Karne skarbowe wszczęte przed przedawnieniem VAT za 2012. Sąd uchylił decyzje

1. L. W. (dalej: Skarżący, Podatnik) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Organ drugiej instancji, DIAS) z 15 marca 2023 r. nr 2401-IOV1.403.228.2021.IK w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 734/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi skarżącego na decyzję organu odwoławczego z dnia 15 marca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm. - dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 16 lipca 2020 r., po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: NUS, Organ pierwszej instancji) określił Skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. Powodem wydania decyzji było zakwestionowanie transakcji nabycia prętów żebrowanych, bowiem fakturom dokumentującym te transakcje nie towarzyszyła dostawa towarów. Dlatego też, na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 u.p.t.u.) zakwestionowano Podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych od podmiotów: PHU T T. S. (dalej: PHU T), D P. P. S. M. sp.j. (dalej: D) oraz A sp. z o.o. (dalej: A). Organ pierwszej instancji zakwestionował również prawo Strony do wykazania WDT udokumentowanego fakturami wystawionymi na rzecz P spol. s.r.o. w P. (dalej: P).

Decyzją z dnia 15 marca 2023 r. Organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS z dnia 16 lipca 2020 r.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do przedawnienia zobowiązania podatkowego, DIAS stwierdził, że termin ten upływałby co do zasady z dniem 31 grudnia 2017 r. Doszło jednak do jego zawieszenia z uwagi na wszczęcie w dniu 7 listopada 2017 r. postępowania karnego skarbowego, o którym został zawiadomiony zarówno Skarżący (pismem z dnia 17 listopada 2017 r., doręczonym dnia 21 listopada 2017 r.) oraz jego pełnomocnik (pismem z dnia 28 listopada 2017 r., doręczonym dnia 30 listopada 2017 r.). Postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone z uwagi na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi. DIAS stwierdził nadto, że dnia 7 listopada 2017 r. wobec Podatnika wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono Stronie w dniu 10 sierpnia 2018 r., a dnia 21 sierpnia 2018 r. doręczono mu powołane postanowienie z uzasadnieniem, co świadczy o tym, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Niezależnie od powyższego organ drugiej instancji zauważył, że w dniu 11 maja 2017r. wobec Skarżącego wydano zarządzenie zabezpieczenia o nr [...], na podstawie którego nastąpiło zajęcie rachunku bankowego Podatnika w B S.A. Zajęcie to obejmowało także podatek od towarów i usług za marzec 2012 r. Wspomniane zarządzie zostało doręczone Stronie w dniu 31 maja 2017 r. w trybie doręczenia zastępczego. W dniu 11 października 2017 r. został zaś wydany tytuł wykonawczy. Zatem z uwagi na wydanie zarządzenia zabezpieczenia doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia 31 maja 2017 r. do dnia 10 października 2017 r. tj. dnia poprzedzającego dzień wystawienia tytułu wykonawczego i przekształcenia postępowania zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Termin przedawnienia biegł na nowo od dnia 12 października 2017 r. do dnia 12 października 2022 r., a następnie doszło do kolejnego jego przerwania wobec wydania tytułu wykonawczego w dniu 22 października 2020 r., na podstawie którego doszło do zajęcia wierzytelności Podatnika z rachunku bankowego.

Przechodząc do istoty sprawy DIAS potwierdził ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie kontrahentów Strony. Co do PHU T stwierdzono, że towar nabyty przez Skarżącego od tego kontrahenta był towarem niewiadomego pochodzenia, nabytym fakturowo od podmiotów nie prowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej, w której spółka dostarczająca towar (spółka E-COMMERCE) uznana została za znikającego podatnika w ramach "karuzeli podatkowej". W stosunku do D wykazano, że podmiot ten pełnił rolę znikającego podatnika, zaś ustalenia w zakresie tego podmiotu były podstawą do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 23 maja 2016 r. decyzji określającej tej spółce kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na postawie art. 108 ustawy o VAT za miesiące od stycznia do lipca 2012 r. Odnośnie A, Podatnik nabył towar niewiadomego pochodzenia, który fakturowo został zakupiony od podmiotu, który nie dokonał zakupu żadnych wyrobów hutniczych z myślą o odsprzedaży w okresie od 6 marca do 8 maja 2012 r. Podmiot ten również nie posiadał magazynów, gdzie towar mógł być składowany oraz nie wystawiał dokumentów WZ. Co do zaś P czeska administracja podatkowa nie potwierdziła nabycia towaru przez ten podmiot, bowiem spółka ta nie odpowiadała na wezwania, zaś ostatnia deklaracja VAT tego kontrahenta została złożona za II kwartał 2011 r.

