Umorzenie rat podatku przed terminem płatności. Sąd oddalił skargę podatniczki

Przedmiotem skargi S.T. (dalej: podatniczka/skarżąca) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu (dalej: SKO), z 15 maja 2026 r., nr SKO.4140.35.2026, utrzymując w mocy postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy O. z 17 kwietnia 2026 r. nr Fn.3123.1.1.2026, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zobowiązania podatkowego za 2026 rok.

W stanie faktycznym sprawy, Burmistrz Miasta i Gminy O. decyzją z 29 stycznia 2026 r. nr Fn.3123.848.2026.PJ, ustalił podatniczce wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym, leśnym i od nieruchomości na 2026 rok w łącznej kwocie [...] zł, płatny w czterech ratach.

Terminy zapłaty każdej z rat przedstawiały następująco: I rata płatna do 15 marca 2026 r. w kwocie [...] zł, II rata płatna do 15 maja 2026 r. w kwocie [...] zł, III rata płatna do 15 września 2026 r. w kwocie [...] zł i IV rata płatna do 15 listopada 2026 r. w kwocie [...] zł.

Pismem z 17 marca 2026 r. podatniczka zwróciła się do Burmistrza Miasta i Gminy Oleszyce o umorzenie całości zobowiązania podatkowego za rok 2026 w łącznej kwocie [...] zł, obejmującej ratę wymagalną w wysokości [...]zł i raty o przyszłych terminach płatności.

Organ I instancji postanowieniem z 17 kwietnia 2026 r. nr Fn.3123.1.1.2026 odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie umorzenia zobowiązania podatkowego za rok 2026 w zakresie rat II-IV.2026 r.

W uzasadnieniu organ podał, że należności z zakresu rat lI-IV.2026 r. w kwocie [...] zł z tytułu podatku rolnego, leśnego, od nieruchomości na rok 2026 pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego nie stały się jeszcze wymagalne oraz nie upłynął ich termin płatności. Obowiązujące obecnie regulacje prawne nie dają możliwości umorzenia podatku, który nie stał się jeszcze zaległością podatkową. W konsekwencji brak jest podstaw prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie umorzenia zobowiązania podatkowego za rok 2026 w zakresie rat II- IV.2026 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatniczka złożyła zażalenie do SKO, które opisanym na wstępie postanowieniem z 15 maja 2026 r., utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji, że umorzenie na wniosek podatnika na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2026 r., poz. 622, dalej: o.p.), może dotyczyć wyłącznie zaległości podatkowej, a nie podatku niewymagalnego. Z tych względów wniosek podatniczki o "umorzenie podatku" w części odnoszącej się do rat z terminem płatności 15 maja 2026 r., 15 września 2026 r. i 15 listopada 2026 r. –złożony przed tymi terminami - jest w tej części niedopuszczalny. Organ I instancji prawidłowo zatem odmówił wszczęcia postępowania w tej części, powołując się na brak przedmiotu sprawy (brak zaległości).

W ocenie SKO w istnieje oczywisty brak podstawy prawnej do merytorycznego rozpoznania żądania umorzenia, gdyż wniosek dotyczy świadczenia, które nie może być przedmiotem ulgi umorzeniowej. W konsekwencji brak jest podstaw prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie umorzenia zobowiązania podatkowego za rok 2026 w zakresie rat II- IV.2026 r. Wobec powyższego SKO uznało zażalenie za bezzasadne.

W skardze do tut. Sądu podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1. art. 1, 3, 4, 5, 9 i 13 Konwencji ONZ o prawach osób niepełnosprawnych w powiązaniu z art. 8 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, art. 69, 30, 32, 68, 71 i art. 2 i 7 Konstytucji RP, art. 9, art. 12 § 1, art. 15, art.6 i art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 4 ust. 1-2 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zapewnianiu dostępności osobom ze szczególnymi potrzebami oraz art. 1, art. 2, art. 10 i art. 26 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych — poprzez stworzenie bariery proceduralnej pozbawiającej skarżącą ochrony jej praw oraz nałożenie na osobę ciężko niepełnosprawną obowiązków podatkowych, których obiektywnie nie jest w stanie wykonać. Działanie organu polegało, na tworzeniu barier administracyjnych, przejawach dyskryminacji, braku poszanowania autonomii i bezpieczeństwa osoby niepełnosprawnej oraz na ukształtowaniu sztucznej przeszkody proceduralnej wbrew obowiązkowi ochrony osób niepełnosprawnych i wbrew standardom wynikającym z prawa krajowego i międzynarodowego. Takie postępowanie stanowi naruszenie norm konstytucyjnych, konwencyjnych i ustawowych, a jego skutkiem było pozbawienie osoby ciężko niepełnosprawnej realnej możliwości ochrony jej praw.

2. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 51 o.p., art. 21 § 1 pkt 2 o.p., art. 165a o.p., art. 120 o.p., art. 6 i 7 k.p.a. oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP - poprzez błędne przyjęcie, że wniosek o umorzenie może zostać złożony dopiero po powstaniu zaległości podatkowej, podczas gdy przepis nie przewiduje żadnego terminu jego złożenia, a zobowiązanie podatkowe powstaje w całości z chwilą doręczenia decyzji, zaś zaległość istniała już z uwagi na nieopłacenie I raty. Organ, odmawiając wszczęcia postępowania w części dotyczącej "rat niewymagalnych", dodał do ustawy warunek nieprzewidziany przez ustawodawcę.

3. art. 51 § 1-2 o.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 8 k.p.a. oraz art. 2 i 32 Konstytucji RP - poprzez błędne utożsamienie raty podatku z zaległością podatkową, podczas gdy zaległość dotyczy zobowiązania jako całości, a raty są jedynie technicznymi terminami płatności. Powstanie zaległości w zakresie I raty [...] zł powoduje powstanie zaległości całego zobowiązania [...} zł. Odmowa wszczęcia postępowania narusza zasadę równego traktowania i zasadę zaufania.

4. art. 165a o.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., art. 122 i 77 § 1 k.p.a. oraz art. 2 Konstytucji RP - poprzez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania mimo objęcia wnioskiem świadczenia wymagalnego (I raty), co obligowało organ do wszczęcia postępowania. Odmowa uniemożliwiła przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocenę przesłanek ulgi.

5. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 8 k.p.a. oraz art. 2 Konstytucji RP - poprzez uchylenie się od merytorycznej oceny przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ odmówił zastosowania przepisu o charakterze ochronnym, nie badając sytuacji Skarżącej.

6. art. 30 Konstytucji RP w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., art. 7 i 77 § 1 k.p.a. - poprzez odmowę wszczęcia postępowania i zaniechanie zbadania sytuacji osoby ciężko chorej, leżącej i całkowicie niesamodzielnej, co narusza konstytucyjny obowiązek poszanowania godności człowieka.

7. art. 38 i 68 Konstytucji RP w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., art. 7 i 77 § 1 k.p.a. - poprzez odmowę wszczęcia postępowania i zaniechanie zbadania wpływu zobowiązania podatkowego na możliwość finansowania leczenia, rehabilitacji i opieki skarżącej, co narusza konstytucyjny obowiązek ochrony życia i zdrowia.

8. art. 69 Konstytucji RP w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 7 k.p.a. — poprzez pominięcie szczególnej ochrony osób niepełnosprawnych i zaniechanie zbadania sytuacji skarżącej, mimo że jej niepełnosprawność stanowi kluczową przesłankę ulgi.

9. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 7 k.p.a. — poprzez zastosowanie środka najbardziej dolegliwego, tj. odmowy wszczęcia postępowania, mimo że organ mógł wszcząć postępowanie, przeprowadzić postępowanie dowodowe i ocenić przesłanki ulgi. Organ zastosował środek nieproporcjonalny i sprzeczny ze sprawiedliwością społeczną.

10. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 84 Konstytucji RP - poprzez oparcie odmowy wszczęcia postępowania na konstrukcji "rat niewymagalnych", której ustawa nie przewiduje. Z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe powstaje w całości z chwilą doręczenia decyzji, a terminy płatności z art. 47 o.p. mają charakter wyłącznie techniczny.

11. art. 51 § 3 o.p. w zw. z art. 63 o.p. oraz art. 84 Konstytucji RP - poprzez przyjęcie nieistniejącej w ustawie kategorii "rat niewymagalnych", mimo że art. 51 § 3 o.p. nakazuje stosować przepisy o zaległościach również do rat niewpłaconych w terminie, a art. 63 o.p. określa skutki uchybienia terminowi płatności.

12. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 6 i 7 k.p.a. oraz art. 84 Konstytucji RP - poprzez wprowadzenie przez organ do przepisu nieistniejącego ograniczenia, zgodnie z którym umorzeniu podlegać mogą "wyłącznie" zaległości podatkowe rozumiane zawężająco, tj. jedynie jako raty już wymagalne, podczas gdy przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p. nie zawiera żadnego takiego ograniczenia - "wyłącznie" i posługuje się pojęciem zaległości podatkowych w znaczeniu ustawowym. Organ zastosował przepis w brzmieniu, którego ustawodawca nigdy nie ustanowił, co czyni odmowę wszczęcia postępowania prawnie wadliwą.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że organ odmówił podjęcia postępowania nie przeprowadzając żądnej oceny jej sytuacji, stanu zdrowia, sytuacji finansowej, nie uwzględnił jej wieku, wyniku kontroli MOPS, ani orzecznictwa sądowego. Podkreślono, że skarżąca jest osobą niepełnosprawną, niezdolną do samodzielnego funkcjonowania, a odmowa wszczęcia postępowania w jej sytuacji jest sprzeczna z zasadą proporcjonalności i przekracza granice uznania administracyjnego. Według skarżącej naruszono normy konstytucyjne, konwencyjne i ustawowe, w tym obowiązek ochrony osób niepełnosprawnych oraz ich rodzin.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Natomiast stosownie do zapisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Wyłącznie zatem stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować jego uchyleniem przez Sąd (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a.). Przy czym podkreślić należy, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W ocenie Sądu w sprawie nie zaistniała żadna z wyżej wymienionych przesłanek do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu odwoławczego w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2026 rok.

Przepisy regulujące postępowanie w sprawach zobowiązań podatkowych zawarte są w ustawie Ordynacja podatkowa. Regulacje te nie przewidują możliwości umorzenia podatku jako takiego, lecz wyłącznie umorzenie zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy – na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b tej ustawy – w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Stosownie natomiast do art. 51 § 1 o.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że żądanie umorzenia zaległości podatkowej może zostać zgłoszone wyłącznie wówczas, gdy zaległość ta już istnieje, czyli gdy nastąpi już przekształcenie zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, na skutek niezapłacenia podatku w terminie. Jednocześnie w tej dacie nie może dojść do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 o.p. W przeciwnym razie postępowanie w sprawie udzielenia ulgi ma charakter bezprzedmiotowy, co obliguje organ podatkowy do odmowy jego wszczęcia na podstawie art. 165a § 1 o.p. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi bowiem już w chwili jego inicjowania, jeżeli brak jest materialnoprawnych podstaw do merytorycznego rozpoznania żądania strony.

Podkreślenia wymaga, że ocena istnienia zaległości podatkowej odnosi się wyłącznie do stanu istniejącego w dacie złożenia wniosku o jej umorzenie. Bez znaczenia pozostaje fakt, że zobowiązanie podatkowe może przekształcić się w zaległość podatkową wskutek upływu terminu płatności po dniu złożenia wniosku. Ocena przedmiotowości lub bezprzedmiotowości postępowania dokonywana jest bowiem według stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wszczęcia postępowania.

W kontrolowanej sprawie II rata łącznego zobowiązania pieniężnego na 2026 r. była płatna do 15 maja 2026 r., a w razie jej niezapłacenia mogła stać się zaległością podatkową dopiero od 16 maja 2026 r., III rata płatna do 15 września 2026 r. - w razie jej niezapłacenia mogła stać się zaległością podatkową dopiero od 16 września 2026 r., IV rata płatna do 15 listopada 2026 r. - w razie jej niezapłacenia mogła stać się zaległością podatkową dopiero od 16 listopada 2026 r.

Wniosek skarżącej został złożony 17 marca 2026 r., a więc przed upływem terminu płatności rat II-IV, co oznacza, że w tej dacie zobowiązanie podatkowe nie było ani wymagalne, ani tym bardziej nie miało charakteru zaległości podatkowej.

Jak słusznie stwierdziły orzekające w sprawie organy, ustawa Ordynacja podatkowa nie przewiduje instytucji umorzenia zobowiązania podatkowego przed jego wymagalnością, ani możliwości prewencyjnego umarzania podatku, który nie stał się jeszcze zaległością. Działanie takie pozostawałoby w sprzeczności z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 o.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają wyłącznie na podstawie i w granicach prawa.

Należy jednocześnie podkreślić, że ustawodawca przewidział inne instrumenty prawne umożliwiające podatnikowi złagodzenie skutków obowiązku podatkowego jeszcze przed upływem terminu płatności. Podatnik może bowiem wnioskować o odroczenie terminu płatności podatku lub o rozłożenie go na raty (art. 67a § 1 pkt 1 i 2 o.p). Skarżąca nie skorzystała jednak z tych instytucji, lecz wystąpiła z wnioskiem o umorzenie należności, które w dacie jego złożenia nie miały jeszcze charakteru zaległości podatkowej. Słusznie więc organy uznały, że postępowanie w tym przedmiocie nie mogło być wszczęte.

Wbrew przeciwnym twierdzeniom strony skarżącej, stanowisko organów znajduje oparcie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zgodnie z którą umorzenie zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. może dotyczyć wyłącznie zaległości istniejącej w dacie złożenia wniosku, a brak tej przesłanki skutkuje obowiązkiem odmowy wszczęcia postępowania.

Z tej przyczyny podnoszone w zażaleniu i skardze okoliczności dotyczące trudnej sytuacji skarżącej pozostają bez znaczenia dla oceny prawidłowości odmowy wszczęcia postępowania. Organ nie kierował się przy tym uznaniem, lecz miał prawny obowiązek odmowy wszczęcia postępowania.

Nadmienienia wymaga, że odmowa wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie nie pozbawia skarżącej możliwości ubiegania się o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w przyszłości. Po powstaniu zaległości podatkowej, tj. po bezskutecznym upływie terminu płatności poszczególnych rat łącznego zobowiązania pieniężnego za 2026 r., skarżąca może ponownie wystąpić z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w całości lub w części na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Ewentualny wniosek podlegać będzie wówczas merytorycznej ocenie organu podatkowego, z uwzględnieniem przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Godzi się przy tym zauważyć, że przytoczone przez skarżącą na poparcie jej stanowiska wyroki sądów administracyjnych traktują o zupełnie innej problematyce i wbrew twierdzeniom autora skargi afirmowany przez organy w niniejszej sprawie pogląd, znajduje oparcie w jednolitym orzecznictwie sądowoadministracyjnym (vide np. wyroki NSA z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt III FSK 1413/07, z 6 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1917/14 czy z 16 lutego 2024 r. sygn. akt I GSK 113/23).

W konsekwencji stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i brak jest podstaw do kwestionowania jego legalności.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.