Telefony iPhone w łańcuchu transakcji i TAX FREE. Sąd oddalił skargę podatniczki

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, decyzją z 16 kwietnia 2026 r., nr 1801-IOV-2.4103.308.2025, po rozpatrzeniu odwołania K. B. (dalej zwanej skarżącą lub podatniczką) od decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 2 sierpnia 2018 r., nr 408000-CKK2.500.44.2017.141, w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., w wysokości [...] zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, a także kwoty różnicy podatku w wysokości [...] zł, uchylił zaskarżoną decyzję i określił skarżącej, za marzec 2015 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, a także kwotę różnicy podatku w wysokości [...] zł.

W stanie faktycznym sprawy podatniczka, pod firmą P., powadziła działalność w zakresie handlu artykułami RTV i AGD, w punktach zlokalizowanych w: J., B., J., Ł. Oprócz tego dokonywała również sprzedaży towarów podróżnym w ramach systemu TAX FREE, w punktach zlokalizowanych w J. i B.

W rejestrach zakupów w marcu 2015 r. wykazała między innymi nabycie różnych modeli telefonów komórkowych marki Apple iPhone, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez: F..pl T. Z., A. R. s.c. w R. (dalej F.), na łączną kwotę [...] zł (podatek VAT wyniósł [...] zł) oraz I.K. J. w Ł. (I.), na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Telefony komórkowe stanowiły 76,42 % ogólnej wartości wszystkich towarów handlowych, zakupionych przez skarżącą w marcu 2015 r. Oprócz tych telefonów spółka nabywała także sprzęt AGD od różnych dostawców.

Według rejestrów sprzedaży za analizowany okres, wyżej wskazane telefony były przedmiotem dostaw na rzecz indywidualnych odbiorców z Ukrainy i Białorusi w systemie TAX FREE. W ramach tego systemu skarżąca dokonywała również dostaw sprzętu AGD.

W ramach systemu TAX FREE podatniczka wystawiła 5 313 dokumentów w J. i 373 dokumenty w B..

W ramach omawianej procedury podatniczka miała dokonywać zwrotu podatku zarówno z tytułu sprzedaży telefonów nabytych marcu 2015 r. jak i wcześniej, a także sprzętu AGD i RTV.

W zakresie tego obrotu organ stwierdził, że podatniczka wypracowała mechanizm hurtowej sprzedaży towarów, celowo i świadomie wykorzystując dane personalne osób, które nie były faktycznymi nabywcami towarów. W związku z tym nie była ona uprawniona do opodatkowania tego rodzaju transakcji według stawki 0 %.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu stwierdził, że podatniczka, w deklaracji złożonej na poczet podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., zawyżyła kwotę nabycia i podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących nabycia telefonów komórkowych, wystawionych przez podmioty: F.oraz I., na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Zdaniem organu podatniczka była świadomym uczestnikiem zorganizowanego procederu mającego na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu podkreślił, że podatniczka uczestniczyła w obrocie telefonami komórkowymi, w łańcuchu dostaw, będąc jego ostatnim ogniwem, wykazującym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Schemat obrotu telefonami był w każdym przypadku taki sam, a transakcje cechowały się powtarzalnością. Organ zauważył również, że na wcześniejszych etapach obrotu telefonami występowali tzw. znikający podatnicy.

Organ I instancji zakwestionował również całą sprzedaż dokonaną przez podatniczkę w ramach procedury zwrotu podatku VAT dla podróżnych (TAX FREE), z tytułu której w rejestrach zwrotu podatku VAT za marzec 2015 r. wykazała ona łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Zdaniem Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, wystawione przez podatniczkę dokumenty TAX FREE, w odniesieniu do telefonów, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie powinny zostać wykazane w deklaracji VAT-7 za analizowany okres jako dostawa towarów opodatkowana stawką 0%, w tym dostawa, o której mowa w art. 129 ustawy o VAT, lecz winny być ujęte w deklaracji jako dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22% lub 23%. To samo odnosi się do sprzedaży w ramach systemu TAX FREE sprzętu AGD.

W konsekwencji powyższego organ stwierdził nierzetelność prowadzonych przez podatniczkę ewidencji zakupu i sprzedaży za marzec 2015 r. i nie uznał ich za dowód tego, co wynika z dokonanych w nich zapisów w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości.

Na skutek złożonego przez podatniczkę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, decyzją z dnia 3 lutego 2020 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 2 sierpnia 2018 r. i określił podatniczce w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, a także kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł.

Zdaniem organu odwoławczego podatniczce, za okres objęty postępowaniem, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez F. oraz I., dokumentujących nabycie telefonów komórkowych, które nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w konsekwencji skarżąca nie spełniła materialnych i formalnych przesłanek do zastosowania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, wykazanego na wystawionych przez ww. podmioty na jej rzecz fakturach VAT. Zaznaczono nadto, że podatniczka nie wykonywała działalności gospodarczej, nie realizowała dostaw i nie była podatnikiem w zakresie transakcji z firmą F. oraz I. w marcu 2015 r.

Wykazując, że nabycia telefonów komórkowych przez skarżącą od ww. podmiotów dokonywane były poza działalnością gospodarczą, organ II instancji uznał również sprzedaż tych telefonów w procedurze TAX FREE, za dokonaną poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