2.2. Na powyższą decyzję skarżący, działając przez fachowego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie, że na prawo do zastosowania przez podatnika stawki VAT 0% mają wpływ okoliczności poprzedzające WDT; art. 42 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że tylko łączne posiadanie dokumentów wskazanych w tym przepisie uprawnia do zastosowania stawki podatku 0%; art. 42 ust. 11 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że tylko dokumenty wskazane w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. mogą potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów; art. 82 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że w realiach przedmiotowej sprawy nie doszło do spełnienia przesłanek wskazanych w tym artykule;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie faktury VAT nie dokumentują czynności, które rzeczywiście zostały dokonane.

Pełnomocnik zarzucił nadto naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, tj.: art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 z późn. zm. - O.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło; art. 68 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że doręczenie podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie 3 lat od chwili powstania obowiązku podatkowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie skarżącego; art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie; art. 70 § 6 O.p. w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że bezpodstawne, pozorowane wszczęcie postępowania karnego przeciwko podatnikowi mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych; art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 268 z późn. zm. - u.p.e.a.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że doszło do skutecznego przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i w konsekwencji przerwanie biegu przedawnienia.

Ponadto pełnomocnik zarzucił: błędy w ustalonym stanie faktycznym i w konsekwencji wydanie błędnej decyzji; brak logiki w zakresie wniosków wyciągniętych z zebranego materiału dowodowego; nieuzasadnione przyjęcie domniemań faktycznych pomimo braku dowodów uzasadniających przyjęcie takich domniemań; wewnętrzną sprzeczność i niespójność dokonanych ustaleń; zagubienie dokumentacji złożonej do sprawy przez podatnika (dokumenty CMR do faktury VAT nr [...] oraz [...]) oraz zagubienie protokołu z pierwszego przesłuchania podatnika; przewlekłość postępowania, która w znacznym stopniu utrudnia, a w poszczególnych kwestiach uniemożliwia podatnikowi obronę przysługujących mu praw; brak spójności zarzutów i ustaleń faktycznych przyjętych w poszczególnych decyzjach i postanowieniach organu podatkowego.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o dokonanie przez organ autokontroli zaskarżonej decyzji, a w razie nieuwzględnienia tego wniosku, o uchylenie przez Sąd w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniósł także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

3.1. WSA oddalając zarzuty skargi przyznał rację argumentom organów obu instancji, zarówno w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony za marzec 2012 r., jak i okoliczności dotyczących kontrahentów Skarżącego i wynikających z nich skutków podatkowych.

3.2. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny mocą wyroku z dnia 15 stycznia 2026 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1284/24 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W uzasadnieniu wyroku podał, że podzielił w zasadniczej części zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zarzuty te koncentrują się na dwóch kwestiach: instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a więc na podstawie art. 70 § 4 O.p.

W pierwszej Sąd odniósł się do zarzutów dotyczących zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec Podatnika. Autor skargi kasacyjnej wskazywał, że postępowanie to zostało wszczęte na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia, zaś uzasadnienie DIAS nie odpowiada treści wynikającej z uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Sąd przypomniał, że w uchwale I FPS 1/21 NSA zaakcentował, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badana motywacji wszczęcia postępowania karnego skarbowego tj. czy było to uzasadnione względami prawa karnego, czy jedynie chęcią zniweczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. O braku woli urzeczywistnienia celu postępowania karnego-skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu tego postępowania może świadczyć np. bliskość terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu tego postępowania.

Odnosząc się do powyższego NSA stwierdził, że trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie sformułował żadnych przekonujących wniosków w tej kwestii. Wywód Sądu wojewódzkiego w zasadzie stanowił powielenie treści zaskarżonej decyzji, bez własnych rozważań w powiązaniu ze zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym. Jak wynikało z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji głównie przytoczył ustalenia organu drugiej instancji. Natomiast odnosząc się do kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, WSA stwierdził jedynie, że zawieszenie prowadzonego przeciwko Stronie postępowania karnego skarbowego do czasu wydania decyzji "nie świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu tego postanowienia" oraz to, że nie sposób było przyjąć, że w postępowaniu karnym skarbowym "nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej podejrzanego tj. Skarżącego (str. 20-21 uzasadnienia wyroku).

Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku w tym zakresie prowadzi do wniosku, że rozważania Sądu pierwszej instancji w tym przedmiocie były niezwykle oszczędne, bez powiązania ich ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Nie bez znaczenia w sprawie pozostaje fakt, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec 2012 r. upływał z dniem 31 grudnia 2017 r., zaś postępowanie karne skarbowe wszczęto w dniu 7 listopada 2017 r. Mając na uwadze, że inicjatorem tego postępowania (karnego skarbowego) był oskarżyciel skarbowy tj. NUS, okoliczność, że z wszczęciem postępowania karnego skarbowego wydano postanowienie o postawieniu zarzutów Podatnikowi, by następnie zawiesić postępowanie karne z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe, Sąd tym bardziej powinien przeprowadzić analizę, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które byłoby powiązane z toczącym się postępowaniem podatkowym. Brak pogłębionych rozważań Sądu wojewódzkiego w świetle zarzutów skargi kasacyjnej Strony powoduje, że twierdzenie Sądu o braku instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest nieprzekonujące (str. 23 uzasadnienia wyroku).

Podobnie należało się odnieść do zarzutów odnoszących się do skuteczności przerwania terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Sąd przypomniał, że stosownie do treści art. 70 § 4 O.p. oraz art. 154 § 4 i 7 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające ulega przekształceniu w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego i spełnienia przesłanek określonych w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Przekształcenie to wywiera skutek równoważny z zastosowaniem środka egzekucyjnego, pod warunkiem, że podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka zabezpieczającego. Stosownie zaś do treści art. 154 § 6 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie zabezpieczające w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji.

Jak wynikało zaś z zarówno z treści skargi do Sądu pierwszej instancji, jak i skargi kasacyjnej, Skarżący zwracał uwagę, że zarządzenie zabezpieczające z dnia 11 maja 2017 r. nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Źródłem zarządzenia zabezpieczającego była bowiem decyzja NUS z dnia 28 kwietnia 2017 r., która na skutek odwołania Podatnika została uchylona w całości decyzją DIAS z dnia 1 sierpnia 2017 r., również w zakresie zarządzenia zabezpieczającego. Okoliczność ta powinna być przedmiotem weryfikacji i oceny wpływu uchylenia tej decyzji na skuteczność przekształcenia takiego zarządzenia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i w konsekwencji wystąpienie skutku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Tymczasem Sąd pierwszej instancji pominął tę okoliczność.

Brak stanowiska Sądu wojewódzkiego w tym zakresie poddaje w wątpliwość jaki stan faktyczny podlegał kontroli tego Sądu. Nie jest jasne czy aprobata przez WSA twierdzenia organów podatkowych, że w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej uwzględniała powyżej wskazane okoliczności, czy została wyrażona z ich pominięciem.

NSA podał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni powyższej przedstawioną ocenę prawną w zakresie zawieszenia i przerwania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dokona ponownej kontroli stanowiska organów w tym przedmiocie.

Na aprobatę nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 O.p. zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

3.3. W odpowiedzi na wezwanie Sądu na jakim etapie aktualnie pozostaje postępowanie karno-skarbowe, organ wskazał, iż postępowanie to mocą postanowienia z dnia 1 marca 2024 r. zostało umorzone z uwagi na przedawnienie karalności czynu zarzucanego L. W., co nastąpiło w dniu 15 lutego 2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Na wstępie wskazać należy na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wniesionej skargi kasacyjnej i uznania przez Sąd odwoławczy jej zasadności, czego skutkiem było uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania.

Podkreślenia wymaga, że Sąd ponownie badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji orzekał w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 15 stycznia 2026 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1284/24 stosownie do treści przepisu art. 190 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez NSA. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględniać musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA.

Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna o charakterze wiążącym może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego jak też kwestii właściwego zastosowania konkretnego przepisu w odniesieniu do przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, podjętego w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 158/11; z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 1306/16, dostępne na stronie internetowej http//:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Przesądzenie tej kwestii przez NSA sprawia, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy niedopuszczalne będzie powoływanie nowych faktów i dowodów zmierzających do wykazania stanu faktycznego (i jego kwalifikacji) w sposób odmienny, niż przyjął to NSA w wyroku uchylającym wyrok sądu pierwszej instancji i przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania (por. B. Dauter (w]: Komentarz do art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wyd. Lex,). Działanie przepisu art. 190 p.p.s.a. wyraża się także w tym, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji "granice sprawy" ulegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 p.p.s.a.

