Schronisko dla zwierząt bez deklaracji VAT. Sąd oddalił skargę spółki na zobowiązanie podatkowe

M. sp. z o.o. (dalej: strona, spółka, skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS, organ) z [...] maja 2026 r., wydaną w przedmiocie; • określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2018 r. do stycznia 2023 r., • ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące od grudnia 2019 r. do stycznia 2023 r., • umorzenia podstępowania podatkowego w przedmiocie podatku VAT za luty 2023 r., uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, Naczelnik, organ I instancji) z 3 listopada 2025 r. w części: 1) określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące: • od stycznia do grudnia 2021 r., • od stycznia do marca, od lipca do października 2022 r., • za styczeń 2023 r., 2) ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące: • od lutego do marca, od czerwca do lipca, od października do grudnia 2020 r., • od stycznia do grudnia 2021 r., • od stycznia do marca, od lipca do października 2022 r., • za marzec 2023 r. i orzekającą co do istoty sprawy, a w pozostałym zakresie utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji (dalej: decyzja DIAS).

W sprawie z zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

NUS postanowieniem z [...] czerwca 2023 r., wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od [...] stycznia 2018 r. do [...] lutego 2023 r.

Organ I instancji zakończył je wydaniem decyzji [...] marca 2024 r., określającą stronie kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do lutego 2023 r.

Wskutek złożonego odwołania DIAS rozstrzygnięciem z [...] czerwca 2024 r. uchylił decyzję Naczelnika w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, NUS wydał decyzję z [...] lipca 2025 r., (sprostowaną postanowieniem z [...] sierpnia 2025 r.), którą określił kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do stycznia 2023 r., ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące od grudnia 2019 r. do stycznia 2023 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za luty 2023 r.

Strona również i na to rozstrzygnięcie wniosła odwołanie.

DIAS postanowieniem z [...] września 2025 r., stwierdził niedopuszczalność ww. odwołania, z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia. Uznał bowiem, że nie zaszła negatywna przesłanka uprawniająca NUS do doręczenia decyzji przesyłką rejestrowaną, o której mowa w art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, tj. w trybie art. 144 § 1c pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r. poz. 622, dalej: O.p.). Tym samym stwierdził, że decyzja Naczelnika z [...] lipca 2025 r., nie została skutecznie doręczona Stronie skarżącej, a zatem nie weszła do obrotu prawnego.

Z uwagi na powyższe NUS wydał decyzję z [...] listopada 2025 r., którą określił kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do stycznia 2023 r., ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące od grudnia 2019 r. do stycznia 2023 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za luty 2023 r. Decyzja została doręczona skarżącej [...] listopada 2025 r.

w ramach publicznej usługi hybrydowej, tj. w trybie art. 144 § 1b pkt 1 O.p.

W toku postępowania ustalono, że spółka została zarejestrowana w KRS (nr [...])[...] listopada 2016 r. [przy czym [...] września 2023 r. skarżąca dokonała zawieszenia wykonywania działalności]. Przeważającą jej działalnością jest: pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana - PKD 96.09.Z, a przedmiotem pozostałej działalności jest: zbieranie odpadów niebezpiecznych PKD - 1.38.12.Z, magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów PKD - 2.52.10.B.

Ustalono, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym skarżąca była czynnym

i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT do [...] października 2022 r. NUS – [...] października 2022 r. wykreślił ją z rejestru podatników VAT, z uwagi na składanie przez nią, przez 6 kolejnych miesięcy, deklaracji, w których nie wykazała sprzedaży oraz nabycia towarów i usług z kwotami podatku do odliczenia.

Dalej ustalono, że dla spółki nie wydano Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS).

W toku postępowania podatkowego wezwaniami z [...] lipca 2023 r., NUS wzywał skarżącą do dostarczenia [...]struktura dla faktur, [...]struktura dla wyciągów bankowych, oryginałów dokumentów źródłowych dotyczących dokonanych dostaw oraz nabyć za okres od [...] stycznia 2018 r. do [...] lutego 2023 r., ewidencji środków trwałych.

Strona nie przedłożyła żądanych dokumentów, informując w piśmie z [...] lipca 2023 r.

o trudnej sytuacji zdrowotnej prezesa Spółki – M. M. (dalej: prezes spółki) oraz o przekazaniu w lutym 2023 r. prowadzenia schroniska nowemu podmiotowi tj. firmie S.Sp. z o.o. (dalej: S.).

Naczelnik postanowieniem z [...] listopada 2023 r. włączył do akt postępowania podatkowego materiał dowodowy pozyskany w toku czynności sprawdzających, tj. wezwania do kontrahentów skarżącej o udzielenie informacji i przesłanie dokumentów wraz z odpowiedziami - fakturami VAT, umowami oraz przelewami.

Wezwaniami z [...] sierpnia 2024 r. i z [...] września 2024 r. NUS wezwał stronę

do przedłożenia oryginałów lub duplikatów faktur VAT dot. nabyć, związanych

z wykonywanymi w okresie od stycznia 2018 r. do lutego 2023 r. czynnościami opodatkowanymi wraz z potwierdzeniami zapłat/przelewów za te faktury.

Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi.

Z poczynionych przez organ ustaleń w zakresie dostaw wynikało, że w okresie od stycznia 2018 r. do lutego 2023 r. dokonano ich na podstawie: * dokumentów źródłowych dotyczących dostaw, otrzymanych od kontrahentów skarżącej, * danych zawartych w rejestrach dostaw {JPK_VAT) prowadzonych przez stronę dla potrzeb rozliczeń podatku VAT, * danych zawartych w złożonych przez skarżącą deklaracjach VAT-7.

Naczelnik w formie tabeli przedstawił dane wynikające ze złożonych przez skarżącą deklaracji dla podatku VAT - VAT-7 oraz ewidencji dostaw i nabyć VAT (pliki JPK_VAT; str. 14-15 decyzji [...] listopada 2025 r.) Nadto wskazał, że za okres od września 2022 r. do lutego 2023 r. strona nie składała plików JPK_VAT oraz deklaracji VAT-7, natomiast za miesiące: -/ marzec, kwiecień, maj 2018 r., luty 2020 r., luty, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2021 r., styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2022 r. - składała "zerowe" deklaracje VAT-7; -/ czerwiec, lipiec, październik, listopad, grudzień 2018 r., lipiec, wrzesień, październik, listopad, 2019 r., czerwiec, wrzesień 2020 r., - w składanych deklaracjach VAT-7 wykazywała same nabycia (nie wykazując dostaw); -/ styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj czerwiec, sierpień, 2019 r., październik 2020 r. - deklarowała wyłącznie kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji.

Organ wskazał, że postępowanie wykazało, że wartości zaewidencjonowane

w złożonych przez skarżącą rejestrach dostaw JPK_VAT za okres stycznia 2018 r. do sierpnia 2022 r. nie odzwierciedlają wartości wykazanych w deklaracjach VAT-7.

Nadto dokonał porównania materiału dowodowego pozyskanego od kontrahentów spółki z zapisami w ewidencjach VAT oraz jej deklaracjach VAT-7.

Na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym ustalono, że w okresie od [...] stycznia 2018 r. do [...] lutego 2023 r. skarżąca, jako s. dokonywała sprzedaży na rzecz Gmin usług w zakresie sprawowania opieki nad bezdomnymi zwierzętami domowymi. Za które otrzymywała należności w kwotach wskazanych w umowach zawartych z Gminami.

Na podstawie analizy dokumentów, pozyskanych od kontrahentów (Gmin) stwierdzono, że: -/ znajdują się wśród nich niezaewidencjonowane przez skarżącą faktury dotyczące dostaw towarów i usług; -/ skarżąca stosowała błędne stawki podatku VAT do części usług; -/ stosowała błędną numerację na wystawianych fakturach;

-/ błędnie przenosiła kwoty z dokumentów źródłowych do pliku JPK_VAT.

Zestawienie dokumentów pozyskanych od Gmin, dokumentujących wszystkie transakcje świadczone przez spółkę w okresie od [...] stycznia 2018 r. do [...] sierpnia 2022 r., w ujęciu miesięcznym organ I instancji przedstawił w formie tabeli (str. 16-50 decyzji).

NUS pozyskał również materiał dowodowy w postaci faktur wystawionych przez stronę na rzecz innych niż gminy kontrahentów: -/ K.- dwie faktury sprzedaży ujęte w rozliczeniu za 09/2021 - jako sprzedaż wg stawki 8%; -/ H.(jedna faktura sprzedaży ujęta

w rozliczeniu za 04/2021 -jako sprzedaż wg stawki 23%); -/ "E. - jedna faktura ujęta w rozliczeniu marca 2021 r. - jako sprzedaż wg stawki 23%.

Naczelnik również w formie tabeli przedstawił w ujęciu zbiorczym rozliczenie sprzedaży za okresy, za które skarżąca składała pliki JPK_VAT oraz deklaracje VAT-7, na podstawie faktur VAT: pozyskanych od jej kontrahentów: Gmin oraz ww. trzech podmiotów oraz zaewidencjonowanych przez nią w plikach JPK_VAT za okres

[...] stycznia 2018 r. – [...] sierpnia 2022 r. (str. 51-52 decyzji). Ujęto w niej - łączne miesięczne wartości netto i podatku VAT dostaw ustalonych na podstawie ww. faktur

i plików JPK_VAT, z podziałem na stawki podatku VAT 8%i 23%, a także łączną miesięczną wartość brutto dostaw, za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do sierpnia 2022 r.

Za okresy rozliczeniowe; od września 2022 r. do stycznia 2023 r., za które strona nie składała plików JPK_VAT oraz deklaracji dla podatku VAT, NUS na podstawie dokumentów otrzymanych od Gmin ustalił, że w ww. okresie wystawiła ona na rzecz Gmin faktury dokumentujące sprzedaż (stosowne zestawienie przedstawiono

w tabelach na str. 107-110 decyzji).

Nadto wskazano, że NUS [...] lipca 2023 r. wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z wnioskiem o zajęcie stanowiska w ramach Obszaru Klasyfikacji, którego przedmiotem było określenie, czy wykonywane przez Stronę skarżącą czynności stanowią usługę kompleksową w zakresie usług świadczonych przez schronisko na rzecz Gmin w ramach zawartych umów oraz wskazanie stawki VAT dla jej opodatkowania (na przykładzie umowy z Gminą [...]).

W odpowiedzi z [...] października 2023 r. DKIS stwierdził, że w przedstawionym

we wniosku stanie faktycznym: 1) prawidłowa klasyfikacja usługi (świadczenia kompleksowego) to PKWiU 96; 2) prawidłowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%. Wskazał też, że w tej sprawie mamy do czynienia z nowym świadczeniem sui generis, czyli usługą (świadczeniem kompleksowym) - zapobieganie bezdomności

i zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom.

NUS w toku prowadzonego postępowania ustalił, że od października 2022 r. do lutego 2023 r., pomimo wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT czynnych

w oparciu o art. 96 ust. 9a pkt 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm., Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) nadal świadczyła usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie nie składała deklaracji VAT oraz nie ewidencjonowała sprzedaży w plikach JPK-VAT.

