Zażalenie wysłane przed doręczeniem postanowienia okazało się niedopuszczalne

Postanowieniem z 28 kwietnia 2026 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność zażalenia M. M. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.

z 9 lutego 2026 r. znak: [...] w sprawie odmowy uzupełnienia i sprostowania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego

w K. z 15 grudnia 2025 r. w przedmiocie włączenia dowodów do akt kontroli podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r.

W uzasadnieniu dyrektor wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego

w K. wszczął z urzędu wobec M. M. kontrolę podatkową

w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. Postanowieniem

z 15 grudnia 2025 r. naczelnik orzekł o włączeniu dowodów do akt kontroli podatkowej. Pismem z 12 stycznia 2026 r. strona wniosła o uzupełnienie oraz sprostowanie ww. postanowienia co do pouczenia o prawie złożenia na nie zażalenia lub skargi do sądu administracyjnego. Postanowieniem z 9 lutego 2026 r. naczelnik odmówił uzupełnienia i sprostowania ww. aktu.

Rozpatrując wniesione przez stronę zażalenie dyrektor podniósł, że wniesienie zażalenia opiera się na założeniu, że postanowienie, na które wniesione zostało zażalenie, zostało skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego. Postanowienie

z 9 lutego 2026 r. doręczono stronie 26 lutego 2026 r. Zawierało ono prawidłowe pouczenie o trybie i terminie wniesienia zażalenia, a 7-dniowy termin do wniesienia zażalenia rozpoczął bieg 27 lutego 2026 r. i upłynął 5 marca 2026 r. Podatnik

11 lutego 2026 r. zapoznał się z aktami kontroli podatkowej, w tym postanowieniem

z 9 lutego 2026 r., a 18 lutego 2026 r. przesłał zażalenie na to postanowienie. Wniesienie zażalenia nastąpiło zatem przed skutecznym wprowadzeniem tego akt do obrotu prawnego, które miało miejsce 26 lutego 2026 r. Okoliczność zapoznania się przez podatnika z ww. postanowieniem w siedzibie organu podatkowego pozostaje bez wpływu na datę jego doręczenia i rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia zażalenia na to postanowienie. Powyższe uzasadnia stwierdzenie niedopuszczalności wniesionego zażalenia.

Na powyższe postanowienie M. M. złożył skargę

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zarzucając naruszenie

art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że wniesienie zażalenia po zapoznaniu się z pełną treścią postanowienia organu

I instancji, a nie tylko po uzyskaniu informacji o jego wydaniu, lecz przed jego formalnym doręczeniem, stanowi o niedopuszczalności zażalenia, podczas gdy postanowienie to weszło do obrotu prawnego w momencie jego podpisania

i wydania, a przedwczesność środka zaskarżenia nie skutkuje jego niedopuszczalnością, jeśli pełna treść aktu wraz z uzasadnieniem była skarżącemu znana; art. 121 § 1 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez rażące

i notoryczne łamanie podstawowych reguł procedury podatkowej w toku kontroli, co wywołało u skarżącego uzasadnioną obawę, że organ uzna brak natychmiastowej reakcji za zrzeczenie się praw procesowych lub zarzuci skarżącemu uchybienie terminowi z uwagi na wcześniejsze powzięcie wiedzy o treści aktu.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania.

W ocenie skarżącego to, że złożył środek zaskarżenia przed doręczeniem, znając jednak pełną treść wydanego aktu, nie może być utożsamiane

z niedopuszczalnością zażalenia ze względów przedmiotowych czy podmiotowych. Złożenie środka zaskarżenia przedwcześnie, ale po wydaniu aktu, jest czynnością skuteczną.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2026 r., poz. 143), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Sprawa, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a., została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Stosownie do powołanej regulacji sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem kontroli sądu jest postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania, co na podstawie powołanego art. 119 pkt 3 p.p.s.a. pozwoliło na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Wskazane przepisy znajdują odpowiednie zastosowanie do zażaleń, co wynika z treści art. 239 Ordynacji podatkowej.

Kwestią zasadniczą wymagającą rozstrzygnięcia było, czy złożone w sprawie zażalenie mogło wszcząć postępowanie zażaleniowe, a w konsekwencji czy organ odwoławczy mógł rozstrzygnąć sprawę w formie postanowienia wydanego na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu zażalenie nie mogło wszcząć postępowania, albowiem zostało ono wniesione przed doręczeniem skarżącemu postanowienia, co oznacza, że postanowienie to nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego. W ocenie skarżącego natomiast postanowienie to weszło do obrotu prawnego w momencie jego podpisania i wydania, co czyni wniesienie zażalenia dopuszczalnym.

W orzecznictwie podkreśla się, że niedopuszczalność odwołania (zażalenia) może wynikać z przesłanek o charakterze przedmiotowym i podmiotowym. Do przesłanek niedopuszczalności odwołania (zażalenia) o charakterze podmiotowym należy niezdolność odwołującego się do czynności prawnych czy oczywisty brak legitymacji odwoławczej. Do przesłanek o charakterze przedmiotowym zalicza się m.in. zaskarżenie aktu, który nie jest decyzją (postanowieniem) w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zażalenie jest niedopuszczalne również w sytuacji, gdy w obrocie prawnym nie ma jeszcze postanowienia wydanego w toku postępowania. Aby zażalenie mogło zostać skutecznie wniesione, konieczne jest uprzednie zaistnienie zdarzenia prawnego wywołującego skutki prawne, jakim jest

w tym przypadku doręczenie postanowienia. Nie jest dopuszczalne wyprzedzające dokonanie czynności procesowej (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1309/14, CBOSA).

Zgodnie z art. 236 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zażalenie wnosi się

w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Zasady doręczenia pism w toku postępowania podatkowego regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 145 § 1 tej ustawy pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Organ podatkowy, który wydał zażalenie, jest nim związany od chwili jego doręczenia (art. 212 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej). Samo wydanie postanowienia nie wystarcza zatem, aby weszło ono do obrotu prawnego. Tak długo, jak postanowienie nie zostanie skutecznie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych. Dopiero od momentu doręczenia stronie/jej pełnomocnikowi postanowienia wiąże, ono organ podatkowy, który je wydał. Wniesienie zatem zażalenia przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności jest przedwczesne i nie wywołuje skutków prawnych.

Bez znaczenia prawnego jest przy tym fakt dowiedzenia się przez stronę

o treści postanowienia poza przewidzianym w prawie oficjalnym trybem doręczenia. Zapoznanie się przez stronę z treścią postanowienia podczas przeglądania akt sprawy w siedzibie organu nie jest równoznaczny z doręczeniem tego postanowienia w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. Te czynności są regulowane w rozdziale 10, Działu IV Ordynacji podatkowej "Udostępnianie akt", a nie w rozdziale 5 "Doręczenia". Czynność taka nie otwiera terminu do wniesienia zażalenia (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 805/22, dostępny jak wyżej). Dopóki postanowienie nie zostanie doręczone stronie w sposób zgodny z przepisami

o doręczeniach, nie wchodzi ono do obrotu prawnego.

Nie mają przy tym znaczenia przyczyny nadania zażalenia już 18 lutego

2026 r. takie jak brak zaufania skarżącego do działań organu – skoro dowiedział się o wydaniu postanowienia z 9 lutego 2026 r., w którym zawarte było pouczenie

o prawie wniesienia zażalenia w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia, winien był zaczekać na jego doręczenie i wtedy nadać sporządzone zażalenie.

W konsekwencji organ prawidłowo zastosował przepis art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, stwierdzając niedopuszczalność zażalenia

z uwagi na jego złożeniem przed rozpoczęciem biegu terminu do wniesienia zażalenia.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku