Odsetki od zaliczek na PIT za 2009 r. przedawnione, sam podatek nie. Sąd uchylił decyzje w tej części

Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy",) z 16 grudnia 2022 r., nr 401-IOD-2.4102.64.2021 UNP: 2401-22-284577 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 26 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej: "o.p.") oraz powołanych w decyzji przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. - dalej "u.p.d.o.f.") w następstwie rozpoznania odwołania M. A. (dalej: "strona", "Podatniczka", "skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 28 kwietnia 2021 r., nr [...], [...], [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Podatniczka złożyła zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 na formularzu PIT-36L, w którym wykazała m.in.: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 2.393.825,96 zł, - koszty uzyskania przychodów 2.312.618,56 zł, - dochód 81.207,40 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., którą zakończono protokołem doręczonym 28 czerwca 2011 r., ujawniono nieprawidłowości.

Postanowieniem z 12 lipca 2011 r. organ podatkowy wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

W roku postępowania podatkowego decyzją z 14 lipca 2011 r. organ podatkowy określił podatniczce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczył ją na majątku podatniczki.

W wyniku powyższej decyzji 13 sierpnia 2012 r, a następnie 27 czerwca 2013 r. organ podatkowy wystawił zarządzenia zabezpieczenia, jednakże nie zostały one doręczone podatniczce.

Postępowanie podatkowe zakończono decyzją z 29 sierpnia 2013 r., którą organ podatkowy określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. w kwocie 485.117 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek w kwocie 11.665 zł.

Naczelnik postanowieniem z 28 października 2013 r nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

W wyniku złożonego przez podatniczkę odwołania, Dyrektor decyzją z 31 stycznia 2014 r., uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Naczelnik w dniu 18 lutego 2014 r. ponownie wydał decyzję w trybie art. 33 o.p. określają przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczającą ją na majątku podatniczki.

Podatniczka 3 marca 2014 r. wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Naczelnik 31 marca 2014 r. w oparciu o decyzję z 18 lutego 2014 r. wystawił zarządzenie zabezpieczenia nr [...] obejmujące zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., które zostało przekazane zgodnie z ówczesnym miejscem zamieszkania podatniczki, do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Organ ten za pośrednictwem poczty przesłał ww. zarządzenie zabezpieczenia wraz z zawiadomieniami z 15 kwietnia 2014 r. o zajęciu zabezpieczającym świadczenia z ubezpieczenia społecznego w ZUS oraz zajęciu zabezpieczającym innych wierzytelności pieniężnych do podatniczki. Korespondencja ta po dwukrotnym awizowaniu w dniach 18 i 28 kwietnia 2014 r. powróciła do nadawcy jako niepodjęta w terminie i na podstawie art. 44 § 4 Kodeksu postępowania administracyjnego uznano ją za doręczoną 5 maja 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 17 września 2014 r., sygn. akt I SA/GI 305/14, oddalił skargę podatniczki.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 4035/14, oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną przez podatniczkę.

Akta wraz z odpisem prawomocnego wyroku zostały zwrócone do organu 9 czerwca 2017 r.

Naczelnik decyzją z 28 kwietnia 2021 r. ponownie określił podatniczce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 500.753 zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek w łącznej kwocie 28.232 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej i ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego pozwolił na stwierdzenie, że w 2009 r. podatniczka:

- zaniżyła przychód z działalności gospodarczej na łączną kwotę 2.085.138,35 zł, tj. o niezaksięgowaną sprzedaż internetową na kwotę 2.084.049,03 zł oraz niezaksięgowaną sprzedaż na kasie fiskalnej na kwotę 1.089,35 zł.

- zaniżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 149.739,23 zł, gdzie pomimo braku faktur zakup telefonów komórkowych został potwierdzony zapisami na rachunkach bankowych lub potwierdzony przez kontrahentów,

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu towarów handlowych na łączną kwotę 863.042 zł poprzez zaksięgowanie:

- zakupu telefonów na kwotę 122.423 zł, który został dokonany w 2008 r.,

- umów zakupu telefonów używanych na kwotę 38.959 zł, które w rzeczywistości nie miały miejsca,

- zakupu towarów używanych na kwotę 701.660 zł, co do których nie okazała dowodów zakupu,

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu pozostałych wydatków, tj. dotyczących opłaty parkingowej na łączną kwotę 770 zł.:

Ponadto mając na uwadze, że organ podatkowy I instancji nie uznał wydatków na zakup towarów na kwotę 713.302.77 zł konieczna była również weryfikacja remanentu końcowego. Biorąc pod uwagę, że nieuznane zakupy towarów handlowych stanowią 36,16 % łącznych zakupów dokonano korekty wartości remanentu końcowego poprzez jego pomniejszenie o 36,16 %, tj. o 229.400,29 zł.

Strona wniosła odwołanie od tej decyzji zarzucając jej wydanie z naruszeniem

art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ustalenie niezaewidencjonowanego przychodu podatnika wg własnej metodologii bez wydania podlegających zaskarżeniu decyzji określających w podatku od towarów i usług za 2009 r., chociaż celowość wydania przedmiotowych decyzji określających wynika z uprzednio wydanej decyzji Dyrektora z 31 stycznia 2014 r.;

art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że poniesione przez podatnika wydatki na zakup towarów handlowych w wysokości 713.302,77 zł jako wadliwie udokumentowane nie mogą stanowić dowodu będącego podstawą wpisu do książki przychodów i rozchodów, a opłata parkingowa w wysokości 770 zł nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu,

art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione dokonanie korekty wartości remanentu końcowego w następstwie pomniejszenia nieuznanych w wydatkach zakupów towarów handlowych - używanych telefonów komórkowych - o 36,16 %, tj. o kwotę 229.400 zł.

Dyrektor decyzją z 16 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania. Wskazał, że stosownie do treści art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy 2009 r. co do zasady uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2015 r.

Jednakże z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu, bowiem 3 marca 2014 r. podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Z kolei 9 czerwca 2017 r. organ podatkowy otrzymał odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 305/14. Zatem jak wskazał organ odwoławczy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. został zawieszony z dniem 3 marca 2014 r., a swój dalszy bieg rozpoczął 10 czerwca 2017 r., tj. od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu wyroku Sądu ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W ocenie organu odwoławczego należało mieć również na uwadze przepisy art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 o.p., bowiem jak wynika z akt podatkowych organ podatkowy 31 marca 2014 r. wystawił wobec podatniczki zarządzenie zabezpieczenia obejmujące zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Zarządzenie to zostało przesłane, zgodnie z ówczesnym miejscem zamieszkania podatniczki, do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Organ ten za pośrednictwem poczty przesłał zarządzenie zabezpieczenia wraz z zawiadomieniami z 15 kwietnia 2014 r. o zajęciu zabezpieczającym świadczenia z ubezpieczenia społecznego w ZUS oraz zajęciu zabezpieczającym innych wierzytelności pieniężnych. Korespondencja ta po dwukrotnym awizowaniu w dniach 18 i 28 kwietnia 2014 r. powróciła do nadawcy jako niepodjęta w terminie i na podstawie art. 44 § 4 Kodeksu postępowania administracyjnego uznaje się ją za doręczoną 5 maja 2014 r. Zgodnie zatem z art. 70 § 6 pkt 4 p.p. z dniem 5 maja 2014 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., a jak wynika z pisma organu podatkowego z 12 października 2022 r., postępowanie zabezpieczające pozostaje w toku, a zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. pozostaje zawieszony.

Niezależnie od powyższego Dyrektor wskazał, że z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ww. ustawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia 11 maja 2015 r. kiedy to wszczęto postępowanie karnoskarbowe w związku z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Przed upływem terminu przedawnienia, a mianowicie pismami z 23 czerwca 2015 r. poinformowano podatniczkę (6 lipca 2015 r.) i jej pełnomocnika (29 czerwca 2015 r.) o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania w związku z wszczęciem wspomnianego postępowania karnoskarbowego. Następnie, 28 września 2015 r. ogłoszono podatniczce zarzuty. Postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone postanowieniem z 5 października 2015 r.

Odnosząc się do meritum sprawy Dyrektor wskazał na ustalenia w zakresie:

1. zawyżenia przychodów (wskazując, że z uzyskanego przychodu podlegają: kwota 13.455,95 zł - zwroty towarów, kwota 15.000 zł - tytułem wadium za działkę, kwota 172.520 zł - przelewy pomiędzy rachunkami wykorzystywanymi przez podatniczkę w działalności gospodarczej, co daje łącznie kwotę 200.975,95 zł),

2. zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 2.085.138,38 zł, w tym niezaksięgowanej sprzedaży internetowej na kwotę 2.084.049,03 zł (bowiem uznania na rachunku bankowym z tytułu dokonanych transakcji gospodarczych wyniosły 4.712.778,57 zł) oraz kwoty 1.089,35 zł - niezaksięgowana sprzedaż zarejestrowana na kasie fiskalnej. Zdaniem organu odwoławczego zaniżając przychody podatniczka naruszyła przepis art. 14 ust. 1 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ przyjął przy tym wartość niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie brutto, bez pomniejszenia o podatek od towarów i usług. Podatek ten bowiem nie wystąpił, gdyż nie wynikał ani z deklaracji, ani z decyzji organu podatkowego.

3. Zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez uwzględnienie wydatków na zakup towarów i usług na łączną kwotę 863.042 zł, a dotyczących:

- zakupu telefonów na kwotę 122.423 zł, który został dokonany w 2008 r. (zdaniem organu odwoławczego doszło do naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., bowiem towary zakupione w 2008 r., ujęte w remanencie początkowym na 1 stycznia 2009 r., mogły być przedmiotem sprzedaży w 2009 r., jednakże winny zostać wykazane w kosztach uzyskania przychodów w 2008 r.;

- zakupu telefonów komórkowych używanych na kwotę 701.660 zł, co do których podatniczka nie okazała dowodów zakupu (Jak wskazano w decyzji pierwotnie w toku postępowania kontrolnego podatniczka wskazywała na przekazanie Policji dokumentów dotyczących pochodzenia telefonów, w tym oryginałów umów kupna-sprzedaży. Komenda Miejska Policji w G. poinformowała, że prowadziła dochodzenie nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową G.-[...] w G. w sprawie podrabiania dokumentacji księgowej w postaci umów kupna-sprzedaży telefonów komórkowych i innych akcesoriów telefonii komórkowej. Do akt tego postępowania włączone zostały kopie wybranej losowo dokumentacji księgowej w postaci umów i faktur VAT oraz podsumowanie księgi przychodów i rozchodów za 2010 rok. Nie zabezpieczono żadnej dokumentacji księgowej w oryginale. Dochodzenie to zostało umorzone 20 lipca 2010 r. Następnie w postępowaniu podatkowym, 19 marca 2012 r. pełnomocnik podatniczki przedłożył potwierdzone notarialnie kopie zawartych przez umów kupna-sprzedaży telefonów komórkowych. Analiza przedłożonych umów wykazała, że albo umowy sprzedaży dana osoba nie zawierała, albo też widnieją na nich osoby (24), które albo nie żyły w dacie ich zawarcia, albo też gdy kontrahent przebywał w areszcie lub nie mógł samodzielnie wychodzić z domu ze względu na chorobę czy niepełnosprawność. Wskazano przy tym, że są to osoby urodzone w 1920 r., 1922 r. czy 1932 r. a więc w bardzo podeszłym wieku, który często uniemożliwia samodzielne poruszanie się, na krótko przed swoją śmiercią udają się kilka razy w miesiącu poza swoje miejsce zamieszkania, żeby sprzedać telefony komórkowe. W większości były to osoby schorowane, niezdolne do samodzielnego poruszania się, co potwierdziły zeznania ich bliskich. W większości świadkowie zeznali również, że podpisy na umowach nie są podpisami ich zmarłych członków rodziny. Zatem umowy te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych);

- umów zakupu telefonów używanych na kwotę 38.959 zł, które w rzeczywistości nie miały miejsca - nie zostały zawarte z osobami w nich wskazanymi lub data ich zakupu była późniejsza od daty ich sprzedaży, lub też nie wskazano daty zawarcia umowy, umów, co do których osoby widniejące na umowach, albo zaprzeczyły co do wartości telefonów komórkowych, albo co do sprzedaży wskazanych w nich telefonów czym zdaniem organu odwoławczego narusza art. 22 u.p.d.o.f.

- z tytułu opłaty parkingowej o kwotę 770 zł, bowiem skarżąca zakupiła samochód 3 listopada 2009 r., a zapewnienie miejsc parkingowych dla pracowników nie spełnia kryteriów określonych w art. 22 ust. 1 ww. ustawy;

4. zaniżenia kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 149.739,23 zł, gdyż pomimo braku faktur zakup telefonów komórkowych został potwierdzony zapisami na rachunkach bankowych lub potwierdzony przez kontrahentów;

5. w zakresie remanentu końcowego - zdaniem organu odwoławczego mając na uwadze, że nie można było uznać wydatków na zakup towarów handlowych na kwotę 713.302,77 zł zachodzi konieczność zweryfikowania remanentu końcowego. Ze sporządzonych spisów z natury nie sposób wyodrębnić, które telefony komórkowe zostały zakupione na fakturę VAT, a których zakup nie został udokumentowany rzetelnymi dowodami (zakwestionowane umowy). Biorą zatem pod uwagę, że nieuznane zakupy towarów handlowych stanowią 36,16% łącznych zakupów należy dokonać korekty wartości remanentu końcowego poprzez jego pomniejszenie o 36,16 %, co daje kwotę 229.400,29 zł. Prawidłowa wartość remanentu końcowego wynosi zatem 405.003,17 zł (634.403,46 zł - 229.400,29 zł). W ocenie Dyrektora chybiony był przy tym zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione dokonanie korekty remanentu końcowego. Zasadność dokonania korekty, jak już wyjaśniono, wynika z faktu nieudowodnienia przez podatniczkę faktu zakupu towarów handlowych od osób wskazanych w dowodach księgowych (umowach) na łączną kwotę 713.302,77 zł, co stanowi 36,16 % wszystkich zakupów dokonanych w 2009 roku.

Organ odwoławczy wskazał, że analiza decyzji organu podatkowego, w kontekście materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi również do wniosku, że każdy z dowodów pozyskanych w toku kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym został poddany rzetelnej analizie i ocenie, a wyprowadzone z nich wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia istotnych, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów. Przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 187 w zw. z art. 191 o.p. Znalazło to odzwierciedlenie w treści wydanej decyzji, która zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ podatkowy przywołał bowiem i omówił wszystkie ustalenia faktyczne jakie poczynił w toku postępowania kontrolnego i podatkowego wskazując przy tym, którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. Przywołał również, omówił i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa, które znalazły zastosowanie w sprawie. Podkreślono, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2018 r., sygn. akt I GSK 824/16). Poza sporem pozostaje okoliczność, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych - zgodnie z art. 122 o.p. Jednak obowiązek ten nie ma charakteru absolutnego. Odpowiada mu po stronie podatnika aktywność we wskazywaniu tylko jemu znanych okoliczności świadczących o rzeczywistości faktury, tak pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

Podatniczka reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika wniosła skargę na decyzję z DIAS z 16 grudnia 2022 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

art. 191 o.p. w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych polegających na wadliwym "przypisaniu" wpłat wynikających z wydruku transakcji dokonanych na portalu Allegro do wpłat na rachunku bankowym o wskazanym numerze i przyjęciu, że Skarżąca zaniżyła przychód z tytułu sprzedaży towarów handlowych o kwotę 2.084.049,03 zł;

art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne wyliczenie wartości niezaewidencjonowanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu osiągniętego w roku 2009, co doprowadziło do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w zawyżonej wysokości oraz błędnego określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na PIT w 2009 r.

art. 124 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez uzasadnienie decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny i niezrozumiały, tj. stwierdzenie, że Naczelnik odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, podczas gdy faktycznie Naczelnik dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, co zresztą sam przyznał w decyzji I instancji.

