa. Takie działanie, przez organy obu instancji poczytywane jako "czynność odpowiedniej" (art. 119a § 2 o.p.), jakkolwiek nie odpowiada zatem stanowi stosunków cywilnoprawnych między podmiotami występującymi Jeszcze na etapie przed realizacją opisanego organowi interpretacyjnemu zdarzenia przyszłego. Ponadto, stosunek powiernictwa fiducjarnego wymaga, by wszelkie korzyści wynikające z powierzonych praw przypadły powierzającemu. Sztuczne dzielenie czynności, wbrew stosunkowi powiernictwa, najpierw na umorzenie udziałów, a następnie na wniesienie darowizny do fundacji rodzinnej przez osobę trzecią względem tej fundacji rodzinnej, jest podejściem skrajnie fiskalnym, które generuje maksymalne możliwe opodatkowanie najpierw powiernika (który nie powinien był otrzymać środków z umorzenia udziałów), a następnie beneficjentów fundacji rodzinnej, którzy mieliby w jakiejkolwiek przyszłości otrzymać świadczenia z fundacji rodzinnej (art. 21 ust. 49 u.p.d.o.f.).

Podkreśliła, że także i w tym przypadku nie doszłoby do działań sprzecznych z celami ustawodawcy wyrażonymi poprzez brzmienie przepisów ustawy o fundacji rodzinnej. Co z kolei niezmiernie Istotne, cel ustaw podatkowych oraz konkretnych przepisów podatkowych takich jak zwolnienie podmiotowe dla fundacji rodzinnych, a nawet szerzej system opodatkowania fundacji rodzinnych i ich beneficjentów nie może być interpretowany w oderwaniu od celu i roli fundacji rodzinnej, który ustawodawca przewidział dla niej w systemie prawnym. W myśl ustawy o fundacji rodzinnej, fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Jednocześnie, ustawą o fundacji rodzinnej dokonano zmian szeregu ustaw podatkowych, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie zdecydował się bowiem w treści ustawy o fundacji rodzinnej na kompleksowe (samodzielne) uregulowanie kwestii podatkowych związanych

Z funkcjonowaniem fundacji rodzinnych (opodatkowanie fundacji rodzinnej, opodatkowanie beneficjentów fundacji rodzinnej) lecz wprowadził stosowne zmiany w poszczególnych ustawach podatkowych. Wykorzystanie jednak celów przepisów ustawy o fundacji rodzinnej jest kluczowe dla oceny ustalania skutków podatkowych działań fundacji rodzinnej. Wprowadzenie fundacji rodzinnej do polskiego porządku prawnego wiązało się bowiem z utworzeniem szczególnego sposobu opodatkowania tych osób prawnych. Z tego względu cel i przedmiot przepisów dotyczących opodatkowania fundacji rodzinnych (a w szczególności zakres zwolnienia z art 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.) powinien być interpretowany w kontekście norm ustrojowych fundacji rodzinnej i celów. Jakie ustawodawca pokładał w utworzeniu tej instytucji z uwzględnieniem porównania poziomu i sposobu opodatkowania innych dostępnych modeli prowadzenia działalności. Mając powyższe na uwadze można wskazać, że celem zwolnienia dla fundacji rodzinnych jest przede wszystkim gromadzenia rodzinnego majątku, pozwalającego na zatrzymanie kapitału w kraju na wiele pokoleń oraz zwiększenie potencjału krajowych inwestycji. Działania te wymagają także zbywania majątku i jego reinwestowania. Tym samym podnoszone zatem w literaturze ograniczenia polegające na traktowaniu fundacji rodzinnej jako podmiotu prowadzącego tzw. "pasywną" działalność gospodarczą czy kreowaniu obowiązku zawężającej interpretacji zakresu zwolnienia podatkowego dla działalności gospodarczej fundacji rodzinnej nie znajdują uzasadnienia w treści, przedmiocie i celu przepisów podatkowych.