Ustalono także, że w styczniu 2022 r., listopadzie 2022 r., grudniu 2022 r. oraz styczniu 2023 r. w wystawionych fakturach zastosowała zwolnienie od podatku VAT (nie wskazując podstawy prawnej zastosowanego zwolnienia), do zastosowania którego nie była uprawniona.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego NUS przyjął dla świadczonych przez skarżącą usług, uznanych przez organ za usługę kompleksową polegającą na zapobieganiu bezdomności i zapewnieniu opieki bezdomnym zwierzętom - stawkę podatku w wysokości 23%, za wyjątkiem usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz K. do których organ I instancji zastosował stawkę w wysokości 8%.

Jako datę powstania obowiązku podatkowego organ I instancji przyjął datę wykonania przez skarżącą usług wykazanych na wystawionych fakturach VAT, stosownie do

art. 19a ust. 1 u.p.t.u.

Organ I instancji dokonał wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz podatku należnego według stawki 23% za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do stycznia 2023 r. metodą w stu.

W toku postępowania podatkowego NUS sporządził protokół z [...] kwietnia 2025 r. badania ksiąg ewidencji dostaw VAT oraz ewidencji nabyć VAT za okres: [...] stycznia 2018 r.- [...] sierpnia 2022r. Protokół skarżąca odebrała [...] kwietnia 2025 r. Nie wniosła do niego zastrzeżeń.

W wyniku przeprowadzenia badania ksiąg - ewidencji dostaw VAT za okres: [...] stycznia 2018 r. - [...] sierpnia 2022r., NUS stwierdził, że skarżąca:

1) nie zaewidencjonowała w księgach podatkowych - plikach JPK_VAT żadnych

faktur dokumentujących sprzedaż (okresy: 3-7; 10-12/2018 r.; 1-11/2019 r., 2, 5-6,9-10/2020r.; 2, 6-8, 10-12/2021 r.; 1, 3-8/2022 r.); 2) błędnie ewidencjonowała faktury dokumentujące świadczone usługi według stawki VAT 8% - winno być 23%.

Za okresy od września 2022 r. do lutego 2023 r. skarżąca nie prowadziła ksiąg podatkowych - nie złożyła plików JPK_VAT oraz deklaracji VAT za te okresy.

Stwierdzone nieprawidłowości w zakresie dostaw i podatku należnego spowodowały, że NUS ewidencje dostaw JPK_VAT za okres: styczeń 2018 r. - sierpień 2022 r. uznał za nierzetelne i wadliwe. Z uwagi na powyższe, nie uznał tych ksiąg za dowód

w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Określił skarżącej wysokość podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w okresie: styczeń 2018 r. - styczeń 2023 r. - w trybie art. 23 § 2 pkt 2 O.p.

Co do ustaleń dotyczących nabyć organ I instancji wskazał, że pomimo licznych wezwań strona nie przedłożyła dokumentów źródłowych dotyczących poniesionych

w okresie od [...] stycznia 2018 r. do [...] lutego 2023 r. wydatków.

W konsekwencji, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. NUS stwierdził, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Naczelnik dokonał rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia

2018 r. do stycznia 2023 r. (tabele na str. 124-158 decyzji).

NUS stwierdził, że w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego ustalił, że

w lutym 2023 r. skarżąca nie dokonała dostaw towarów oraz świadczenia usług oraz nie nabyła towarów oraz usług związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Za ten okres nie złożyła pliku JPK_VAT oraz deklaracji dla podatku VAT.

Z kolei, z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku VAT za luty 2023 r., NUS na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie.

NUS dalej wskazał, że w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowości, na podstawie

art. 112b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.

z 2025 r. poz. 775 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) ustalił skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od grudnia 2019 r. do stycznia 2023 r., według stawek: 15%. 20% i 25%. Za okresy rozliczeniowe od stycznia 2018 r. do listopada 2019 r. nie ustalił dodatkowego zobowiązania podatkowego, stwierdzając, że możliwość ustalenia sankcji z art. 112b ustawy o podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe uległa przedawnieniu.

Od ww. rozstrzygnięcia strona wniosła odwołanie. Od ww. decyzji organu

I instancji skarżąca wniosła odwołanie.

W toku postępowania odwoławczego DIAS wnioskiem z [...] stycznia 2026 r. wystąpił do DKIS o wydanie opinii w obszarze klasyfikacji świadczonych przez skarżącą usług na potrzeby podatku VAT.

DKIS opinię w powyższym zakresie udzielił pismem z [...] lutego 2026 r.

DIAS po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] maja 2026 r. uchylił decyzję NUS w części, dokonując odmiennego od organu I instancji rozliczenia podatku za niektóre okresy rozliczeniowe oraz ustalając za niektóre okresy rozliczeniowe dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwotach niższych niż kwoty ustalone w zaskarżonej

decyzji.

Organ podzielił ustalenia organu I instancji w zakresie opodatkowania świadczonych przez skarżącą usług, stanowiących świadczenie kompleksowe, polegające na zapobieganiu bezdomności i zapewnieniu opieki bezdomnym zwierzętom

podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności

treść umów zawartych z poszczególnymi Gminami, organ stwierdził, że zakres usług świadczonych przez skarżącą na rzecz: Gminy [...] - w okresie od [...] stycznia 2021 r. do [...] grudnia 2021 r., Powiatu [...] oraz Gminy [...] różni się od zakresu usług świadczonych na rzecz pozostałych Gmin.

Stwierdził, że czynności wykonywane przez stronę i będące przedmiotem umów zawartych z: Gminą [...] (w 2021 r.). Powiatem [...] oraz Gminą [...], stanowią świadczenie kompleksowe, w którym zbieranie padłych zwierząt z terenu: Gminy [...], dróg powiatowych Powiatu [...] oraz Gminy [...] stanowi usługę dominującą w odniesieniu do pozostałych wykonywanych czynności i podlega opodatkowaniu stawka podatku VAT w wysokości 8%.

Dokonując ustaleń w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego organ wziął pod uwagę art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT i na podstawie danych ujętych

w składanych przez skarżącą plikach JPK_VAT dokonał ustaleń, w jakim zakresie zaniżenie przez nią kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2019 r. do stycznia 2023 r. wiązało się z nieujęciem przez nią podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, natomiast podatek należny został ujęty w poprzednich lub następnych okresach rozliczeniowych.

Całokształt poczynionych ustaleń i wniosków przedstawił w wymienionym na wstępie rozstrzygnięciu .

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie w całości, a także uchylenie w całości decyzji NUS z [...] listopada 2025 r. oraz z [...] lipca 2025 r.

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania do organu skarbowego.

Zarzuciła naruszenie przepisów prawa, mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1/ art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p. zw. z art. 120 OP 1121 O.p. przez wydanie w sprawie decyzji z [...] listopada 2025 r. nr [...]w sytuacji istnienia w obrocie prawnym decyzji w tym samym przedmiocie z [...] lipca 2025 r. znak [...];

2/ art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego zastosowanie oraz art. 70 § 1 O.p. oraz art. 59 § 1

pkt 9 O.p. przez ich niezastosowanie w sytuacji instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz upływu okresu przedawnienia, a w konsekwencji wygaśnięcia zobowiązań podatkowych;

3/ art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. przez zaniechanie pełnego

i należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz rozstrzygnięcie istniejących

w sprawie wątpliwości w sposób pomijający zasadę bezstronności nakazującą rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika w myśl zasady in dubio pro tributario,

w szczególności przez:-/ błędne ustalenie usługi hipotetycznej, a nie usług rzeczywiście wykonanych; -/ błędne przyjęcie, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym polegającym na zapobieganiu bezdomności i zapewnieniu opieki bezdomnym zwierzętom, a nie ze świadczeniami wskazanymi szczegółowo w treści faktur oraz wyszczególnionych w treści umów, bez przeprowadzenia w tym zakresie wszechstronnego postępowania dowodowego, w szczególności: - oparcia się tylko na celu umów i ogólnym zadaniu, i na tej podstawie wywiedzeniu hipotetycznych świadczeń kompleksowych;- pominięcie faktycznie wykonanych świadczeń i usług oraz zasad i wieloletniego sposobu wykonywania umów i świadczenia usług; - oparcie się tylko na treści dokumentów z pominięciem przesłuchania świadków, w tym osób wykonujących usługi oraz osób podpisujących dokumenty, w tym umowy, celem zrekonstruowania faktycznego przebiegu współpracy stron, woli stron umowy,

w szczególności w zakresie rozumienia i faktycznego wykonywania usług; - pominięcie wieloletniego sposobu wykonywania i rozliczania spornych umów przez strony, przy zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z zeznań osób wykonujących i rozliczających sporne umowy, wykonujących i rozliczających sporne usługi w stawce niższej oraz osób które negocjowały i zawierały sporne umowy, a w konsekwencji blankietowe przyjęcie że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, sztucznie wykreowanym przez organ celem zwiększenia obciążenia podatkowego ponad stawki wynikające z właściwych regulacji prawnych; - wadliwe ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od grudnia 2019 r. do stycznia 2023 r. według rażąco zawyżonych stawek 15%, 20% i 25%, na podstawie wybiórczych okoliczności, wyłącznie niekorzystnych dla podatnika, z pominięciem całokształtu materiału dowodowego;

-/ zaniechanie dokonania ustalenia wysokości podatku naliczonego i bezpodstawne zanegowania prawa podatnika do jego odliczenia, bez przeprowadzenia możliwego postępowania dowodowego w tym zakresie, w szczególności na podstawie dokumentacji JPK i faktur kontrahentów skarżącej spółki, a w konsekwencji zawyżenia kwot zobowiązań .podatkowych wskazanych w decyzji;

4/ art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d, art. 112b ust. 2b, art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy

o VAT przez jego zastosowanie, a w konsekwencji ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od grudnia 2019 r. do stycznia 2023 r. według stawek 15 %, 20 % i 25 % i w kwotach szczegółowo wskazanych

w zaskarżonej decyzji oraz dowolnego niezgodnego z dyrektywami ustawowymi określenia wysokości zobowiązania dodatkowego;

5/ art. 41 ust. 2 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie, w szczególności uznanie, że towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy podlegają opodatkowaniu stawką 23%;

6/ art. 86 ust 2 pkt 1 u.p.t.u. przez wadliwe uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu oraz przy błędnym uznaniu, iż prawo do odliczenia wynika z faktu posiadania faktury, a nie

z faktu nabycia towaru bądź usługi, w sytuacji w której kontrahenci skarżącej rozliczyli podatek i powinien on stanowić podstawę do określenia podatku naliczonego dla strony, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatkowej;

7/ art. 23 § 2 pkt 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji wadliwe

określenie wysokości podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od stycznia 2018 r. do stycznia 2023 r., w szczególności

z pominięciem dostępnych dowodów w postaci składanych deklaracji, plików JPK oraz danych i informacji możliwych do uzyskania od kontrahentów skarżącej spółki, którzy dokonywali własnych rozliczeń podatkowych na podstawie dokumentów księgowych pochodzących również od skarżącej.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga okazała się niezasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne

określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Podstawą uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, postanowienia lub aktu może być, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, naruszenie przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

a także dające podstawę do wznowienia postępowania. Zgodnie natomiast

z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a (który to wyjątek nie ma w niniejszej sprawie zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem akt ten wydany został zgodnie z prawem.

Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów skargi, w pierwszej kolejności odnieść należy się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Zarzut ten bowiem ma charakter prejudycjalny względem pozostałych zarzutów podnoszonych przez stronę. Jego uwzględnienie prowadziłoby bowiem do przyjęcia, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie był już uprawniony do określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty zwrotu podatku, co czyniłoby zbędnym odnoszenie się do pozostałych kwestii materialnoprawnych podnoszonych w skardze.

Analiza akt sprawy, argumentów stron sporu i właściwego stanu prawnego dowodzi, że zarzut ten jest niezasadny.

Dla porządku wskazać należy, że z uwagi na regulację art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za następujące okresy rozliczeniowe: -/ od stycznia 2018 r. do listopada 2018 r. “ upłynąłby [...].12.2023 r., -/ za grudzień 2018 r.

i od stycznia do listopada 2019 r. - upłynąłby [...].12.2024 r., -/ za grudzień 2019 r. i od stycznia do listopada 2020 r. - upłynąłby [...].12.2025 r., -/ za grudzień 2020 r. i od stycznia do listopada 2021 r. - upływałby [...].12.2026 r., -/ za grudzień 2021 r. i od stycznia do listopada 2022 r. - upływałby [...].12.2027 r, -/ za grudzień 2022 r. i od stycznia do lutego 2023 r. - upływałby [...].12.2028 r. - gdyby nie nastąpiło zawieszenie lub przerwanie biegu tego terminu.

Stosownie do brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jednocześnie na mocy art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, został zobowiązany do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa

w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia,

o którym mowa w art. 70 § 1 powołanej ustawy, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przypomnieć należy, że w tej sprawie organy uznały, że w okolicznościach stanu faktycznego zaistniała przesłanka określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkująca zawieszeniem z dniem [...] listopada 2023 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2018 r. do lutego 2023 r. Zawieszenie to miało nastąpić w związku z wszczęciem w tej dacie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, pozostającego w związku

z niewykonaniem przez spółkę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wskazany okres.

Z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że [...] listopada 2023 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) przekazano zawiadomienie NUS dotyczące naruszenia przez skarżącą przepisów prawa.

Następnie, pismem z [...] listopada 2023 r., NUS poinformował Naczelnika o wszczęciu w tym samym dniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane

z niewykonaniem przez podatnika, tj. stronę, zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia 2018 r. do lutego 2023 r.

W konsekwencji, zawiadomieniem z [...] grudnia 2023 r. NUS, działając na podstawie

art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., poinformował skarżącą, że z mocy prawa, z dniem [...] listopada 2023 r., uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2018 r. do lutego 2023 r. Jako przyczynę zawieszenia wskazano wszczęcie przez NUS postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W treści tego zawiadomienia NUS przytoczył brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zostało ono doręczone skarżącej [...] grudnia 2023 r. To oznacza, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za najwcześniejsze okresy rozliczeniowe objęte sprawą, tj. od stycznia do listopada 2018 r., dla których termin ten upływał [...] grudnia 2023 r.

Sąd podziela stanowisko DIAS, że ww. zawiadomienia odpowiada wymogom określonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej też: NSA)

z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. Zawierało ono bowiem: wskazanie daty,

z którą nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia; określenie zobowiązań podatkowych objętych zawieszeniem, przez wskazanie rodzaju podatku i właściwych okresów rozliczeniowych; wskazanie podstawy prawnej zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W świetle powyższych okoliczności słusznie przyjęto, że skarżąca została prawidłowo zawiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiązało się z niewykonaniem przez nią zobowiązań podatkowych

w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do lutego 2023 r. Tym samym, został zrealizowany również obowiązek wynikający z art. 70c O.p.

W ramach przeprowadzonej kontroli legalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1

w związku z art. 70c O.p. DIAS uwzględnił również, i słusznie - uchwałę NSA

z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której przesądzono, że ocena przesłanek zastosowania tych przepisów przez organ podatkowy mieści się w granicach sądowej kontroli legalności wydanej decyzji.

Powołując się na wskazaną uchwałę oraz analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, DIAS uznał, w ocenie Sądu zasadnie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego pozostającego w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją nie miało charakteru instrumentalnego i nie służyło wyłącznie doprowadzeniu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań.

W sprawie wykazano, że zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał wszczęcie postępowania przygotowawczego z uwagi na istnienie uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynów mogących wyczerpywać znamiona przestępstw skarbowych określonych między innymi w art. 56 § 2 i art. 54 § 2 k.k.s. przy jednoczesnym wskazaniu, że nie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe, o których mowa

w art. 17 § 1 k.p.k.

Bez wątpienia, istotne znaczenie dla oceny charakteru wszczętego postępowania miała również chronologia podejmowanych czynności. Postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podatku VAT za okres od stycznia 2018 r. do lutego 2023 r. wydano [...] listopada 2023 r., podczas gdy pierwszy

z ustawowych terminów przedawnienia objętych sprawą zobowiązań podatkowych przypadał na [...] grudnia 2023 r. Oznacza to, że postępowanie karne skarbowe wszczęto na miesiąc przed upływem tego terminu.

Niemniej, rację ma DIAS twierdząc, że sam fakt wszczęcia postępowania przygotowawczego w niewielkim odstępie czasu od upływu terminu przedawnienia nie przesądza jeszcze o jego instrumentalnym charakterze. Dla dokonania takiej

oceny konieczne jest bowiem uwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy,

w szczególności podstaw wszczęcia postępowania oraz rzeczywistego zakresu podejmowanych w nim czynności.

Zwrócić więc należy uwagę, że zawiadomienie o naruszeniu przez skarżącą przepisów prawa zostało skierowane [...] listopada 2023 r., a więc w toku prowadzonego wobec

niej postępowania podatkowego, w czasie gdy Naczelnik dysponował już odpowiednio zgromadzonym materiałem dowodowym. Obejmował on bowiem między innymi odpowiedzi gmin wraz z kopiami faktur dokumentujących transakcje zawarte pomiędzy tymi podmiotami a skarżącą, zawarte umowy – które poddał analizie, potwierdzenia przelewów bankowych, a także odpowiedź DKIS dotyczącą stanowiska przedstawionego w ramach Obszaru Klasyfikacji.

Zarówno treść zawiadomienia z [...] listopada 2023 r., jak i przekazane wraz z nim materiały dowodowe wskazywały, że na moment jego sporządzenia organ dysponował informacjami mogącymi świadczyć o nieprawidłowościach w rozliczaniu przez skarżącą podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do lutego 2023 r.

Powyższe uprawniało do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego znajdowało oparcie w konkretnych ustaleniach faktycznych, a nie stanowiło wyłącznie formalnego działania ukierunkowanego na wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Prezentowana teza znajdowała potwierdzenie w treści pisma NUS z [...] kwietnia

2024 r., z którego wynikało, że w ramach dochodzenia wszczętego postanowieniem

z [...] listopada 2023 r. podejmowano szereg czynności procesowych zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia ewentualnej odpowiedzialności karnej skarbowej. Postępowanie przygotowawcze pozostawało wówczas na etapie in rem, jednakże jego przebieg nie ograniczał się do samego wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia, lecz obejmował również gromadzenie materiału dowodowego, w tym przesłuchiwanie świadków. W tym samym piśmie poinformowano, że w toku dochodzenia nie wystąpiły przesłanki określone

w art. 17 § 1 k.p.k.

W świetle artykułowanych okoliczności nie sposób zgodzić się ze stroną, że czynności podejmowane w ramach postępowania przygotowawczego miały charakter pozorowany. W istocie, zarówno materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego, jak i informacje zawarte w zawiadomieniu z [...] listopada 2023 r. o ujawnieniu czynu zabronionego oraz dowody przekazane wraz z tym zawiadomieniem dawały podstawę do przyjęcia, że zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych określonych między innymi

w art. 56 § 2 i art. 54 § 2 w związku z art. 6 § 2 k.k.s.

W konsekwencji, zaistniały podstawy do stwierdzenia, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało rzeczywiste uzasadnienie procesowe i nie nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Uwzględniając zakres oraz rodzaj czynności podjętych w toku postępowania przygotowawczego, nie można się dopatrzyć nadużycia instytucji przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnośnie natomiast artykułowanej przez stronę okoliczności zawieszenia postępowania karnego skarbowego, w ocenie Sądu - przedstawiona sekwencja czynności procesowych nie daje podstaw do przyjęcia stanowiska strony, że postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone bezpośrednio po jego wszczęciu, wyłącznie w celu wywołania skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Do zawieszenia postępowania przygotowawczego doszło bowiem dopiero na dalszym etapie jego prowadzenia, w związku z brakiem ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Z przebiegu postępowania wynika, że decyzją z [...] czerwca 2024 r. Dyrektor

uchylił decyzję NUS z [...] marca 2024 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wobec konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego postanowieniem z [...] września 2024 r. zawieszono postępowanie przygotowawcze, wskazując na długotrwałą przeszkodę utrudniającą jego dalsze prowadzenie (pismo NUS z [...] grudnia 2025 r., t. V, k. 5 akt DIAS).

Z art. 114a k.k.s. wynika, że postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe

i wykroczenia skarbowe może zostać zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione z uwagi na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi bądź sądami administracyjnymi. Przepis ten ustanawia fakultatywną podstawę zawieszenia postępowania karnego skarbowego, której zastosowanie jest uzasadnione wówczas, gdy równoległe postępowanie podatkowe lub sądowoadministracyjne istotnie utrudnia prowadzenie postępowania karnego skarbowego. Ustawodawca przewidział zarazem obowiązek podjęcia zawieszonego postępowania po ustąpieniu przyczyn uzasadniających jego zawieszenie.

W realiach rozpoznawanej sprawy brak ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej, wynikający z uchylenia wcześniejszej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, stanowił okoliczność, która mogła uzasadniać zawieszenie postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. Wymaga przy tym podkreślenia, że ocena zasadności zastosowania tej instytucji nie może abstrahować od przedmiotu postępowania podatkowego ani od jego znaczenia dla ustaleń dokonywanych w postępowaniu karnym skarbowym.