przyjmując, że Organy nie dokonały oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 3 o.p.;

art. 23 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez zaniechanie dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez Skarżącą w części, która dotyczyła towarów handlowych, w odniesieniu do których organ podatkowy ustalił przychód niezaewidencjonowany w wysokości 2.084.049,03 zł w sytuacji, gdy uznano księgi podatkowe Skarżącej za nierzetelne m.in. w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło rzekomo na określenie podstawy opodatkowania,

przyjmując, że organy podatkowe dokonały oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 3 o.p.: naruszenie art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 122 w zw. z art. 23 § 3 i § 5 o.p., poprzez dokonanie wadliwego oszacowania dochodu z pokrzywdzeniem Skarżącej wskutek odstąpienia od oszacowania kosztów uzyskania przychodu w części odnoszącej się do niezaewidencjonowanego przychodu;

art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez zaniechanie wyjaśnienia przyczyn odmowy zaliczenia przez Skarżącą wydatków poniesionych w 2008 r. do kosztów uzyskania przychodu w 2009 r.;

art. 191, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną ocenę materiału dowodowego polegającą na bezkrytycznym uznaniu za wiarygodne zeznań wskazanych świadków, co doprowadziło do zakwestionowania wydatków Skarżącej na nabycie telefonów od ww. świadków, podczas gdy zeznań tych nie można uznać za wiarygodne;

art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez bezzasadne zakwestionowanie zaliczenia opłat parkingowych do kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy wydatki te spełniają przesłanki kwalifikacji jako koszt uzyskania przychodu;

art. 120 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i 4 o.p. poprzez wydanie decyzji wobec zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego oraz doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co również miało instrumentalny charakter.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, oraz zasądzenie kosztów procesu. Z ostrożności procesowej Skarżąca zdecydowała się na sformułowanie dwóch zarzutów opartych na przeciwstawnej tezie na wypadek, gdyby w ocenie tut. Sądu organ podatkowy nie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 3 o.p.

W uzasadnieniu skargi, jej autor przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania i szeroko uargumentował podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz procesowego. Wskazał na błędy w wyliczeniu kwot przychodu, w tym co do przyjętej przez organy średniej ceny sprzedanych telefonów komórkowych, która winna być niższa. Wskazał także, że z uwagi na uprzednio wydaną decyzję Dyrektora, niemożliwe byłoby organ podatkowy prawidłowo przypisał każdą z wpłat na wskazanym rachunku do danej aukcji na Allegro, skoro "zdecydowana większość" tytułów wpłat była niezrozumiała, ogólna i hasłowa. Zdaniem pełnomocnika takie działanie organu nie może być uznane za wynik "przypisania", lecz przybiera charakter oszacowania, co implikuje konkretne skutki prawne. Dalej argumentował, że choć organ odwoławczy jednoznacznie stwierdził, że w sprawie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, to takie oszacowanie miało miejsce, przy czym przeprowadzono je wybiórczo. Zaznaczył także, że bezpodstawnie zaniechano oszacowania kosztów uzyskania przychodu w przypadku telefonów, co do których organy zakwestionowały umowy. Zakwestionowano także brak uwzględnienia kosztów najmu miejsc parkingowych. Ostatecznie wskazano, że w ocenie Skarżącej nie można uznać, że postępowanie karnoskarbowe wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Zdaniem Skarżącej organ podatkowy wykorzystał prowadzone postępowanie karnoskarbowe w sposób instrumentalny w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania Skarżącej. W niniejszej sprawie postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w dniu 11 maja 2015 r. We wrześniu 2015 r. ogłoszono Skarżącej zarzuty, aby zaraz potem, tj. w dniu 5 października 2015 r. postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone. Stan ten trwa do dzisiaj, tak więc postępowanie karnoskarbowe trwa w zawieszeniu od ponad 7 lat. Trudno Skarżącej nie odnieść wrażenia, że zostało ono wszczęte w celu instrumentalnego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Zdaniem autora skargi, podobne wnioski w ocenie Skarżącej powinny dotyczyć również postępowania zabezpieczającego, tj. wykonanie wobec podatniczki zarządzenia zabezpieczającego również powinno zostać ocenione jako instrumentalne, tj. podjęte tylko w celu osiągnięcia określonego skutku, jakim było zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Postępowanie zabezpieczające trwa już bowiem prawie 9 lat. Podobnie jak w postępowaniu karnoskarbowym, w postępowaniu zabezpieczającym brak jest realnej aktywności organów prowadzących te postępowania, co wypełnia kryteria instrumentalnego charakteru postępowania. Zdaniem pełnomocnika nie zmienia tego fakt, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. został zawieszony z dniem 3 marca 2014 r., a swój dalszy bieg rozpoczął 10 czerwca 2017 r. w związku z trwającym postępowaniem sądowoadministracyjnym. Od 10 czerwca 2017 r. minął już termin, z upływem którego zobowiązanie podatkowe przedawniło się.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 19 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 345/23, uwzględnił skargę i uchylił decyzję DIAS z 16 grudnia 2022 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika z 28 kwietnia 2021 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 2009 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2009 r.

Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz odsetek od nieterminowo wpłacanych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. odpowiednio 18 kwietnia 2018 r. oraz 31 grudnia 2019 r. W ocenie Sądu niedopuszczalne było wydanie po raz drugi decyzji wydanej w oparciu o treść art. 33 o.p. po wygaśnięciu pierwszej decyzji wydanej w oparciu o ten przepis i równocześnie po wydaniu decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 o.p., pomimo, że została ona uchylona decyzją kasacyjną organu odwoławczego. Tak samo wystawienie i doręczenie zarządzenia zabezpieczenia pomimo trwającego postępowania sądowoadministracyjnego w czasie, w którym postępowanie podatkowe było zawieszone na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p.

Dyrektor reprezentowany przez pełnomocnika wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Skarga została oparta o zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a to:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, 2 i 4 oraz art. 70 § 7 pkt 1, 2 i 5 o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie jednej z przesłanek wskazanych w art. 70 § 6 o.p., każda inna czynność podjęta w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie trwającego już zawieszenia, nie może odnosić skutków prawnych wpływających na bieg tego terminu, a zatem nie może kolejno zawiesić biegu terminu przedawnienia – gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów winna prowadzić do wniosku, że w okresach zapoczątkowanych jednym ze zdarzeń wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1, 2 i 4 o.p. termin przedawnienia nie może biec, aż do zdarzenia kończącego ostatni z tych okresów;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 4 i 5 o.p, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawieszony na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji biegnie dalej po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu – gdy wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego pod dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2 oraz art. 233 § 2 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie może po raz kolejny wydać decyzji o zabezpieczeniu w przypadku, gdy uchylona została przez organ odwoławczy decyzja wymiarowa, której doręczenie spowodowało wygaśnięcie wydanej wcześniej (w toku prowadzonego postępowania podatkowego) decyzji zabezpieczającej;

art. 145 § 3 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c, art. 141 § 4 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, 2 i 4 i art. 70 § 7 pkt 1, 2 i 5, a także art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie zaszła konieczność uchylenia zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu l instancji, a także umorzenia postępowania podatkowego – gdy prawidłowa wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego oraz ocena okoliczności związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia winna doprowadzić do oddalenia skargi;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. poprzez błędne przyjęcie, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdy wszystkie aspekty z tym związane zostały ustalone i wyjaśnione, co znalazło wyraz w decyzji DIAS;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21) poprzez brak wyczerpującego odniesienia do wszystkich aspektów stanu faktycznego sprawy w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz niepełną analizę akt sprawy w kontekście oceny przesłanek zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p.;

art. 145 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez umorzenie postępowania podatkowego i przyjęcie, że w sprawie brak było podstaw do dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego – gdy ewentualne wątpliwości związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz nakazaniem prowadzenia dalszego postępowania podatkowego;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy podejmował czynności związane z zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego w trakcie zawieszenia postępowania podatkowego – gdy do wydania decyzji o zabezpieczeniu doszło przez zwieszeniem postępowania, a kolejne czynności podejmowane już w trakcie zawieszenia dotyczyły działań wierzyciela i podejmowane były w trybie uregulowanym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.).

