Faktury agencji bez wpisu do rejestru. Sąd uchylił decyzje w sprawie kosztów podatkowych

Skarżąca, S. Spółka z o.o. w restrukturyzacji z siedziba w [...], wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] maja 2026 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] stycznia 2026 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r.

W sprawie wystąpił następujący stan faktyczny:

Organ pierwszej instancji przeprowadził u skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 rok. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole kontroli z [...] grudnia 2024 roku. Następnie postanowieniem z [...] marca 2025 r. wszczęto wobec skarżącej postępowanie podatkowe, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 rok.

W toku postępowań organ zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 4.070.200,28 zł, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez: G. F. sp. z o.o. – 746.425,00 zł; P. LTD sp. z o.o. – 130.220,00 zł; U. sp. z o.o. – 2.726.100,00 zł; A. W. A. K. – 12.588,97 zł;

G. L. M. H. – 127.125,68 zł; G. S. sp. z o.o. S.K. - 327.740,63 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, że podmioty G. S. sp. z o.o. S.K., G.L.M.H., A. W. A. K., U. sp. z o.o., G. F. sp. z o.o. w analizowanym okresie nie posiadały uprawnień do prowadzenia działalności w zakresie Agencji Pracy Tymczasowej (ATP). Organ podkreślił, że działalność ATP została w Polsce uregulowana ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy Dz.U. z 2020 r. poz. 1409 ze zm.). Wskazał, że stosownie do art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy, że prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług - pracy tymczasowej, polegających na zatrudnianiu pracowników tymczasowych i kierowaniu tych pracowników oraz osób niebędących pracownikami do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika, na zasadach określonych w przepisach o zatrudnieniu pracowników tymczasowych – jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 20198 r. – Prawo przedsiębiorców i wymaga wpisu do rejestru podmiotów prowadzących agencję zatrudnienia, zwanego dalej rejestrem.

Organ podkreślił, że podmioty nie spełniały wymagań ustawy (m.in. brak wpisu do Krajowego Rejestru Agencji Zatrudnienia (KRAZ), czy rejestru prowadzonego przez marszałków województw właściwych ze względu na siedzibę podmiotu), przez co nie można uznać ich działalności jako APT. Natomiast ze Spółką P. L. skarżąca podpisała umowę o współpracę dopiero we wrześniu 2021 roku natomiast z wystawionych faktur wynika, że usługi były świadczone przez cały 2021 rok, co naruszało postanowienia współpracy obowiązujące agencje ATP wynikające z przepisów prawa.

Szczegółowe ustalenia w zakresie współpracy z poszczególnymi agencjami pracy tymczasowej (z rozbiciem na poszczególne podmioty) organ przedstawił na str. 22-39 decyzji z [...] stycznia 2026 r.

W ocenie organu, dla pozbawienia podatnika praw do zaliczenia konkretnych kosztów do kosztów uzyskania przychodów, nie jest konieczne wykazanie, że podatnik – nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidzieć, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom i okoliczności konkretnej sprawy.

W tym zakresie organ odniósł swoje rozważania do art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, że w sprawie nie ulega wątpliwości, iż sporne usługi należą do tzw. usług niematerialnych, czyli do grupy usług, przy których należy szczególnie zadbać o właściwe ich udokumentowanie. Skarżąca nie sprostała tym wymaganiom, dowody są nieprzekonywujące i często sprzeczne, nie przedstawiono dowodów na ich prawdziwość. Skarżąca nabywając usługi niematerialne i ponosząc z tego tytułu wydatki, następnie zmierzając je zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodu, winni wykazać nie tylko wysokość poniesionych wydatków, ale także prawidłowo udokumentować, że usługi zostały wykonane. Aby tego dokonać niewystarczające jest posiadanie i powoływanie się na zawartą umowę ustną, fakturę i dowody zapłaty (por. wyrok WSA w Warszawie z 16.01.2012 r. III SA/Wa 968/11).

Organ podkreślił, że skarżąca nie mogła nabyć usług od nielegalnych APT (wskazanych w decyzji), ponieważ żaden z tych podmiotów nie posiadł uprawnień do prowadzenia takiej działalności w analizowanym okresie.