W odniesieniu natomiast do mającego mieć miejsce zwrotu przez skarżącą w marcu 2015 r. podatku VAT w ramach procedury TAX FREE (na podstawie 3 166 dokumentów) z tytułu sprzedaży sprzętu AGD i RTV i telefonów komórkowych, nabytych w styczniu i lutym 2015 r., tj. towarów, co do których nie zakwestionowano ich nabycia przez podatniczkę, to w odniesieniu do 2 664 tych dokumentów stwierdzono zaistnienie okoliczności natury materialnej powodujące ich nierzetelność. W konsekwencji, do tej grupy dokumentów za zasadne uznano stanowisko Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno–Skarbowego w Przemyślu, stwierdzające, że w istocie nie miała w tym wypadku miejsca sprzedaż w ramach procedury TAX FREE i niewłaściwym było zastosowanie do tej sprzedaży stawki podatku 0%, lecz sprzedaż ta winna zostać wykazana jako dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowana stawką VAT 22% lub 23%. Co do pozostałej zaś grupy 502 dokumentów TAX FREE, na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, to zarówno w toku postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji, jak też przez organ odwoławczy, nie zgromadzono dowodów podważających ich rzetelność, w konsekwencji czego stwierdzono, że brak jest podstaw do kwestionowania ujęcia przez podatniczkę tej sprzedaży jako dokonanej w ramach procedury TAX FREE i opodatkowania jej stawką VAT 0%.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie ustalone okoliczności sprawy wskazują, że świadome działanie podatniczki ukierunkowane było "na osiągnięcie korzyści kosztem budżetu Państwa w postaci zwrotu podatku od towarów i usług". W wyniku analizy dowodów związanych z nabyciem i sprzedażą telefonów iPhone, biorąc pod uwagę okoliczności dokonywanych transakcji stwierdzono, że transakcje te nie były prowadzone w ramach normalnego obrotu gospodarczego, a jedynym ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do telefonów komórkowy organ odwoławczy nie zgodził się z Naczelnikiem Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego, iż sprzedaż tych towarów winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 22 lub 23 %. W jego ocenie tego rodzaju transakcje winny w ogóle znaleźć się poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Co do towarów zbytych w ramach systemu TAX FREE, co do których nie zakwestionowano ich nabycia, to w tym wypadku zwrot miał zostać dokonany na podstawie 3 166 dokumentów. Co do 2 664 dokumentów, w przypadku których stwierdzono nierzetelność, organ II instancji uznał, że w odniesieniu do udokumentowanych nimi transakcji podatniczka nie była uprawniona do zastosowania stawki 0%, a te transakcje winny być opodatkowane stawką 22 i 23 %. Co do pozostałej grupy dokumentów TAX FREE nie stwierdzono podstaw do zakwestionowania ich rzetelności, stąd mogły być one opodatkowane według stawki 0 %.

Mając to wszystko na względzie organ odwoławczy uznał za konieczne dokonanie zmiany rozliczenia podatku skarżącej za marzec 2015 r., wykazanego w deklaracji złożonej za ten miesiąc. W tym względzie uchylił decyzję organu I instancji, określając skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i kwotę różnicy podatku wynoszącą [...] zł.

WSA w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 29 grudnia 2020 r., sygn. I SA/Rz 744/20, oddalił skargę podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 3 lutego 2020 r., uznając że decyzja ta odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny (NSA), po rozpoznaniu skargi kasacyjnej podatniczki, wyrokiem z 6 grudnia 2024 r., sygn. I FSK 626/21, uchylił zaskarżony nią wyrok WSA w Rzeszowie z 29 grudnia 2020 r., a także decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 3 lutego 2020 r.

NSA stwierdził, że organy dokładnie wyjaśniły stan faktyczny w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony. Organy nie przekroczyły granicy swobodnej oceny dowodów, a z akt sprawy nie wynika, by pomijane były dowody korzystne dla skarżącej, a wątpliwości rozstrzygane na jej niekorzyść. Za prawidłowe uznać należy ustalenia, że skarżąca brała udział w obrocie telefonami komórkowymi marki iPhone Apple, realizowanym w ramach łańcucha transakcji stanowiąc element karuzeli podatkowej. Należy zauważyć, że w poszczególnych okresach zmieniali się dostawcy towaru, lecz schemat obrotu telefonami komórkowymi był taki sam, a transakcje cechowały się powtarzalnością. W schemacie tym organy zidentyfikowały podmioty, którym przypisana została rola znikających podatników, czyli podmioty, które nie składały deklaracji VAT, bądź złożyły deklaracje VAT wskazując w nich wartości "zerowe". Następnie w cyklu transakcji pojawiały się podmioty pełniące rolę buforów, czyli podmiotów pozorujących faktyczną działalność gospodarczą, które dokonywały nabycia i zbycia towarów, wypełniając przy tym obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług. Skarżąca pełniła natomiast rolę brokera, czyli podmiotu, który wyprowadza towar za granicę kraju, w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, dokonując sprzedaży w ramach procedury TAX FREE, domagając się zwrotu podatku naliczonego.

Skarżąca podnosiła, że nie była świadoma udziału w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe i zachowując należytą staranność nie mogła o tym wiedzieć. Twierdzenie to nie zasługuje jednak na aprobatę w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Prawidłowe jest bowiem stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji, że skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej.

NSA dodał również, że w żadnej mierze nie można zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że powyższe ustalenia "nie mają one związku z możliwością zakwestionowania zastosowania przez skarżącą stawki 0% VAT przy sprzedaży towarów na rzecz podróżnych w ramach procedury TAX FREE. Wobec spełnienia wymogów wskazanych w obowiązujących przepisach prawa, jak również w myśl ugruntowanej linii orzeczniczej, prawa i obowiązki podatnika należało bowiem ocenić wyłącznie na gruncie przepisów obowiązujących w okresie objętym kontrolą." Należy bowiem zaznaczyć, że na gruncie orzecznictwa TSUE ugruntowane jest stanowisko, że organy podatkowe mają zwalczać oszustwa i nadużycia w zakresie prawa podatkowego i mogą w tym zakresie wywodzić odpowiedzialność, jeżeli wykażą, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że bierze udział w transakcjach stanowiących oszustwo lub nadużycie podatkowe.

Za chybiony NSA uznał zarzut naruszenia art. 194 § 1 w zw. art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez posługiwanie się wyciągami z decyzji, wyjaśnień czy protokołów sporządzonych wobec innych podmiotów gospodarczych oraz przenoszenie do decyzji wniosków z decyzji innych organów - formułowanych w odrębnych postępowaniach prowadzonych wobec innych podatników, które nie korzystają z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym skarżąca został pozbawiona prawa do wykazywania swoich racji i możliwości weryfikacji prawidłowości ocen dokonanych przez inne organy. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały pozyskane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie są także zasadne z perspektywy tez sformułowanych w wyroku TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary). Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po ich włączeniu – zapewnić do nich dostęp stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. Jednocześnie stronie przysługuje prawo do wnioskowania o ponowne przeprowadzenie tych dowodów w jej obecności, ze wskazaniem istotnych okoliczności, które jej zdaniem wymagają dodatkowego wyjaśnienia (por. art. 188 Ordynacji podatkowej), a także żądania przeprowadzenia dowodu przeciwko włączonym do akt dokumentom urzędowym (por. art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). W świetle powyższego, wyrok TSUE dotyczy innej sytuacji, niemającej miejsca w niniejszej sprawie. Skarżąca nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Organy podatkowe, a za nimi orzekający co do legalności decyzji wymiarowej Sąd, nie uznały za zasadnych zarzutów skarżącej co do zakresu postępowania dowodowego, z powołaniem się na prawidłowość zastosowanych przepisów Ordynacji podatkowej. Strona miała możliwość skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych, w tym zapewniony miała (poza częścią która została wyłączona i zanonimizowania) dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, miała możliwość zgłaszania wniosków dowodowych i kwestionowania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, a tym samym nie była pozbawiona prawa do obrony swoich racji – co z kolei stanowiło przedmiot wyroku TSUE.

NSA stanął także na stanowisku, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu zaistniały podstawy do zastosowania w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż dokonane przez skarżącą czynności stwierdzone spornymi fakturami nie stanowiły dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o PTU, a organy wykazały, że skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej.

NSA stwierdził, że częściowo jednak zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w powiązaniu z zarzutami naruszenia art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1-2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 tej ustawy. Należy bowiem zauważyć, że organ w zaskarżonej decyzji zakwestionował także sprzedaż telefonów komórkowych i sprzętu AGD, RTV i pozostałego dokonaną przez skarżącą w ramach procedury TAX FREE, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Według organu wystawione przez podatniczkę dokumenty TAX FREE nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie powinny zostać wykazane w deklaracji VAT-7 za analizowany okres, jako dostawa towarów opodatkowana stawką 0%, lecz ujęte winny zostać w tej deklaracji jako dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23%. Sąd pierwszej instancji potwierdził, że organy wykazały jednoznacznie, że ich rola sprowadzała się jedynie do podania swoich danych osobowych, przeniesienia towaru przez granicę oraz uzyskania potwierdzenia wywozu przez urząd celny. W ocenie Sądu pierwszej instancji z całokształtu ujawnionych przez organy podatkowe okoliczności sprawy wyłania się wyraźnie mechanizm hurtowej sprzedaży towarów w systemie TAX FREE, pod pozorem ich sprzedaży na rzecz osób fizycznych. Powyższe, jak słusznie stwierdziły organy, dowodzi, że skarżąca nie dokonywała rzeczywistej sprzedaży podróżnym, a jedynie "rozpisywała" sprzedaż w celu wykazania, że zakupy dokonywane przez obywateli Ukrainy w systemie TAX FREE miały charakter turystyczny.

W tym kontekście NSA zauważył, że argumentacja organów podatkowych jest dalece niekonsekwentna, gdyż z jednej strony postrzegają dokonywane przez skarżącą czynności jako element oszustwa podatkowego, uznając, że są one dokonywane poza systemem VAT, a z drugiej, wywodzą z nich określone skutki podatkowe, uznając, że stanowią one odpłatną dostawę towarów i określają podatek należny z zastosowaniem podstawowej stawki podatkowe. Tymczasem odwołać należy się do wyroku NSA z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 438/17, w którym stwierdzono, że podmiot świadomie biorący udział w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Skoro zatem organy uznały, że skarżąca świadomie brała udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, to konsekwentnie winny były uznać, że dokonywane przez nią czynność – zarówno po stronie nabycie, jak i sprzedaży – są poza systemem VAT. Nie stanowią one bowiem dostaw w rozumieniu przepisów ustawy o PTU. Nie stanowią zatem czynności podlegających opodatkowaniu. W rezultacie nie można z nich wywodzić ani podatku naliczonego, ani podatku należnego. Nie można zatem – jak uczyniły to organy i Sąd pierwszej instancji – uznać, że transakcje dokonywane przez skarżącą nie stanowią czynności opodatkowanych ze względu na świadomy udział skarżącej w karuzeli podatkowej i jednocześnie opodatkować te transakcje przy zastosowaniu podstawowej stawki podatkowej. W rezultacie w sprawie nie znajdą zastosowania w szczególności art. 5 ust.1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o PTU. W konsekwencji nie znajdą w sprawie zastosowania także art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1-2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 ustawy o PTU, gdyż ze względu na świadomy udział skarżącej w karuzeli podatkowej nie nastąpiło nabycie towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 126 ust. 1 ustawy o PTU.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z 16 kwietnia 2026 r. uchylił decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu i określił skarżącej, za marzec 2015 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, a także kwotę różnicy podatku w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko co do świadomego uczestnictwa skarżącej w procederze oszustwa karuzelowego, jak również tego, że w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych (nabytych uprzednio w ramach oszustwa karuzelowego) na rzecz nabywców z Białorusi i Ukrainy brak było podstaw do stosowania procedury TAX FREE. Jednoczenie organ odwoławczy przyjął, że tak zakwestionowane "transakcje" realizowane były poza systemem VAT i dlatego brak było podstaw do ich opodatkowania. Skoro bowiem nabycie telefonów miało miejsce w ramach oszustwa podatkowego, a więc poza prowadzoną działalnością, to również sprzedaż tych telefonów uznać należy za zrealizowaną poza tą działalnością. Nie dochodzi więc w tym wypadku do wystąpienia czynności opodatkowanych. Z podatkowego punktu widzenia obrotu tymi telefonami w ogóle nie było.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wykluczył również, aby w odniesieniu do telefonów komórkowych mógł wystąpić tzw. eksport pośredni. W tym bowiem wypadku samo stwierdzone wystąpienie oszustwa podatkowego wyklucza możliwość przyjęcia tego rodzaju eksportu. Osoby fizyczne nie były też rzeczywistymi nabywcami towarów.

W tym względzie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżąca z jednej strony twierdzi, iż wszystkie jej transakcje były rzetelne, z drugiej zaś dopuszcza, że mogły jednak rzetelne nie być, domagając się ich wyodrębnienia. Przez takie sugestie, zdaniem organu, skarżąca sama potwierdziła, że część zrealizowanych przez nią transakcje w systemie TAX FREE dokonana została z naruszeniem prawa.