Dodać należy, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Sąd pierwszej instancji nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem oceny NSA w wydanym w tej sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi.

5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy wskazać na przyczyny uwzględnienia przez NSA skargi kasacyjnej skarżącego, wniesionej od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2024 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 734/23.

W uzasadnieniu wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1284/24 Sąd wskazał po pierwsze, iż lektura uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego prowadzi do wniosku, że rozważania Sądu pierwszej instancji w tym przedmiocie były niezwykle oszczędne, bez powiązania ich ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Nie bez znaczenia w sprawie - w ocenie NSA - pozostaje fakt, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec 2012 r. upływał z dniem 31 grudnia 2017 r., zaś postępowanie karne skarbowe wszczęto w dniu 7 listopada 2017 r. Mając na uwadze, że inicjatorem tego postępowania (karnego skarbowego) był oskarżyciel skarbowy tj. NUS, okoliczność, że z wszczęciem postępowania karnego skarbowego wydano postanowienie o postawieniu zarzutów Podatnikowi, by następnie zawiesić postępowanie karne z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe, Sąd tym bardziej powinien przeprowadzić analizę, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które byłoby powiązane z toczącym się postępowaniem podatkowym.

Po wtóre NSA wskazał, iż podobnie należało się odnieść do zarzutów odnoszących się do skuteczności przerwania terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Jak wynikało z zarówno z treści skargi do Sądu pierwszej instancji, jak i skargi kasacyjnej, Skarżący zwracał uwagę, że zarządzenie zabezpieczające z dnia 11 maja 2017 r. nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Źródłem zarządzenia zabezpieczającego była bowiem decyzja NUS z dnia 28 kwietnia 2017 r., która na skutek odwołania Podatnika została uchylona w całości decyzją DIAS z dnia 1 sierpnia 2017 r., również w zakresie zarządzenia zabezpieczającego. Okoliczność ta powinna być przedmiotem weryfikacji i oceny wpływu uchylenia tej decyzji na skuteczność przekształcenia takiego zarządzenia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i w konsekwencji wystąpienie skutku z art. 70 § 4 O.p. Tymczasem Sąd pierwszej instancji pominął tę okoliczność.

6. Odnosząc się zatem do pierwszej z podniesionych powyżej zagadnień, wskazać należy, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w badanym przez organy okresie upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. Zgodnie, albowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z tym przepisem związany jest art. 70c o.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Organ powołuje się w tej sprawie właśnie na instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i tym uzasadnia możliwość merytorycznego orzekania w sprawie w dniu wydania zaskarżonej decyzji (15 marca 2023 r.). Twierdzi bowiem, że postanowieniem wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. zostało wszczęcie w dniu 7 listopada 2017 r. postępowanie karano-skarbowe, o którym został zawiadomiony zarówno Skarżący (pismem z dnia 17 listopada 2017 r., doręczonym dnia 21 listopada 2017 r.) oraz jego pełnomocnik (pismem z dnia 28 listopada 2017 r., doręczonym dnia 30 listopada 2017 r.). Postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone z uwagi na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi. DIAS stwierdził nadto, że dnia 7 listopada 2017 r. wobec Podatnika wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono Stronie w dniu 10 sierpnia 2018 r., a dnia 21 sierpnia 2018 r. doręczono mu powołane postanowienie z uzasadnieniem, co świadczy o tym, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Jednakże w sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek.

Nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej.

W sprawie znajdzie przy tym zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. - p.p.s.a.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Z kolei z uzasadnienia przywołanej uchwały wynika także, że:

i) Ocenę prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., a w konsekwencji badania czy doszło do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie można ograniczać jedynie do analizy kwestii formalnych, które muszą być spełnione aby zaistniał skutek z mocy prawa.

ii) Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej.

iii) Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.,

iv) W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

A zatem jak wynika z powyższej uchwały, sąd administracyjny pierwszej instancji po przeprowadzeniu wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, powinien ustalić, czy wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. "Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". Przy czym, sąd administracyjny pierwszej instancji musi pamiętać, że "nie może ocenić wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej".