Utratę prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów zakupionych usług od tych podmiotów powoduje z pewnością całkowity brak weryfikacji partnera biznesowego i okoliczności transakcji lub dokumentowanie ich w sposób powierzchowny. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczności podjętych działań zmierzających do upewnienia się, że transakcje, w których dany podmiot uczestniczy, nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa. Skarżąca nie weryfikowała tych podmiotów. Dbała jedynie o stronę formalną transakcji. Organ podkreślił, że działalność nielegalna nie tylko narusza przepisy prawa, ale także pozbawia przedsiębiorcę możliwości korzystania z przywilejów. W tym wypadku uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na współpracę z nielegalnymi APT.

Faktury od nielegalnych ATP nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Wydatki poniesione na nielegalną działalność nie stanowią wydatków, które służą osiągnieciu przychodów, a więc nie spełniają warunków z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Agencje pracy tymczasowej, które działają niezgodnie z prawem, nie mogą wystawiać faktur zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Wydatki poniesione na nielegalna działalność nie mają bezpośredniego związku z osiągnięciem przychodów przez podatnika, ponieważ działalność ta jest nielegalna i nie może być uznana za źródło przychodów.

Ostatecznie decyzją z [...].01.2026 r. organ pierwszej instancji określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. w wysokości 812.746.00 zł.

Skarżąca wywiodła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, w którym zarzuciła: 1) naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 1-3, § 3 i § 4, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej; 2) naruszenie art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 9 ust.1, art. 15 ust. 1 w zw. art. 16 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 3) art. 18 pkt 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy w zw. z ustawą z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników.

Po rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy decyzją z [...] maja 2026 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził m.in., że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru/usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Z powyższych przepisów wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne I gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy. Wydatek, niewymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo - skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mleć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika. Jednocześnie wydatek nie może naruszać obowiązujących przepisów prawa. Na mocy ww. art. 9 ust. 1 istnieje po stronie podatników obowiązek prowadzenia dokumentacji obrazującej wszystkie zdarzenia gospodarcze, w sposób pozwalający na określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są między innymi faktury posiadające walor prawidłowości i rzetelności. Za dokumenty rzetelne uznaje się dokumenty, które dowodzą zdarzeniom gospodarczym, jakie miały miejsce w rzeczywistości. Nie może zostać uznany za rzetelny zapis w księdze, oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca.

Organ podkreślił, że dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jest sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić podstawę wpisu do ewidencji rachunkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania I wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.

Organ odwoławczy przypomniał również, że zasady funkcjonowania Agencji Tymczasowego Zatrudnienia są regulowane przepisami prawa, w szczególności w ustawie z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1409 ze zm.) oraz w ustawie z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1563 ze zm.).

Podkreślił, że z przepisów wskazanych ustaw wynika, że jednym z warunków prowadzenia agencji zatrudnienia jest uzyskanie wpisu do Krajowego Rejestru Agencji Zatrudnienia (KRAZ). Wpis prowadzony jest przez marszałka województwa właściwego dla siedziby podmiotu. Skoro działalność agencji jest działalnością regulowaną, to przedsiębiorca może ją wykonywać tylko wtedy, gdy spełnia warunki określone ustawą. Jeśli takich warunków nie spełnia, nie powinien jej wykonywać. Naraża bowiem dobro osób korzystających z usług agencji zatrudnienia. Specyfika prowadzonej przez agencję działalności nie może jej zwalniać z obowiązku przestrzegania przepisów prawa regulujących działalność agencji zatrudnienia.