Skarżący kasacyjnie organ odwoławczy wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 lutego 2026 r. sygn. akt II FSK 251/24 uchylił wyrok tut. Sądu.

Sąd II instancji stwierdził, że w zaskarżony wyrok wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, 2 i 4 oraz art. 70 § 7 pkt 1, 2 i 5 o.p. poprzez przyjęcie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie jednej z przesłanek wskazanych w art. 70 § 6 o.p. skutkuje tym, że bez znaczenia dla sprawy pozostają inne przesłanki przewidziane w tej regulacji, nawet gdy zaistniały w danej sprawie. Wbrew poglądowi przyjętemu w skarżonym kasacyjnie wyroku, przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zarówno mogą się kumulować (wtedy termin przedawnienia biegnie dalej od momentu, w którym ustała ostatnia z przyczyn zawieszenia), jak i występować wielokrotnie. Każda z tych przesłanek jest samodzielna i niezależna. Nie są one również względem siebie konkurencyjne. Wystąpienie jednej z przesłanek przewidzianych w art. 70 § 6 o.p. wpływa zatem na bieg terminu przedawnienia, niezależnie od tego, czy bieg tego terminu został już wcześniej zawieszony z mocy prawa wystąpieniem innej przesłanki. W przypadku wystąpienia kolejnej przesłanki w okresie, gdy bieg terminu przedawnienia uległ już zawieszeniu, nie można mówić o powtórnym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, gdyż ten jest tylko jeden. Jednakże okres zawieszenia trwa tak długo, jak długo istnieją podstawy zawieszenia. W razie zatem, gdy jedna z przesłanek warunkujących zawieszenie biegu terminu odpadnie, bieg terminu przedawnienia nie biegnie dalej, dopóki nie upadnie ostatnia z istniejących podstaw warunkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia (zob. wyroki NSA z: 5 grudnia 2025 r, I FSK 1650/23; 14 czerwca 2023 r., I FSK 25/22; 5 października 2021 r., II FSK 471/21 oraz II FSK 597/21; 30 września 2016 r., I FSK 402 – 403/15).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że błędny pogląd materialnoprawny WSA w Gliwicach skutkował niewłaściwym uchyleniem decyzji organów podatkowych obu instancji oraz umorzeniem postępowania podatkowego bez przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób kompleksowy skutków prawnych zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 i 4 o.p., a także ich konsekwencji w rozumieniu art. 70 § 7 pkt 1, 2 i 5 o.p. W tym kontekście samodzielnej podstawy uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły stanowić zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, gdyż miały one wtórny charakter względem wskazanego naruszenia prawa materialnego. Jako nieuzasadnione Sąd II instancji uznał zarzuty naruszenia przez WSA innych przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zarzuty te należało uznać za nieusprawiedliwione, gdyż wyrażenie przez WSA błędnego poglądu materialnoprawnego skutkowało rezygnacją z dokonywania wiążącej oceny skutków prawnych wystąpienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 i 4 o.p.

Sąd II instancji zobowiązał WSA w Gliwicach aby przy ponownym rozpoznaniu do uwzględnienia stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym w uchwale z 2 grudnia 2024 r., III FPS 4/24.

W pismach procesowych skarżącej ( z 20 sierpnia 2026 r., z 14 września 2026 r. oraz organu odwoławczego (z 4 września 2026 r., z 18 września 2026 r.) strony zaprezentowały stanowisko i argumentację skupioną na kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Strona skarżąca podniosła, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem wskazując, że zostało ono wszczęte instrumentalnie. Zauważyła, że do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło w maju 2015 r. bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. (31 grudnia 2014 r.), a jednocześnie po tym jak upłynął termin przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek (31 grudnia 2014 r.). Zaakcentowała, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było przydatne organom podatkowym dla dodatkowego "zabezpieczenia się", na wypadek nieskuteczności innych działań prowadzących do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (spoczywającego w związku z toczącym się przed postępowaniem przed sądami). Strona zwróciła uwagę na chronologię zdarzeń w toku postępowania karnoskarbowego, w której przesłuchanie Skarżącej oraz ogłoszenie jej zarzutu nastąpiło na krótko przed zawieszeniem postępowania, co nastąpiło we wrześniu 2015 r. W sprawie występowała wieloletnia bezczynność organów W postępowaniu tym przez okres blisko 8 lat nie podejmowano żadnych czynności, a samo postępowanie zostało umorzone w 2025 r., co było poprzedzone przesłuchaniem dwóch świadków (10 lat od wszczęcia postępowania karnoskarbowego). Za uznaniem instrumentalności wszczętego postępowania karnoskarbowego zdaniem strony przemawiało jego umorzenie. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem DIAS, że postanowienie o umorzeniu postępowania karnoskarbowego oparto na wyroku WSA. Strona wskazała, że powołane w uzasadnieniu postanowienia z czerwca 2023 r. o podjęciu postępowania okoliczności przemawiają za tym, iż samo postępowanie karnoskarbowe było ściśle związane z postępowaniem podatkowym, a nie autonomiczne.

Strona skarżąca powtórzyła swoje stanowisko, co do nieskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia. Kwestionowała dopuszczalność wydania decyzji o zabezpieczeniu, po tym jak pierwotna decyzja zabezpieczająca z 14 lipca 2011 r. wygasła wobec wydania decyzji wymiarowej (następnie uchylonej przez organ odwoławczy) i wydano nową decyzję z 18 lutego 2014 r. w trybie art. 33 o.p. Wskazywała na wydanie i doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w czasie w jakim postępowanie podatkowe było zawieszone, a to w związku z oczekiwaniem na wynik sądowej kontroli decyzji kasatoryjnej.

Skarżąca podtrzymała swoje zastrzeżenia odnośnie prawidłowości rozstrzygnięcia merytorycznego, a także wnioski i żądania skargi

Dyrektor dla odparcia zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w kontekście następstw prawnych przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wskazał, że istotny dla formułowania oceny w tym zakresie jest moment wszczęcia tego postępowania. Powołując się na wyrok NSA z 14 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1078/24 (i inne) wskazał, że oceny odnośnie do instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie można dokonywać z perspektywy jego zakończenia albo poprawności jego przebiegu. W szczególności nie zgodził się z automatycznym przyjmowaniem, że skoro doszło do umorzenia postępowania karnoskarbowego to jego wszczęcie było zbędne, a zatem instrumentalne.

W kwestii doręczenia zarządzenia zabezpieczenia jako prowadzącego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia Organ odwoławczy zwrócił uwagę na brak przeszkód natury formalnej do wydania decyzji zabezpieczającej, a to wobec uchylenia decyzji wymiarowej przez organ podatkowy II instancji (rozstrzygniecie to zostało zaaprobowane w kontroli sądowej). Dyrektor zwrócił uwagę na to, że działania organów podatkowych były zgodne z celem regulacji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, a samo zabezpieczenie następuje poza postępowaniem podatkowym. W jego ocenie zawieszenie postępowania wymiarowego nie stało na przeszkodzie prowadzeniu czynności zmierzających do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy powtórzył swoje stanowisko, co do braku zasadności zarzutów dotyczących prawidłowości wymiaru zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę na obecnym jej etapie działał w warunkach wyznaczonych art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 190 p.p.s.a., co wynika z uprzedniego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wywiedzionej przez uczestnika.

Stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi. Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że sprawę należy rozpoznać w jej całokształcie z uwzględnieniem przedstawionego wcześniej stanowiska Sądu II instancji dotyczącego wykładni i stosowania art. 70 § 6 pkt 1 i 4 o.p. oraz uchwały z 2 grudnia 2024 r. sygn. akt III FPS 4/24. Z lektury uzasadnienia wyroku NSA wynika, że tut. Sąd powinien dokonać kompleksowej (wiążącej) oceny przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także ich skutków prawnych w rozumieniu art. 70 § 7 o.p.