Co do transakcji zrealizowanych w systemie TAX FREE, w odniesieniu do telefonów i sprzętu AGD, w przypadku których to towarów nie zakwestionowano ich nabycia, to również w tym zakresie organ uznał, że w przypadku 2 664 zakwestionowano ich rzetelność, wobec czego w odniesieniu do tego rodzaju transakcji brak było podstaw do zakwestionowania zastosowania stawki wynoszącej 0 %, a sprzedaż ta winna być opodatkowana według stawki podstawowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie podkreślił również, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec 2015 r. Bieg tego terminu został uległ bowiem zawieszeniu, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w związku z doręczeniem podatniczce zarządzenia zabezpieczenia. Następnie zaś zajęcie zabezpieczające zostało przekształcone w zajęcie egzekucyjne.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 16 kwietnia 2026 r. wniosła podatniczka, zaskarżając ją w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

1) art 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na skierowaniu wniosku o wykładnię wyroku NSA, który zapadł w przedmiotowej sprawie – który to został postanowieniem NSA oddalony, a z treści postanowienia wynika, iż organ wnioskując o wykładnie próbował dokonać uzupełnienia orzeczenia wydanego przez Sąd;

2) art 122 w zw. 2 art 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie istoty sprawy polegające na zaniechaniu dokonania ponownej kwalifikacji materialnoprawnej ustalonego stanu faktycznego w świetle wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2024 r., sygn. I FSK 626/21 oceny prawnej przez organ, a jedynie ograniczeniu się do powtórzenia wcześniejszych ustaleń faktycznych bez przeprowadzenia nowej subsumcji, braku rekonstrukcji skutków podatkowych wynikających z tezy "poza systemem VAT" wobec wyraźnych wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie;

3) art. 207 § 2 w zw. 2 art. 210 § 4 O.p., poprzez nierozpoznanie istoty sprawy polegające na zaniechaniu dokonania ponownej kwalifikacji materialnoprawnej ustalonego stanu faktycznego w świetle wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2024 r, sygn. I FSK 626/21 oceny prawnej przez organ, a jedynie ograniczeniu się do powtórzenia wcześniejszych ustaleń faktycznych bez przeprowadzenia nowej subsumcji, braku rekonstrukcji skutków podatkowych wynikających z tezy "poza systemem VAT" wobec wyraźnych wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie;

4) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez pozorne wykonanie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak przekonującego i logicznie spójnego uzasadnienia obecnego stanowiska organu, braku rozważenia istoty sprawy zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny,

5) art. 127 w zw. 2 art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności polegające na oparciu rozstrzygnięcia wyłącznie na materiale dowodowym i ustaleniach faktycznych poczynionych przez organ I instancji, co skutkowało brakiem samodzielnego ponownego rozpoznania istoty sprawy przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy prokuratura regionalna w R. dokonała zmiany kwalifikacji prawnej czynów zarzucanych podejrzanym oraz znacząco ograniczając zakres potencjalnej szkody (vide postanowienie o zmianie zarzutów z dnia 8.05.2025 r.);

6) art. 122 O.p. w związku z art 187 §1 oraz 180, 181 i 188 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wykorzystanie, jako podstawy ustaleń faktycznych informacji niepotwierdzonych dowodami;

7) art. 121 § 1 art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez całkowicie dowolną, nie zaś swobodną ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne uznanie, iż skarżąca posiadała wiedzę oraz w sposób czynny brała udział w procederze wyłudzania podatku VAT przez podróżnych, polegające na:

bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organ obrazu kontrolowanej jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomej "karuzeli podatkowej", biorącego udział w nadużyciu (obejściu) prawa podatkowego, a także zarzucenie podatnikowi jednoczesnego udziału w oszustwie i nadużyciu prawa podatkowego, pozorowaniu działalności oraz nieuprawnione wskazanie, jakoby podatnik nie działał w dobrej wierze i zachowaniem należytej staranności oraz brak szczegółowej argumentacji i wskazania konkretnych dowodów i okoliczności uzasadniających twierdzenie, że podatnik wiedział, że uczestniczy w potencjalnym, zorganizowanym procederze wyłudzenia podatku VAT, postępując według ściśle określonego schematu noszącego wiele cech charakterystycznych dla oszustwa podatkowego z udziałem "znikającego podatnika", pomijając jednocześnie liczne zeznania świadków wskazujące na faktyczną. realizację dostaw i kontrolę towaru.

Z materiału dowodowego wynika bowiem, że:

• towar był dostarczany do siedziby P. transportem dostawcy ("towar zawsze był dostarczany do J. (...) z reguły białą furgonetką z logo F."),

• po stronie skarżącej dokonywano kontroli ilościowej i jakościowej towaru oraz jego zgodności z fakturą,

• dokonywano weryfikacji i skanowania numerów IMEI telefonów,

• płatności za towar następowały zasadniczo po jego dostarczeniu.

Organ nie wyjaśnił, dlaczego powyższe, spójne zeznania wielu świadków nie zostały uznane za wiarygodne lub zostały pominięte w procesie oceny dowodów.

7.1. Brak wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym. Organ nie podjął próby wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy poszczególnymi dowodami. W szczególności nie ustalono znaczenia wypowiedzi "towaru nie miałem u siebie", która mogła odnosić się jedynie do konkretnego momentu lub lokalizacji towaru, a nie do całego modelu logistycznego transakcji. Organ bezpodstawnie przyjął, że pojedyncza wypowiedź z komunikatora podważa całość zeznań dotyczących faktycznych dostaw, kontroli towaru oraz jego magazynowania,

7.2. Niespójne traktowanie dowodów osobowych. Organ wykorzystał fragmenty zeznań świadków jedynie w zakresie potwierdzającym przyjętą wcześniej tezę o udziale w karuzeli podatkowej, pomijając pozostałe elementy tych samych zeznań wskazujące na prawidłowy przebieg współpracy gospodarczej. W szczególności pominięto okoliczności dotyczące:

• zawarcia umowy handlowej,

• weryfikacji kontrahenta poprzez raport wywiadowni gospodarczej,

• negocjacji handlowych i analizy cen rynkowych,

• fizycznego transportu towarów i ich odbioru przez pracowników skarżącej.

Takie fragmentaryczne wykorzystanie zeznań narusza zasadę całościowej oceny materiału dowodowego, bowiem organ nie wyjaśnia w treści decyzji jakie konkretne okoliczności były znane P.w chwili zawierania transakcji i miały świadczyć o tym, że skarżąca powinna była wiedzieć o oszustwie VAT?

