Faktury od ukraińskich kontrahentów i budowlańca poza kosztami. Sąd oddalił skargę

Przedmiotem skargi jest decyzja z 29 października 2025 r. nr 2401-IOD-2.4102.29.2025, uzupełniona decyzją z 7 listopada 2025 r. nr 2401-IOD-2.4102.29.2025, mocą której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 31 marca 2025 r. znak: [...] i określił:

- zobowiązanie J. S. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. od dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanych według stawki 19%, w wysokości 475.994,00 zł;

- odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. od dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanych według stawki 19%, w wysokości 21.468,00 zł.

W podstawie prawnej tej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: O.p.) oraz przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

J. S. (dalej: podatnik, skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej 19 września 2016 r., głównie działając jako agencja pracy tymczasowej oraz świadcząc usługi budowlane związane ze wznoszeniem budynków. W 2020 r. zatrudniał 3-6 pracowników na umowę o pracę oraz pracowników na umowy cywilnoprawne.

Od 1 stycznia 2019 r. zadeklarował opodatkowanie 19% podatkiem liniowym. W zeznaniu PIT-36L za 2020 r. wykazał łączny przychód w wysokości: 5.327.352,49 zł, a łączne koszty uzyskania przychodów w wysokości: 4.581.192,71 zł (kwota ta nie pokrywa się z podsumowaniem przedłożonej w toku kontroli podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prowadzonej w programie komputerowym za okres od stycznia do grudnia 2020 r., które wykazane zostały w wysokości 4.546.745,65 zł).

W oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. Naczelnik stwierdził szereg nieprawidłowości szczegółowo opisanych w protokole kontroli podatkowej, doręczonym 26 października 2022 r.

Z uwagi na te ustalenia, postanowieniem z 16 marca 2023 r. Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r/. z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach 19% podatku liniowego.

Postanowieniami z 18 kwietnia 2023 r., z 31 lipca 2023 r., 30 stycznia 2024 r., 20 lutego 2024 r. i 28 listopada 2024 r. dopuścił w sprawie szereg dowodów, wymienionych na str. 7 zaskarżonej decyzji.

8 listopada 2024 r. organ pierwszej instancji dokonał badania ksiąg podatkowych, na okoliczność czego spisany został protokół, w którym stwierdzono nierzetelność ksiąg w zakresie przychodów oraz kosztów ich uzyskania i w związku z tym nie zostały one uznane za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Decyzją z 31 marca 2025 r. nr [...] Naczelnik określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r., z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach 19% podatku liniowego w kwocie 513.101 zł oraz wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na ten podatek wyliczonych od dnia następnego po upływie terminu płatności do dnia złożenia zeznania, tj. 28 kwietnia 202 r. w kwocie 23.631 zł.

Szczegółowy sposób ustalenia dochodu i wyliczenia należnego podatku przedstawiono na str. 44 decyzji Naczelnika, który odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p.

Postanowieniem z 8 maja 2025 r. nr [...] Naczelnik nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z 31 marca 2025 r. nr [...].

W odwołaniu od decyzji z 31 marca 2025 r. wskazano na naruszenie szeregu przepisów postępowania, wytykając liczne braki materiału dowodowego i wadliwą jego ocenę, prowadzącą do nieuprawnionego wniosku, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jako konsekwencję wspomnianych uchybień wskazano naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wniesiono o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: S. I. oraz S1. Y., na okoliczność potwierdzenia wykonania usług marketingowych, przeprowadzenia kampanii reklamowej, usług reklamy, usług informacyjno-reklamowych, usług rekrutacji pracowników z Ukrainy i testowania w sprawie przydatności profesjonalnej i dostawy pracowników. Nadto zawnioskowano o zwrócenie się do spółki "B." z Ukrainy z zapytaniem czy organizowała kampanię reklamową na terytorium Ukrainy na rzecz odwołującego i co było jej przedmiotem i kto był zlecającym oraz na okoliczność faktycznego dokonywania transakcji zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji. Nadto wniesiono o przesłuchanie strony postępowania na okoliczność faktycznego dokonywania zakwestionowanych transakcji oraz powołanie tłumacza przysięgłego języka ukraińskiego celem przetłumaczenia wszystkich dokumentów (a nie jedynie wybiórczo, jak dokonał tego organ pierwszej instancji) złożonych do akt sprawy, w szczególności: umów z 20 kwietnia 2020 r., 20 stycznia 2020 r. i 15 stycznia 2020 r. zawartych przez kontrahenta odwołującego S1. Y. oraz z 16 stycznia 2020 r. i 22 stycznia 2020 r. zawartej przez kontrahenta odwołującego S. I..

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego; ewentualnie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor stwierdził, że odwołanie jest częściowo zasadne.

Na wstępie zacytował art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art.

art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Przywołał także § 10 ust. 1, ust. 2, ust. 3 oraz § 11 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2019 r., poz. 2544).

Mając na uwadze te unormowania stwierdził, że wynika z nich jednoznacznie, że podstawowym wymogiem dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego poniesienie, związek z przychodem oraz jego prawidłowe udokumentowanie, w tym także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta podatnika. Podatnik musi zatem wykazać, że poniósł koszt i przedstawić dowody zawierające wiarygodne i obiektywne dane świadczące o rzeczywistym zakupie towaru lub usługi u konkretnego podmiotu (sprzedawcy/usługodawcy) za konkretną cenę.

Organy podatkowe są natomiast obowiązane do badania także okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do przeprowadzenia kontroli podatkowej, czy w istocie doszło do nabycia towarów lub usług u danego podmiotu (kontrahenta), a więc czy doszło między stronami do rzeczywistej operacji gospodarczej. Nie mogą bowiem stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz dokumentować kosztów uzyskania przychodów dowody wskazujące na udział w operacji gospodarczej strony, która w sposób oczywisty w niej udziału nie brała lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na zakup lub sprzedaż towarów lub usług innych niż w rzeczywistości.