Należy przede wszystkim zauważyć, że zgodnie z przywołaną uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r. uznano, że może dojść do nieprawidłowości w działaniach organów podatkowych oraz organów postępowania przygotowawczego, polegającej na tym, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zostanie wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W istocie zatem uznano, że ww. organy mogą nadużywać (wykorzystywać niezgodnie z celem) instytucję przerwania biegu terminu przedawnienia wskazaną w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Co istotne także badanie, czy w konkretnej sprawnie nie zaistniała powyższa nieprawidłowość należy do kognicji sądów administracyjnych pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a.

6. Organ odwoławczy, brak podstaw do twierdzeń o instrumentalności postepowania karnego skarbowego wszczętego w nn. sprawie wywodzi z faktu wydania w dniu jego wszczęcia postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, które zostały mu ogłoszone w dniu 21 sierpnia 2018 r.

Przedstawioną w tym zakresie argumentację organu odwoławczego przemawiającą za brakiem instrumentalności wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania karnoskarbowego Sąd uznaje za nieprzekonującą, gdyż jego zdaniem zarówno przebieg postępowania podatkowego w szczególności jego postęp w aspekcie kilku letniego okresu prowadzenia oraz analiza dynamiki i przebiegu postępowania karnego-skarbowego wskazuje, że organy wykorzystały instrumentalnie okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

Należy przypomnieć, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w nn. sprawie przedawniało się z końcem 2017 r. Postępowanie karno-skarbowe w sprawie wszczęto 7 listopada 2017 r., a więc niespełna dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Jednocześnie postępowanie podatkowe było na stosunkowo wczesnym etapie - decyzja organu pierwszej instancji została wydana 4 października 2017 r. Było zatem dla organu pierwszej instancji oczywiste, że ewentualne postępowanie odwoławcze nie skończy się przed upływem terminu przedawnienia. I tak też się stało, bowiem dopiero 30 sierpnia 2019 r. została wydana decyzja w drugiej instancji. Co więcej mocą, której organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji na mocy art. 233 § 2 O.p. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy wówczas zgromadzony tj. w 2019 r. nie pozwalał na podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygniecie merytoryczne. Zatem należy zadać pytanie – jakimi dowodami na dzień wszczęcia dochodzenia w 2017 r. dysponował organ postępowania przygotowawczego, które wskazywałyby na istnienie uzasadnianego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, jeżeli po upływie dwóch lat DIAS stwierdza, że postępowanie podatkowe zakończone decyzją z 4 października 2017 r. okazało się niewystarczające, nie wyjaśniało stanu faktycznego sprawy w sposób umożliwiający prawidłowe jej rozstrzygnięcie, a braki z zgromadzonym materiale dowodnym mają taki zakres i znaczenie, że postepowanie to wymaga uzupełnienia w znacznej części. Na taki materiał dowodowy nie powołuje się także organ w zaskarżonej decyzji, odpierając tezę o braku instrumentalnego wszczęcia postepowania karno-skarbowego.

W ocenie Sądu ta okoliczność wywołuje istotne wątpliwości czy inicjując postępowanie karne skarbowe, organ dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie jego oceny, która pozwoliłaby na stwierdzenie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, czego wymaga regulacja zawarta w art. 303 k.p.k.

Stosownie do ostatnio powołanego przepisu, jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Użyte w tym przepisie pojęcie "uzasadnione podejrzenie" nie jest zdefiniowane przez prawo. Pojęcie to jednak jest zdekodowane w doktrynie prawa karnego, gdzie wskazuje się, że przez pojęcie to należy rozumieć wywołane obiektywnymi informacjami subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo (T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego, Komentarz do art. 1-467, t. 1, 2014, s. 1037). Prawdopodobieństwo należy odróżnić od udowodnienia czy przekonania. Dokonując analizy kodeksu karnego, trzeba zauważyć, że ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem prawdopodobieństwa, które stopniuje, np.: "duże prawdopodobieństwo" (art. 249 § 1), "uzasadnione podejrzenie" (art. 303), "uzasadniają dostatecznie podejrzenie" (art. 313 § 1). Z przedstawionego wykazu instytucji wyraźnie widać, że prawdopodobieństwo niezbędne do wszczęcia postępowania karnego nie musi być duże, wystarczy tu niewielki jego stopień (szerzej zob. J. Izydorczyk, Prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa oraz jego stopnie w polskim procesie karnym na podstawie k.p.k. z 1997 r., [w:] Funkcje procesu karnego. Księga jubileuszowa Profesora Janusza Tylmana, pod red. T. Grzegorczyka, Warszawa 2011., s. 175–182). Nie musi to być pewność, gdyż zadaniem postępowania przygotowawczego jest m.in. także ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (art. 297 § 1 pkt 1 k.p.k.). Usunięciu wątpliwości może służyć uregulowana w art. 307 k.p.k. instytucja czynności sprawdzających (zob. J. Grajewski, S. Steinborn w L. Paprzycki [red] Komentarz aktualizowany do art. 1-424 Kodeksu postępowania karnego, LEX el.). Wymóg "uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa" jako podstawy wszczynania postępowania oznacza z jednej strony, że organ władny do podjęcia tej decyzji nie musi być przekonany o zaistnieniu przestępstwa, lecz wystarczy, że uznaje za możliwe, iż do popełnienia owego przestępstwa doszło. Jednocześnie podejrzenie to musi być "uzasadnione", a zatem oparte na konkretnych dowodach, wynikające z konkretnych okoliczności, nie natomiast z przeczucia, pogłoski, przypuszczenia. W omawianej regulacji chodzi o niepodejmowanie zbyt pochopnie decyzji o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, ale jednocześnie o podejmowanie jej wówczas, gdy jest to uzasadnione.