Ustawodawca poprzez wprowadzenie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania dążył natomiast do przeciwdziałania sytuacjom, w których podatnik formalnie zgodnie z dosłownym brzmieniem regulacji podatkowych osiągałby korzyści podatkowe sprzeczne z przepisami ustawy, jej przedmiotem oraz celem. Jednakże nie można przyjmować, że skorzystanie ze zwolnienia podmiotowego przez fundację rodzinną jest sprzeczne z celem ustawodawcy, który to zwolnienie wprowadził.

Nie jest zatem zasadne, by ujmować korzystanie z regulacji pozwalającej na zwolnienie podmiotowe podatnika za działanie sprzeczne z celem lub przedmiotem ustawy lub przepisów podatkowych przewidujących takie zwolnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 maja 2023 roku przeprowadził kompleksową ocenę obowiązków organów podatkowych w związku z badaniem spełnienia przesłanek dla zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Zdaniem Fundacji nie do przyjęcia jest stanowisko, że działanie opisane we wniosku o wydanie interpretacji jako "planowanie doprowadzenia do wyposażenia Wnioskodawcy w mienie umożliwiające prowadzenie przez niego działalności gospodarczej, które "ma posłużyć wyposażeniu Wnioskodawcy w mienie umożliwiając Jego reinwestycję oraz pomnażanie tego mienia", przy czym "środki te będą inwestowane przez Wnioskodawcę w sposób zapewniający w przyszłości korzyści beneficjentom Wnioskodawcy, aby zapewnić przyszłość finansową między innymi córce oraz żonie fundatora Wnioskodawcy, chroniąc majątek przed erozją lub podziałem", a zarazem środki te "będą przeznaczone na kontynuowanie działalności gospodarczej Wnioskodawcy i w jakimkolwiek zakresie nie będą przekazane beneficjentom Wnioskodawcy, lecz w całości posłużą reinwestowaniu", może stanowić o planowaniu jakiegokolwiek działania sprzecznego z celem lub przedmiotem ustaw lub przepisów podatkowych. Celem zamierzonych działań jest "muitiplikacja źródeł pasywnego dochodu, tak by Wnioskodawca mógł gromadzić kapitał i zarządzać nim w interesie beneficjentów Wnioskodawcy". Organ II instancji doszukuje się zatem elementów opisu zdarzenia przyszłego wskazujących na możliwość wypełnienia przesłanek z art. 119a o.p., których w rzeczywistości w tym opisie nie ma.

Jest to działanie zdecydowanie naruszające przepis art. 14b § 5b pkt 1 o.p,, zgodnie z którym odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji Indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Ponadto organ wydający interpretację nie jest uprawniony do przyjęcia ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Nie może też ich uzupełniać, zmieniać bądź pomijać okoliczności zdarzenia przyszłego, zamiennie stosować różne pojęcia czy też domniemywać, jakie inne zdarzenia będą towarzyszyć przedstawionemu we wniosku zdarzeniu przyszłemu. Zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji.

Ocena sztuczności działania podatnika również niejednokrotnie stanowiła przedmiot zainteresowania orzecznictwa, w efekcie czego doszło do pewnej krystalizacji znaczenia tego pojęcia, przywołując wyroki NSA z dnia 31.01.2019 r. II FSK 3242/18, WSA w Warszawie z dnia 26.04.2023 r. III SA/Wa 2933/22)

Wobec powyższego, nie sposób stwierdzić, iż rozwiązanie stosunku pełnomocnictwa fiducjarnego w obliczu wizji unicestwienia praw udziałowych posiadanych przez powiernika na rzecz powierzającego jest działaniem nieracjonalnych i sztucznym. Skoro, jak wskazano w treści wniosku: "Powiernikiem udziałów jest osoba fizyczna, która w ramach tego stosunku powiernictwa jest uprawniona we własnym imieniu, ale na rzecz powierzającego, do posiadania 1/3 udziałów tej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i korzystania z praw udziałowca, z obowiązkiem przeniesienia tych udziałów na rzecz powierzającego lub osoby przez powierzającego wskazanej, to oczywiste pozostaje, iż to powierzający jest podmiotem uprawnionym z tytułu decydowania o unicestwieniu tych praw udziałowych, jak również do otrzymania rekompensaty za ich unicestwienie. Jest zatem dokładnie odwrotnie aniżeli przedstawił to organ interpretacyjny w swoim postanowieniu (zaaprobowanym przez organ II instancji) - to nie w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym dochodzi do "angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego" (str. 13 postanowienia organu I instancji), ale w forsowanej przez organy "czynności odpowiedniej (art. 119a § 2 o.p.) dochodziłoby do całkowicie zbędnego i nieuzasadnionego angażowania w proces umarzania udziałów podmiotu powiernika nieuprawnionego do wykonania czynności umorzenia nieposiadanych na własną rzecz udziałów.