Przechodząc do meritum Dyrektor odniósł się na wstępie do kwestii prawidłowego określenia kwoty przychodów z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W tym zakresie wskazał, że – jak ustalono - łączna kwota wpłat własnych dokonanych w bankomacie w 2020 r. na rachunek działalności gospodarczej, nie została zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2020 r. jako przychód z działalności gospodarczej. Podatnik nie wykazał źródła tych wpłat. Okoliczność ta nie wywołuje jednak konsekwencji przyjętych przez Naczelnika. W świetle art. 14 u.p.d.o.f., co do zasady, (pomijając przypadek szacowania przychodu) nie mogą zostać uznane za taki przychód kwoty, których nie powiązano z określonymi transakcjami dotyczącymi sprzedaży. Może to ewentualnie skutkować kwalifikacją spornej kwoty do innych źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9) u.p.d.o.f., w tym, w określonej sytuacji, do przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust.1b u.p.d.o.f.). Kwalifikacja taka wymagałaby jednak odrębnego postępowania podatkowego. Tym samym konieczne stało się uchylenie zaskarżonego orzeczenia i określenie na nowo wysokości podatku oraz odsetek od zaliczek na ten podatek przez organ odwoławczy (co przedstawiono na str. 53 zaskarżonej decyzji).

W zakresie ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodów podano, że w 2020 r. do kosztów tych podatnik zaliczył m.in.:

a.wydatki w zakresie usług marketingowych, przeprowadzenia kampanii reklamowej, usług reklamy, usług informatyczno-reklamowych, usług rekrutacji pracowników z Ukrainy i testowania w sprawie przydatności profesjonalnej i do stawy pracowników, na podstawie faktur wystawionych przez niżej wymienione podmioty:

-PP S. I. z siedzibą w K., kod rejestracyjny [...] – podmiot od 26 lutego 2019 r. został zarejestrowany jako podmiot gospodarczy świadczący inne usługi informacyjne; pomimo działań administracji ukraińskiej oraz odbioru wezwania do zgłoszenia się w siedzibie Państwowej Służby Podatkowej nie złożyła wyjaśnień dotyczących powiązań gospodarczych z podatnikiem w 2020 r. w okresie od 01.01.2020 do 31.12.2020.";

- PP S1. Y., kod rejestracyjny [...] – podmiot został zarejestrowany 16 Iipca 2018 r. jako świadczący usługi informacyjne, pomimo działań administracji ukraińskiej nie udało się ustalić miejsca jego pobytu, źródła Informacji ukraińskiej Państwowej Służby Fiskalnej nie zawierają informacji na temat transakcji dokonanych między podatnikiem, a tym przedsiębiorcą. Z uwagi na fakt, że S1. posiada od kwietnia 2022 r. adres zamieszkania zgłoszony w Z., podjął wezwanie na przesłuchanie, ale nie zgłosił się na wezwanie oraz nie przedłożył żadnego dokumentu potwierdzającego jego wyjazd (ustalono jedynie, że wyjechał na Ukrainę);

- FOP I. M., kod rejestracyjny [...] - odnośnie okoliczności transakcji zawartych z podatnikiem 24 lutego 2022 r. zeznała, że zgromadziła w paczce wszystkie dostępne dokumenty, faktury, raporty itp., aby dostarczyć je na potrzeby kontroli podatkowej. Rankiem jednak rozpoczęła się wojna i musiała uciekać przed niebezpieczeństwem, w wyniku czego zgubiła tę paczkę, telefon i paszport. Jednocześnie zapewniła, że co prawda nie pamięta kwot ani liczby opłaconych faktur, ani metod płatności za faktury, gdyż zajmował się tym przedstawiciel strony polskiej V. (nie zna jego nazwiska), ale wszystkie środki które otrzymała, zostały ujęte w jej deklaracji, a podatki zostały terminowo opłacone. Ze złożonych wyjaśnień wynika również, że polska strona nie rozliczyła się jednak w pełni z podatniczką, stąd zawarta została umowa o odroczeniu terminów płatności;

- M. I. nie przedłożyła ukraińskiej administracji podatkowej żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług w zakresie reklamy i rekrutacji pracowników (natomiast podatnik przedłożył jedynie faktury);

- JSC G., kod rejestracyjny [...] – podmiot zarejestrowany w Regionalnym Urzędzie STS 22 lutego 2017 r. jako głównie agencja zatrudnienia, nie udało się z nim nawiązać kontaktu z uwagi na brak odbioru korespondencji;

- X., kod rejestracyjny [...] - zarejestrowany 1 grudnia 2009 r., główny rodzaj działalności - świadczenie usług w zakresie uprawy roślin i kształtowania krajobrazu; nie udało się z nim nawiązać kontaktu z uwagi na brak odbioru korespondencji, a numery telefonów są nieaktualne; dane adresowe na fakturach są nieprawdziwe, ostatnie zeznania podatkowe zostały złożone za 2011 r.; rachunek bankowy został zamknięty w grudniu 2010 r., podejrzewane jest posługiwania się fałszywymi fakturami;

- T. - zarejestrowany 28 listopada 2012 r., jednak od 2014 r. nie przedkłada raportów finansowych, nie jest dostępny pod swoim adresem podatkowym;

- PP C. V. zarejestrowany jako przedsiębiorca indywidualny działający w zakresie architektury; 16 lutego 2022 r. złożył wyjaśnienia w ukraińskiej administracji podatkowej, z których wynika, że nie miał żadnych kontaktów z podatnikiem, nie zawierał z nim żadnych umów w formie pisemnej lub formie ustnej lub na zlecenie osób trzecich, nie świadczył na jego rzecz żadnych usług i nie dokonywał żadnych rozliczeń ani nie wystawiał faktur. W okresie od 1 stycznia 2020 r. do 3 grudnia 2020 r. nie przebywał w Polsce, nie udzielał też żadnych pełnomocnictw;

- PP M.M., kod rejestracyjny [...] został zarejestrowany 5 sierpnia 2002 r., głównym rodzajem jego działalności jest sprzedaż detaliczna pozostałych wyrobów prowadzona na straganach i targowiskach; w swoich pisemnych wyjaśnieniach z 7 kwietnia 2022 r. oświadczył m.in. że nie zatrudniał żadnych osób na terenie Ukrainy, nie zawierał z podatnikiem żadnych umów w formie pisemnej ani ustnej lub na zlecenie osób trzecich, nie świadczył na jego rzecz żadnych usług i nie dokonywał z nim jakichkolwiek rozliczeń, nie wystawił i nie podpisywał żadnych rachunków, faktur z tytułu zapłaty, nie udzielał też żadnych pełnomocnictw.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika, że ujęcie tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a księga podatkowa w zakresie zapisów dotyczących tych wydatków jest nierzetelna.