Wszczynając zatem dochodzenie w listopadzie 2017 r., trudno ustalić inną niż chęć zawieszenia biegu terminu przedawnienia okoliczność, która wywołała w organie podatkowym i organie postępowania przygotowawczego przekonanie o konieczności wszczęcia dochodzenia.

Nadto w uchwale z 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FPS 1/21) stanął na stanowisku, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie Sąd dopatrzył się właśnie takiej bierności, z uwagi na brak prowadzenia jakichkolwiek czynności procesowych, a nadto z uwagi na zawieszenie w październiku 2018 r. postępowania karnego-skarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. i w konsekwencji jego umorzenie z uwagi na przedawnienie karalności, co miało miejsce 1 marca

2024 r.

Należy zwrócić także uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81), stwierdził, że celem wprowadzenia tego rodzaju regulacji (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) było szeroko rozumiane "dobro" postępowania podatkowego, w tym potrzeba zagwarantowania, że zawieszenie postępowania zapewni dodatkowy czas organom podatkowym na analizę materiału dowodowego pozyskanego w prowadzonym równolegle postępowaniu przygotowawczym. Stwierdzenie to znajduje potwierdzenie w korelacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 181 O.p. wskazującej, że ten ostatni przepis został ustanowiony z celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego - poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego) - materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Uznano tym samym, że wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć – poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe, celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba "przedłużenia" czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego, pozwalającego na sprawne pozyskanie stosownych materiałów dowodowych, które mogą też zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym.

Tymczasem chronologia procesowych czynności karnych w powyższej sprawie wskazuje, że organ nie podjął w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych samodzielnych czynności dowodowych, oczekując na ostateczny wynik postępowania podatkowego prowadzonego z udziałem skarżącego. Wprawdzie tego samego dnia, w którym zostało wszczęte dochodzenie wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, jednakże ogłoszono mu je dopiero 21 sierpnia 2018 r. Zatem skutecznie doszło do przedstawienia zarzutów już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w nn. sprawie, co oczywiście nie ma przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia, jednakże nie sposób nie zauważyć tej okoliczności.

W sytuacji , gdy organ w ramach postępowania karnego nie zamierzał podjąć i nie podjął żadnych samodzielnych czynności dowodowych, zawieszając to postępowanie w dniu 1 października 2018 r., jednoznacznie świadczy o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego, motywowane było nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie można akceptować sytuacji wszczynania postępowania karnoskarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jedynie w celu kontynuowania niezakończonego postępowania podatkowego, którego rezultaty ewentualnie mogą później zostać wykorzystane w postępowaniu karnoskarbowym - (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1319/23).

Jakkolwiek okoliczność zawieszenia postępowania karnego przygotowawczego na podstawie art. 114a k.k.s. sama w sobie nie dowodzi instrumentalnego stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. to jednak w niniejszej sprawie, nie wykazano, jakie było uzasadnienie do zawieszenia postępowania karnoskarbowego by w konsekwencji je umorzyć. W myśl art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

Wobec powyższego, argumenty i stanowisko organu odwoławczego, mające przeczyć instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie zasługuje w ocenie Sądu na aprobatę, a wszelkie pozostałe okoliczności jak np. wszczęcie dochodzenia niedługo przed upływem terminu przedawniania, nikła aktywność organu w postępowaniu karno-skarbowym, brak samodzielnych czynności dowodowych uprawniają do oceny, że jedynym celem wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie było uniknięcie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zakres czynności w postępowaniu karnoskarbowym - w ocenie Sądu - nie wskazuje na rzeczywiste zainteresowanie organu osiągnięciem celów tego postępowania.