Racjonalnie działający podmiot uprawniony z tytułu uzyskania rekompensaty za zniesienie jego praw nie dzieli operacji celem maksymalizacji obciążenia fiskalnego. Zdecydowanie maksymalizacja obciążenia fiskalnego nie jest wyznacznikiem identyfikacji czynności odpowiedniej. Proponowany przez organ kierunek wykładni jest przejawem instrumentalnego wykorzystania instytucji odmowy wydania interpretacji Indywidualnej w przypadku, gdy nie zachodzi możliwość uzasadnienia przypuszczenia wypełnienia przesłanek z art. 119a § 1 O.p.

Regulacja ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania stanowi przepis wyjątkowy, opierający się na konstrukcji nadużycia prawa przez podatnika, a w efekcie powinna podlegać wykładni ścisłej. Wykładnia systemowa oparta na dyrektywach zgodności z aksjologią systemu prawnego wskazuje, że powinna ona prowadzić do zawężającego pojmowania zwrotów niedookreślonych zawartych w przepisach klauzulowych. W orzecznictwie sądowym jednoznacznie podkreśla się, iż: "Przyjmuje się, że przypuszczenie oznacza: "taki stan subiektywny, oparty na posiadanych danych, z których można wysnuć logicznie wniosek, iż możliwe Jest, że zaistniało to, czego przypuszczenie owo dotyczy" (zob. T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, LEK - komentarz do art. 244). Przypuszczenie uzasadnione to zatem takie, któremu towarzyszą motywy świadczące o wystąpieniu tego stanu. Zdaniem sądu, skoro zwrot ten odnosi się do przymiotu faktów przedstawionych we wniosku, to przesłanka ta będzie spełniona tylko wówczas, gdy przeciwne temu przymiotowi cechy tych faktów są niemożliwe bądź nieprawdopodobne. Innymi słowy nie spełnia tej przesłanki ocena stanu faktycznego, która nie daje takiego wyniku. Analizując wskazaną przesłankę trzeba mieć na uwadze to, czy zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego można uznać, że Jest niemożliwe bądź nieprawdopodobne, że opisane czynności nie mają charakteru sztucznego bądź zostały podjęte tylko w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania oraz przyjęty przez organ interpretacyjny stan faktyczny z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy wskazać, że organ ten nie wykazał, że niemożliwym Jest (w ogóle lub z dużym prawdopodobieństwem) to, by w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpiły przesłanki sztuczności / osiągnięcia nieuprawnionych korzyści podatkowej. Tym samym, że wystąpiła przesłanka uzasadnionego przypuszczenia, o której mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Zwrócić bowiem należy uwagę, że nie wyjaśnił on I nie uzasadnił sprzeczności działania skarżącej ze wskazanymi ustawami podatkowymi. Natomiast akceptacja przyjętego stanowiska prowadziłaby do wniosku, że racjonalnie działający podatnik nie mógłby dokonywać takich działań w ramach obowiązującego prawa, które przynoszą korzyści z realizowane przedsięwzięcia, a skutkują potencjalnym obniżeniem opodatkowania.