Stwierdził, że z uwagi na brak stosownego wpisu do Krajowego Rejestru Agencji Zatrudnienia podmioty wskazane w decyzji nie były agencjami pracy tymczasowej, a co za tym idzie nie mogły legalnie świadczyć tego rodzaju usług. Wynajęcie pracowników możliwe jest wyłącznie za pośrednictwem agencji pracy tymczasowej, gdyż pośrednictwo pracy jako działalność regulowana zastrzeżona jest wyłącznie dla takich agencji. Zasady zatrudniania pracowników tymczasowych przez pracodawcę będącego agencją pracy tymczasowej oraz zasady kierowania tych pracowników i osób niebędących pracownikami agencji pracy tymczasowej do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz pracodawcy-użytkownika reguluje ustawa z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego czynności wykonywane przez podmioty nieposiadającego wymaganego wpisu do KRAZ należy uznać za niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Wydatki udokumentowane fakturami otrzymanymi od takich podmiotów i dotyczące usług, których świadczenie uregulowane jest prawem nie mogą być uznane za poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze skarżąca podniosła zarzuty naruszenia: 1. art. 33 § 1, § 2 pkt 1-3, § 3 i § 4, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego; 2) art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 9 ust.1, art. 15 ust. 1 w zw. art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, że wydatki udokumentowane fakturami otrzymanymi od kontrahentów nie mogą uznane być za poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania. Wniesiono również o zwrot kosztów postepowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., zwaną dalej P.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 P.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja organu odwoławczego, którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie, w jakim organy zakwestionowały zaliczenie przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty świadczące – według treści tych dokumentów – usługi związane z wykonywaniem pracy tymczasowej.

Istota stanowiska organów sprowadzała się do przyjęcia, że skoro podmioty wystawiające faktury nie były wpisane do właściwego rejestru podmiotów prowadzących agencje pracy tymczasowej, to nie były uprawnione do prowadzenia działalności w zakresie pracy tymczasowej. Z tego faktu organy wywiodły następnie, że wydatki wynikające z wystawionych przez te podmioty faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów po stronie Skarżącej.

Tak ukształtowana argumentacja prowadziła w istocie do przyjęcia przez organy swoistej normy, zgodnie z którą sam brak wymaganego wpisu do rejestru po stronie podmiotu wystawiającego fakturę przesądza o braku możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy osoby wskazane (skierowane, delegowane) w związku z realizacją tych usług rzeczywiście wykonywały pracę na rzecz podatnika, czy też usługi objęte fakturami faktycznie zostały wykonane.

Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

Punktem wyjścia do oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organów powinno być bowiem rozróżnienie dwóch odrębnych zagadnień. Pierwszym jest kwestia zgodności działalności podmiotu świadczącego usługi pracy tymczasowej z przepisami regulującymi zasady prowadzenia działalności w zakresie agencji zatrudnienia, w szczególności obowiązku uzyskania wpisu do właściwego rejestru. Drugim natomiast jest podatkowa kwalifikacja wydatku poniesionego przez podatnika, a więc ustalenie, czy wydatek ten został rzeczywiście poniesiony i czy spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu tych dwóch płaszczyzn, na gruncie rozpoznawanej sprawy, nie można utożsamiać.

Okoliczność, że podmiot wykonujący określone czynności powinien był, zgodnie z przepisami prawa publicznego, uzyskać wpis do rejestru, lecz obowiązku tego nie dopełnił, nie oznacza jeszcze sama przez się, że czynności dokonane przez ten podmiot nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nie prowadzi również automatycznie do wniosku, że czynności faktycznie wykonane przez pracowników lub osoby skierowane do wykonywania pracy na rzecz podatnika należy uznać za niebyłe dla celów podatkowych.

W ocenie Sądu szczególnego znaczenia nabiera w tym zakresie charakter regulacji dotyczącej wpisu do rejestru agencji zatrudnienia. Obowiązek ten stanowi element reglamentacji działalności gospodarczej i ma znaczenie dla prowadzenia określonego rodzaju działalności. Nie można jednak bez dalszej analizy przyjmować, że jego naruszenie powoduje nieważność każdej umowy (czynności prawnej) zawartej przez podmiot nieposiadający wymaganego wpisu, albo że pozbawia skutków prawnych czynności faktycznych wykonanych w ramach takiej umowy.

Tym samym sam fakt braku wpisu do rejestru nie może zostać potraktowany jako wystarczająca i samodzielna przesłanka wyłączenia wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, w brzmieniu właściwym dla okresu objętego niniejszą sprawą, działalność gospodarcza w zakresie świadczenia usług polegających na kierowaniu osób do pracy tymczasowej oraz wykonywaniu innych czynności związanych z zatrudnianiem pracowników tymczasowych stanowiła działalność regulowaną i wymagała wpisu do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia. Stosownie do art. 43 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców – jeżeli odrębne przepisy stanowią, że dany rodzaj działalności jest działalnością regulowaną, przedsiębiorca może wykonywać tę działalność jeżeli spełnia warunki określone tymi przepisami i po uzyskaniu wpisu do właściwego rejestru dzielności regulowanej.

Z regulacji tej wynika zatem obowiązek o charakterze publicznoprawnym. Ustawodawca uzależnił możliwość legalnego wykonywania określonego rodzaju działalności gospodarczej od spełnienia przewidzianego prawem wymogu formalnego, jakim jest uzyskanie wpisu do właściwego rejestru.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że podmiot prowadzący działalność w zakresie objętym art. 18 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy bez wymaganego wpisu narusza obowiązujące przepisy prawa. Okoliczność ta może wywoływać wobec takiego podmiotu określone konsekwencje przewidziane w przepisach regulujących działalność agencji zatrudnienia.

W tym miejscu należy odwołać się do poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2173/16. Wyrok ten dotyczył co prawda podatku dochodowego od osób prawnych ale w ocenie Sądu można odnieść go do zagadnień rozpoznawanej sprawy. NSA stwierdził w tym wyroku, że "W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że w zaskarżonym wyroku prawidłowo wskazano, że działalność skarżącego nie była działalnością agencji zatrudnienia i nie objęta była zakazami zawartymi w przepisach prawa. Prawidłowe było stanowisko sądu I instancji według, którego brak spełnienia przez skarżącego wymogu zarejestrowania tej działalności w rejestrze podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia nie wyłączał przychodów pochodzących z czynności wykonywanych przez skarżącego z opodatkowania podatkiem dochodowym. Ustawodawca, używając w art. 2 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f. sformułowania "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy", miał na myśli zachowania podmiotów, które nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Zatem pojęcie "czynności", o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f. oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle na podstawie przepisów prawa nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. W celu ustalenia, czy przychody podlegają ustawie, wystarczy wskazanie, że określone czynności, z których te przychody wynikałyby, mogą być, choćby hipotetycznie, przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Oznacza to, że ustawie podatkowej podlegają przychody wynikające z czynności (zachowań) nie naruszających praw przyrody, ustaw oraz zasad współżycia społecznego, czyli takich, które mogą być wskazane w treści umowy korzystającej z ochrony prawnej. Zatem tylko przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, nie podlegają opodatkowaniu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 1927/04; z dnia 15 stycznia 2008 r., II FSK 1578/06; z 2 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2283/11; z 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1585/13). Tego rodzaju czynnościami nie są czynności niezabronione przez prawo, objęte wymogiem zgłoszenia ich do odpowiedniego rejestru państwowego, wykonywane bez wypełnienia tego obowiązku. W przypadku takich czynności ich niezgodność z prawem polega na niewykonaniu nakazu o charakterze administracyjnym, a nie na naruszeniu norm, które mają wpływ na byt prawny tej czynności w ogóle. Aktualny pozostaje pogląd wyrażony przez SN w uchwale z dnia 19 lipca 1973 r. (VI KZP 13/73, OSNKW 1973, nr 9, poz. 104), że przychody pochodzące z czynności, które zostały podjęte bez wymaganego zezwolenia (czy też koncesji), podlegają opodatkowaniu, nie są to bowiem czynności, które nie mogą być w ogóle przedmiotem prawnie skutecznej umowy".

Stanowisko to zachowuje aktualność również na gruncie niniejszej sprawy. Istotą obowiązku wpisu do rejestru agencji zatrudnienia jest bowiem reglamentacja określonej sfery działalności gospodarczej. Z faktu, że ustawodawca uzależnił wykonywanie tej działalności od uprzedniego spełnienia określonego wymogu administracyjnego, nie wynika jeszcze, że czynności faktycznie wykonywane przez podmiot, który wymogu tego nie spełnił, należy traktować jako czynności prawnie nieistniejące.Brak wpisu oznacza, że podmiot nie spełnił określonego prawem warunku prowadzenia działalności regulowanej. Nie oznacza natomiast, że osoby, które zostały przez ten podmiot zatrudnione lub skierowane do wykonywania pracy, nie mogły tej pracy faktycznie wykonywać.

Przedmiotem oceny organów podatkowych nie powinno być zatem wyłącznie to, czy kontrahenci Skarżącej posiadali wymagany wpis do rejestru (spełniają formalne wymogi). Okoliczność ta była niewątpliwie istotna dla oceny zgodności ich działalności z przepisami regulującymi funkcjonowanie agencji zatrudnienia. Nie mogła jednak zostać uznana za wystarczającą do ustalenia, że usługi wskazane na fakturach zostały lub nie zostały wykonane.

W szczególności nieuprawnione byłoby przyjęcie, że brak wpisu do rejestru tworzy domniemanie, iż osoby wskazane w związku z realizacją usług nie wykonywały pracy na rzecz Skarżącej. Z faktu tego można wyprowadzić wniosek dotyczący statusu prawnego usługodawcy na gruncie przepisów regulujących działalność agencji zatrudnienia, nie można natomiast bez przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego ustalić na tej podstawie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Nie można również tracić z pola widzenia tego, że przepisy prawa podatkowego posługują się kategorią rzeczywiście poniesionego wydatku oraz jego związku z przychodem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Ocena podatkowa nie może zatem abstrahować od rzeczywistego przebiegu zdarzeń, jeżeli to właśnie ich rzeczywisty charakter ma znaczenie dla zastosowania normy prawa podatkowego.

Oznacza to, że w sytuacji, w której podmiot świadczący usługi nie posiadał wymaganego wpisu do rejestru, organ podatkowy powinien ustalić, jakie czynności zostały faktycznie wykonane w ramach współpracy z podatnikiem. W szczególności powinien ustalić, czy osoby, których praca miała być przedmiotem usług objętych fakturami, rzeczywiście wykonywały pracę w przedsiębiorstwie podatnika, w jakim okresie, w jakim zakresie i na jakiej podstawie.

Dopiero wynik takiego postępowania może stanowić podstawę do oceny, czy wydatki poniesione przez podatnika spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Nie oznacza to oczywiście, że naruszenie obowiązku rejestracyjnego pozostaje dla postępowania podatkowego bez znaczenia. Przeciwnie, okoliczność ta może stanowić jeden z elementów oceny całokształtu materiału dowodowego, w szczególności przy analizie wiarygodności dokumentacji dotyczącej świadczonych usług. Nie może jednak zostać uznana za przesłankę automatycznie przesądzającą o braku wykonania usług.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że zasadniczy błąd organów miał charakter materialnoprawny, gdyż polegał na nadaniu obowiązkowi rejestracyjnemu skutku, którego przepis ten nie przewiduje. Błąd ten miał przy tym bezpośrednie przełożenie na sposób prowadzenia postępowania dowodowego. Przyjmując bowiem, że brak wpisu do rejestru przesądza o braku możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, organy uznały za zbędne ustalenie, czy usługi objęte zakwestionowanymi fakturami rzeczywiście zostały wykonane.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Ocena konkretnego wydatku wymaga ustalenia przede wszystkim, czy został on rzeczywiście poniesiony, czy pozostaje w związku z działalnością podatnika oraz czy zachodzi wymagany przez ustawę związek z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła.Żaden z elementów tego testu nie uzależnia możliwości zaliczenia wydatku do kosztów od posiadania przez kontrahenta wpisu do rejestru agencji zatrudnienia. Nie można zatem wyprowadzać z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dodatkowej przesłanki negatywnej, zgodnie z którą wydatek poniesiony na rzecz podmiotu wykonującego działalność regulowaną bez wymaganego wpisu automatycznie traci charakter kosztu podatkowego.

Raz jeszcze podkreślić należy, że brak wpisu może stanowić okoliczność istotną dla oceny całokształtu materiału dowodowego. Może uzasadniać potrzebę szczegółowego zweryfikowania charakteru i rzeczywistego wykonania usług, nie zastępuje jednak takiej weryfikacji.