7.3. Nieuprawnione wyprowadzanie wniosków z pojedynczych okoliczności. Organ przyjął, że szybkie nawiązanie współpracy oraz rekomendacja kontrahenta stanowią okoliczności wskazujące na brak staranności. Tymczasem nie wykazano, aby w realiach branży handlu elektroniką takie działanie odbiegało od standardów rynkowych. Brak jest również dowodów wskazujących, że w momencie zawierania transakcji istniały obiektywne sygnały ostrzegawcze świadczące o nierzetelności kontrahenta,

7.4. Błędna interpretacja komunikacji handlowej jako dowodu świadomości oszustwa. Organ nadał rozmowom handlowym dotyczącym składanych zamówień znaczenie dowodu świadomości udziału w oszustwie podatkowym, mimo że ich treść odnosi się wyłącznie do kwestii rynkowych Z materiału dowodowego nie wynika, aby rozmówcy odnosili się do mechanizmów oszustwa podatkowego lub aby skarżąca posiadała wiedzę o jakichkolwiek nieprawidłowościach podatkowych w łańcuchu dostaw, bowiem Organ błędnie utożsamia przewidywalność logistyczną i profesjonalizację obrotu z istnieniem karuzeli podatkowej. Kluczowa teza organu sprowadza się do twierdzenia, że skoro P."z góry wiedziała jaki asortyment i po jakiej cenie nabędzie", to uczestniczyła w "z góry założonym schemacie transakcji". Wniosek ten jest całkowicie oderwany od realiów hurtowego rynku elektroniki użytkowej. W profesjonalnym obrocie telefonami komórkowymi naturalnym standardem jest wcześniejsze ustalenie modelu, ilości, ceny, dostępności i terminu dostawy towaru, zanim nastąpi formalne zwolnienie stocku z centrum logistycznego. Organ próbuje wykreować "nienaturalność" z faktu, że zamówienie składano wcześniej niż następowało fizyczne zwolnienie towaru w D., podczas gdy właśnie na tym polega obrót stockowy w branży elektroniki, gdzie obraca się prawem do dysponowania określoną partią towaru, a przesunięcia magazynowe następują wtórnie. Sam organ przyznaje przecież, że funkcjonował system "alokacji", "zwolnień", identyfikacji stocku oraz dokumentacji magazynowej, co nie świadczy o fikcyjności transakcji, lecz o profesjonalizacji obrotu hurtowego,

7.5. Oparcie ustaleń na rekonstrukcji zdarzeń dokonanej ex post. Organ wykorzystał wyniki analizy kryminalnej oraz dane uzyskane w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, rekonstruując mechanizm funkcjonowania całego łańcucha dostaw. Jednocześnie nie wykazał, aby informacje te były dostępne dla skarżącej w momencie zawierania transakcji. Tym samym organ ocenił zachowanie skarżącej z perspektywy wiedzy uzyskanej dopiero w toku wieloletniego postępowania, co pozostaje sprzeczne z zasadą oceny należytej,

7.6. Niedokonanie analizy działań podjętych przez skarżącą w celu weryfikacji kontrahentów. Organ pominął lub zbagatelizował działania weryfikacyjne podejmowane przez skarżącą, w okresie objętym decyzją tym:

• sprawdzenie kontrahentów w publicznych rejestrach (KRS, VIES),

• uzyskanie raportów wywiadowni gospodarczej,

• analizę cen rynkowych i negocjacje handlowe,

• kontrolę dostaw oraz weryfikację numerów IMEI.

Brak odniesienia się do tych okoliczności uniemożliwia prawidłową ocenę, czy skarżąca dochowała należytej staranności.

7.7. Błędne utożsamienie ustalenia karuzelowego charakteru łańcucha z brakiem staranności podatnika. Organ przyjął, że skoro w łańcuchu dostaw występowały podmioty nierzetelne, to sam fakt współpracy z jednym z uczestników tego łańcucha dowodzi braku staranności skarżącej. Tymczasem z samego ustalenia, że w dalszych ogniwach obrotu doszło do nieprawidłowości podatkowych, nie wynika automatycznie, że podatnik miał lub powinien mieć świadomość tych okoliczności. Co stanowi o dowolnej, niekompletnej ocenie dowodów opartej na nieuprawnionym przeskoku wnioskowania w sytuacji, gdy:

- brak jednoznacznych dowodów, wskazujących wprost na świadomość oraz czynny udział Skarżącej we wspomnianym procederze, czemu przeczą przytoczone w treści uzasadnienia zeznania świadków zarówno w zakresie karuzeli jak i taxfree,

- ustalenia dotyczące funkcjonowania magazynu [...] stanowią próbę zbudowania na tej podstawie uzasadnienia fikcyjności transakcji podczas, gdy centra logistyczne funkcjonują w modelu handlu alokacją stocku pomiędzy kontrahentami celem, przyspieszenia obrotu oraz ograniczenia kosztów transportu,

- porównaniu cen oferowanych przez autoryzowanych dystrybutorów ([...] S.A., [...] sp. z o.o.) z cenami nabycia przez Skarżącą, przyjmując milczące założenie, że różnica cenowa sama w sobie stanowi "sygnał ostrzegawczy" przesądzający o ziej wierze,

- brak uzasadnionych podstaw do kwestionowania autentyczności oraz legalności przedkładanych przez podróżnych dokumentów TAX FREE,

- brak było uzasadnionych podstaw do odmowy dokonywania transakcji sprzedaży oraz zwrotów podatku VAT na rzecz podróżnych, w przypadku przedkładania przez podróżnych legalnych dokumentów TAX FREE ostemplowanych oficjalnymi pieczęciami służb celnych,

- skarżąca nie miała ani prawnych ani też technicznych możliwości przeprowadzania w swoim punkcie sprzedaży weryfikacji dokumentacji przedkładanej przez podróżnych (w szczególności w zakresie autentyczności dokumentów tożsamości oraz podpisów podróżnych),

- każdorazowo dokonywano weryfikacji tożsamości podróżnych (na podstawie przedkładanych przez nich dokumentów tożsamości) oraz oceny legalności pieczęci oraz podpisów funkcjonariuszy służ granicznych na dokumentach TAX FREE, co wymaga przeprowadzenia przeciwdowodu dokumentom urzędowym sporządzonym przez uprawnione organy Państwa,

- Organy nie sprecyzowały, jakie konkretne towary nie powinny zostać uznane za towary spełniające warunki procedury TAX FREE, a bez dokładnego zbadania stanu faktycznego wyłączyły ogółem wszystkie towary z procedury TAX FEE,

8) art. 187 § 1, w zw. z art. 191 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sprawie oraz całkowicie dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, zakwestionowanie jako nierzetelnych, niewiarygodnych zeznań świadków świadczących o dochowaniu przez skarżącą wszelkich procedur upoważniających do zwrotu podatku, podczas gdy przytoczone w uzasadnieniu niniejszej skargi zeznania świadków potwierdzają prawidłowe przeprowadzenie procedury TAX FREE uprawniające ją do stosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT,

9) art. 191 oraz 122 i 187 § 1 O.p. poprzez dowolne i bezpodstawne przyjęcie, iż zakup przez niektórych podróżnych większej ilości towarów automatycznie kwalifikuje ten zakup jako dokonany w celach handlowych, bez podania jakiegokolwiek wyjaśnienia, co organ rozumie pod pojęciem handlowej ilości towarów (z podaniem podstawy prawnej, w świetle przepisów obowiązujących w dacie dokonywania transakcji objętych postępowaniem), jak również wobec braku na dokumentach TAX FREE adnotacji Urzędu Celnego wskazujących na handlowy charakter wywozu towarów przez podróżnych,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (w aspekcie jego niezastosowania) poprzez zaniechanie rozważenia skutków prawnych wynikających z uznania czynności za pozostające poza systemem VAT oraz brak konsekwentnej rekonstrukcji modelu rozliczenia podatku oraz wskazanie transakcji, które zostały uznane za będące oszustwem w świetle tej kwalifikacji;

2) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji gdy z materiału dowodowego nie wynika, że faktury wystawione przez bezpośrednich kontrahentów podatnika nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu nie podważył skutecznie rzetelności faktur dokumentujących czynności opodatkowane, które wskazani kontrahenci w ramach prowadzonej działalności gospodarczej faktycznie zrealizowali na rzecz Podatnika wskazanego na tych fakturach, jako nabywcy towarów;

3) art. 126 ust. 1, art. 127 ust. 5 i 6, art. 128 oraz 129 ust 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez błędne uznanie, iż strona nie wypełniła przesłanek, uprawniających do stosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT, względem transakcji i towarów sprzedanych podróżnym, w ramach procedury TAX FREE oraz dokonanych zwrotów podatku VAT, co skutkowało odmową przyznania skarżącej prawa do stosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT, zakwestionowaniem transakcji realizowanych przez skarżącą, gdy w rzeczywistości strona wypełniła wszelkie niezbędne przesłanki uprawniające ją do stosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT w sytuacji, gdy;

a) skarżąca była w posiadaniu dokumentów urzędowych TAX FREE, potwierdzonych przez graniczne organy UE i stanowiących dowód, że towar został faktycznie wywieziony poza granice UE;

b) skarżąca faktycznie dokonała sprzedaży na rzecz podróżnych, na których wystawione były dokumenty TAX FREE, zwrotu podatku VAT;

c) liczne zeznania świadków przeczą tezom stawianym przez organy

d) dokonano zbiorczej agregacji, a następnie uznania wszystkich transakcji za oszustwo podatkowej, w sytuacji, gdy zgodnie z zeznaniami świadków towar wyjechał, a wszelkie procedury celne zostały dochowane

4) art 126 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wadliwe przyjęcie, iż w ramach transakcji TAX FREE podróżni nie mogą nabyć i wywieźć za granicę większej ilości towarów, w sytuacji, gdy z literalnej treści powyższego przepisu nie wynikają jakiekolwiek limity sprzedaży zarówno co do ilości, jak i częstotliwości jego nabycia, jak również nie wynika z nich sugerowane przez organy ograniczenie nabywania towarów wyłącznie w celach niehandlowych;

5) art 7 ust 1, art 86 ust 1, ust 2 pkt 1 lit a, ust 10 i ust. 10b, art 99 ust 12, art 126, art. 127, art 128 oraz art 129 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do preferencyjnej stawki 0% w stosunku do dostaw towarów w systemie TAX FREE, a w ślad za tym i dokonanie nieuprawnionej, rozszerzającej wykładni wyżej wymienionych przepisów ustawy o VAT polegającej między innymi na tym, iż możliwość zastosowania, na podstawie art 129 ust 1 stawki 0% przez podatnika do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu w systemie TAX FREE jest uzależniona od weryfikacji status nabywcy, weryfikacji przez tego podatnika przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów oraz a do czego nie jest on absolutnie obowiązany, jak też na podstawie jakichkolwiek innych przepisów uprawniony;

6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że faktury VAT wystawione przez bezpośrednich kontrahentów kontrolowanej stwierdzają nierzeczywiste transakcje, co pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku VAT należnego i podatek naliczony od zakwestionowanych faktur, w sytuacji gdy przedmiotowe faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje zrealizowane przez podatnika oraz są poprawne pod względem formalnym i materialnym, a ponadto bezsporne jest, że podmioty wskazane na fakturach dostarczyły towar do kontrolowanej;

7) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów w sytuacji, gdy organ stawia wewnętrznie sprzeczne tezy wskazując na działanie podatnika wypełniające znamiona oszustwa podatkowego jednocześnie kwestionując prawo do obniżenia podatku należnego;

8) art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego i rozliczonego na wcześniejszym etapie bowiem organ nie kwestionuje nabycia towaru i podatku należnego po stronie podatnika, a jedynie jego udział w procedurze taxfree w sytuacji, gdy Europejski Trybunał Praw Człowieka w Strasburgu w wydanym wyroku z dnia 14 czerwca 2018 r (sygn. akt 68039/14), stwierdził, iż takie działanie stanowi rażące naruszenie prawa własności. W wyroku tym ETPC (Euromak Metal DOO przeciw Republice Macedonii) stwierdził, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT, w przypadku, gdy kontrahenci podatnika są oszustami, a podatnik wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na swoją rzecz od organu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podkreślono braki i wady poczynionych w sprawie ustaleń, które to zdaniem jej autora powinny prowadzić do uchylenia wydanych w sprawie decyzji. W tym zakresie w sposób szczególny zwrócono uwagę na tendencyjne podejście organów, nakierowane na przypisanie skarżącej dopuszczenie się oszustwa karuzelowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W szczególny sposób organ zaakcentował to, że prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych stwierdził NSA.

Uzupełniając zarzuty skargi, w replice na odpowiedź na skargę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, podatniczka zarzuciła organowi:

1. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy wobec instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego skutek taki nie powstał,

2. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. przedawniło się i wygasło z dniem 31 grudnia 2020 r.,

3. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania i orzekanie co do istoty, zamiast umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, wobec upływu terminu przedawnienia.

Skarżący wniósł ponadto o przeprowadzenia dowodów z postanowienia prokuratora Prokuratury Regionalnej w R. z 22 stycznia 2026 r., sygn. [...], postanowienia Sadu Okręgowego w R. z 18 maja 2026 r., sygn.. [...], a także decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 1 czerwca 2026 r., nr 408000-CZC4.4103.1.2024, celem wykazania, że ten sam organ administracji celnej, rozpatrując sprawę skarżącej, dotyczącą tego samego modelu transakcji TAX FREE doszedł do odmiennych ustaleń niż te, o których mowa w okolicznościach niniejszej sprawy, co godzi w zasadę legalizmu, jak również zasadę nakazującą budzenie zaufania do organu podatkowego.

Skarżąca dodała również, że ocena prawna zawarta w wyroku NSA z 6 grudnia 2024 r. dotyczyła wyłącznie kwalifikacji materialnoprawnej czynności w podatku od towarów i usług. Nie obejmowała ona zaś kwestii przedawnienia.

Zdaniem skarżącej NSA nie przesądził jej świadomego uczestnictwa w oszustwie karuzelowym, ale wskazał jedynie na taka możliwość. Tym samym wyrok NSA nie zawiera ustaleń faktycznych.

W kwestii związania wyrokiem NSA skarżąca nadmieniła również, że w związku z umorzeniem postępowań karnych, związanie to należy wykluczyć, z uwagę na zmianę okoliczności faktycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 16 kwietnia 2026 r. Sąd nie stwierdził zasadności sformułowanych przeciwko niej przez skarżącą zarzutów, jak również, rozstrzygając na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.) w granicach sprawy i nie będąc zwianym zarzutami skargi tego, aby organ w zakresie wydania tego rozstrzygnięcia dopuścił się innych, niewskazywanych przez skarżącą naruszeń, czy to przepisów prawa materialnego czy też procesowego, w szczególności takiego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych przez skarżącą zarzutów, rozpocząć należy od tych najdalej idących, tj. zarzutów związanych z mającym miejsce, według autora skargi, wygaśnięciem zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., na skutek upływu terminu przedawnienia. Potwierdzenie zasadności tego rodzaju twierdzeń musiałoby bowiem skutkować uchyleniem wydanych w sprawie decyzji oraz umorzeniem postępowania podatkowego.

W tym względzie przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że odnosząc się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie stanął na stanowisku, że w sprawie nie mamy do czynienia z jego wygaśnięciem, albowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Takie jednoznaczne w swojej treści stanowisko zajął organ odwoławczy, tymczasem skarżąca, argumentując za przyjęciem upływu terminu przedawnienia, sformułowała w uzupełnieniu swojej skargi zarzuty oparte na stwierdzeniach odnośnie naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, a to w związku z instrumentalnym, jej zdaniem, wszczęciem postepowania karnoskarbowego, w związku z czym nie można według niej przyjąć, jakoby to instrumentalnie zainicjowane postępowanie skutecznie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do wykazania tejże instrumentalności zmierzają także te wnioski dowodowe skarżącej, poprzez które zmierza ona do wykazania bezpodstawności wszczęcia postępowania karnego, nakierowanego jej zdaniem wyłącznie na wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Chodzi tu wniosek o przeprowadzenie dowodu z postanowienie prokuratora o częściowym umorzeniu postępowania przygotowawczego (śledztwa) oraz utrzymujące je w mocy postanowienie Sądu Okręgowego w [...].

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że stanowisko procesowe skarżącej w kwestii przedawnienia, wyrażone w uzupełnieniu skargi, w ogóle nie przystaje do okoliczności niniejszej sprawy, w których organ odwoławczy w ogóle nie powołały się na zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywiódł z innej podstawy prawnej i adekwatnych do niej okoliczności faktycznych. W tej więc sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia, że kwestia ewentualnie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego mogła mieć w tym wypadku chociażby potencjalny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Tak więc odnoszące się do tego zagadnienia zarzuty uznać należy za całkowicie chybione.

Z uwagi na taką właśnie ocenę (kwalifikację) podniesionych zarzutów Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego spółki, w zakresie przeprowadzenia dowodów z dokumentów, w postaci: postanowienia prokuratora o umorzeniu postępowania przygotowawczego oraz utrzymującego je w mocy postanowienie Sądu Okręgowego w [...]. Nie mogły bowiem one w jakikolwiek sposób przyczynić się do wyjaśnienia istotnych w sprawie wątpliwości. Takie wątpliwości się też nie ujawniły.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie rozważań w tym przedmiocie zauważyć należy, że rozstrzygając sprawę ponownie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie był związany oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny, który orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił nie tylko zaskarżony skargą kasacyjną wyrok WSA w Rzeszowie, ale również decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 3 lutego 2020 r. To poprzez pryzmat jego wskazań ocenić należy legalność wydanej ponownie, a zaskarżonej przez podatniczkę decyzji.

Zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 P.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach.

Należy dodać, że w orzecznictwie podkreśla się, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (m.in. wyroki NSA z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt l OSK 920/10, LEX 745376). Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

NSA orzekając w niniejszej sprawie uznał, że jej ustalenia faktyczne zostały przeprowadzone prawidłowo, nie doszło także do uchybienia regulacjom procesowym, które potencjalnie mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a tym samym uprawnienia procesowe skarżącej. Co więcej NSA jednoznacznie stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do obrotu telefonami, z udziałem skarżącej, w ramach tzw. oszustwa karuzelowego. Jedyną okolicznością, którą kazał skorygować była kwestia prawnej kwalifikacji dostaw w ramach systemów TAX FREE, w odniesieniu do telefonów, które były przedmiotem obrotu karuzelowego.

Tak więc w zakresie dotyczącym ustaleń faktycznych brak było podstaw do ponownego przeprowadzania ustaleń czy też ich weryfikacji. Mogło by to mieć miejsce jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego, z którym to jednak w niniejszym przypadku nie mamy jednak do czynienia.

Za zmianę okoliczności faktycznych sprawy nie można uznać wydania przez organ odwoławczy – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzji uchylającej rozstrzygnięcie organu I instancji w odniesieniu do zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. Po pierwsze bowiem brak jest jakichkolwiek podstaw, zarówno faktycznych jak i prawnych, do przyjęcia, że decyzja odnośnie września 2017 r. ma jakikolwiek wpływ na podatek skarżącej za marzec 2015 r. Sama skarżąca też nie wskazuje w jakikolwiek sposób na tego rodzaju zależność. Poza tym, jak wynika z treści decyzji dołączonej do pisma procesowego skarżącej, powody uchylenia decyzji organu I instancji w tym wypadku były w istocie zbieżne z argumentacją NSA, przytoczoną w wyroku z 6 grudnia 2024 r., sygn. I FSK 626/21 dla uzasadnienia uchylenia orzeczenia WSA w Rzeszowie, a także uprzednio wydanego w niniejszej sprawie. Mamy więc w tym wypadku do czynienia z odmienną oceną prawną, w zakresie konsekwencji obrotu towarami, w ramach procedury TAX FREE, które zostały nabyte poza systemem VAT. Z tego już tylko względu nie można więc mówić o tym, że tego rodzaju ocena może być utożsamiana ze zmiana okoliczności faktycznych sprawy.