W niniejszej sprawie organ z kolei nie tylko dokonuje wykładni rozszerzającej art. 14 § 5b pkt 1 O.p. oraz przepisów art. 119a i n. O.p., ale ponadto w sposób wybiórczy, nieprzekonywający i wykraczający poza ramy opisu zdarzenia przyszłego uzasadnia rzekome prawdopodobieństwo zaistnienia spełnienia przesłanek z art. 119a § 1 O.p. w żadnym miejscu nie wykazując, iż działanie Fundacji nie ma innego uzasadnienia poza rzekomym zmierzaniem do osiągnięcia korzyści podatkowej. Takie działanie organu nie znajduje podstaw w wiążącym organ, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, opisie zdarzenia przyszłego.

Co także warte podkreślenia Rada do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania w swoje] uchwale nr 3/2025 z dnia 29 maja 2025 roku zaprzeczyła, by występowały przesłanki do stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w sytuacji, gdy środki uzyskanie przez fundację z zamierzonego przedsięwzięcia podlegają reinwestycji w ramach działalności statutowej fundacji rodzinnej i nie podlegają w jakiejkolwiek formie redystrybucji na rzecz beneficjentów.

Skonstatować zatem należy, że Skarżąca wskazała racjonalne i uzasadnione ekonomicznie zdarzenie przyszłe, znajdujące podstawy w wiążących ją stosunkach cywilnoprawnych (powiernictwa fiducjarnego). Opisała nadto model multiplikacji źródeł pasywnego dochodu zbieżny z celami powołania do życia fundacji rodzinnej, której beneficjentami w stanie faktycznym jest fundator i członkowie jego najbliższej rodziny, a przedstawione zamierzenie nie jest sprzeczne z dopuszczalną działalnością gospodarczą fundacji rodzinnych i celem wprowadzenia do polskiego porządku prawnego szczególnego reżimu opodatkowania tych osób prawnych. Mimo to, organ II instancji, na podstawie domysłów oraz dopatrywania się "tła" zdarzenia przyszłego, abstrahując od obowiązku oceny opisanego opisu zdarzenia przyszłego, dopuścił się błędnej interpretacji przesłanek możliwości zastosowania ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, prowadząc do akceptacji przyjęcia przez organ I instancji absolutnie nieuzasadnionego przypuszczenia hipotetycznego spełnienia tych przesłanek w razie realizacji zdarzenia przyszłego. Organ ponadto notorycznie mylnie identyfikuje skutki przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz zaproponowanego przez organ zdarzenia odpowiedniego. Dyrektor powołuje się bowiem na możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej z uwagi na niezaistnienie opodatkowania PIT po stronie podmiotu trzeciego względem Skarżącej, neguje możliwość prowadzenia aktywnej działalności fundacji rodzinnych w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, insynuuje możliwość alternatywnego wniesienia udziałów lub środków z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów do fundacji rodzinnej przez fundatora, który nie jest uprawniony do wniesienia tych udziałów lub środków do fundacji rodzinnej, zarzuca mojej Mocodawczyni planowanie agresywnej optymalizacji podatkowej w ramach obrotu instrumentami finansowymi, pomija aspekt zachowania całości uzyskanych środków w ramach wyłącznie majątku fundacji rodzinnej

2.8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1.Skarga okazała się niezasadna.

3.2. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku o interpretację na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

3.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przypomnieć w pierwszej kolejności trzeba, że stosownie do art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Przepis art. 14b § 5b O.p. stanowi natomiast, iż odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Podkreślić trzeba, że zwrócenie się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z wnioskiem o opinię w trybie art. 14b § 5c O.p. jest następstwem powzięcia przez organ interpretacyjny przypuszczenia co do zaistnienia przesłanek unikania opodatkowania. Uzasadnione przypuszczenie organu podlega bowiem weryfikacji w ramach współdziałania z Szefem KAS. Zwolnienie z obowiązku zwrócenia się do Szefa KAS o wydanie opinii może nastąpić jedynie, gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniom, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa.

Powyższa regulacja stanowi konsekwencje wprowadzenia klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego i ma na celu zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf O.p.), a dla spraw pozostałych - pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretujący powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania (wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r., II FSK 290/18).

Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji z art. 119a O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretujący odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Jeżeli minister potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na O.p. Związanie opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii (wyrok NSA z dnia 27 lutego 2020 r. II FSK 1371/18).

3.4. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że Sąd nie podzielił zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów art. 14b § 5b pkt 1 O.p., art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1-3 w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p., art. 119a § 1 O.p., art. 119a § 3 w zw. z art. 119a § 1 O.p., art. 119c § 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p., art. 119d w zw. z art. 119a § 1 O.p., art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h O.p. w sposób w skardze wskazany.

W realiach rozpoznawanej sprawy okoliczność, że w kwestionowanym postanowieniu stanowisko organu interpretacyjnego jest zgodne z opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 3 listopada 2025 r. Znak: [...], nie świadczy o automatycznym powieleniu przez Dyrektora argumentacji, prezentowanej w tej opinii, co potwierdza procedura, wynikająca z art. 14b § 5b oraz § 5c O.p. Ponadto z przepisów regulujących nie sposób wywieść, że Dyrektor nie może podzielić poglądów zawartych w opinii Szefa KAS.

W przedmiotowej sprawie organ interpretacyjny po analizie opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, nie tylko wskazał w odniesieniu do których elementów tego zdarzenia może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. ale również zaprezentował stosowną argumentację potwierdzającą, że zamierzona czynność prowadzi do uzyskania korzyści podatkowej.

Zdaniem Sądu zasadnie Dyrektor wskazuje na uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy czynność (zespół czynności): została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, została dokonana w sposób sztuczny.

Stosownie do art. 3 pkt 18 O.p.:

Ilekroć w ustawie jest mowa o korzyści podatkowej - rozumie się przez to:

a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości,

b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej,

c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku,

d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a.

Analiza treści wniosku Skarżącego wskazuje, że dokonywane czynności mogą mieć charakter sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. oraz mogą mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W niniejszej sprawie Organ dokonał szczegółowej analizy opisu zdarzenia przyszłego, które przedstawił Skarżący, oraz przytoczył wszelkie okoliczności wynikające z opisu sprawy oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym - przedstawił dokładną argumentację, która popierała przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionych zdarzeń przyszłych istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a O.p.

W tych ramach przypomnieć należy, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej, pismem Krajowej Administracji Skarbowej z 3 listopada 2025 r. Znak: [...], w zakresie wniosku strony skarżącej na podstawie art. 14b § 5c O.p. wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W jej uzasadnieniu wskazał:

W ocenie Szefa KAS, okoliczności przedstawione we Wniosku pozwalają w sposób uzasadniony przypuszczać, że opisane przez Wnioskodawcę działania są ukierunkowane na osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a Wnioskodawca nie podjąłby ich, gdyby kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej.

Szef KAS zgadza się z Dyrektorem, że opis zdarzenia przyszłego przedstawiony w opiniowanym wniosku może wskazywać, że rozważane zniesienie stosunku powiernictwa fiucjarnego pomiędzy Wnioskodawcą a powiernikiem i zażądanie przekazania udziałów Spółki będących własnością Wnioskodawcy celem ich umorzenia za wynagrodzeniem, jest ukierunkowane na zniwelowanie obciążenia CIT po stronie fundacji rodzinnej oraz zobowiązań podatkowych PIT z perspektywy fundatora, który wniósł udziały Spółki do majątku Wnioskodawcy.

Opisany we Wniosku schemat działania można uznać za sprzeczny z przedmiotem i celem ustawy o Fundacji rodzinnej. W szczególności jej art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o Fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 326 ze zm.), ponieważ utworzenie fundacji rodzinnej powinno służyć przede wszystkim gromadzeniu majątku i ułatwieniu sukcesji, a nie eliminowaniu opodatkowania przychodów z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem.

W ocenie Szefa KAS przyjęty przez Wnioskodawcę sposób działania może mieć charakter sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 Op., ponieważ działaniem uzasadnionym ekonomicznie byłoby przeniesienie posiadania udziałów Spółki z powiernika na rzecz fundatora, umorzenie ich za wynagrodzeniem, a następnie wniesienie uzyskanych środków pieniężnych do majątku Wnioskodawcy. W takim wypadku po stronie fundatora powstałoby zobowiązanie podatkowe w zakresie PIT, zatem nie doszłoby do osiągnięcia zamierzonej korzyści podatkowej, zarówno po stronie fundatora, jak i Wnioskodawcy, gdyż to nie fundacja uzyskałaby przychód z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w sposób korzystający ze zwolnienia z CIT. Szef KAS zauważa także, że Wnioskodawca wskazał w treści Wniosku, że nie ma woli angażowania się w sprawy Spółki, co również prowadzi do wniosku, że wniesienie udziałów Spółki do majątku Wnioskodawcy nie ma na celu zminimalizowania ryzyka nieudanej sukcesji i gwarantowania kontynuacji działalności biznesowej.

W powyższym kontekście powstaje zatem uzasadnione przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności może być osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci braku opodatkowania PIT otrzymanych świadczeń z tytułu umorzenia udziałów Spółki za wynagrodzeniem (po stronie fundatora) przy jednoczesnym zastosowaniu zwolnienia z CIT (po stronie Wnioskodawcy). W świetle przedstawionych okoliczności trudno jest znaleźć bowiem obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla przedstawionego we Wniosku działania poza spodziewanymi korzyściami podatkowymi.

Zdaniem Szefa KAS w okolicznościach sprawy będącej przedmiotem Wniosku zachodzi zatem uzasadnione przypuszczenie, że działanie zamierzone przez Wnioskodawcę jest ukierunkowane na osiągnięcie korzyści podatkowej, a Wnioskodawca mógłby wybrać inny model działania, niż ten opisany we Wniosku, gdyby nie kierował się osiągnięciem takiej korzyści. W ocenie Szefa KAS w świetle okoliczności przedstawionych we Wniosku można w sposób uzasadniony przypuszczać, że wskazana korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Tym samym Dyrektor prawidłowo zidentyfikował przesłanki przesądzające o tym, że opisana we Wniosku zamierzona czynność zostałaby podjęta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej oraz że opisany we Wniosku sposób planowanego działania Wnioskodawcy wypełnia przesłankę sztuczności.

W związku z powyższym, zdaniem Szefa KAS, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego zawartych we Wniosku istnieją obiektywne podstawy domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. (i) opisana we Wniosku czynność zostałaby dokonana w sposób sztuczny, (ii) w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, (iii) sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Dyrektor zasadnie zatem wskazał w wydanym postanowieniu, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności budzą uzasadnione przypuszczenie, że są konstrukcją sztuczną, której głównym lub jednym z głównych celów może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że analizę sprawy oparto na opisie zdarzenia przyszłego, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane fakty i okoliczności. wbrew zarzutom skargi, Dyrektor dokonał pełnej i wnikliwej analizy przedstawionego opisu sprawy, co znajduje odzwierciedlenie w wydanym postanowieniu.

W myśl art. 14b § 1 i § 3 O.p. przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku musi być skonkretyzowany i dotyczyć zindywidualizowanego podmiotu.

W konsekwencji odmowa, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej aktualizuje się już wówczas, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Dyrektor był zatem zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zachodziło potwierdzone w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przypuszczenie, że przedstawione we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne, mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Związanie organu opinią szefa KAS potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny. Tym samym, jeżeli Szef KAS potwierdzi podejrzenie organu, organ interpretacyjny - związany taką opinią Szefa KAS - nie może wydać interpretacji. Przykładowo w wyroku NSA z 26 kwietnia 2022 r. II FSK 1983/19 Sąd wskazał, że skoro Szef KAS potwierdził w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretacyjnego co do sztuczności opisanych we wniosku czynności, to ten ostatni Jako związany opinią, nie mógł wydać interpretacji w niniejszej sprawie. (...) Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji co do wiążącego charakteru opinii Szefa KAS.