Organy podatkowe nie dokonały zasadniczego z punktu widzenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ustalenia, czy świadczenia objęte zakwestionowanymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane. Dla oceny spornych wydatków konieczne było ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w szczególności tego, czy w okresach objętych fakturami konkretne osoby faktycznie wykonywały pracę na rzecz Skarżącej. Dopiero na tej podstawie możliwe było dokonanie dalszej oceny, czy wydatki zostały rzeczywiście poniesione oraz czy pozostawały w wymaganym związku z działalnością gospodarczą Skarżącej. Stan faktyczny sprawy nie został przez organy podatkowe ustalony w zakresie niezbędnym do prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Takie postępowanie pozostawało w sprzeczności z art. 122 Ordynacji podatkowej, nakładającym na organy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie zasadniczego znaczenia nabierało ustalenie, czy osoby wskazywane w związku z realizacją spornych usług faktycznie wykonywały pracę na rzecz Skarżącej w okresach objętych zakwestionowanymi fakturami.

Organy dysponowały przy tym możliwością wykorzystania różnych środków dowodowych. Istotne znaczenie mogły mieć w szczególności informacje uzyskane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczące osób zgłoszonych do ubezpieczeń przez poszczególne podmioty, a następnie – w zależności od wyników tych ustaleń – dokumentacja kadrowa i płacowa, listy obecności, ewidencja czasu pracy oraz zeznania osób posiadających wiedzę o wykonywaniu spornych usług.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, natomiast art. 191 tej ustawy wymaga dokonania oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że brak wpisu do rejestru mógł stanowić jeden z elementów oceny materiału dowodowego, lecz nie mógł zastępować ustaleń dotyczących rzeczywistego wykonania świadczeń.

Podkreślić należy, że Sąd nie przesądza, iż usługi objęte spornymi fakturami zostały wykonane. Ustalenie tej okoliczności należy do organów podatkowych, które powinny ocenić ją na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego.

W konsekwencji konieczne jest ponowne przeprowadzenie postępowania w zakresie niezbędnym do ustalenia rzeczywistego przebiegu spornych zdarzeń gospodarczych. Dopiero dokonanie tych ustaleń pozwoli na prawidłową ocenę skutków podatkowych poniesionych przez Skarżącą wydatków.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny w pierwszej kolejności zweryfikować, czy w okresach objętych zakwestionowanymi fakturami osoby wskazywane w związku z działalnością poszczególnych kontrahentów faktycznie wykonywały pracę na rzecz Skarżącej.

W tym zakresie należy wykorzystać przede wszystkim materiał dowodowy już zgromadzony w sprawie, w szczególności informacje uzyskane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, odnosząc je do poszczególnych kontrahentów, osób oraz okresów, których dotyczą sporne faktury. W razie stwierdzenia, że zgromadzony materiał nie pozwala na dokonanie jednoznacznych ustaleń, organy powinny go uzupełnić o inne prawnie dopuszczalne dowody, odpowiednie do konkretnych okoliczności sprawy, w tym dokumentację kadrową, płacową i dotyczącą czasu pracy, a także zeznania osób posiadających wiedzę o realizacji świadczeń.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego organy powinny dokonać jego oceny zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, uwzględniając całokształt ujawnionych okoliczności. Dopiero tak ustalony stan faktyczny może stanowić podstawę ponownej oceny wydatków w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dokonane ustalenia powinny zostać w sposób jednoznaczny przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Organ powinien wskazać stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jakie okoliczności uznał za udowodnione, na jakich dowodach oparł poszczególne ustalenia oraz jakie znaczenie przypisał dowodom przeciwnym. W szczególności z uzasadnienia powinno wynikać, czy i na jakiej podstawie organ ustalił okoliczności wykonywania lub nie wykonywania pracy przez osoby, których dotyczyły sporne usługi. Konieczne jest przedstawienie sposobu oceny dowodów odnoszących się do faktycznego przebiegu spornych zdarzeń gospodarczych. Nie wystarczy ogólne stwierdzenie, że zgromadzony materiał potwierdza albo nie potwierdza wykonania świadczeń. Z uzasadnienia powinno wynikać, jakie konkretne okoliczności wynikają z poszczególnych dowodów i w jaki sposób wpłynęły one na przyjęte przez organ ustalenia.

Z tych też powodów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżona decyzję w całości. Jednocześnie uwzględniając treść art. 135 P.p.s.a. Sąd uchylił również decyzję organu pierwszej instancji uznając, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. O kosztach postepowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a.