Jeżeli zatem podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zakup usługi, to powinien wykazać, że usługa ta została faktycznie wykonana przez danego kontrahenta. Dokonuje się to poprzez rzetelne udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy. Niewystarczające jest przy tym samo posiadanie faktury, która jest jedynie finansowym dowodem stanowiącym podstawę księgowania kosztu ekonomicznego. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Takich dowodów zabrakło, przez co podatnik nie może skutecznie wykazać efektów usług opisanych na spornych fakturach. Z uwagi na specyfikę usług niematerialnych winien oprócz formalnych dokumentów źródłowych, przedstawić również nie budzącą wątpliwości dokumentację umożliwiającą weryfikację związku tych usług z prowadzoną działalnością gospodarczą, co nie nastąpiło. Przedłożone bowiem przez dokumenty w postaci:

- pięciu nieprzetłumaczonych z języka ukraińskiego na język polski dokumentów określonych przez stronę jako "umowy z kontrahentami";

- czterech oryginałów ulotek - zatytułowanych "Praca w Polsce bez pośredników" (treść ulotek przetłumaczona na język polski przez tłumacza przysięgłego);

- kserokopii fotografii ulotek zatytułowanych "Praca w Polsce bez pośredników" (treść ww. fotografii ulotki nie została przetłumaczona na język polski przez tłumacza przysięgłego);

- kserokopii fotografii dwóch kiosków (pawilonów) oklejonych banerami w języku ukraińskim, bez tłumaczenia treści na język polski (2 szt. kserokopii fotografii),

- kserokopii fotografii baneru stojącego przy ulicy, bez tłumaczenia treści na język polski,

- kserokopii fotografii baneru stojącego przy ulicy, bez tłumaczenia treści na język polski,

- kserokopii fotografii baneru, bez tłumaczenia treści na język polski,

- kserokopii baneru bez tłumaczenia treści na język polski,

- kserokopii fotografii reklamy na kiosku (pawilonie) bez tłumaczenia treści na język polski,

- 4 kserokopii fotografii takich samych ulotek reklamowych bez tłumaczenia treści na język polski

są niewystarczające dla prawidłowego udokumentowania niematerialnych usług, tj. przeprowadzenia kampanii reklamowej, czy usług rekrutacji pracowników z Ukrainy. Przedłożone umowy nie zostały przetłumaczone na język polski, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z treści art. 287 § 1 pkt 2 O.p. (pomimo wezwania przez organ pierwszej instancji o przedłożenie przetłumaczonych dokumentów), stąd nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Nie są to umowy, z treści których wynikałoby, że dokumentują usługi świadczone na rzecz podatnika. Z treści umów, których stroną jest S1. Y., nie wynika, że podatnik jest ich stroną. Jedna z nich została zawarta pomiędzy S1. i podmiotem, którego dane były zanonimizowane w treści tej umowy, a kolejna pomiędzy podmiotem PP S. l. i podmiotem, którego dane zanonimizowano. Nietrafne jest więc oczekiwanie, że to organ podatkowy powinien przetłumaczyć wszystkie zaoferowane przez stronę dokumenty. Jeśli bowiem podatnik wywodzi korzystne dla siebie informacje z przedstawionych dokumentów, ma obowiązek, na żądanie organu pierwszej instancji, przedłożyć je w języku polskim. To rzeczą podatnika było więc przetłumaczenie przez tłumacza przysięgłego przedłożonych dokumentów i ulotek. Zwłaszcza, że w jego interesie leżało współdziałanie z organem prowadzącym postępowanie i oferowanie dowodów na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia.

W ocenie Dyrektora udostępniony przez podatnika materiał dowodowy uniemożliwia przypisanie konkretnym fakturom dokładnego zakresu usług (i konkretnie podejmowanych przez poszczególnych ukraińskich kontrahentów działań), czasookresu ich wykonania, osób uczestniczących w realizacji danych usług, ilości pozyskanych pracowników, czy zamówionych ulotek, banerów, ogłoszeń, a tym samym zweryfikowania ich związku z uzyskaniem, zachowaniem, bądź z zabezpieczeniem przychodów podatnika. Tym bardziej, że poza ww. materiałami - nie przedłożył on żadnych wiarygodnych dokumentów dotyczących zaliczonych w koszty usług niematerialnych, które by określały zakres tych usług, sposób prowadzenia rozmów kwalifikacyjnych, sposób testowania pracowników w sprawie przydatności, ustalania wynagrodzenia, sposobu zlecenia oraz innej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług, tj. pisemnych uzgodnień, kalkulacji, opinii, raportów, analiz, jakichkolwiek zebranych ofert czy chociażby korespondencji handlowej, mailowej. Nadto nie przywołał w ich treści żadnych okoliczności faktycznych w zakresie nabycia szeroko rozumianych usług niematerialnych, uważając zresztą, że to właśnie "organ zobowiązany był wykazać fakt fikcyjności transakcji, a nie forsować taką tezę wbrew wszystkim dowodom przeprowadzonym w sprawie i powołując się całkowicie na pozamerytoryczne argumenty". Bierność w zakresie dokumentowania celu poniesionych wydatków (mimo licznych wezwań ze strony organu) jest aż nadto znamienna i wyczerpuje możliwości w zakresie dalszego poszukiwania dowodów w sprawie.

