Nieopublikowany wyrok TK nie wystarczy do wznowienia podatku od lokalu

Zaskarżoną decyzją z 2 kwietnia 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy własną decyzję z 21 stycznia 2026 r. odmawiającą wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 lutego 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty z 28 grudnia 2012 r. określającą E. W. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2008 od dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

22 grudnia 2025 r. E. W. wystąpiła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z wnioskiem o wznowienie postępowania wskazując jako podstawę art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu wniosku skarżąca podniosła, że na podstawie aktu notarialnego z 13 grudnia 2007 r. nabyła własność lokalu mieszkalnego, który sprzedała 18 lipca 2008 r. Wnioskodawczyni stwierdziła, że 13 sierpnia 2008 r. złożyła oświadczenie o zameldowaniu w przedmiotowym lokalu przez czas dłuższy niż 12 miesięcy.

Decyzją z 28 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Łódź - Bałuty z 28 grudnia 2012 r. określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2008 od dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w kwocie 37.050 zł.

Organ podatkowy stwierdził, że podatniczka nie złożyła w, wynikającym z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, terminie 14 dni od dnia zbycia nieruchomości, oświadczenia, że spełnia warunki zwolnienia podatkowego.

Uzasadniając żądanie wznowienia postępowania strona podniosła, że 9 lipca 2025 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w związku z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) w zakresie, w jakim uzależnia skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od złożenia oświadczenia o zameldowaniu, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (sygn. akt SK 64/20).

Uzasadniając odmowę wznowienia postępowania organ podatkowy wskazał, że skoro wyrok TK nie został ogłoszony w Dzienniku Ustaw, to nie rozpoczął jeszcze biegu miesięczny termin, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uprawniający do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Tym samym złożenie wniosku o wznowienie postępowania przed ogłoszeniem wyroku TK w Dzienniku Ustaw było przedwczesne, a w konsekwencji nieskuteczne.

Ponadto organ podatkowy stwierdził, że skoro wyrok nie obowiązuje w porządku prawnym, to nie może być on podstawą analizy wywołania przezeń konsekwencji prawno-podatkowych przez pryzmat wypełnienia przesłanek przewidzianych przepisem art. 240 § 1 pkt 5 o.p., tj. wyjścia no jaw - w wyniku tego orzeczenia - istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów.

W skardze strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez zobowiązanie organu do wznowienia postępowania zakończonego decyzją wymiarową z 28 lutego 2013 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona ponownie wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 lipca 2025 r. i podniosła, że stosowanie wobec niej przepisów zakwestionowanych przez sąd konstytucyjny godzi w zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, zasadę poprawnej legislacji oraz konstytucyjne prawo własności i zasady jego ograniczania.

Ponadto odwołując się do poglądów prawnych wyrażonych przez Sąd Najwyższy, wskazała, że pod pojęciem "nowości" użytym w art. 240 Ordynacji podatkowej należy rozumieć prawidłową wykładnię obowiązującego przepisu odmienną od przyjmowanej poprzednio.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie niniejszych rozważań Sąd wskazuje, że podziela stanowisko, jakie w kwestii będącej przedmiotem sporu wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2026 r. o sygn. akt II FSK 402/26. Przedstawioną tam argumentację skład rozpoznający niniejszą sprawę uważa za trafną i przekonującą. Z tego powodu będzie ona powoływana także w dalszej części uzasadnienia.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zgodności z prawem decyzji organu podatkowego odmawiającej wznowienia postępowania podatkowego z uwagi na nieopublikowanie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, z którego skarżąca wywodziła istnienie podstawy do wznowienia postępowania podatkowego, wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 i 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111, powoływanej dalej w skrócie jako: "o.p.".

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 8 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

pkt 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

pkt 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 o.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Przystępując do wykładni art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 o.p. należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że organy podatkowe jako organy władzy publicznej zobligowane są do przestrzegania zasady legalizmu, wynikającej z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 o.p.

Z przywołanych przepisów wynika, że każde działanie organu władzy publicznej musi mieć oparcie w obowiązującym prawie. Działanie na podstawie i w granicach prawa to takie działanie organu, którego umocowanie wynika z właściwego przepisu prawa. Do kompetencji organów podatkowych nie należy badanie i ocenianie zgodności stosowanych przepisów z Konstytucją RP.

Następnie należy rozważyć, co oznacza pojęcie, użyte w art. 241 § 2 pkt 2 o.p. – "wejście w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego". Stosownie do art. 190 ust. 3 in principio Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Wejście w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego powoduje podstawowy ewentualny skutek przeprowadzonej kontroli, tj. utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego, który był jej przedmiotem, chyba że Trybunał odroczył moment utraty mocy obowiązującej aktu prawnego.

Ogłoszenie orzeczenia Trybunału w dzienniku urzędowym jest czynnością o charakterze technicznym, która nie wpływa na byt prawny owego orzeczenia, ale determinuje niektóre jego skutki prawne. Najistotniejszy z tych skutków dotyczy sfery obowiązywania prawa.

Każda zmiana aktu prawa powszechnie obowiązującego adresowanego do obywateli, także taka, która jest konsekwencją orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie może bowiem – w świetle art. 88 ust. 1 Konstytucji RP – nastąpić bez jej uprzedniego ogłoszenia w stosownym dzienniku urzędowym. W tym sensie art. 190 ust. 2 nakazujący niezwłoczną urzędową promulgację orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest konsekwencją normy gwarancyjnej sformułowanej we wspomnianym art. 88 ust. 1 Konstytucji RP. Z kolei art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wiążący z takim właśnie ogłoszeniem moment wejścia w życie orzeczenia Trybunału determinuje de facto moment wejścia w życie ewentualnej zmiany prawa będącej konsekwencją tego orzeczenia. Jeżeli wyrok Trybunału nie został ogłoszony (opublikowany) w dzienniku urzędowym, to nie można przyjmować, że wyrok ten wywołał skutek prawny w postaci usunięcia z systemu prawnego określonego niekonstytucyjnego przepisu.

Z faktu wydania tego wyroku i braku jego publikacji w dzienniku urzędowym można wywodzić jedynie możność skorzystania z tzw. rozproszonej kontroli konstytucyjności i odmowy zastosowania przepisu, który został uznany za niekonstytucyjny. Skutki takiej sądowej kontroli są jednak odmienne od skutków opublikowanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jak wskazuje się w orzecznictwie, stosowanie Konstytucji nie jest zastrzeżone wyłącznie dla Trybunału Konstytucyjnego (art. 188 ust. 1), ale należy również do sądów, zarówno w przypadku zaistnienia luki w prawie, jak i wówczas, gdy sąd dojdzie do przekonania, że przepis ustawy jest niezgodny z Konstytucją i nie powinien być zastosowany w konkretnej sprawie. Nie narusza to kompetencji właściwej dla Trybunału Konstytucyjnego, gdyż formalnie przepis ten w dalszym ciągu pozostaje w systemie prawnym i może być stosowany przez inne sądy orzekające w takich samych sprawach (por. postanowienie SN z 9.06.2022 r., III USK 462/21, LEX nr 3439143.).

Organy podatkowe nie mogą jednak, jak wskazano wyżej, przeprowadzić samodzielnie rozproszonej kontroli konstytucyjności i to nawet wówczas, gdy w wyniku wydania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzona zostanie niezgodność z Konstytucją danego przepisu. W tym przypadku nie istnieje bowiem norma konstytucyjna na tyle jednoznaczna, aby można było ją zastosować w konkretnej, indywidualnej sprawie, uprawniająca do odmowy zastosowania przepisu, którego zgodność z Konstytucją została podważona.

Z powyższych rozważań wynika, że art. 240 § 1 pkt 8 o.p., wskazujący jako podstawę wznowienia postępowania wydanie decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny, należy wykładać łącznie z art. 241 § 2 pkt 2 tej ustawy i przyjąć, że podstawę wznowienia może stanowić wyłącznie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które zostało opublikowane w dzienniku urzędowym. Do czasu jego opublikowania przepis uznany za niezgodny z Konstytucją będzie bowiem nadal przepisem obowiązującym, który organ podatkowy będzie musiał stosować mimo podważenia domniemania jego zgodności z Konstytucją. Tylko takie działanie będzie bowiem działaniem w granicach i na podstawie prawa (art. 7 Konstytucji). Dopiero opublikowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w dzienniku urzędowym spowoduje ziszczenie się przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. Tym samym stwierdzić należy, że organ podatkowy nie naruszył ww. przepisów odmawiając wznowienia postępowania.

W ocenie Sądu nieopublikowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego i przedstawiona w jego uzasadnieniu wykładnia przepisów, nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie jest bowiem okolicznością faktyczną. Sprzeciwia się temu zdaniem Sądu przede wszystkim systematyka art. 240 § 1 o.p., która wyrok Trybunału Konstytucyjnego traktuje jako autonomiczną przesłankę zawartą w pkt 8, odrębną od innych podstaw wznowienia, w tym, od wskazywanej przez skarżącą "nowej okoliczności faktycznej", wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Ponadto należy zauważyć, że nawet przy przyjęciu stanowiska skarżącej, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego uznać należy za "nową okoliczność", to aby dana okoliczność faktyczna mogła stać się podstawą wznowienia postępowania, musiałaby istnieć w dacie wydania ostatecznej decyzji. W przedmiotowej sprawie decyzja ostateczna zapadła w dniu 28 lutego 2013 r., a wyrok Trybunału, na który powołuje się skarżąca jest późniejszy, zapadł bowiem w dniu 9 lipca 2025 r. i tym samym nie istniał w dacie wydania decyzji (por. wyrok NSA z 26 listopada 2025 r. sygn. akt III FSK 1310/24 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych i w LEX nr 3983651).

Konkludując, Sąd ocenił, że nie zachodziła żadna ze wskazanych przez skarżącą podstaw do wznowienia postępowania podatkowego i dlatego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie naruszył obowiązujących przepisów odmawiając wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną z 28 lutego 2013 r.

Wyrok Sądu Najwyższego na który powołała się skarżąca dowodząc istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., tj. wyrok z 26 listopada 1997 r. sygn. akt III ZP 40/97 nie dotyczy wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., lecz ponownego ustalenia prawa do świadczeń na podstawie art. 80 ustawy z 14 grudnia 1982 r. o zaopatrzeniu emerytalnym pracowników i ich rodzin (Dz.U.1982.40.267). W przywołanym wyroku Sąd Najwyższy istotnie wyraził pogląd, że prawidłowa wykładnia obowiązującego przepisu, odmienna od przyjmowanej uprzednio, jest nową okolicznością w rozumieniu art. 80 ustawy o z.e.p.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę istotą sporu w rozpoznawanej sprawie nie jest to, czy nowa – prawidłowa wykładania przepisów może być podstawą wznowienia postępowania podatkowego, lecz to, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niekonstytucyjność przepisu stanowiącego podstawę wydanej decyzji ostatecznej może być podstawą wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sytuacji, gdy nie można wznowić tego postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 o.p. z uwagi na brak publikacji wyroku w dzienniku urzędowym.

W ocenie Sądu wyrok Trybunału Konstytucyjnego może być podstawą wznowienia postępowania podatkowego wyłącznie w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. o ile spełniony został warunek z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. w związku z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143) oddalił skargę.

Ake.