Sąd podkreśla, że sam fakt zawieszenia postępowania karnego skarbowego nie przesądza o instrumentalnym charakterze jego wszczęcia. Okoliczność ta nie może być rozpatrywana w oderwaniu od całokształtu okoliczności sprawy, w szczególności momentu wszczęcia postępowania, chronologii podejmowanych czynności, przyczyn zawieszenia oraz związku postępowania karnego skarbowego z toczącym się postępowaniem podatkowym.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA, w którym wskazuje się, że zawieszenie postępowania karnego skarbowego, choć może świadczyć o ograniczonej dynamice jego prowadzenia, nie stanowi samoistnej przesłanki do uznania, że jego wszczęcie miało charakter instrumentalny. Pogląd ten wyrażono m.in. w wyrokach NSA wymienionych przez organ w odpowiedzi na skargę- z 15 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 2519/21, z 20 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 64/21, oraz z 14 stycznia 2026 r., sygn. akt I FSK 618/23 i I FSK 691/23, jak również w wyroki NSA z 2 lipca 2026 r. sygn. akt

I FSK 1412/23 i z 19 czerwca 2026 r., sygn. akt I FSK 2325/23.

Również wskazania wynikające z uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, nie uzasadniają wyprowadzania wniosku o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego wyłącznie na podstawie faktu jego późniejszego zawieszenia. Kontrola sądu administracyjnego w tym zakresie powinna uwzględniać całokształt okoliczności pozwalających ocenić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało rzeczywiste uzasadnienie, czy też służyło jedynie wywołaniu skutku w sferze biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie można także pomijać faktu, że w praktyce prowadzenia postępowań karnych skarbowych oczekiwanie na rozstrzygnięcie kwestii podatkowych, w tym na wynik kontroli sądowoadministracyjnej, może stanowić uzasadnioną przyczynę wstrzymania dalszych czynności procesowych. Okoliczność ta nabiera szczególnego znaczenia

w sytuacji, gdy wynik postępowania podatkowego pozostaje istotny dla ustalenia okoliczności stanowiących przedmiot postępowania karnego skarbowego. Samo oczekiwanie na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej nie może zatem automatycznie prowadzić do zakwestionowania rzeczywistego celu wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Podsumowując, w świetle całokształtu okoliczności sprawy zgodzić się należało

z DIAS, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było prawnie na moment jego wszczynania ukierunkowane na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Nie można było bowiem doszukać się znamion kalkulacji organów podatkowych wyrażającej się w tym, że naczelnym celem postępowania przygotowawczego było zniweczenie przedawnienia się zobowiązania za wspomniane okresy. W sprawie tej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz dopełniono obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji, nie zaszła przesłanka, o której mowa w art. 70 § 7 pkt 1 O.p., w postaci prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Pozostając w aspekcie przedawnienia należy też mieć na uwadze to, że

z informacji podanych przez DIAS a nie podważonych skutecznie przez stronę wynika również, że postanowieniem z [...] grudnia 2025 r., NUS nadał zaskarżonej decyzji

z [...] listopada 2025 r., rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to odebrane zostało przez skarżącą [...] grudnia 2025 r. Na ww. postanowienie złożyła zażalenie. Postanowieniem z [...] maja 2026 r., Dyrektor utrzymał w mocy ww. postanowienie. Nie zostało ono zaskarżone do sądu administracyjnego.

Na podstawie decyzji z [...] listopada 2025 r., opatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności, NUS [...] grudnia 2025 r. wystawił tytuły wykonawcze (wyszczególnione

w treści decyzji, k- 19/20). Naczelnik skierował do [...]. oraz do [...]. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych dokonał zajęć wierzytelności z rachunków bankowych spółki. Ww. tytuły wykonawcze oraz zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych zostały doręczone skarżącej [...] grudnia 2025 r. Według zawiadomień z [...] grudnia 2025 r. otrzymanych z ww. banków - zajęcia nie mogą być zrealizowane w całości ze względu na brak środków.

Powyższe fakty są istotne z punktu widzenia treści art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym - bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W skardze skarżąca wskazała również na brak podstaw do przypisania jej celowego działania ukierunkowanego na popełnienie przestępstwa skarbowego z winy umyślnej, w zamiarze bezpośrednim. W jej ocenie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie znajdowało uzasadnienia w przesłankach określonych w Kodeksie karnym skarbowym, lecz służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie. W tym zakresie Sąd podziela argumentację organu, znajdującą oparcie w ustaleniach faktycznych poczynionych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Trafnie DIAS wskazał, że stwierdzone w sprawie nieprawidłowości, stanowiące zarazem przedmiot postępowania karnego skarbowego, nie ograniczały się do stosowania przez stronę nieprawidłowej stawki podatku od VAT w odniesieniu do świadczonych usług. Obejmowały one również niewykazywanie rzeczywistych rozmiarów sprzedaży, a w konsekwencji nieujawnianie przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Jak wynika z ustaleń postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącej za okres od stycznia 2018 r. do stycznia 2023 r. polegały na stosowaniu nieprawidłowej stawki podatku VAT do świadczonych usług opieki nad zwierzętami, nieewidencjonowaniu części sprzedaży oraz odliczaniu podatku naliczonego, który nie znajdował potwierdzenia w dokumentach źródłowych. Istotne znaczenie miał przy tym zakres czasowy i powtarzalność stwierdzonych uchybień. Nie miały one charakteru incydentalnego, lecz występowały na przestrzeni kilku lat, w kolejnych okresach rozliczeniowych.

W dniu [...] października 2022 r. NUS wykreślił skarżącą z rejestru podatników VAT, ponieważ przez sześć kolejnych miesięcy, tj. od marca do sierpnia 2022 r., składała ona deklaracje, w których nie wykazywała sprzedaży ani nabycia towarów i usług z kwotami podatku do odliczenia. Tymczasem przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że również w tym okresie skarżąca świadczyła usługi na rzecz kontrahentów

i wystawiała im faktury VAT, nie wykazując przy tym w deklaracjach rzeczywistej skali prowadzonej działalności i wynikających z niej zobowiązań podatkowych.

Analogiczne nieprawidłowości w zakresie niewykazywania sprzedaży występowały także we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, tj. w deklaracjach za marzec–lipiec 2018 r., październik 2018 r.–listopad 2019 r., luty 2020 r., czerwiec 2020 r., wrzesień

i październik 2020 r., luty 2021 r., czerwiec–sierpień 2021 r. oraz październik 2021 r.–styczeń 2022 r. Ponadto od września 2022 r. do lutego 2023 r. skarżąca nie składała plików JPK_VAT ani deklaracji VAT, mimo że nadal świadczyła usługi podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W pozostałych miesiącach zadeklarowana przez nią wartość sprzedaży była natomiast w większości przypadków zaniżana.

Powyższe okoliczności wskazują, że stwierdzone nieprawidłowości miały szerszy charakter niż przedstawiane przez skarżącą błędne zastosowanie obniżonej,

8-procentowej stawki VAT do części świadczonych usług. Ich istota polegała również na powtarzającym się niewykazywaniu sprzedaży oraz nieujawnianiu danych mających znaczenie dla prawidłowego określenia zobowiązań podatkowych. Z tego względu nie można sprowadzać całokształtu stwierdzonych uchybień wyłącznie do sporu dotyczącego właściwej stawki podatku.

Na ocenę charakteru tych nieprawidłowości rzutują również wyjaśnienia samej skarżącej, przedstawione w odwołaniu z [...] marca 2024 r. od decyzji NUS z [...] marca 2024 r. Skarżąca wskazała wówczas, że w kontrolowanym okresie, prowadząc schronisko dla zwierząt, świadczyła usługi opieki nad bezdomnymi zwierzętami domowymi w ramach realizacji zadań gmin. Podkreśliła, że zapewniała opiekę wszystkim zwierzętom wymagającym pomocy, niezależnie od tego, czy posiadała środki na ich utrzymanie, kierując się względami humanitarnymi i koniecznością zapewnienia im bezpieczeństwa. Wyjaśniając przyczyny nierozliczania podatku VAT, wskazała, że stanęła przed wyborem pomiędzy zapłatą podatku a przeznaczeniem posiadanych środków na żywienie zwierząt i zapewnienie im opieki weterynaryjnej. Jednocześnie przekonywała, że zarząd zamierzał skorygować deklaracje zerowe, gdy tylko zgromadzi środki pozwalające na rozliczenie podatku, a następnie uregulować całość zaległości. Sposób składania deklaracji miał być zatem, według jej wyjaśnień, podyktowany jej sytuacją finansową.

Przytoczone wyjaśnienia nie podważają jednak ustaleń dotyczących zakresu

i powtarzalności stwierdzonych nieprawidłowości. Przeciwnie - wskazują, że sposób rozliczania podatku był świadomie dostosowywany do sytuacji finansowej spółki,

a deklaracje nie odzwierciedlały rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej. Trafnym jest spostrzeżenie, że należy jednak odróżnić motywy, którymi kierowała się skarżąca, od prawnej oceny podejmowanych przez nią działań. Nawet jeżeli decyzja

o przeznaczeniu posiadanych środków na utrzymanie zwierząt wynikała z pobudek humanitarnych, okoliczność ta nie zwalniała spółki z obowiązku prawidłowego wykazywania sprzedaży i rozliczania podatku należnego zgodnie z obowiązującymi przepisami. Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się bowiem z koniecznością realizacji wynikających z przepisów prawa obowiązków publicznoprawnych, w tym obowiązków podatkowych. Do podstawowych obowiązków podatnika należy rzetelne ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, prawidłowe określanie podstawy opodatkowania, wykazywanie należnego podatku oraz jego terminowe regulowanie

w wysokości wynikającej z przepisów prawa. Trudności finansowe przedsiębiorcy, choć mogą wyjaśniać motywy podejmowanych decyzji gospodarczych, nie stanowią same przez się podstawy do odstąpienia od realizacji tych obowiązków.

W ocenie Sądu, całokształt przedstawionych okoliczności, w szczególności wieloletni okres występowania nieprawidłowości, ich powtarzalność, niewykazywanie sprzedaży pomimo faktycznego świadczenia usług oraz wyjaśnienia skarżącej dotyczące świadomego dostosowywania sposobu składania deklaracji do sytuacji finansowej spółki, stanowi istotny kontekst dla oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Okoliczności te nie pozwalają uznać, że podejrzenie popełnienia

czynów zabronionych było pozbawione faktycznych podstaw, a wszczęcie tego postępowania służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Należy jednocześnie podkreślić, że ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym nie przesądzają automatycznie o spełnieniu wszystkich przesłanek odpowiedzialności karnej skarbowej, w tym o istnieniu zamiaru bezpośredniego. Dla oceny zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania istotne jest natomiast to, czy w chwili jego wszczęcia istniały obiektywne podstawy do podejrzenia popełnienia czynu zabronionego oraz czy całokształt okoliczności sprawy uzasadniał prowadzenie postępowania karnego skarbowego. W rozpoznawanej sprawie stwierdzone nieprawidłowości, ich zakres oraz sposób postępowania skarżącej stanowiły podstawę do przyjęcia, że wszczęcie tego postępowania nie było pozbawione rzeczywistego uzasadnienia.

Zdaniem Sądu nie może odnieść zamierzonego skutku również argumentacja skarżącej, zgodnie z którą - sposób realizacji i rozliczania umów od lat pozostawał niezmienny, Gminy otrzymywały faktury wraz ze szczegółowymi zestawieniami usług

i nie zgłaszały zastrzeżeń co do zasad rozliczeń ani stosowanych stawek VAT, a od 2018 r. żadna z nich nie zawiadomiła organów ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa.

Zważyć przede wszystkim należy, że obowiązek prawidłowego opodatkowania świadczonych usług, w tym zastosowania właściwej stawki VAT i odprowadzenia podatku w należnej wysokości, spoczywał na skarżącej jako podatniku i usługodawcy. Brak zastrzeżeń ze strony Gmin oraz niezawiadomienie przez nie organów ścigania nie przesądzają zatem o prawidłowości rozliczeń podatkowych ani nie stanowią podstawy do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny.

W skardze skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p. w zw.

z art. 120 i 121 O.p. przez wydanie decyzji z [...] listopada 2025 r. w sytuacji istnienia

w obrocie prawnym decyzji w tym samym przedmiocie z [...] lipca 2025 r. (na wcześniejszym etapie postępowania). Zdaniem strony, decyzja z [...]listopada 2025 r. jest nieważna z uwagi na wydanie uprzednio wiążącej decyzji z[...]lipca 2025 r. w tym samym przedmiocie.

Zarzut nie jest zasadny. Przypomnieć należy, że z akt wynika, że wskazywana przez skarżącą decyzja z [...] lipca 2025 r., została przez NUS wytworzona w formie dokumentu papierowego oraz została doręczona jej za pośrednictwem operatora pocztowego - przesyłką rejestrowaną, o której mowa w art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe. Według potwierdzenia jej odbioru została ona przez stronę odebrana [...] lipca 2025 r. Strona na powyższe orzeczenie złożyła [...] sierpnia 2025 r. odwołanie.

DIAS, realizując ciążący na nim obowiązek w pierwszej kolejności zbadał dopuszczalność wniesionego środka zaskarżenia, w tym przede wszystkim ustalił, czy decyzja NUS z [...] lipca 2025 r. została stronie skutecznie doręczona i tym samym weszła do obrotu prawnego.

W tym celu DIAS dokonał analizy właściwych przepisów Ordynacji podatkowej,

w szczególności art. 144 § 1a–1d oraz art. 144 § 1b pkt 1 O.p., a także art. 5, art. 6

ust. 1, 2 ustawy o doręczeniach elektronicznych – dot. kwestii przypadków wykorzystania publicznej usługi hybrydowej (PUH).

Na tej podstawie stwierdził, że w pierwszej kolejności organ podatkowy obowiązany jest doręczać pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Jednocześnie doręczenie pisma w siedzibie organu podatkowego jest dopuszczalne wyłącznie w sytuacji, gdy odbiorca pisma znajduje się w siedzibie tego organu.

Następnie doszedł do przekonania, że Naczelnik nie mógł skutecznie doręczyć decyzji z [...]lipca 2025 r. w żadnym z powyższych trybów, albowiem na dzień wysłania decyzji strona nie posiadała adresu do doręczeń elektronicznych (ADE), o którym mowa

w art. 2 pkt 1 ustawy z 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (t.j. Dz. U.

z 2024 r. poz. 1045 ze zm.), ani konta w systemie teleinformatycznym organu podatkowego (e-Urzędzie Skarbowym), o którym mowa w art. 35b ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2025 r.

poz. 1131).

Ponadto, ponieważ decyzja z [...] lipca 2025 r. nie została doręczona wraz

z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, organ uznał, że nie zachodziła sytuacja, o której mowa w art. 144 § 1d O.p., umożliwiająca zastosowanie przewidzianego w tym przepisie sposobu doręczenia.

DIAS przyjął, że Naczelnik był zobowiązany do doręczenia decyzji w ramach publicznej usługi hybrydowej (PUH), o której mowa w art. 144 § 1b pkt 1 O.p., względnie

– w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w tym przepisie – w sposób wskazany w art. 144 § 1b pkt 2 O.p., tj. za pośrednictwem pracowników urzędu obsługującego organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego albo organów lub osób uprawnionych na podstawie odrębnych przepisów.

Organ podkreślił, że z adnotacji służbowej Urzędu Skarbowego w [...] z [...] lipca

2025 r. wynika, że przyczyną odstąpienia od doręczenia decyzji za pośrednictwem PUH miała być jej objętość, która – według oceny Naczelnika – przekraczała dopuszczalny rozmiar przesyłki możliwej do nadania w tym trybie. W konsekwencji decyzję skierowano do strony w formie papierowej za pośrednictwem operatora pocztowego.

Niemniej, jak organ zauważył, ustalenie to nie znalazło potwierdzenia w obowiązujących wymaganiach technicznych dotyczących realizacji PUH, gdyż zgodnie bowiem

z załącznikiem nr 1 do Regulaminu świadczenia publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego i publicznej usługi hybrydowej, określającym

w pkt II wymagania dla pliku PDF zawierającego treść korespondencji przesyłanej

w ramach PUH, pliki PDF nadawane w ramach jednej przesyłki mogą obejmować maksymalnie 98 kartek. Tymczasem decyzja Naczelnika z [...] lipca 2025 r. obejmowała 170 stron, co odpowiada 85 kartkom w rozumieniu wskazanych wymagań technicznych. Jej objętość mieściła się zatem w dopuszczalnym limicie i nie stanowiła przeszkody technicznej dla doręczenia ww. rozstrzygnięcia w ramach PUH.

W konsekwencji DIAS uznał, że brak było podstaw do przyjęcia, że doręczenie decyzji za pośrednictwem publicznej usługi hybrydowej było niemożliwe z uwagi na jej objętość. Nie wystąpiły tym samym ograniczenia techniczno-organizacyjne wynikające z objętości korespondencji, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o doręczeniach elektronicznych, które mogłyby uzasadniać odstąpienie od doręczenia decyzji w trybie art. 144 § 1b O.p. Zatem, nie została spełniona negatywna przesłanka umożliwiająca organowi podatkowemu zastosowanie zastępczego sposobu doręczenia decyzji

w postaci przesyłki rejestrowanej, o której mowa w art. 3 pkt 23 ustawy z 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe, przewidzianego w art. 144 § 1c pkt 1 O.p. Podkreślił, że konstrukcja art. 144 § 1c O.p. ma charakter wyjątkowy i pozwala na odstąpienie od sposobu doręczenia określonego w art. 144 § 1b O.p. wyłącznie w przypadku, gdy jego zastosowanie nie jest możliwe. Oznacza to, że organ podatkowy nie dysponuje w tym zakresie swobodą wyboru sposobu doręczenia, lecz jest związany ustawowo określoną kolejnością i przesłankami doręczania pism. Skoro zatem w sprawie nie wystąpiła żadna okoliczność uniemożliwiająca doręczenie decyzji w ramach publicznej usługi hybrydowej, odstąpienie przez Naczelnika od tego sposobu doręczenia i skierowanie decyzji do strony w formie przesyłki rejestrowanej nastąpiło z naruszeniem art. 144 § 1b i § 1c O.p. DIAS stwierdził, że dokonane w ten sposób doręczenie nie mogło zostać uznane za skuteczne, a decyzja z [...] lipca 2025 r. nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego.

W konsekwencji uznał, że bezskuteczność doręczenia decyzji z [...] lipca 2025 r. skutkowała tym, że decyzja ta nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego, a tym samym nie mogła wywołać skutków prawnych właściwych dla prawidłowo doręczonego rozstrzygnięcia. W rezultacie nie sposób uznać ją było za wiążącą w rozumieniu art. 212 O.p.

Zdaniem Sądu, DIAS trafnie wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej regulujące sposób doręczania pism procesowych pełnią przede wszystkim funkcję gwarancyjną

i ochronną wobec strony postępowania. To na organie podatkowym spoczywa obowiązek dokonania doręczenia w sposób zgodny z ustawowo określoną kolejnością

i przesłankami. Niedopuszczalne jest zatem obciążanie strony negatywnymi konsekwencjami uchybień lub błędów popełnionych przez organ podatkowy przy realizacji tego obowiązku. Skoro zatem doręczenie decyzji z [...] lipca 2025 r. zostało dokonane z naruszeniem przepisów regulujących sposób doręczania pism, nie mogło ono wywołać skutku w postaci skutecznego wprowadzenia tej decyzji do obrotu prawnego.

Gwarancyjny charakter regulacji dotyczących doręczeń, wynikający również z zasady demokratycznego państwa prawnego, wyklucza możliwość zaakceptowania sytuacji,

w której pominięcie przez organ wymaganego przepisami trybu doręczenia miałoby zostać uznane za prawnie skuteczne. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, czy strona faktycznie zapoznała się z treścią pisma albo czy podjęła próbę wniesienia środka zaskarżenia. Skuteczność doręczenia musi bowiem wynikać z zachowania ustawowo określonego sposobu doręczenia, a nie z samego faktu faktycznego uzyskania przez stronę wiedzy o treści rozstrzygnięcia.

W konsekwencji, w wyżej opisanym stanie rzeczy - w odniesieniu do decyzji z [...] lipca 2025 r., nie można było przyjąć, że doszło do skutecznego doręczenia stronie rozstrzygnięcia, od którego przysługiwałoby jej odwołanie do DIAS. Tym samym, wniesione przez stronę odwołanie, wobec braku skutecznie doręczonej decyzji stanowiącej przedmiot zaskarżenia, zasadnie zostało uznane za niedopuszczalne na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

Kwestią nader istotną jest, że powyższe stanowisko zostało stronie przedstawione

w postanowieniu DIAS z [...] września 2025 r., stwierdzającym niedopuszczalność odwołania od decyzji z [...] lipca 2025 r. Postanowienie to zostało stronie doręczone

[...] września 2025 r. i nie zostało przez nią zaskarżone do sądu administracyjnego.

Tym samym, zawarte w nim ustalenia dotyczące braku skutecznego doręczenia decyzji

z [...] lipca 2025 r. nie zostały skutecznie zakwestionowane w przewidzianym prawem trybie. Skoro zatem, jak stwierdzono w postanowieniu z [...] września 2025 r., decyzja

z [...] lipca 2025 r. nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego i nie wywołała skutków prawnych, niezasadne jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym decyzja ta była wiążąca, a w konsekwencji, że decyzja z [...] listopada 2025 r. została wydana w tym samym przedmiocie i z tego względu jest dotknięta nieważnością.

W okolicznościach stanu faktycznego sprawy wydanie decyzji z [...] listopada 2025 r. nie stanowiło ponownego rozstrzygnięcia tej samej sprawy w rozumieniu przyjętym przez skarżącą, lecz było konsekwencją uprzedniego ustalenia, że decyzja z [...] lipca 2025 r. nie została skutecznie doręczona i nie wywołała skutków prawnych w obrocie prawnym. Dopiero decyzja z [...] listopada 2025 r., skutecznie doręczona stronie [...] listopada 2025 r., mogła wywołać skutki prawne związane z doręczeniem rozstrzygnięcia stronie.

Za niezasadny należało uznać również zarzut błędnego przyjęcia przez organ podatkowy, że usługi świadczone przez skarżącą na rzecz jednostek samorządu terytorialnego stanowiły świadczenie kompleksowe, opodatkowane podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, którego istotą było zapobieganie bezdomności zwierząt oraz zapewnienie opieki zwierzętom bezdomnym, a nie odrębne świadczenia szczegółowo wykazane na wystawionych fakturach VAT.

Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym kontrolą, tj. od stycznia 2018 r. do stycznia 2023 r., skarżąca prowadziła schronisko dla zwierząt. Organ odwołując się do wydruku z ewidencji Zakładów Leczniczych dla Zwierząt prowadzonej przez [...] Izbę Lekarsko-Weterynaryjną wykazał, że schronisko to nie było zarejestrowane jako przychodnia weterynaryjna. Skarżąca nie zatrudniała lekarzy weterynarii, lecz korzystała w tym zakresie z usług podmiotów zewnętrznych.

W toku postępowania podatkowego NUS wzywał skarżącą do przedłożenia dokumentacji źródłowej za okres od [...] stycznia 2018 r. do [...] lutego 2023 r., obejmującej w szczególności JPK_FA struktura dla faktur, JPK_WB struktura dla wyciągów bankowych, oryginałów dokumentów źródłowych dotyczących dokonanych dostaw oraz nabyć, ewidencji środków trwałych. Wezwania w tym zakresie zostały skierowane do skarżącej [...] lipca 2023 r. Ponadto organ zwracał się o przedłożenie dokumentacji źródłowej dotyczącej nabyć również pismami z [...] sierpnia 2024 r.

i [...] września 2024 r. Wezwania te, z wyjątkiem pisma z [...] lipca 2023 r., w którym skarżąca poinformowała o trudnej sytuacji zdrowotnej prezesa spółki, pozostały bez odpowiedzi. W konsekwencji organ, dążąc do zgromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, wykorzystał również dokumentację pozyskaną od kontrahentów skarżącej.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (pozyskanego też w toku czynności sprawdzających, a włączonego postanowieniem [...] listopada 2023 r.) organ ustalił, że w badanym okresie skarżąca świadczyła usługi w ramach prowadzonego schroniska dla zwierząt na rzecz 21 jednostek samorządu terytorialnego, tj. Gmin, na rzecz których wystawiała faktury VAT. Dokumenty te obejmowały różnorodne czynności związane z działalnością schroniska, w tym interwencje i dojazdy w ramach interwencji, przyjmowanie zwierząt do schroniska i zapewnianie im pobytu, utylizację zwłok, usługi weterynaryjne, leczenie, badania i leki, czipowanie, znakowanie, sterylizację, kastrację, odrobaczanie, odpchlanie, szczepienia, badania USG, premie adopcyjne, opłaty abonamentowe, a także odbiór i utylizację padłych zwierząt.

Skarżąca wykazywała poszczególne czynności w odrębnych pozycjach faktur VAT, stosując do nich stawki podatku w wysokości 23% albo 8%.

Obniżoną stawką podatku obejmowała między innymi usługi przyjęcia zwierząt do schroniska, leczenia, sterylizacji, czipowania, kastracji, badań USG, badań i wydawania leków, odrobaczania, odpchlania, szczepień, utylizacji zwłok oraz odbioru i utylizacji padłych zwierząt.

Na niektórych fakturach wystawionych w listopadzie i grudniu 2022 r. oraz w styczniu

i lutym 2023 r. wykazywała ponadto zwolnienie od podatku, oznaczone symbolem "zw", albo stawkę 0%. Był to okres, w którym organ wykreślił skarżącą z rejestru czynnych podatników VAT.

Ustalono również, że w badanym okresie skarżąca wystawiła kilka faktur VAT na rzecz podmiotów innych niż Gminy, tj. K. H.oraz "E.".

Lektura akt i decyzji dowodzi, że przystępując do oceny prawidłowości zastosowanych przez skarżącą stawek podatku VAT, organ uwzględnił nie tylko treść wystawionych faktur, lecz co ważne - postanowienia umów zawartych z poszczególnymi Gminami, dotyczących prowadzenia schroniska dla zwierząt. Umowy te przewidywały realizację szeregu czynności składających się na wykonywanie powierzonych skarżącej zadań związanych z zapewnieniem opieki zwierzętom bezdomnym oraz przeciwdziałaniem ich bezdomności.

W ocenie Sądu przedstawione okoliczności wskazują, że organ dokonał oceny charakteru usług świadczonych przez skarżącą z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym treści umów łączących ją z Gminami, sposobu realizacji tych umów oraz zakresu czynności dokumentowanych wystawianymi fakturami. Wnioski organu zostały poprzedzone analizą okoliczności faktycznych sprawy oraz właściwego orzecznictwa, w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy podkreślić, że dla celów podatku VAT o kwalifikacji danego świadczenia nie przesądza wyłącznie sposób jego udokumentowania ani samo wyodrębnienie poszczególnych czynności w treści faktury. Istotne znaczenie ma rzeczywisty charakter świadczenia, jego cel gospodarczy oraz relacje zachodzące pomiędzy poszczególnymi elementami wykonywanej usługi. W przypadku świadczeń obejmujących kilka czynności konieczne jest zatem ustalenie, czy z perspektywy nabywcy stanowią one niezależne świadczenia, czy też są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Samo wykazanie poszczególnych czynności w odrębnych pozycjach faktury VAT nie przesądza zatem o konieczności ich odrębnej kwalifikacji podatkowej. Analogicznie, okoliczność, że czynności te służą realizacji wspólnego celu, nie jest sama w sobie wystarczająca do uznania ich za jedno świadczenie kompleksowe. Ocena ta wymaga uwzględnienia obiektywnych okoliczności wykonywania usług oraz postanowień umownych regulujących zakres zobowiązań stron.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że sam fakt szczegółowego wyszczególnienia poszczególnych czynności na fakturach VAT nie uzasadniał zakwestionowania stanowiska organu co do kompleksowego charakteru świadczeń realizowanych przez skarżącą. Zarzut w tym zakresie nie mógł zatem zostać uwzględniony.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), ustalenie, czy dana transakcja stanowi jedno świadczenie kompleksowe, czy obejmuje kilka odrębnych świadczeń, wymaga uwzględnienia wszystkich okoliczności jej realizacji. Co do zasady każde świadczenie należy traktować jako odrębne i niezależne, jednak transakcja stanowiąca z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Jedno świadczenie kompleksowe występuje w szczególności wówczas, gdy świadczeniu głównemu towarzyszą czynności pomocnicze, które nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służą realizacji lub lepszemu wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Jeżeli natomiast poszczególne czynności realizują samodzielne cele gospodarcze i mogą być wykonywane niezależnie, brak jest podstaw do uznania ich za elementy jednego świadczenia kompleksowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie we właściwie powołanym i omówionym przez organ orzecznictwie TSUE, w szczególności w wyrokach z 25 lutego 1999 r.

w sprawie C-349/96 Card Protection Plan (ECLI:EU:C:1999:93), z 27 października

2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen (ECLI:EU:C:2005:649, pkt 20 i 22) oraz z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse (ECLI:EU:C:2012:597, pkt 22). Trybunał wskazał, że o istnieniu jednego świadczenia przesądza w szczególności to, czy poszczególne czynności są tak ściśle ze sobą związane, że tworzą obiektywnie jedną, niepodzielną całość gospodarczą, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Ocena charakteru świadczenia powinna uwzględniać również perspektywę jego nabywcy (tu Gmin) oraz obiektywne cechy transakcji, na co TSUE zwrócił uwagę m.in. w wyrokach w sprawach C-425/06 Part Service (ECLI:EU:C:2008:108), C-572/07 RLRE Tellmer Property (ECLI:EU:C:2009:365) oraz C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed (ECLI:EU:C:2009:722).

W konsekwencji sam fakt wykonywania poszczególnych czynności w ramach jednej umowy lub w celu realizacji wspólnego zadania nie przesądza o ich kompleksowym charakterze. Konieczne jest ustalenie, czy czynności te stanowią elementy jednej, nierozerwalnej całości gospodarczej, czy też zachowują samodzielny charakter

i powinny podlegać odrębnej ocenie na gruncie podatku VAT.

Dla prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego skarżącej, w tym zastosowania właściwych stawek VAT, konieczne było ustalenie charakteru usług świadczonych na rzecz Gmin oraz rozstrzygnięcie, czy stanowiły one odrębne świadczenia, czy też jedno świadczenie kompleksowe.

W tym celu organ dokonał analizy umów zawartych przez skarżącą z poszczególnymi Gminami oraz wystawionych na ich rzecz faktur VAT. Wbrew zarzutom skargi, analiza ta została szczegółowo przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 26–35 decyzji DIAS). Organ uwzględnił przy tym, że umowy obejmowały szereg czynności służących realizacji zadań własnych Gmin w zakresie zapobiegania bezdomności zwierząt, ich wyłapywania oraz zapewnienia im opieki.

Słusznie DIAS zauważa, że o przeprowadzeniu szczegółowej analizy świadczy również zakwestionowanie przez niego zasadności zastosowania przez NUS podstawowej stawki VAT do części usług i objęcie ich stawką obniżoną w wysokości 8%.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności treści umów, organ zasadnie przyjął, że w przypadku 19 Gmin wymienionych na s. 36 zaskarżonej decyzji przedmiotem świadczenia oczekiwanego od skarżącej była kompleksowa opieka nad bezdomnymi zwierzętami. Realizacja tego zadania wymagała podejmowania szeregu powiązanych czynności, w tym wyłapywania zwierząt, ich transportu i umieszczania w schronisku, zapewnienia im utrzymania oraz opieki lekarsko-weterynaryjnej, a także wykonywania czynności związanych z adopcją, usypianiem zwierząt w przypadkach uzasadnionych oraz utylizacją ich zwłok. Skarżąca dysponowała odpowiednio wyszkolonym personelem i niezbędnym sprzętem,

a realizowane przez nią zadania odpowiadały obowiązkom wynikającym z ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o ochronie zwierząt oraz ustawy z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

W ocenie Sądu, dla ustalenia charakteru tych świadczeń istotny był punkt widzenia Gmin jako nabywców usług. Zawarte umowy wskazywały, że ich celem nie było nabywanie poszczególnych czynności w oderwaniu od siebie, lecz kompleksowa realizacja zadania obejmującego wyłapywanie bezdomnych zwierząt i zapewnienie im opieki.

Słusznie organ wywodzi, że z punktu widzenia nabywcy (Gmin) nabywa on jedno świadczenie, wymagające wykonania szeregu czynności wchodzących w zakres umowy. Poszczególne czynności (wyłapywanie i transport zwierząt, utrzymanie

i zapewnienie schronienia dla zwierząt, zabiegi/całodobowa opieka lekarsko-weterynaryjna, inne czynności o charakterze pomocniczym, w tym utylizacja) wykonywane przez skarżącą w ramach zawartych umów są czynnościami służącymi zapobieganiu bezdomności zwierząt i zapewnieniu opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywaniu.

Trafna jest w tym względzie uwaga, że poszczególne czynności, choć potencjalnie mogą stanowić odrębne usługi, w ramach analizowanych umów służyły osiągnięciu wspólnego celu gospodarczego, a ich rozdzielenie nie odzwierciedlałoby rzeczywistego charakteru świadczenia oczekiwanego przez Gminy.

Nie można zatem podzielić zarzutu skarżącej, że organ ustalił hipotetyczny przedmiot opodatkowania. Charakter świadczeń określono na podstawie rzeczywistych stosunków umownych, zakresu obowiązków skarżącej oraz wystawionych faktur VAT,

z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE dotyczącego świadczeń kompleksowych.

W konsekwencji Sąd uznał, że w odniesieniu do umów zawartych z wymienionymi Gminami organ zasadnie zakwalifikował wykonywane przez skarżącą czynności jako jedno świadczenie kompleksowe, którego istotą było zapobieganie bezdomności zwierząt oraz zapewnienie im opieki (w przypadku 19 Gmin). Z perspektywy Gmin poszczególne czynności stanowiły bowiem elementy realizacji jednego zadania, a nie niezależne świadczenia nabywane w odrębnych celach. Tym samym, zarzut skargi

w tym zakresie nie zasługiwał na uwzględnienie.

Jak już powyżej zaakcentowano, nie może z pola widzenia umykać fakt, że przeprowadzona przez organ analiza umów doprowadziła organ do zróżnicowania charakteru świadczeń w zależności od ich przedmiotu. W przypadku Gminy [...], Powiatu [...] oraz Gminy [...] organ ustalił, że umowy dotyczyły zbierania, wywozu i utylizacji padłych zwierząt, a nie kompleksowej opieki nad zwierzętami bezdomnymi. Zasadnie zatem uznał, że również te czynności stanowiły świadczenie kompleksowe, którego elementem dominującym było zbieranie padłych zwierząt, opodatkowane stawką VAT w wysokości 8%.

Wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (s. 39–47), że organ prawidłowo rozróżnił świadczenia kompleksowe polegające na zapobieganiu bezdomności i zapewnieniu opieki bezdomnym zwierzętom, opodatkowane stawką 23%, oraz świadczenia polegające na zbieraniu padłych zwierząt, objęte stawką 8%. Jednocześnie zakwestionował zastosowanie przez Naczelnika stawki 23% do usług świadczonych na rzecz wskazanych podmiotów w okresie od stycznia 2021 r. do stycznia 2023 r.

W tych okolicznościach zasadnym było uznanie zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 u.p.t.u. (zastosowania nieprawidłowych stawek podatku VAT) za bezzasadny.

Istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowanych stawek VAT miały również stanowiska DKIS, uzyskane na wniosek organów obu instancji w ramach Obszaru Klasyfikacji.

W stanowisku z [...] października 2023 r., wydanym na wniosek Naczelnika, DKIS uznał, że usługi obejmujące zapobieganie bezdomności i zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom stanowią świadczenie kompleksowe, klasyfikowane do grupowania PKWiU 96.09.11.0, opodatkowane stawką VAT 23%.

Z kolei w stanowisku z [...] lutego 2026 r., wydanym na wniosek Dyrektora, DKIS potwierdził, że zbieranie padłych zwierząt wraz z pozostałymi czynnościami objętymi umową stanowi świadczenie kompleksowe, klasyfikowane do grupowania PKWiU 38.11.2, podlegające opodatkowaniu stawką VAT 8%.

Uwzględniając powyższe stanowiska, DIAS skorygował rozliczenia podatku za okresy, w których usługi zbierania padłych zwierząt na rzecz Gminy [...], Gminy [...] i Powiatu [...] zostały przez organ pierwszej instancji błędnie opodatkowane stawką 23% zamiast 8%. W zaskarżonej decyzji dokonano stosownych wyliczeń podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz ponownego rozliczenia podatku za okresy objęte zmianą stawek.

W ocenie Sądu ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowego opodatkowania świadczonych usług nie zasługują na uwzględnienie.

Nie można też się zgodzić z wywodami strony, że organ dokonał hipotetycznej kwalifikacji świadczeń, pomijając rzeczywisty sposób realizacji i rozliczania umów oraz zaniechał przesłuchania osób uczestniczących w ich zawieraniu i wykonywaniu. Ustalenia organu oparto na zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności treści umów i faktur VAT, co pozwoliło na określenie charakteru świadczonych usług i właściwych stawek podatku.

Analiza umów wykazała, że świadczenia realizowane na rzecz Gmin [...] różniły się od usług świadczonych na rzecz pozostałych Gmin. W konsekwencji DIAS zakwalifikował je jako odrębne świadczenia kompleksowe, opodatkowane stawką VAT 8%, co skutkowało obniżeniem zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do kwot określonych przez organ pierwszej instancji.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie argument skarżącej, że zastosowanie stawki 8% do usług świadczonych na rzecz wskazanych Gmin potwierdza wadliwość ustaleń organu. DIAS zakwestionował bowiem także sposób rozliczania tych usług przez skarżącą, która wykazywała poszczególne czynności według różnych stawek VAT, zamiast zastosować jednolitą stawkę właściwą dla świadczenia kompleksowego polegającego na zbieraniu padłych zwierząt. Samo zastosowanie stawki 8% do tego świadczenia nie podważa zatem prawidłowości dokonanych ustaleń.

Zdaniem składu orzekającego należy również podzielić stanowisko organu, co do bezzasadności zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., polegającego na niepełnym wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz dowolnej ocenie dowodów, z pominięciem zasady in dubio pro tributario.

Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy, a organy dokonały jego oceny zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ustalenia faktyczne zostały należycie uzasadnione, a wnioski organów znajdowały oparcie

w zebranych dowodach. Sam fakt dokonania oceny odmiennej od oczekiwań skarżącej nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania.

Należy również podkreślić, że pomimo kierowanych wezwań skarżąca nie przedłożyła żądanej dokumentacji, wobec czego organ pierwszej instancji pozyskał niezbędne umowy i faktury VAT bezpośrednio od jej kontrahentów. W tych okolicznościach brak było podstaw do uznania, że organy nie podjęły działań koniecznych do wyjaśnienia sprawy lub dokonały dowolnej oceny materiału dowodowego. Nie wykazano również istnienia niedających się usunąć wątpliwości faktycznych, które uzasadniałyby zastosowanie zasady in dubio pro tributario. W konsekwencji zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie.

Nie mógł także okazać się skuteczny zarzut dotyczący nieprzesłuchania świadków, w tym osób wykonujących usługi i podpisujących umowy, celem ustalenia rzeczywistego przebiegu współpracy stron. Skarżąca w toku postępowania nie zgłaszała wniosków dowodowych w tym zakresie, a zgromadzony materiał dowodowy, uzupełniony w postępowaniu odwoławczym, był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Organy nie miały zatem obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, skoro zebrane dowody pozwalały na dokonanie ustaleń faktycznych. Sama okoliczność, że rozstrzygnięcie nie odpowiadało oczekiwaniom skarżącej, nie świadczy o dowolności oceny dowodów ani naruszeniu przepisów postępowania.

Sąd nie podziela przekonania strony co do zasadności naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. przez odmowę uwzględnienia prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika

z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z brzmienia przepisu art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wynika zatem wprost, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie na podstawie posiadanych faktur. Otrzymanie faktury stanowi warunek konieczny dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podstawą do odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego może być również duplikat faktury, co wynika z art. 1061 ust. 1 ustawy o VAT.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca, pomimo wielokrotnych, ww. wezwań organu, nie przedłożyła faktur zakupu ani ich duplikatów dotyczących okresu od stycznia 2018 r. do lutego 2023 r. Nie przedstawiła również wymaganych potwierdzeń zapłaty. Organ poinformował ją przy tym, że przedłożenie dokumentów potwierdzających nabycia związane z czynnościami opodatkowanymi umożliwi rozpatrzenie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wezwania pozostały jednak bez odpowiedzi, a dokumentów tych skarżąca nie załączyła również do odwołania.

Z akt wynika bowiem, że w wezwaniu z [...] września 2024 r. NUS poinformował skarżącą, że nie dysponuje właściwymi dokumentami (oryginałami, duplikatami), które potwierdzałyby prawo do skorzystania przez skarżącą z tego odliczenia. Wyjaśnił, że jeśli skarżąca złoży ww. dokumenty, będzie mieć prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur nabyć — pod warunkiem, że będą one związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Poinformował również, że jeśli nie zastosuje się do wezwania, sprawa zostanie przez organ rozpatrzona

w oparciu o dotychczasowy materiał dowodowy.

Pomimo odebrania przez skarżącą ww. wezwań, nie udzieliła ona odpowiedzi oraz nie przedłożyła żądanych dokumentów. Dowodów zakupu nie załączyła także do odwołania.

W tych okolicznościach organ nie dysponował dokumentacją pozwalającą na ustalenie wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W konsekwencji brak było podstaw do uwzględnienia odliczenia na podstawie nieudokumentowanych nabyć,

a zarzut naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. należało uznać za niezasadny.

Za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia zasady neutralności VAT poprzez odmowę odliczenia podatku naliczonego, mimo że kontrahenci skarżącej wykazali podatek należny z tytułu dokonanych transakcji.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wymaga spełnienia przesłanek określonych

w art. 86 ustawy o VAT, w tym co do zasady posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej wynika natomiast z art. 112 ustawy o VAT oraz art. 86 O.p. Wymóg posiadania faktury znajduje również podstawę w art. 178

lit. a dyrektywy 2006/112/WE.

W wyroku NSA z 2 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1610/14 wywiedziono, że stosownie do art. 86 ust. 2 u.p.t.u. - podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o faktury (oryginały lub duplikaty), z których wynikają kwoty podatku naliczonego, których suma daje podstawę do obniżenia podatku należnego. W tym zakresie podatek naliczony nie może być uwzględniany przez organy podatkowe

w sytuacji braku takich faktur lub wykazania, że podatnik w momencie korzystania z danego mu uprawnienia faktycznie takimi fakturami dysponował. Ponadto ustalenie przez organy skarbowe faktu, czy w momencie korzystania - w ramach składanej deklaracji podatkowej - z prawa do odliczenia podatku, podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony, możliwe jest jedynie w procesie kontrolnym, mającym miejsce po skorzystaniu z tego uprawnienia. Brak w chwili kontroli stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo – w momencie składnia deklaracji – wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 u.p.t.u., a więc czy w tym

czasie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem fakturowym dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Jeżeli tak faktycznie było, a z jakichś powodów doszło do utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu takiej faktury.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca, pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożyła oryginałów ani duplikatów faktur zakupu. Kserokopie niektórych faktur pozyskane od kontrahentów nie zastępowały tych dokumentów, a skarżąca nie wykazała, by podjęła bezskuteczne próby uzyskania duplikatów. Nie było zatem podstaw do przyjęcia, że spełnione zostały warunki umożliwiające uwzględnienie odliczenia na podstawie zgromadzonego materiału.

Sam fakt rozliczenia podatku należnego przez kontrahentów nie przesądza o prawie skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Nie uzasadniał również przerzucenia na organy podatkowe obowiązku odtworzenia dokumentacji, której przechowywanie i uzyskanie duplikatów obciążało skarżącą. Organ szczegółowo przedstawił przyczyny odmowy odliczenia w uzasadnieniu decyzji, wobec czego niezasadny był także zarzut pominięcia dostępnych danych i dowodów przy ustalaniu rozliczeń podatkowych.

W konsekwencji brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia zasady neutralności VAT oraz art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Przyjęcie przez organ kwoty podatku naliczonego w wysokości 0 zł wynikało z nieprzedstawienia dokumentów pozwalających na ustalenie kwoty podatku podlegającego odliczeniu

Nie znajduje również właściwego uzasadnienia tak w odniesieniu do przepisów prawa jak również stanu faktycznego sprawy zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1

lit. a i d, art. 112b ust. 2b, art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy o VAT przez jego zastosowanie, a w konsekwencji ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od grudnia 2019 r. do stycznia 2023 r. według stawek 15 %,

20 % i 25 % i w kwotach szczegółowo wskazanych w decyzji DIAS oraz dowolnego niezgodnego z dyrektywami ustawowymi określenia wysokości zobowiązania dodatkowego.

W kontrolowanej sprawie organ na str. 74-123 decyzji DIAS przedstawił szczegółowe dane dotyczące zakresu możliwości ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ustawy o VAT. DIAS dogłębnie przeanalizował przesłanki ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, uwzględniając charakter i skalę stwierdzonych nieprawidłowości, ich przyczyny oraz działania skarżącej. Ustalono, że polegały one na stosowaniu niewłaściwych stawek VAT, nieujmowaniu części sprzedaży w rozliczeniach oraz odliczaniu podatku naliczonego bez odpowiedniej dokumentacji źródłowej. Nieprawidłowości te nie wynikały z błędów rachunkowych ani oczywistych omyłek.

Organ zbadał również, w jakim zakresie podatek należny pominięty w rozliczeniu za dany okres został wykazany w okresach wcześniejszych lub późniejszych. Analiza ponad 600 faktur VAT pozwoliła zidentyfikować przypadki objęte wyłączeniem sankcji na podstawie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, co skutkowało obniżeniem podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w poszczególnych okresach.

W konsekwencji ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego poprzedzono szczegółową analizą przesłanek ustawowych i indywidualnych okoliczności sprawy. Skoro organ uwzględnił również przypadki, w których sankcja nie mogła zostać zastosowana, brak było podstaw do uznania, że określił jej wysokość dowolnie lub

z naruszeniem wskazanych przepisów ustawy o VAT.

Podobnie rzecz się ma z zarzutem dowolnego ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawek 15%, 20% i 25%, z pominięciem całokształtu okoliczności sprawy, tj tzw. miarkowanie dodatkowego zobowiązania, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności wymienionych w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT. Ustalenia w tym zakresie zostały przedstawione na str. 119- 121 decyzji DIAS.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ miarkując wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, uwzględnił przesłanki określone w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, w szczególności przyczyny powstania nieprawidłowości, ich charakter i skalę, wysokość uszczuplenia podatkowego, częstotliwość naruszeń oraz działania skarżącej zmierzające do usunięcia ich skutków.

Ustalono, że nieprawidłowości polegały nie tylko na stosowaniu niewłaściwych stawek VAT, lecz także na nieujmowaniu części sprzedaży, nieuzasadnionym odliczaniu podatku naliczonego oraz nieskładaniu deklaracji podatkowych. Miały one charakter powtarzalny i występowały przez kilka lat, a skarżąca, mimo kierowanych wezwań, nie współpracowała z organem ani nie przedłożyła wymaganej dokumentacji. Uwzględniono również, że w części okresów podatek został częściowo odprowadzony do budżetu, co uzasadniało zastosowanie niższej stawki dodatkowego zobowiązania.

W tych okolicznościach zróżnicowanie stawek sankcji wynikało z rodzaju i zakresu stwierdzonych nieprawidłowości, a nie z dowolnej oceny organu. W konsekwencji brak było podstaw do uznania, że wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalono z pominięciem przesłanek ustawowych lub wyłącznie na niekorzyść skarżącej.

W związku z powyżej wskazanymi nieprawidłowościami, w decyzji wywiedziono, że działając w oparciu o art. 112b ust. 1, ust. 2b ustawy o VAT skarżącej ustalono:

-/ za miesiące: 12/2019, 01/2020, 03/2020, 04/2020, 05/2020, 07/2020, 08/2020, 11/2020, 12/2020, 01/2021, 03/2021, 04/2021, 05/2021, 09/2021, 02/2022 - stawkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 15% od kwoty zaniżeń zobowiązań podatkowych / wykazania kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego za ww. okresy rozliczeniowe - z uwagi na to, że w ww. okresach rozliczeniowych skarżąca składała deklaracje dla podatku VAT, jednakże w deklaracjach tych nie zaewidencjonowała i nie zadeklarowała części faktur dotyczących sprzedaży; -/ za miesiące: 02/2020, 06/2020, 09/2020, 10/2020, 02/2021, 06/2021, 07/2021, 08/2021, 10/2021, 11/2021, 12/2021, 01/2022, 03/2022, 04/2022, 05/2022, 06/2022, 07/2022, 08/2022 - stawkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% od kwoty zaniżeń zobowiązań podatkowych / wykazania kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego - z uwagi na to, że za ww. okresy rozliczeniowe skarżąca złożyła deklaracje dla podatku VAT lecz nie zaewidencjonowała i nie zadeklarowała żadnej sprzedaży w składanych deklaracjach dla podatku \/AT; -/ za miesiące: 09/2022, 10/2022, 11/2022, 12/2022, 01/2023 - stawkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 25% od kwoty zaniżeń zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe, z uwagi na to, że skarżąca nie złożyła deklaracji dla podatku VAT oraz nie dokonała wpłat kwot zobowiązań podatkowych za ww. okresy (niezaewidencjonowanie wszystkich faktur dotyczących sprzedaży, niezłożenie deklaracji VAT i brak wpłat zobowiązań podatkowych).

W związku z podnoszonymi w skardze argumentami, za organem zauważyć należy, że w sprawie ustalone zostało, że skarżąca za wiele okresów rozliczeniowych w ogóle nie składała deklaracji podatkowej, bądź składała deklaracje "zerowe", albo też

w składanych deklaracjach z wykazanym podatkiem należnym nie ujmowała wszystkich faktur VAT. Okoliczność stosowania błędnej stawki była zatem jedną z kilku okoliczności skutkujących powstaniem zaniżenia zobowiązania.

Zatem, jak dowiedziono - miarkując dodatkowe zobowiązanie podatkowe wzięto pod uwagę, że nieprawidłowości w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w okresach rozliczeniowych od stycznia 2018 r. do stycznia 2023 r. były różne, tj. powstały w związku z: zastosowaniem błędnej stawki podatku VAT co do świadczonych usług opieki nad zwierzętami, nieewidencjonowaniem części lub całości sprzedaży oraz odliczeniem podatku naliczonego nieznajdującego pokrycia w dokumentach źródłowych a także w niektórych okresach - niezłożeniem deklaracji VAT. Wzięto również pod uwagę, że działania te nie miały jednorazowego charakteru, lecz były to działania notoryczne, mające miejsce przez okres kilku lat, co wynika wprost ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Okoliczność niewykazywania sprzedaży usług miała również miejsce we wcześniejszych okresach rozliczeniowych objętych tym postępowaniem tj.

w deklaracjach za marzec 2018 r. - lipiec 2018 r., październik 2018 r. - listopad 2019 r., luty 2020 r., czerwiec 2020 r., wrzesień 2020 r., październik 2020 r., luty 2021 r., czerwiec 2021 r. - sierpień 2021 r., październik 2021 r. - styczeń 2022 r.

Od września 2022 r. do lutego 2023 r. Skarżąca w ogóle nie składała plików JPK_VAT ani deklaracji VAT, pomimo kontynuowania świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wskazano już wyżej, 13.10.2022 r. Naczelnik wykreślił Skarżącą Spółkę z rejestru podatników VAT, ponieważ przez 6 kolejnych miesięcy, tj. w miesiącach: od mara 2022 r. do sierpnia 2022 r. składała deklaracje,

w których nie wykazała sprzedaży oraz nabycia towarów i usług z kwotami do odliczenia. W istocie, okoliczność ta nie uzasadniała działania skarżącej, która

w okresach, kiedy była już wykreślona z rejestru podatników VAT, nadal prowadziła działalność gospodarczą, stosując na wystawianych fakturach VAT zwolnienie od podatku albo stawkę 0% - nie będąc do tego uprawnionym.

W całym badanym okresie sprzedaż zadeklarowana przez skarżącą była notorycznie zaniżana bądź w ogóle nie była wykazywana. Powyższe świadczy o tym, że działania te miały na celu uchylanie się od opodatkowania, co skutkowało uszczupleniem należności podatkowych.

Sąd podziela stanowisko organu, że w sprawie nie mamy do czynienia z rażąco zawyżoną stawką, lecz taka, która jest adekwatna do ustalonego stanu faktycznego

- w oparciu o dyspozycje wynikające z art. 112b ust. 2b ustawy o VAT. W sprawie zastosowane trzy różne stawki – w zależność od okoliczności. Niemniej – w żadnym

z tych przypadków nie były to stawki w maksymalnej wysokości.

Nie można też się zgodzić z wywodami strony dotyczącymi nieuwzględnienia przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego okoliczności, że VAT ma charakter neutralny dla skarżącej, a ekonomiczny ciężar podatku ponosiły gminy jako nabywcy usług.

Skarżąca występowała w analizowanych transakcjach w charakterze podatnika VAT,

a nie płatnika, i była zobowiązana do prawidłowego rozliczenia podatku należnego od świadczonych usług. Okoliczność, że ciężar ekonomiczny podatku ponosił nabywca, nie zwalniała jej z realizacji obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Nie można również podzielić argumentacji strony, że rodzaj stwierdzonych nieprawidłowości powinien przemawiać przeciwko ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ uwzględnił bowiem charakter naruszeń przy miarkowaniu jego wysokości, i jak to już zostało zaznaczone powyżej – zastosował stawki niższe od maksymalnych, tj. 15% w przypadku zaniżenia podatku wykazanego w deklaracji, 20% w przypadku złożenia deklaracji zerowej oraz 25% w przypadku niezłożenia deklaracji.

W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono w sposób dowolny lub w rażąco zawyżonej wysokości. Zarzuty skargi w tym zakresie również nie zasługują zatem na uwzględnienie

Z wszystkich przedstawionych powyżej względów, Sąd nie znajdując

w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji także innych niż podniesione w skardze uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie, orzekł

o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.