Stąd bez znaczenia pozostaje również argumentacja, że "inwazja na Ukrainę rozpoczęta 24 lutego 2022 roku rozpoczęta przez Federację Rosyjską uniemożliwiła zdobycie dodatkowych dowodów". Kompletne dokumenty bezspornie świadczące o realizacji spornych usług przez ukraińskie podmioty powinny być w posiadaniu strony w momencie realizacji usług niematerialnych, a najpóźniej w momencie uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodu. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że podatnik w istocie w ogóle nie posiadał i nie posiada dowodów na wykonanie spornych usług, a niektórzy z rzekomych kontrahentów wręcz zaprzeczyli współpracy ze stroną.

Wskazane okoliczności faktyczne sprawy nie zrodziły konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka ani S. I., ani S1. Y., zwłaszcza, że pomimo podjętych prób przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przez administrację ukraińską, finalnie nie złożyli wyjaśnień dotyczących powiązań gospodarczych z firmą podatnika. W przekazanych przez ukraińską administrację podatkową materiałach brakuje jakiegokolwiek argumentu, który mógłby świadczyć o wykonaniu na rzecz podatnika spornych usług. Organy podatkowe nie mają - zwłaszcza w takich sytuacjach, jaka występuje w tej sprawie - nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów mających wspierać tezy strony, która sama nie jest w stanie w istocie przedstawić żadnych dowodów w tej mierze.

Wobec powyższego Dyrektor stwierdził, że skoro – jak wykazano - sporne faktury są nierzetelne, to koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę 1.396.400,00 zł.

W zakresie wydatków dotyczących robót budowlanych, wynikających z faktur wystawionych przez N. S2. M1. Dyrektor wskazał na wstępie, że wezwaniem z 21 września 2022 r. Naczelnik zwrócił się do strony o przedłożenie pełnej dokumentacji i wyjaśnień w zakresie współpracy z tym podmiotem. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji podatnik nie przedstawił pełnej dokumentacji. W związku z powyższym organ pierwszej instancji (po zanonimizowaniu) włączył do materiału dowodowego i dopuścił jako dowód w sprawie szereg dowodów, w tym:

- wyciąg z pisemnego oświadczenia M1. S2. z 3 listopada 2021 r., które złożone zostało podczas prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r., w treści którego S2. M1. przybliżył charakter prowadzonej działalności gospodarczej;

- protokół przesłuchania M1. S2. z 10 listopada 2022 r., które odbyło się w Komendzie Miejskiej Policji w O.;

- protokół z 28 lipca 2022 r. z przesłuchania podatnika w charakterze świadka, które odbyło się w Komendzie Miejskiej Policji w Z..

Treść powyższych wyjaśnień została przywołana na str. 29 – 32 zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie z przesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. materiałów wynika, że M1. S2. był zatrudniony na pełen etat w 2020 r. przez spółkę z o.o. z O. (nazwę spółki zanonimizowano) na stanowisku montera oraz, że pracował (przebywał) w Holandii. Z zestawienia sporządzonego przez Naczelnika (karta 35 decyzji organu I instancji) wynika, że od lutego do września 2020 r., M1. S2. przebywał w Polsce 49 dni, w tym 36 dni roboczych. W ciągu 36 dni roboczych ww. kontrahent wystawił 23 faktury VAT, za wykonanie miesięcznych usług dotyczących robót budowlanych dla 3 kontrahentów, w tym 9 faktur VAT na rzecz podatnika. Realne wykonanie tych usług nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. W posiadaniu M1. S2. były bowiem po dwa egzemplarze protokołów odbioru robót zafakturowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Protokoły te nie zostały podpisane przez podatnika, a wystawcy spornych faktur w kwietniu, sierpniu o październiku 2020 r. w ogóle nie było w Polsce (w pozostałych miesiącach przebywał od 2 do 15 dni roboczych.

Zdaniem Dyrektora organ I instancji prawidłowo ocenił, że kwota 356.000,00 zł wynikająca z wystawionych przez ww. kontrahenta faktur nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.do.f. Wniosek ten wynika z obszernego materiału dowodowego (szczegółowo opisanego na str. 28 - 42 decyzji Naczelnika), który ujawnił rozbieżności wywiedzione zarówno z analizy dokumentacji pochodzącej z kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe wobec podatnika, jak i wobec M1. S2., ze złożonych wyjaśnień, oświadczeń, ustaleń dokonanych przez organy ścigania, z konkluzji których wynika, że M1. S2. w rzeczywistości nie wykonał robót wykazywanych na zanegowanych fakturach. Za takimi wnioskiem przemawiają bezsprzecznie następujące okoliczności:

- M1. S2. nie miał potencjału technicznego niezbędnego do tego rodzaju usług (nie posiadał biura, zaplecza magazynowego), ani potencjału ludzkiego (wykwalifikowanego personelu, pracowników, nie korzystał z usług podwykonawców) - nie miał realnych możliwości wykonania prac budowlanych. Co prawda zeznał, że przy realizacji ww. prac miał korzystać z pomocy innych, niezatrudnionych zresztą na podstawie jakichkolwiek umów osób trzecich (tj. znajomych), jednak ww. argument, wbrew oczekiwaniom, nie może przynieść spodziewanego rezultatu. Co prawda, zatrudnienie pracowników "na czarno" ma swoje ekonomiczne uzasadnienie, niemniej, nawet gdyby ww. okoliczności uznać za prawdziwe, to nieskrępowanie kodeksem pracy lub umowami o pracę, czyniłoby to rozwiązanie dla strony równie atrakcyjnym, gdyż w konsekwencji umożliwiłoby otrzymanie pustych faktur VAT od "zaufanej osoby" (tu M1. S2.) - co także potęgowałoby korzyść finansową;

- brak dokumentacji (poza ogólnikowo spisaną umową) uprawdopodobniającej bądź potwierdzającej udział M1. S2. przy realizacji zakwestionowanych prac (sprzeczna z doświadczeniem życiowym jest także okoliczność zaniechania przez podatnika zabezpieczenia uprawnień i ewentualnych roszczeń względem rzekomego wykonawcy).

- brak dowodów potwierdzających rozliczenie należności za wykonanie przedmiotowych usług (nieprawdopodobne jest, żeby racjonalny przedsiębiorca, nie posiadał żadnego dowodu potwierdzającego przekazanie płatności).