Zagadnienie istnienia zobowiązań podatkowych stanowiących przedmiot postępowania podatkowego, ma rozstrzygające znaczenie dla celowości prowadzenia tego postępowania. Wraz z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w sposób przewidziany w art. 59 § 1 pkt 9 o.p. przestaje istnieć materialny przedmiot sprawy podatkowej. Czyni to niecelowym kontynowanie postępowania, które nie może zakończyć się wiążącym rozstrzygnięciem sprawy podatkowej.

W niniejszej sprawie poza sporem jest to, że przewidziany w art. 70 § 1 o.p. nominalny pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Natomiast tenże termin dla odrębnego zobowiązania z tytułu nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2009 r. upływał z dniem 31 grudnia 2014 r.

Organy podatkowe wywodziły o brak przedawnienia zobowiązań podatkowych w oparciu o zdarzenia wyczerpujące trzy podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pierwsza z nich, która co wymaga zaznaczenia nie jest sporna pomiędzy stronami to: zawieszenie biegu terminu w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązań podatkowych stanowiących przedmiot postępowania (art. 70 § 6 pkt 2 o.p.). Do zawieszenia biegu terminu w na doszło 3 marca 2014 r., kiedy to Podatniczka wniosła skargę do WSA w Gliwicach na decyzję DIAS z 31 stycznia 2014 r. Wówczas do końca biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostawały 303 dni. Zwrot akt administracyjnych wraz doręczeniem organowi podatkowemu odpisu zapadłego w sprawie orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności nastąpił 10 czerwca 2017 r. (art. 70 § 7 pkt 2 o.p., sygn. akt II FSK 4035/14). Powyższe ma potwierdzenie w materiale sprawy (akta administracyjne t. VI k. 37-45). Uprawnione było zatem przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z dniem 3 marca 2014 r., a podjął bieg po zwrocie 10 czerwca 2017 r.

Drugą z okoliczności w związku z którymi dojść miało do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiło doręczenie zarządzenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 o.p.). W tym zakresie stanowiska stron sporu są przeciwstawne. Organy podatkowe odpierając zarzuty strony argumentowały, że uprawnione było skorzystanie z rozstrzygnięcia zabezpieczającego pomimo tego, że wcześniej wydano decyzję w tym przedmiocie, a wymiarowe postępowanie podatkowe zostało zawieszone.

Stosownie do art. 33 § 2 pkt 2 o.p. decyzja o zabezpieczeniu może zostać wydana w toku postępowania przed wydaniem określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jest to zatem szczególnego rodzaju rozstrzygnięcie wydawane w ramach postępowania o określonych już granicach przedmiotowych i podmiotowych. W krąg podmiotowy postępowania podatkowego wpisuje się również osoba uczestnicząca, w nim w charakterze pełnomocnika strony. Z czego wywodzić należy, że po myśli art. 137 § 1 i § 4 o.p. oraz art. 145 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji zabezpieczającej (marzec 2014 r.), decyzja taka powinna zostać doręczona pełnomocnikowi strony.

W kontekście udziału pełnomocnika strony postępowania podatkowego, w czynnościach mających prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 o.p. nieodzowne jest nawiązanie do uchwały NSA z 16 czerwca 2025 r. sygn. akt III FPS 1/25 (orzeczenia powołane w uzasadnieniu wyroku dostępne poprzez CBOSA). Otóż, wyjaśniono w niej że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 r. poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej). Następstwem pominięcia pełnomocnika przy doręczeniu zarządzenia o zabezpieczeniu jest uznanie takiej czynności jako niewywołującej skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 4 o.p.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Naczelnik decyzją z 18 lutego 2014 r. działając w trybie art. 33 o.p. określił Podatniczce przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. wynoszącą 485.117,00 zł oraz odsetki za zwłokę wynoszące 227.646,00 zł (łącznie 693.464,00 zł). Wspomniana decyzja została skierowana do adresatki, czego potwierdzeniem jest z zamieszczony w niej rozdzielnik oraz kopia zwrotnego potwierdzenia odbioru (akta administracyjne t. VI.1 – bez numeracji kart). Z powołaniem się na tą decyzję Naczelnik wskazując na art. 154 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 – dalej: "u.p.e.a.") wydał zarządzenie zabezpieczenia z 31 marca 2014 r. Zostało ono przekazane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O. jako organowi egzekucyjnemu właściwemu według miejsca zamieszkania, a tenże przeprowadził doręczenie zarządzenia zabezpieczenia na adres Skarżącej w O.

Sąd na podstawie akt administracyjnych ustalił również, że 12 lipca 2011 r. do wszczętego z urzędu postanowieniem Naczelnika z 11 lipca 2011 r. postępowania podatkowego w charakterze pełnomocnika zgłosił się adw. J. P. składając dokument pełnomocnictwa do działania imieniem Skarżącej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. wraz z dowodem uiszczenia należnej opłaty skarbowej (t. V.1 k. 3-4). Następnie organy podatkowe obu instancji prowadziły czynności z ww. pełnomocnikiem, któremu to doręczono postanowienie z 10 marca 2014 r. o zawieszeniu postępowania podatkowego (wymiarowego) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania ze skargi strony na decyzję kasatoryjną DIAS z 31 stycznia 2014 r. (akta administracyjne t. V.1 k. 83). Wcześniej jednak, pismem z 28 lutego 2014 r. Podatniczka zawiadomiła organ podatkowy o zmianie miejsca zamieszkania załączając zgłoszenie aktualizacyjne NIP. W tym samym piśmie strona wskazała, że ustanawia wspomnianego adw. J. P. pełnomocnikiem do doręczeń (akta administracyjne t. VI.1 – bez numeracji kart).

W rozpoznawanej sprawie doszło do tego, że decyzja o zabezpieczeniu wydana w toku postępowania podatkowego została doręczona z pominięciem ustanowionego w sprawie głównej (wymiarowej) pełnomocnika. Uchybienie to stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania i powoduje, że decyzję zabezpieczającą z 18 lutego 2014 r. należy traktować jako niewywołującą przewidzianych w niej skutków. Ponadto samo zarządzenie zabezpieczenia wydane w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu nie zostało doręczone temu pełnomocnikowi. Na marginesie jedynie Sąd zauważa, że w zarządzeniu o zabezpieczeniu powołano się na art. 154 u.p.e.a. podczas gdy w dacie jego wystawienia brak było w obrocie decyzji wymiarowej (chociażby nieostatecznej), z której wynikał zabezpieczany obowiązek. Wydana została natomiast decyzja o zabezpieczeniu w trybie art. 33 o.p. i na nią właśnie powołał się wierzyciel wystawiając zarządzenie zabezpieczenia. W obliczu tego zarządzenie zabezpieczenia z 31 marca 2014 r. traktować należało jako wydane w trybie art. 155 u.p.e.a., a nie art. 154 tej ustawy.

Opisany powyżej przebieg zdarzeń nie pozwala na stwierdzenie, że wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 70 § 6 pkt 4 o.p. i doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem Skarżącej zarządzenia zabezpieczenia. Czyni to niecelowym dokonywanie oceny wpływu wydania decyzji wymiarowej na bieg terminu przedawnienia jaki miał ulec zawieszeniu w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia. Nie zmaterializowały się okoliczności prawnopodatkowego stanu faktycznego dające podstawę do uwzględnienie przy ocenie prawnej odnośnie do stosowania art. 70 § 7 o.p. stanowiska wyrażonego w uchwale NSA z 2 grudnia 2024 r. sygn. akt III FPS 4/24, do której nawiązał NSA w zapadłym w sprawie wyroku z 25 lutego 2026 r. Dla dopełnienia wskazać trzeba, że teza tej uchwały sprowadza się do tego, że w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 o.p.).