Reasumując, należy stwierdzić, że z całokształtu przedstawionych przez Sąd w treści niniejszego uzasadnienia okoliczności, tj. zawieszenia postępowania karnego-skarbowego i w konsekwencji jego umorzenia z uwagi na przedawnienie karalności, znikomej aktywności organów ścigania nakierowanej na zamiar pociągnięcia sprawcy do odpowiedzialności karnej, zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie jawi się zasadny i udowodniony. Istotne wątpliwości Sądu wywołuje ponadto okoliczność czy wobec uchylenia w 2019 r. decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organy ścigania inicjując postępowanie karne-skarbowe w 2017 r. dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na stwierdzenie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, o czym mowa w art. 303 k.p.k.

7. Odnosząc się do drugiej kwestii, która w ocenie NSA również wymagała wyjaśnienia w ponownie prowadzonym postepowaniu, tj. do skuteczności przerwania terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zawiesza doręczenie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p., lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W myśl art. 70 § 7 pkt 5 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu termin przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego poi dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W niniejszej sprawie, organ powołuje się na okoliczność, iż w dniu 11 maja 2017 r. wystawione zostało zarządzenie zabezpieczenia nr [...], na podstawie którego nastąpiło zajęcie rachunku bankowego w B (data doręczenia skarżącemu - 31 maja 2017 r. doręczenie zastępcze; data doręczenia B - 19 maja 2017 r.). Zarządzenie zabezpieczenia obejmuje podatek od towarów i usług za marzec 2012 r.

W ocenie organu w niniejszej sprawie wystąpiło zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, tj. 31 maja 2017 r. do dnia poprzedzającego dzień wystawienia tytułu wykonawczego (tj. 10 października 2017 r.)

Jednocześnie, zgodnie z art. 154 § 7 u.p.e.a., w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i § 5 ustawy, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego.

Zatem organ wskazuje, że w sprawie zaistniały również skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego określone w art. 70 § 4 o.p. w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z treścią ww. przepisu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W ocenie Sądu konkluzja powyższa nie jest słuszna. Jak zauważył NSA w wyroku wydanym w nn. sprawie, Skarżący zwracał uwagę, że zarządzenie zabezpieczające z dnia 11 maja 2017 r. nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Źródłem zarządzenia zabezpieczającego była bowiem decyzja NUS z dnia 28 kwietnia 2017 r., która na skutek odwołania Podatnika została uchylona w całości decyzją DIAS z dnia 1 sierpnia 2017 r., również w zakresie zarządzenia zabezpieczającego.

Zatem z dniem uchylenia decyzji zabezpieczającej, odpadła podstawa wystawienia zarządzeń zabezpieczenia. Ustawodawca w art. 33a § 2 O.p. przewidział, że jedynie wygaśnięcie decyzji nie narusza zarządzenia zabezpieczenia. Wyłącznie wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33a O.p., nie narusza zarządzeń zabezpieczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 15 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Sz 966/20). Każde inne wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego, musi skutkować naruszeniem zarządzeń zabezpieczenia wydanych na podstawie uchylonej decyzji.

Niewłaściwa jest zatem konkluzja organów podatkowych, iż zajęcie zabezpieczające wydane na podstawie uchylonej decyzji, mogło przekształcić się w zajęcia egzekucyjne. Do takich wniosków doszedł także Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 12 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1473/23 oraz z dnia 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 977/23. W konsekwencji nie wystąpił w nn. sprawie skutek z art. 70 § 4 O.p.

8. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w nn. sprawie, stanowiło więc podstawę do uchylenia decyzji organów obu instancji oraz do umorzenia postępowania administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze, wobec orzekania przez organ w warunkach przedawnienia zobowiązania, Sąd odstąpił od ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi, bowiem fakt przedawnienia czyni bezprzedmiotowym postępowanie podatkowe.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, a wobec stwierdzenia podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. - umorzył to postępowanie.

9. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 6.974 zł. Składa się na nią uiszczony wpis sądowy (1.574 zł) i koszty zastępstwa procesowego (5.400 zł).