Dyrektor wypunktował liczne rozbieżności w zeznaniach podatnika i M1. S2., akcentując w szczególności, że 3 listopada 2021 r. oświadczył on, że zajmował się "szeroko rozumianą działalnością agencyjną", polegającą na koordynacji oraz nadzorze nad prawidłowością przebiegu prac budowlanych, terminowością ich realizacji, weryfikacją wykonywania obowiązków przez osoby znajdujące się na placu budowy. Podczas przesłuchania 10 listopada 2022 r. zeznał natomiast, że w prowadzonej działalności zajmował się m.in. "tynkowaniem, zbrojeniami, wykończeniówką, przeróbkami domów i mieszkań" oraz przyznał, że "Dla firmy P.H.U. Y. S3. wykonywaliśmy głównie remonty mieszkań, tj. burzenia ścian, wylewki, płyty kartonowo-gipsowe".

Z zeznań podatnika wynika, że usługi zafakturowane spornymi fakturami wykonywali pracownicy M1. S2., który z kolei zeznał, że roboty te były wykonywane przez pracowników zatrudnionych przez P.H.U. Y. S3.". Niewiarygodne są także zapewnienia podatnika, że postępy prac były systematycznie kontrolowane i potwierdzone protokołami odbioru robót. Na protokołach tych brakuje nie tylko określenia zakresu usług, czy miejsc ich wykonania, ale przede wszystkim podpisu i pieczęci podatnika jako inwestora oraz daty odbioru (dokonanie odbioru jako rezultatu robót budowlanych jest bezwzględnym obowiązkiem inwestora, sprecyzowanym w przepisie art. 3 pkt 13 ustawy Prawo budowlane). Istotne jest także, iż M1. S2. w okresie od lutego do października 2020 r. przebywał w Polsce jedynie 36 dni roboczych. Zapewniał wprawdzie, że podczas jego nieobecności prosił o pomoc znajomego – B. R., jednak okoliczność ta nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Wobec powyższego Dyrektor zaaprobował rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie wyłączenia wskazanych wyżej kosztów z kosztów uzyskania przychodu.

Odpierając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Dyrektor omówił zasady prowadzenia postępowania dowodowego wynikające z O.p., akcentując, że w świetle wykładni art. 122 O.p., ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, który jest jednoznaczny w swojej wymowie. Przeprowadzono bowiem wnikliwą analizę wszystkich zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów, zeznań, jak również pojawiających się w jego trakcie okoliczności i dokonano jego wszechstronnego rozważenia mieszczącego się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p., wyprowadzając jednocześnie logiczne wnioski. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika, która spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Organ II instancji zaznaczył, że z przepisów O.p., w szczególności art. 188 tej ustawy nie wynika konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego. W tym kontekście odniósł się do niezasadnego wniosku o przesłuchanie świadków: S. I. i S1. Y. i wskazał, że osoby te okazały się nieuchwytne dla ukraińskiej administracji podatkowej. Jednocześnie stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do zakwestionowania transakcji z udziałem ww. kontrahentów.

Za bezzasadny uznano także wniosek o przesłuchanie podatnika w charakterze strony. Podatnik w czasie trwającego 727 dni postępowania podatkowego, pomimo wielokrotnych wezwań nie zaoferował bowiem żadnych przekonywujących dowodów na potwierdzenie, że zakwestionowane transakcje miały w rzeczywistości miejsce. W sprawie nie pozostały żadne istotne okoliczności wymagające wyjaśnienia, a zatem wniosek miał na celu wyłącznie przedłużanie postępowania podatkowego.

Jednocześnie, przywołując art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p., wyjaśniono, że Naczelnik nie był zobligowany do powtarzania dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu podatkowym. Odnotowano przy tym, że dowody włączone z innych postępowań stanowiły jedynie część materiału dowodowego. Organ pierwszej instancji uzyskał szereg dokumentów (w tym przekazanych przez administrację ukraińską), które zostały wykorzystane do ustalenia faktów istotnych dla sprawy, odebrał szereg wyjaśnień oraz drobiazgowo przeanalizował liczne zastrzeżenia strony, zweryfikował dokumentację prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, obejmującą m.in. księgę przychodów i rozchodów oraz przepływy na rachunkach bankowych. Zgodnie z art. 123 O.p. umożliwił podatnikowi zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie.

Zdaniem Dyrektora niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 199a § O.p. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia zakwestionowanych umów cywilnoprawnych. Organ podatkowy, pomimo możliwości przerzucenia obowiązku badania istnienia stosunku prawnego lub prawa na sąd powszechny, nie został zwolniony z obowiązku analizowania stosunków prawnych i kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków podatkowych. Co więcej, Naczelnik nie zakwestionował przedłożonych przez stronę umów cywilnoprawnych, a jedynie uznał je za nieistotne dla sprawy, gdyż podatnik nie był nawet stroną umów nieprzetłumaczonych na język polski.

Za nieistotny dla sprawy uznano również wniosek, o zwrócenie się do spółki "B." z Ukrainy z zapytaniem czy organizowała kampanię reklamową na terytorium Ukrainy na rzecz podatnika, co było jej przedmiotem i kto był zlecającym oraz na okoliczność faktycznego dokonywania transakcji zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji. Podatnik nie przedstawił bowiem żadnych faktur lub umów, z których wynikałoby, że spółka ta była jego kontrahentem, Nie wskazał również, aby był to podwykonawca jego kontrahenta.