Zauważyć także należy, że to Organ najpierw dokonał analizy okoliczności sprawy i w oparciu o tę analizę podjął uzasadnione przypuszczenie, że przedstawione we wniosku działania podatnika dążą do uzyskania korzyści podatkowej, jak również iż sposób jego działania jest sztuczny, co obligowało Organ do wystąpienia do Szefa KAS o uzyskanie stosownej opinii. W wystąpieniu tym Organ przedstawił ww. analizę i odpowiednio uzasadnił swoje stanowisko Szefa Kas w wydanej opinii zgodził się natomiast ze stanowiskiem Dyrektor i przedstawił w tym zakresie stosowną argumentację.

Podkreślić również należy, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do badania (uzupełniania) ekonomicznych i gospodarczych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno- gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 119a O.p.

3.5. Jak już wskazano uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wskazuje, iż Dyrektor rzetelnie przeanalizował okoliczności sprawy, które poprzedzone były gruntowną analizą potencjalnych korzyści możliwych do uzyskania przez podmioty uczestniczące w opisanych we wniosku czynnościach. Bazując zatem na treści opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego podjęto rozstrzygnięcie, które chociaż nie zadowala oczekiwań Skarżącego, to jednak nie narusza zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasady praworządności.

Dla wydania postanowienia opartego o przepis art. 14b § 5b O.p. jest wymienione tam uzasadnione przypuszczenie - w przeciwieństwie do postępowania podatkowego. Tylko w tym ostatnim postępowaniu organ podatkowy jest uprawniony do poszukiwania dowodów potwierdzających wydanie decyzji, a nie w trybie art. 169 § 1 O.p. w postępowaniu uregulowanym w art. 14b § 1 i nast. O.p.

Stwierdzić należy, że w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istniały obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostaną dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danym okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania będzie sztuczny. Potwierdza to również otrzymana opinia Szefa KAS z 3 listopada 2025 r. Znak: [...],

Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Określenie, czy dana czynność stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu lIla O.p.

Zatem, argumentacja przyjęta w zaskarżonym postanowieniu, potwierdza, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o interpretację istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W odniesieniu do omawianego zespołu czynności istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Skład orzekający podziela ugruntowaną linię orzeczniczą NSA i WSA zakazującą badania w procedurze interpretacji przesłanek zarezerwowanych dla procedury opinii zabezpieczających, np. wyroki NSA z 28 czerwca 2017 r. II FSK 935/17, z 19 grudnia 2017 r. II FSK 2877/17 oraz z 14 grudnia 2017 r. II FSK 1970/17 stwierdzające, że przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy np.: wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna.

Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania.

3.6. Organ działając zgodnie z przepisem art. 14b § 5b O.p. i wydając zaskarżone postanowienie oparł się wprawdzie na tych elementach przedstawionego zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do których w ocenie Organu może zaistnieć przesłanka stanowiąca podstawę wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p., co nie oznacza, że nie dokonał analizy wszystkich występujących w sprawie okoliczności.

Sąd podziela stanowisko prezentowane w wyroku WSA z 8 listopada 2017 r. I SA/Gd 1337/17 stanowisko, iż przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie - w przeciwieństwie do dowodu - nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Samo pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Organ, odmawiając wydania interpretacji, musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p. (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2018 r. I SA/Gl 924/17). Zasadnie także wskazuje tut. Sąd w wyroku z dnia 16 stycznia 2018 r. I SA/Gl 839/17, że w art. 14b § 5b O.p. jest mowa o "uzasadnionym przypuszczeniu", że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy. Owo "przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Chodzi zatem o to, że organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych danych, a nie domysłach, czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest zatem przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Co istotne, uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem wskazanego przepisu zachodzi, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że decyzja klauzulowa zostanie na pewno wydana. Należy więc uznać, że przesłanki, którymi kierował się Dyrektor są wystarczające dla stwierdzenia, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p.

Reasumując, Sąd nie doszukał się naruszeń prawa wskazanych w skardze, a rozpoznając sprawę w granicach art. 134 p.p.s.a. nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa procesowego lub materialnego skutkujących wyeliminowaniem zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

3.7. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze. zm.) skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.