Ostatnią okolicznością, z której organy podatkowe wywodziły twierdzenie o nieprzedawnieniu zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją było zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Strony pozostają niezgodne, co do tego czy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte instrumentalnie.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 stanął na stanowisku, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej jako p.p.s.a.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że sądy administracyjne dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, mogą ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu uchwały zaznaczono również, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 kks) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 kpk, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również wszczęcie postępowania w momencie bliskim dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

W świetle obowiązujących przepisów oraz powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego podzielić można na dwie kategorie:

1) ustawowe wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych), których wystąpienie jest konieczne dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, lecz może okazać się niewystarczające:

a) wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez właściwy organ procesowy,

b) istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego,

c) zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego

2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych) których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia, w istocie nie dochodzi do skutecznego zawieszenia jego biegu:

a) krótki okres pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b) oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienie negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k,

c) brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Zgodnie z art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W orzecznictwie ukształtowało się zapatrywanie, które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, w myśl którego z wykładni językowej wynika, że dla uznania, iż postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego za dany okres zostało skutecznie zawieszone w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., niezbędne jest aby zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c o.p., zostało wystosowane i odebrane przez stronę lub pełnomocnika przed upływem terminu o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. W art. 70c o.p. nie chodzi o doręczenie przed upływem terminu określonego zgodnie z całym art. 70 o.p i następnymi przepisami o.p., a zatem nie ogólnie przed upływem terminu przedawnienia, nawet jak ten termin ulegał przedłużeniu w związku z innymi zdarzeniami niż wszczęcie postępowania karnego lub karno-skarbowego (por. wyroki NSA z 8 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1718/23, z 10 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1278/22, z 8 kwietnia 2026 r. sygn. akt II FSK 1564/25; B. Brzeziński M. Kalinowski, Zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w świetle teorii performatywów, Studia Iuridica Toruniensia XXXIII, 2023, s. 76).

Osadzając powyższe w realiach niniejszej sprawy stwierdzić przychodzi, że pismo z 23 czerwca 2015 r. stanowiące zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. zostało doręczone z zachowaniem terminu o jakim mowa w tym przepisie w odniesieniu do zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Przypomnieć godzi się, że nominalny termin przedawnienia tego zobowiązania kończył się 31 grudnia 2015 r. Doręczenie zawiadomienia stronie i jej pełnomocnikowi nastąpiło przed nadejściem tej daty odpowiednio 6 lipca 2015 r. oraz 29 czerwca 2026 r., czego dowodem są zwrotne potwierdzenia odbioru. Zawiadomienia z 23 czerwca 2015 r. zawierały konieczną treść podano w nim zobowiązanie podatkowe jakiego bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu oraz wskazano datę kiedy to nastąpiło (akta administracyjne t. V.1 k. 85,86). Natomiast zawiadomienie to nie mogło odnieść skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiącego nieuregulowane w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, dla których termin o jakim mowa w art. 70 § 1 o.p. kończył się z dniem 31 grudnia 2014 r.

W kwestii nadużycia przez organy podatkowe instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego Sąd nie podzielił zarzutów strony skarżącej. Chronologia zdarzeń składających się na postępowanie karnoskarbowe wskazuje, że nie zostało ono wszczęte wyłącznie dla wywołania efektu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Naczelnik postanowieniem z 11 maja 2015 r. wszczął w formie dochodzenia postępowanie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks. Finansowy organ postępowania przygotowawczego powołał się przy tym na informacje pochodzące z Działu Postępowań Podatkowych obsługującego go urzędu wskazujące na podanie przez Skarżącą nieprawdy w zeznaniu podatkowym złożonym na potrzeby rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36L). Równocześnie tenże organ wydał postanowienie o przedstawieniu Skarżącej zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks. Następnie przesłuchano Skarżącą w charakterze podejrzanej, co nastąpiło 28 września 2015 r. i ogłoszone jej wspomniane zarzuty, do których popełnienia się nie przyznała. Postanowieniem wydanym 5 października 2015 r. Naczelnik zawiesił postępowanie przygotowawcze wyjaśniając, że wobec wniesienia skargi na decyzję DIAS z 31 stycznia 2014 r. (dla przypomnienia kasatoryjną) wystąpiła długotrwała przeszkoda dla dalszego prowadzenia postępowania karnoskarbowego. Postępowanie to zostało następnie umorzone, o czym niżej.

Instrumentalność wszczęcia postępowania karnoskarbowego w rozumieniu tego pojęcia funkcjonującym w orzecznictwie sądów administracyjnych (w szczególności uchwały I FPS 1/21) występuje wówczas, gdy organy podatkowe uruchamiają tą procedurę nie dla osiągnięcia jego celów (zdefiniowanych w art. 2 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks), lecz wyłącznie dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ocena odnośnie do występowania tego rodzaju sytuacji dokonywana winna być na moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Samo postępowanie karnoskarbowe zmierza do wykrycia sprawcy i pociągnięcia go do odpowiedzialności karnej. Ujmując w uproszczeniu zmierza ono dopiero do weryfikacji hipotezy o popełnieniu czynu zabronionego przez określoną osobę poprzez prawdziwe ustalenia faktyczne, a następnie do zbadania podstaw do zastosowania represji karnej. Stąd negatywny wynik postępowania karnoskarbowego nie uprawnia do automatycznego wywiedzenia wniosku, że jego prowadzenie od samego początku było niecelowe. Jeżeli zatem można stwierdzić, że w dacie wszczęcia postępowania przygotowawczego organ procesowy miał podstawy do podejrzenia, że w sprawie doszło do popełnienia przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego, to takie było uprawnione i nie może być kwalifikowane jako nadużycie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1078/24 wyjaśnił, że umorzenie postępowania karnoskarbowego nie może być traktowane jako okoliczność samoistnie świadcząca o instrumentalności wszczęcia tego postępowania. Sąd ten podkreślił, że w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. użyto zwrotu "podejrzenie popełnienia", nie zaś "popełnienie" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącego się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego. Odpowiada to celom postępowania przygotowawczego. Wszczęcie takiego postępowania pod warunkiem spełnienia przez organ wymogu z art. 70c o.p., prowadzić może do zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania (pkt 1.1.11 uzasadnienia I FSK 1078/24).

W niniejszej sprawie finansowy organ postępowania przygotowawczego bazował na ustaleniach dokonanych w toku postępowania podatkowego oraz kontroli. Nie było zatem tak, że Naczelnik uruchomił postępowanie karnoskarbowe przy braku materiału dowodowego. Wręcz przeciwnie materiał ten pozwolił na postawienie hipotezy o popełnieniu przestępstwa przez Skarżącą. Organ procesowy postawił bowiem Skarżącej zarzut popełnienia przestępstw pozostających w niewątpliwym związku ze zobowiązaniami podatkowymi stanowiącymi przedmiot postępowania podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, że przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem do fazy ad personam w zasadzie wyklucza instrumentalność wszczęcia postępowania (por. m.in. wyroki NSA z: 4 sierpnia 2026 r. sygn. akt II FSK 1407/25, 20 listopada 2025 r., sygn. akt II FSK 854/25, 11 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 502/22; 24 października 2023 r., sygn. akt II FSK 317/22). Do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło w maju 2015 r., a zatem gdy okres pozostały do końca terminu przedawnienia zobowiązania wynosił ponad 7 miesięcy. Ponadto finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął to postępowanie w sytuacji, gdy bieg terminu przedawnienia spoczywał w następstwie wniesienia przez Podatniczkę skargi do sądu administracyjnego. Organy podatkowe mogły pozostawać w (mylnym – co wcześniej wyjaśniono) przekonaniu, że w drodze doręczenia zarządzenia zabezpieczenia doprowadziły do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym kontekście nie sposób uznać, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez Naczelnika stanowiło nadużycie motywowane jedynie dążeniem do przeciwdziałania przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Jeżeli chodzi o wpływ umorzenia postępowania karnoskarbowego na ocenę instrumentalności jego wszczęcia, to dostrzeżenia wymaga, że nie było spowodowane okolicznościami wymienionymi w art. 17 § 1 pkt 1 czy pkt 2 kpk. Organ procesowy (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K.) w postanowieniu z 19 grudnia 2025 r. nie stwierdził, że czynu nie popełniono, czy też ze zachowanie przypisywane Skarżącej nie nosiło znamion czynu zabronionego, ani też że ustawa stanowi o niepopełnieniu przestępstwa przez sprawcę. W uzasadnieniu tego postanowienia obszernie nawiązano do treści wyroku WSA w Gliwicach z 14 listopada 2023 r. Lektura postanowienia wskazuje, że organ procesowy na pierwszy plan wysunął stwierdzone w tym wyroku przedawnienie zobowiązania podatkowego. Dodatkowo powołał się na okoliczności dotyczące sytuacji życiowej Skarżącej (wiek, stan zdrowia). Uprawnione jest w ocenie Sądu stanowisko DIAS, że rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania karnoskarbowego bazowało tezach wyroku tut. Sądu, który to wyrok został następnie uchylony.