Odpierając zarzut naruszenia przepisów Prawa przedsiębiorców o ograniczeniu czasu trwania kontroli organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelnika w piśmie z 24 listopada 2022 r., stanowiącym reakcję na zastrzeżenia do protokołu kontroli. Wyjaśnił, że w obecnym stanie prawnym dopuszczalny czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym określa art. 55 ust. 1 pkt 1-4 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.). Zaznaczył jednocześnie, że art. 55 ust. 2 tej ustawy pozwala na prowadzenie kontroli w zasadzie bez żadnych ograniczeń czasowych w każdym przypadku, gdy organ wskaże na potrzebę przeciwdziałania chociażby wykroczeniom czy wykroczeniom skarbowym, a więc nawet czynom o znikomej społecznej szkodliwości. Sytuacja taka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, o czym ustnie powiadomiono stronę przy doręczaniu upoważnienia do kontroli z 13 września 2021 r. (fakt ten odnotowano w protokole). Ostatecznie kontrola podatkowa obejmowała 402 dni, w tym 107 faktycznych dni kontroli.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego adwokat zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, a to:

a) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organ drugiej instancji w celu udowodnienia z góry założonej przez organ drugiej instancji tezy, co w szczególności objawiło się powtarzającym się w opisie stanu faktycznego użyciem sformułowań mających na celu wykazanie rzekomego świadomego uczestnictwa skarżącego w oszustwie podatkowym;

b) art. 122 i art. 187 § 1 i 2 O.p. wyrażające się w tym, że organ drugiej instancji nie dokonał prawidłowego zebrania materiału dowodowego dotyczącego podatnika; przeprowadzenie postępowania dowodowego w niepełnym zakresie, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego;

c) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w niepełnym zakresie, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: S. I. oraz S1. Y. na okoliczność dokonania zakwestionowanych transakcji (prowadząc postępowanie od 2022 r.):

d) art. 210 § 4 O.p. poprzez:

- dokonanie oceny dowodów rażąco sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania, wyciąganie wniosków oczywiście błędnych wobec przesłanek, w oparciu o które są one formułowane;

- brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego organ pierwszej instancji nie dał wiary faktom mającym swoje odzwierciedlenie w przedłożonej dokumentacji takiej jak: faktury VAT, ewidencje księgowe, potwierdzenia przelewów, protokoły odbioru, dokumentacja fotograficzna potwierdzająca wykonanie usług (12 egz.), ulotki w oryginale z tłumaczeniem, oświadczenie kontrahenta N. S2. M1., co skutkowało ustalaniem okoliczności (m.in. fikcyjności obrotu) nie wynikającej z jakiegokolwiek dowodu przeprowadzonego w toku postępowania;

- formułowanie spekulacji odnośnie braku potwierdzenia wykonania usług dotyczących rekrutacji pracowników na terenie Ukrainy zamiast wykazania tego zarzutu na podstawie dowodów przeprowadzonych w toku sprawy;

- sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia, kiedy organ z jednej strony oddalił wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę, z drugiej zaś strony całość ustaleń faktycznych oparł na treściach decyzji, protokołów i innych dokumentów wydanych właśnie wobec innych podmiotów;

- oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, które z kolei zostały oparte na dokumentacji wytworzonej przez inne organy podatkowe, czyli w istocie powoływanie się na własne wcześniejsze ustalenia w celu wykazania trafności ustaleń zamieszczonych w zaskarżonej decyzji;

- kwestionowanie transakcji dokonywanych przez skarżącego z uzasadnieniem (vide: karty 43-55 zaskarżonej decyzji):

- "na podstawie faktur wystawionych przez S. I., PP S1. Y., FOP I. M., JSC G., X., T. LTD, PP C.V., PP M.M., z tytułu szeroko rozumianych usług niematerialnych, z uwagi na brak właściwego udokumentowania powyższych wydatków, co uniemożliwiło weryfikację ich związku z przychodami;

- na podstawie faktur wystawionych przez N. S2. M1., z tytułu usług budowlanych, z uwagi na fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą usług w nich wymienionych)."

bez rozważenia wszystkich czynników takich, jak chociażby wojna tocząca się na terytorium Ukrainy od 2014 r., która miała i ma nadal wpływ na "dokumentowanie należyte faktycznie wykonanych usług", jak też bez uwzględnienia miarodajnych, wręcz namacalnych rezultatów działań podjętych przez skarżącego;

2. błąd w ustaleniach faktycznych, polegający ogólnie na przyjęciu, że zakwestionowane w toku postępowania transakcje udokumentowane fakturami VAT wyszczególnionymi na stronach uzasadnienia skarżonej decyzji w kwocie 356.000 zł miały charakter fikcyjny: "Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych pomiędzy Pana firmą a firmą Pana S2.", podczas gdy ustalenie takie jest nie tylko błędne, ale i przedwczesne wobec przeprowadzonego wyłącznie w ograniczonym zakresie w toku postępowania podatkowego postępowania dowodowego, dodatkowo polegający na uznaniu, że faktury wystawione przez N. S2. M1. (ul. [...], [...] O., NIP [...]) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wobec przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności zasad doświadczenia życiowego i realiów obrotu gospodarczego, zgodnie z którymi przedsiębiorcy prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą niejednokrotnie prowadzą roboty budowlane na ogromną skalę, korzystając na przykład z usług podwykonawców;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie i wadliwe uznanie, że koszty poniesione przez skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika i umorzenie postępowania w sprawie, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi zakwestionowano co do zasady wszelkie ustalenia dokonane przez organy podatkowe, stwierdzając lakonicznie, że wszystkie transakcje miały miejsce, a gdyby nie świadczone na rzecz skarżącego usługi niematerialne skarżący nie osiągałby przychodów. Zdaniem pełnomocnika skarżącego ustalenie organu lI instancji kwestionujące dokonane przez skarżącego transakcje wymienione w zaskarżonej decyzji (każda z osobna) jest dowolne, nieuzasadnione i sprzeczne ze wszystkimi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Wszystkie przeprowadzone w sprawie dowody z dokumentów (w tym z dokumentacji księgowej i podatkowej), jednoznacznie świadczą o tym, że zakwestionowany obrót miał miejsce i nie był fikcyjny. To organ zobowiązany był wykazać fakt fikcyjności transakcji, a nie forsować taką tezę wbrew wszystkim dowodom przeprowadzonym w sprawie i aprobując fakt, że w toku postępowania podatkowego nie został przesłuchany ani jeden świadek i nie przeprowadzono jakiegokolwiek dowodu, który pozwoliłby na weryfikację twierdzeń skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z 29 października 2025 r., uzupełniona decyzją z 7 listopada 2025 r., mocą której organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika z 31 marca 2025 r. i określił zobowiązanie skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. od dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanych według stawki 19%, w wysokości 475.994,00 zł oraz

odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. od dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanych według stawki 19%, w wysokości 21.468,00 zł.