Jeżeli chodzi o skierowany do Sądu wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z decyzji dotyczącej zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r., to wniosek ten został także oddalony z uwagi na jego nieprzydatność do wyjaśnienia istotnych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych. Te bowiem, jak to zostało już wyżej zasygnalizowane, w obu tych sprawach są zupełnie odmienne, natomiast kwestia różnej prawnej oceny przez organ zbliżonych, zdaniem skarżącej zdarzeń, co w rzeczywistości zamierza ona wykazać tym dowodem, nie wchodzi w zakres okoliczności faktycznych sprawy. Tylko zaś tego rodzaju okoliczności mogą być przedmiotem ustaleń organów, do uzupełnienia których władny jest, w pewnym zakresie, pod wskazanymi w art. 106 § 3 P.p.s.a. warunkami, sąd administracyjny.

Niezależnie jednak od powyższego dodać należy, że prawne argumenty oparte na treści rozstrzygnięć wydanych w innych sprawach mogą zostać potraktowane jako element stanowiska strony postępowania, w tym wypadku skarżącej, bez przeprowadzania dowodów z tych decyzji. Tak też zostały potraktowane w ramach niniejszej sprawy. Choć więc Sąd ich nie podzielił, nie oznacza to, iż zostały one pominięte w jakikolwiek sposób.

W zakresie procesowych zarzutów skargi stwierdzić należy, że nie można zgodzić się ze skarżącą, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, ponownie rozstrzygając sprawę, uchybił zasadzie nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jako godzące w tę zasadę nie może być bowiem uznane wystąpienie o wykładnię wydanego w sprawie przez NSA wyroku. Nie można bowiem w tym wypadku stwierdzić w jaki sposób wystąpienie z takim wnioskiem godziłoby w prawa procesowe strony. Wystąpienie z wnioskiem o interpretację wyroku jest bowiem uprawnieniem procesowym organu, jako strony postępowania sądowego, nie można więc skorzystania z niego traktować w kategoriach nadużycia. Co więcej w takiej sytuacji nie sposób nawet teoretycznie wyprowadzić wniosku co do wpływu wystąpienia z takim wnioskiem na rozstrzygnięcie zapadłe na gruncie niniejszej sprawy.

W kwestii zarzutów związanych z "nierozpoznaniem" istoty sprawy czy też niedokonaniem prawnej kwalifikacji ustalonych okoliczności faktycznych, a także pozornym wykonaniem wyroku stwierdzić należy, że ich niezasadność jest następstwem przyjęcia związania wyrokiem NSA. Jak to już wyżej zasygnalizowano, niestwierdzenie zmiany okoliczności faktycznych sprawy, skutkowało brakiem podstaw do ich poszerzania czy też reasumpcji. Te bowiem zostały poczynione prawidłowo, z poszanowaniem reguł procesowych.

Z tego względu za niezasadne i niemogące stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego wyroku uznać należy rozbudowane wywody skarżącej, w ramach których polemizuje z organem, co do prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń, w odniesieniu do okoliczności związanych z obrotem telefonami i sprzętem AGD. Te kwestie zostały już bowiem rozstrzygnięte, jak to jednoznacznie stwierdził NSA i na obecnym etapie postępowania brak jest podstaw do ich kwestionowania czy weryfikacji.

Również za pozbawione podstaw uznać należy zarzuty skargi, oparte na twierdzeniach odnośnie naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego. W ich ramach skarżąca także polemizuje z oceną NSA, co do prawidłowości zastosowania poszczególnych regulacji ustawy o VAT , która w tym wypadku była wiążąca zarówno dla organu jak i Sądu, dokonującego oceny legalności ponownie wydanej w sprawie decyzji.

Co zaś się tyczy zagadnienia związanego z przesądzonym przez NSA wyłączeniem poza system VAT transakcji związanych z transakcjami zrealizowanymi w ramach oszustwa karuzelowego czy też rozliczaniem ich w ramach systemu TAX FREE, zarówno jeżeli chodzi o podatek należny, jak i podatek naliczony, to również w tym zakresie brak jest podstaw do uznania zasadności stanowiska skarżącej. Podobnie jak w przypadku poprzednich zarzutów ma ono wyłącznie polemiczny charakter, a w dodatku zmierza w istocie do ominięcia związania wyrokiem NSA, czego nie sposób zaakceptować. Nie zachodzą bowiem wskazane w art. 153 P.p.s.a. okoliczności, w świetle których byłoby to możliwe.

Podobne uwagi odnieść należy jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego i rozliczonego. W tym wypadku skarżąca również zmierza do ominięcia związania stanowiskiem NSA, do czego brak jest podstaw.

Na rozprawie w dnu 15 września 2026 r. skarżąca sformułowała wniosek o wystąpienie przez Sąd do prokuratury o udostępnienie akt postepowania przygotowawczego, prowadzonego w innej sprawie, z którego to miałyby wynikać korzystne dla niej okoliczności, mające znaczenia w niniejszej sprawie. Sąd nie uwzględnił tego wniosku, gdyż po pierwsze nie został on należycie skonkretyzowany, a po drugie uprawnienie z art. 106 § 3 P.p.s.a. ma ograniczony charakter, gdyż pozwala wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu na przeprowadzenie jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w warunkach, w których nie spowodowuje to przedłużania postępowania w sprawie. Skarżąca tymczasem nie wskazała konkretnych dokumentów z akt postepowania przygotowawczego, które miałyby zostać dopuszczone w sprawie jako dowody, a przy tym nie wyjaśniła precyzyjnie co miałoby być na ich podstawie ustalone. Zauważyć też należy, że karne postępowanie przygotowawcze, gromadzone w jego ramach dowody, z zasady mają niejawny charakter, nie sposób jest więc przyjąć, że Sąd orzekający w sprawie oceny zgodności z prawem decyzji podatkowej, wydanej odnośnie innego okresu rozliczeniowego, mógłby wystąpić o ich udostępnienie w szerokim zakresie.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.