Nie mogła uzyskać powodzenia argumentacja strony skarżącej nawiązująca do zawieszenia postępowania karnoskarbowego oraz jego długotrwałości. Po pierwsze podstawę zawieszenia postępowania karnoskarbowego stanowił art. 114a kks. W przepisie tym ustawodawca dostrzegł i niejako usankcjonował związek pomiędzy postepowaniami karnoskarbowym a podatkowymi. Otóż przepis ten stanowi, że postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Wysokość należności publicznoprawnej określona jest w odrębnym od karnoskarbowego podatkowym postępowaniu jurysdykcyjnym. Oba postępowania chociaż zmierzające do realizacji różnych celów częstokroć złączone są poprzez wspólne dla nich okoliczności składające się na podstawę faktyczną orzekania, a nadto wynik postępowania podatkowego może mieć znaczenie dla kwestii odpowiedzialności prawnokarnej. Doniosłe znaczenie dla odpowiedzialności karnoskarbowej może mieć przykładowo wielkość uszczuplenia należności publicznoprawnej lub narażenia na jej uszczuplenie (art. 13 § 1, art. 53 § 3 i § 7 kks.). Już sama analiza przepisów prowadzi do wniosku, że omawiane postępowania nie są wzajemnie całkowicie odizolowane. W sytuacji, gdy występuje podmiotowa i przedmiotowa łączność pomiędzy tymi postępowaniami, to istoty uruchomione po postępowaniu podatkowym postępowanie karnoskarbowe nie może być "autonomiczne".

Fakt prowadzenia wobec Podatniczki postępowania podatkowego w związku ze zdarzeniami rodzącymi również odpowiedzialność karnoskarbową, wpisywał się w tym kontekście w przesłanki zawieszenia postępowania karnoskarbowego wymienione w art. 114a k.k.s. Stanowisko orzecznictwa jest klarowne wskazuje się w nim, że samo zawieszenie postępowania karnoskarbowego po jego wszczęciu nie stanowi automatycznie okoliczności świadczącej o tym, że uruchomienie postępowania miało charakter instrumentalny (por. wyrok NSA z 14 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1354/22).

Podsumowując rozważania dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem, przy uwzględnieniu oceny prawnej NSA wyrażonej w wyroku z 25 lutego 2026 r. Sąd stwierdził, że w dacie wprowadzenia do obrotu zaskarżonej decyzji nie wygasło zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., gdyż począwszy od 3 marca 2014 r. jego bieg został zawieszony w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Następnie w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego pozostającego w związku z tym zobowiązaniem podatkowym doszło do ziszczenia się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia występowały nadal pomimo ustania podstawy zawieszenia w związku z przekazaniem organowi wyroku sądu administracyjnego ze stwierdzeniem prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 o.p.). Postępowanie karnoskarbowe nie zostało prawomocnie zakończone przed wejściem do obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, nie wystąpiła okoliczność wieńcząca okres spoczywania biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. Wobec czego nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, a organ odwoławczy był uprawniony do rozstrzygania w przedmiocie zobowiązania podatkowego Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Natomiast z dniem 2 kwietnia 2018 r., a zatem przed dniem wydania decyzji organów podatkowych I i II instancji, wygasło na skutek przedawnienia zobowiązanie z tytułu odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Stało się tak bowiem zawiadomienie przewidziane w art. 70c o.p. nie zostało doręczone przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia z art. 70 § 1 o.p. tego zobowiązania.

Przechodząc do oceny poprawności decyzji w zakresie wymiaru podatku Sąd nie stwierdził, aby doszło do uchybienia przepisom prawa materialnego lub naruszeń przepisów prawa procesowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy wskazujący na to, że skarżąca nie ewidencjonowała przychodów ze sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem sieci Internet poprzez portal Allegro. Organ podatkowy I instancji, realizując zalecenia będące następstwem kontroli instancyjnej, pozyskał dokumentację transakcji dokonywanych przez ten portal. Zestawił ją z uznaniami rachunku bankowego, której posiadaczem była skarżąca, a który służył do obsługi działalności gospodarczej i był powiązany z kontem użytkownika Allegro. Analiza przeprowadzona przez organy podatkowe pozwoliła w oparciu o pozyskane dane dotyczące zakupów dokonywanych przez Allegro wskazać i przyporządkować kwoty stanowiące wpłaty dokonywane tytułem sprzedaży internetowej. W ten sposób ustalono łączną kwotę zaniżenia przychodu w 2009 r. z działalności gospodarczej wynoszącą 2.085.138,38 zł. Działania organów prowadziły do precyzyjnych ustaleń odnośnie do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży prowadzonej drogą internetową przez Skarżącą.

Organy podatkowe oparły się na dowodach przedstawionych przez stronę i zebranych w toku postepowania. Po stronie przychodów wykazały przysporzenia majątkowe będące konsekwencją sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, a które nie były księgowane przez Skarżącą. Po stronie kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe wyeliminowały te wydatki, które nie zostały wykazane przez Skarżącą niebudzącymi wątpliwości dowodami ich poniesienia. Organy podatkowe przeprowadziły szereg czynności zmierzających do zweryfikowania umów zakupu przez Skarżącą telefonów komórkowych stanowiących przedmiot obrotu, w badanym przez okresie i wątku działalności gospodarczej Podatniczki. Zebrane przez organy podatkowe dowody wskazują, że osoby widniejące jako sprzedawcy do Skarżącej telefonów zaprzeczył zawierania umów o okazanej przez stronę treści (M1. R.), pozostali sprzedawcy nie żyli w datach w jakich zawierane były umowy, byli zaawansowani wiekowo, bądź ich dane nie były możliwe do ustalenia. Umowy mające potwierdzać poniesienie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu zawierane z osobami zaawansowanymi wiekowo o miejscach zamieszkania oddalonych od miejsca prowadzenia działalności przez Skarżącą. Warte odnotowania jest, że organy pozyskały zeznania członków rodzin osób widniejących jako sprzedawcy telefonów komórkowych, a które zmarły przed podjęciem czynności w ramach kontroli podatkowej. Żaden z tych świadków nie potwierdził tego rodzaju transakcji, a jednocześnie nie potwierdzili - znakomitej większości zaprzeczali – temu, że to podpisy członków ich rodzin widnieją na okazanych świadkom umowach. Wedle zeznań świadków większość z osób mających być sprzedawcami była poważnie chora, niesamodzielna życiowo, pozostawała w izolacji, nie przejawiała zainteresowania i możliwości dysponowania wieloma telefonami komórkowi. Dodatkowo te same osoby pojawiały się jako sprzedawcy telefonów komórkowych na wielu umowach (od 3 do 22 umów) zawieranych w stosunkowo krótkich odstępach czasu ze Skarżącą. Jako dowód poniesienia kosztów uzyskania przychodu należało odrzucić dokumenty mające świadczyć o zakupie towaru, który został już wcześniej sprzedany przez Skarżącą. Wniosek organów podatkowych, co do nierzetelności dowodów przedłożonych na poniesienie zakwestionowanych wydatków na zakup telefonów komórkowych miał zatem umocowanie w materiale sprawy.

Do obliczenia podstawy opodatkowania nie mogły zostać przyjęte również wydatki poniesione w innym okresie rozliczeniowym (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f.). Szczegółowe ustalenia w tym zakresie zostały opisane w decyzjach organów podatkowych obu instancji.

Podstawa opodatkowania okazała się możliwa do ustalenia poprzez wykazanie uzyskanych przychodów z źródła opodatkowania, czemu towarzyszyło zakwestionowanie związku poniesionych wydatków z przychodami z uwagi na nierzetelność dowód mających je potwierdzać. Nie doszło do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 o.p.).

W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły w sprawie wyczerpujące postępowanie wyjaśniające w wyniku, którego ustalono wszystkie okoliczności istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Ocena materiału dowodowego nie budził wątpliwości. Ustalenia faktyczne przyjęte do podstawy orzekania przez organy podatkowe mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym ocenionym w sposób zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Chybione okazały się zarzuty naruszenia art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p.

Art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. stanowił, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Wyjaśnić przy tym należy za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3623/15, że przez należny podatek od towarów i usług, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., powinno się rozumieć podatek wykazany przez podatnika w deklaracji albo w wydanej przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie wystąpiła tego rodzaju sytuacja wobec czego niezasadny był zarzut strony skarżącej naruszenia powołanego przepisu u.p.d.o.f. poprzez brak pomniejszenia przychodu ze sprzedaży o należny podatek od towarów i usług. Pomniejszenie to będzie mieć zastosowanie, gdy sprzedaż została dokonana w ramach systemu rozliczeń podatku od towarów i usług. Następuje to wówczas, gdy sprzedaż została ujęta rejestrze sprzedaży opodatkowanej i wykazana w deklaracji podatkowej ewentualnie uwzględniona w decyzji określającej rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług. Środki uzyskiwane tytułem sprzedaży w części stanowiącej podatek od towarów i usług należny stają się zobowiązaniem podatkowym jakie powinno zostać uregulowane na rzecz Skarbu Państwa. Jeżeli brak jest deklaracji względnie decyzji określającej rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług obejmujących daną transakcję/dane transakcje, to całość uzyskanej kwoty sprzedaży stanowi przysporzenie majątkowe sprzedającego i powinna być traktowana jako przychód dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym. Wówczas bowiem podatnik "nie dzieli się" z wierzycielem podatkowym ceną sprzedaży lecz zachowuje ją w całości dla siebie.

Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f ten w wersji obowiązującej w okresie jaki obejmuje decyzja stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma natomiast obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, zaś poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. W orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia: 18 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 958/04; 19 grudnia 2007 r., sygn. II FSK 1438/06; 14 marca 2008 r., sygn. II FSK 1755/06; 30 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1405/07; 20 lipca 2010 r., sygn. II FSK 418/09; 7 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 462/11; 29 maja 2012 r., sygn. II FSK 2323/10; 28 stycznia 2015 r., sygn. II FSK 2590/12; 25 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1272/13; 14 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1435/13; 18 grudnia 2015 r., sygn. II FSK 2821/13, z dnia 11 lutego 2025 r. II FSK 1528/24).

W licznych orzeczeniach sądów administracyjnych obu instancji wskazuje się, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Podatnik powinien rozporządzać dowodami nie tylko na to, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą obciąża koszty tej działalności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie zakupu usług określonym dokumentem (np. fakturą VAT z dowodami zapłaty, umową), z którego wynika, że towar/usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot widniejący na dowodzie nie mógł w rzeczywistości dostarczyć towaru/usług, to nie można traktować kwoty uwidocznionej w takim nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. m.in. wyroki NSA z 27 września 2023 r. sygn. akt II FSK 311/21, z 20 listopada 2024 r. sygn. akt II FSK 306/22). W aspekcie ciężaru dowodzenia okoliczności mających świadczyć o poniesieniu kosztów uzyskania przychodu godne przywołania jest stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1112/08. Otóż w powołanym orzeczeniu NSA wyjaśnił, że strona kosztowa rachunku podatkowego z natury rzeczy musi być wykazywana przez podatnika, gdyż tylko on ma wiedzę odnośnie tego, jakie wydatki, określone co do rodzaju, wielkości i kontrahenta, w celu uzyskania przychodów poczynił. Sąd podkreślił, że podstawą ujmowania wpisów dotyczących kosztów w ewidencji służącej rozliczeniom podatkowym mogą być wyłącznie na właściwe dokumenty źródłowe. Chodzi o dowody rzetelnie opisujące istotne podatkowo zdarzenia gospodarcze, a także sporządzonych poprawnie pod względem formalnym. W niniejszej sprawie, o czym była mowa wcześniej, skutecznie podważyły rzetelności dowodów w oparciu, o które Skarżąca ujmowała zakwestionowane koszty uzyskania przychodu w związku z obrotem telefonami komórkowi.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia dotyczący błędnego określenia kwoty remanentu (w części dotyczącej towarów w postaci telefonów komórkowej) sporządzonego na koniec roku podatkowego stanowiącego przedmiot postępowania. Organy słusznie uznały, że w poczet towarów handlowych w spisie z natury dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych nie można ujmować towarów, na zakup których nie kwalifikuje się do kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji wynik końcowy spisu z natury należało pomniejszyć proporcjonalnie do wartości zakwestionowanych zakupów towaru w stosunku do całości zakupów towarów handlowych Skarżącej.

Odnośnie zakwestionowania przez organy podatkowe zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów najmu miejsca parkingowego wskazać przychodzi, że strona skarżąca nie przedstawiała jednolicie związku tych wydatków z pozyskaniem przychodu z działalności gospodarczej. Skarżąca wskazywała, że mają one służyć pracownikom, następnie klientom, a z umowy zawartej z właścicielem nieruchomości (P w G.) wynikało, że miejsce to przeznaczone jest na postój pojazdu własnego najemcy. Skarżąca nie wykazała, czy i jak faktycznie miejsce to było wykorzystywane w sposób pozwalający na stwierdzenie występowania związku pomiędzy wydatkami poniesionymi na jego pozyskanie, a uzyskaniem przychodu albo zachowaniem jego źródła. Skarżąca nie przedstawiła dowodów wskazujących, że pracownicy wykorzystywali własne samochody osobowe do potrzeb prowadzonych z jej działalnością gospodarczą. Organy podatkowe zaliczyły wydatki za najem miejsca parkingowego w listopadzie i grudniu 2009 r., czyli za okres w którym Skarżąca aktywowała w ewidencji środek trwały w postaci samochodu marki Renault Kangoo. Powołana w skardze interpretacja indywidualna dotyczyła wydatków związanych z nieodpłatnym użytkowaniem przez pracowników samochodów służbowych wykorzystywanych również do celów prywatnych ([...]). Dotyczyła innej sytuacji, gdy ten sam składnik majątku był wykorzystywany na dwa sposoby, do prowadzenia działalności gospodarczej i do celów osobistych pracownika.

W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 o.p., art. 59 § 1 pkt 9 o.p., art. 208 § 1 o.p. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego I instancji w części w jakiej dotyczyły one zobowiązania z tytułu odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r., w tym też zakresie Sąd orzekł o umorzeniu postępowania administracyjnego. Sąd stwierdził, że wobec wygaśnięcia wspomnianego zobowiązania podatkowego postępowanie w tej części stało się bezprzedmiotowe.

W pozostałym zakresie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Sąd działając w oparciu o art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 206 p.p.s.a. zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 3.937 zł. Sąd uznał, że skarga uzyskała powodzenie w części dotyczącej należności wynoszącej 28.232 zł, która stanowi w przybliżeniu 6% wartości przedmiotu sporu ("w.p.s.") wynoszącej 487.618 zł. Zachodząca niewspółmierność pomiędzy częścią sprawy w jakiej skarga została uwzględniona, a częścią w jakiej orzeczono o jej oddaleniu uzasadniała zmniejszenie wysokości zwrotu kosztów do 25 % od tych składowych kosztów procesu dla których w.p.s. stanowi punkt odniesienia w kalkulacji ich wysokości. W ten sposób na zasądzone dla strony skarżącej koszty postępowania składają się: wpis sądowy należny od skargi (1220 zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika (2700 zł) będącego radcą prawnym określonego według stawek przewidzianych w § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 118). Sąd uwzględnił zwrot kosztów opłaty skarbowej w pełnej wysokości 17 zł.