Na obecnym etapie postępowania nie jest już sporne, iż pozyskane z nieznanego źródła kwoty, które skarżący wpłacał w 2020 r. w bankomacie na firmowy rachunek bankowy i których nie zewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2020 r. nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej, zdefiniowanego w art. 14 u.p.d.o.f. Jak stwierdził organ odwoławczy, korygując na korzyść strony wartość przychodów przyjętą przez Naczelnika, możliwa jest ewentualnie kwalifikacja spornej kwoty do innych źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9) u.p.d.o.f, co jednak wykracza poza zakres niniejszego postępowania i zarazem kontrolę Sądu. Organ odwoławczy określił więc na nowo wysokość podatku oraz odsetki od zaliczek na ten podatek szczegółowe wyliczenia przedstawiono na str. 53 zaskarżonej decyzji).

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy natomiast zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów:

- wydatków wynikających z faktur wystawionych z tytułu usług marketingowych, przeprowadzenia kampanii reklamowej, usług reklamy, usług informatyczno-reklamowych, usług rekrutacji pracowników z Ukrainy i testowania w sprawie przydatności profesjonalnej i dostawy pracowników, w łącznej kwocie 1.396.400.0 zł ujętych w fakturach wystawionych w 2020 r. przez S., "K." private Company; G. Liability Company", S1., M. l.; l. PL LLC, M., C. oraz

- wydatków wynikających z faktur wystawionych przez kontrahenta N. S2. M1. za wykonanie usług budowlanych, w łącznej kwocie 356.000,00 zł.

Podstawę prawną kontrolowanego przez Sąd rozstrzygnięcia stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten, stanowiący definicję wydatków uznawanych za koszty podatkowe, oparty jest na generalnej klauzuli, że kosztami uzyskania przychodu są koszty (wydatki) poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być poniesiony przez podatnika rzeczywiście i definitywnie w celu uzyskania przychodów lub w celu, który może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Wspomniane wydatki muszą mieć zatem charakter rzeczywisty. Warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu ich poniesienia w sposób niebudzący wątpliwości. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym (por. wyrok NSA z 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2661/10, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje, że faktura dokumentująca zdarzenie, które nie zostało wykonane przez podmiot wskazany jako jej wystawca, nie stanowi wiarygodnego dowodu poniesienia kosztu podatkowego. Dla celów podatku dochodowego nie jest wystarczające wykazanie, że podatnik faktycznie posiadał towar lub korzystał z określonych usług. Konieczne jest także wykazanie, że wydatek został poniesiony na rzecz rzeczywistego dostawcy lub usługodawcy wskazanego w dokumentacji księgowej (por.m.in. wyroki NSA z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 795/17, z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2360/18, z 13 listopada 2025 r., sygn. akt II FSK 84/23, z 19 maja 2026 r., sygn. akt II FSK 48/26).

Zaznaczenia wymaga, zważywszy na przedmiot zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur, że obowiązek dokumentowania działań wywołujących skutki podatkowe jest szczególnie istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym, skoro po wykonaniu takich usług nie ma z istoty rzeczy materialnego dowodu ich realizacji. Z tego względu niezwykle istotne jest należyte i nie budzące wątpliwości dokumentowanie takich działań. W przypadku takich usług podatnik musi zadbać o dowody materialne potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok NSA z 14 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1377/21).

Nie ulega więc wątpliwości, że skarżący winien oprócz formalnych dokumentów źródłowych, przedstawić również nie budzącą wątpliwości dokumentację potwierdzającą wykonanie usług opisanych na fakturach oraz umożliwiającą weryfikację związku spornych usług z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Z obowiązku tego w żadnym stopniu się nie wywiązał. Udostępniony przez podatnika materiał dowodowy uniemożliwił bowiem przypisanie konkretnym fakturom dokładnego zakresu usług (i konkretnie podejmowanych przez poszczególnych ukraińskich kontrahentów działań), czasookresu ich wykonania, osób uczestniczących w realizacji danych usług, ilości pozyskanych pracowników, czy zamówionych ulotek, banerów, ogłoszeń, a tym samym zweryfikowania ich związku z uzyskaniem, zachowaniem, bądź z zabezpieczeniem przychodów osiąganych przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej. Tym bardziej, że poza ww. materiałami - skarżący nie przedłożył żadnych wiarygodnych dokumentów dotyczących zaliczonych w koszty usług niematerialnych, które by określały zakres tych usług, sposób prowadzenia rozmów kwalifikacyjnych, sposób testowania pracowników w sprawie przydatności, ustalania wynagrodzenia, sposobu zlecenia oraz innej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług, tj. pisemnych uzgodnień, kalkulacji, opinii, raportów, analiz, jakichkolwiek zebranych ofert czy chociażby korespondencji handlowej, mailowej. Przedłożone dokumenty, niezależnie od procedury związanej z ich przetłumaczeniem z języka ukraińskiego, tj. m.in. umowy z kontrahentami, kserokopie fotografii ulotek zatytułowanych "Praca w Polsce bez pośredników", kserokopie fotografii dwóch kiosków (pawilonów) oklejonych banerami w języku ukraińskim, kserokopie fotografii baneru stojącego przy ulicy, kserokopie fotografii reklamy na kiosku (pawilonie), kserokopie fotografii ulotek reklamowych absolutnie nie mogą służyć do potwierdzenia, że omawiane usługi zostały wykonane na rzecz skarżącego, przez wystawców faktur i to w rozmiarze wynikającym z zakwestionowanych faktur. Skoro, jak wykazano, omawiane dowody są nieprzydatne dla wykazania realnego wykonania zafakturowanych usług i ich związku z przychodem podatnika, to drugorzędna jest kwestia ich przetłumaczenia na język polski. W tym stanie rzeczy bezprzedmiotowe jest rozważanie, czy zasadne było poprzestanie na wezwaniu kierowanym do strony w trybie art. 189 § 3 O.p., czy też organ winien zlecić ich przetłumaczenie, a jego kosztem obciążyć stronę, do czego uprawnia art. 267 § 1 pkt 1b O.p. Wspomniany art. 267 § 1 pkt 1b O.p. wskazuje, że skutkiem niezastosowania się do żądania organu podatkowego dokonania tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej jest zamówienie tłumaczenia przez organ podatkowy i obciążenie podatnika kosztami takiego tłumaczenia. Jednakże przepis ten nie ma zastosowania, np. gdy przedstawione dokumenty jedynie potwierdzają już wykazane okoliczności (por. wyrok NSA z 26 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1112/23) lub, tak jak w niniejszej sprawie, wówczas, gdy nieprzetłumaczone dokumenty i materiały nie mogą służyć potwierdzeniu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia.

Zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że to podatnik, który pomniejsza podstawę opodatkowania o kwoty wynikające z otrzymanych faktur, zobowiązany jest gromadzić i przedstawić organowi przekonujące dowody potwierdzające wykonanie zakwestionowanych usług przez podmioty zewnętrzne. Tymczasem Skarżący koncentruje się na negowaniu i podważaniu ustaleń organów podatkowych nie oferując stosownych dowodów, ani nie wnosząc o przeprowadzenie takich dowodów, które mogłyby potwierdzić wykonanie usług przez wystawców faktur. Co więcej, skarżący (a więc osoba najlepiej zorientowana we wszystkich aspektach prowadzenia swojego przedsiębiorstwa) nie przedstawia nawet żadnego opisu ani też nie przybliża żadnych szczegółów omawianych usług. Całkowicie bezpodstawnie wytyka więc organom "kreowanie stanu faktycznego", skrót myślowy: brak dokumentów = brak usługi" oraz powoływanie się na pozamerytoryczne argumenty oraz domysły.

W kontekście argumentacji strony skarżącej wypunktować trzeba, że Naczelnik już w trakcie kontroli podatkowej zwrócił się do ukraińskiej administracji podatkowej z licznymi wnioskami o dokonanie ustaleń w sprawie transakcji gospodarczych zawartych w 2020 r. pomiędzy skarżącym, a kontrahentami ukraińskimi, tj. S. I., PP S1. Y., FOP I. M., JSC G., X., T. LTD, PP C.V., PP M.M.. Na podstawie uzyskanych w ten sposób informacji dotyczących poszczególnych kontrahentów (opisanych na str. 20-24 zaskarżonej decyzji oraz zrelacjonowanych w części historycznej) ustalono bezspornie, że rzekomi kontrahenci skarżącego albo nie stawili się na wezwanie ukraińskiej administracji podatkowej, albo zeznali, że ze skarżącym nie zawierali transakcji żadnych umów pisemnych ani ustnych, nie świadczyli żadnych usług i nie dokonywali jakichkolwiek rozliczeń wzajemnych w formie gotówkowej lub bezgotówkowej, nie wystawiali i nie podpisywali żadnych rachunków, faktur (invoice). Trzeba w tym miejscu podkreślić, że powyższe ustalenia prowadzono już w trakcie kontroli podatkowej, rozpoczętej w 2021 r., a więc przed inwazją Rosji na Ukrainę. Istotne jest także, iż sprawa dotyczy rozliczenia z tytułu podatku dochodowego za 2020 r., a więc, jak słusznie wskazały organy, kompletne dokumenty potwierdzające realizację spornych usług przez ukraińskie podmioty powinny być w posiadaniu strony w momencie realizacji tych usług niematerialnych, a najpóźniej w momencie uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodu.

Skoro – jak wykazano - sporne faktury są nierzetelne, to zasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwotę 1.396.400,00 zł.

Zaaprobować także należało pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwot wynikających z faktur wystawionych przez N. S2. M1. w związku z działalnością skarżącego obejmującą wznoszenie budynków. Organy przekonująco wykazały, że wystawca tych faktur ani żaden jego podwykonawca nie byli w stanie wykonywać przedmiotowych usług. Jak bowiem wynika z poczynionych ustaleń M1. S2. był w badanym okresie zatrudniony w Holandii i przebywał w Polsce 49 dni, w tym 36 dni roboczych, przy czym w kwietniu i październiku 2020 r. nie było go w kraju w ogóle. Nie wykazał posługiwania się jakimkolwiek podwykonawcą, nie miał żadnego sprzętu, niezbędnego do wykonywania robót budowlanych. Wykonanie prac nie było w żaden sposób dokumentowane, to M1. S2. miał u siebie oba egzemplarze protokołów odbioru prac, które nie zostały podpisane przez podatnika. Skarżący i wystawca faktur rozbieżnie przedstawiali zakres prac i zasady współpracy (co uwidoczniono w części historycznej), chociażby w kwestii tego, kto miał zatrudniać pracowników budowlanych. Zaakcentowania także wymaga brak dowodów potwierdzających płatności dokonywane przez podatnika, co samo w sobie wyklucza już zaliczenie takich kwot do kosztów podatkowych.

Wbrew zarzutom skargi w sprawie prawidłowo zastosowano regulację z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tezę tę potwierdza zgromadzony zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. wyczerpując, kompletny i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. W opinii Sądu dokonana ocena nie jest dowolna i odpowiada normie art. 191 O.p. Przeprowadzone postępowanie nie uchybia zasadzie zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 tej ustawy. W jego ramach dopuszczalne było wykorzystanie materiałów pochodzących z innych postępowań. W świetle art. 180 § 1 O.p. dowodem może być bowiem wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, a okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych postępowań, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie (por. wyrok NSA z 24 lutego 2026 r., sygn. akt I FSK 514/23). Włączenie materiałów z innych postępowań jako dowodów w sprawie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 2204/21).

Nie budzi żadnych wątpliwości Sądu, że organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, zeznań, wyjaśnień podatnika i jego kontrahentów oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami, wykorzystując przy tym również informacje zebrane przez ukraińską administrację podatkową, a mające wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Podatnik nie zaoferował żadnego dowodu, którego przeprowadzenie mogłoby potwierdzić rzetelność zakwestionowanych faktur.

Ocena zebranego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, uwzględniono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalono.