Przedawnienie zaległości VAT z 2012 r. Sąd oddalił sprzeciw od uchylenia postanowienia

Przedmiotem sprzeciwu W.M.-B. (dalej: strona/skarżąca) jest postanowienie kasacyjne Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 17 lipca 2026 r. nr 1801-IEW-1.7113.10.2026, którym uchylono postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 13 maja 2026 r. nr 1812-SEW.7113.1.2026 oddalające w całości zarzut wygaśnięcia obowiązku objętego wskazanymi w sentencji tego postanowienia tytułami wykonawczymi z dnia 21 grudnia 2017r. wskutek przedawnienia i następczo przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że główny przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia wygaśnięcia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi z 21.12.2017 r. nr:

- nr 1812-SEW.723.2644.2017, który obejmował należność z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r.,

- nr 1812-SEW.723.2645.2017, który obejmował należność z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2012 r.,

- nr 1812-SEW.723.2646.2017, który obejmował należność z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2012 r.,

- nr 1812-SEW.723.2647.2017, który obejmował należność z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2012 r.,

- nr 1812-SEW.723.2648.2017 który obejmował należność z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r.,

- nr 1812-SEW.723.2651.2017 który obejmował należność z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2012 r.

wskutek przedawnienia w całości (podstawa art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.).

Podstawę wystawienia w/w tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z 10 listopada 2017 r. nr 1401-IOV-5.4103.235.2017.ES utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 18 sierpnia 2017 r. nr 448000-CKK2.-6.500.50.2017.10 UKS18W1P1.421.5.2015.214 dotycząca w/w okresów.

Pismem z 10 lutego 2026 r. wierzyciel wniósł do organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o ponowne wszczęcie egzekucji na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Zawiadomieniem z 2 kwietnia 2026 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia strony za pracę. W/w zawiadomienie oraz zawiadomienie o ponownym wszczęciu egzekucji zostało doręczone stronie 14 kwietnia 2026 r.

Podkreślił organ odwoławczy, że organ I instancji w sentencji swojego postanowienia odniósł się do jednego numeru tytułu wykonawczego - powielonego kilka razy to jest nr 1812-SEW.723.2644.2017, chociaż zarzuty odnosiły się do wszystkich tytułów wykonawczych z 21 grudnia 2017 r. Mimo zatem związania treścią zarzutu, zdaniem organu odwoławczego w zaskarżonym postanowieniu z 13 maja 2026 r. wierzyciel nie wypowiedział się w kontekście wniesionego zarzutu w konkretnie wskazanym przez skarżącą przedmiocie, tj. zarzutu wygaśnięcia w całości obowiązku objętego tytułami wykonawczymi z 21 grudnia 2017 r. Zaznaczył przy tym, że w przypadku postępowań wszczynanych na podstawie żądania strony, zakres tego postępowania wyznaczony jest treścią tego żądania. W konsekwencji Dyrektor IAS uznał, że formułując sentencję swojego postanowienia organ I instancji rozstrzygnął zarzut w niepełnym przedmiocie.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie odniósł się bezpośrednio ani do okoliczności i podstaw związanych z wystawieniem tytułów wykonawczych, jak i prowadzonego uprzednio postępowania egzekucyjnego umorzonego z uwagi na jego bezskuteczność, jak i nie odniósł się do okoliczności związanych z ponownie wszczętą egzekucją administracyjną na podstawie tytułów z 21 grudnia 2017 r.. W konsekwencji dokonane w sprawie ustalenia organu I instancji są niepełne i wymagają znacznego uzupełnienia.

Następnie organ odwoławczy naświetlił okoliczności podejmowanych działań przez organ podatkowy, organ prowadzący postępowanie karno-skarbowe oraz wcześniejsze czynności egzekucyjne po czym skonstatował, ze w aktach sprawy brak jest szeregu dokumentów źródłowych potwierdzających uprzednio prowadzoną egzekucję na podstawie tytułów wykonawczych z 21 grudnia 2017 r. i jej umorzenia na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2026 r., poz. 268 ze zm - dalej u.p.e.a.). w związku z bezskutecznością egzekucji. W aktach sprawy brak jest również potwierdzenia doręczenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z 10 listopada 2017 r. nr 1401-IOV-5.4103.235.2017.ES, jak i brak jest decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 18 sierpnia 2017 r. nr 448000- CKK2.-6.500.50.2017.10 UKS18W1P1.421.5.2015.214 i potwierdzenia daty jej doręczenia. Brak jest także pełnomocnictwa dla pana M.K., któremu doręczono zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu w/w zobowiązań podatkowych. Ponadto brak jest wniosku wierzyciela o ponowne wszczęcie egzekucji administracyjnej. Brak dokumentów źródłowych o ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego skutkuje zaś niemożnością ustalenia w jakim dniu, zgodnie z art. 61 § 3 pkt 1 u.p.e.a., nastąpiło ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Wierzyciel wydając zaskarżone postanowienie nie dysponował oryginałem zarzutu z 20 kwietnia 2026 r. ani pełnomocnictwem, które to zostały przesłane do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (organ egzekucyjny). Zarzut ten (oryginał) wraz z załączonymi dokumentami został przesłany przez organ egzekucyjny do Urzędu Skarbowego w [...] dnia 19 maja 2026r.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości organu odwoławczego, że wydając zaskarżone postanowienie z 13 maja 2026 r. organ I instancji nie dysponował w pełni zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym pełnomocnictwem oraz oryginałem zarzutu, jak i dokumentami potwierdzającymi podjęte czynności w ponownie wszczętej egzekucji administracyjnej do tytułów z 21 grudnia 2017 r.

Dyrektor IAS wskazał ponadto, że organ I instancji nie odniósł się do źródła powstania zobowiązań, okresów jakie obejmują, terminu ich płatności i terminu ich przedawnienia, wystawionych na te zaległości tytułów wykonawczych i podjętych w stosunku do nich czynności, w tym zastosowanych środków egzekucyjnych, zabezpieczeń, hipotek, mających wpływ na zawieszenie lub przerwanie terminu przedawnienia w kontekście treści podnoszonych przez stronę zarzutów w ponownie wszczętej egzekucji. Stanowisko organu I instancji w tym zakresie jest lakoniczne, a w aktach sprawy a w aktach sprawy brak jest dokumentów źródłowych potwierdzających twierdzenie o braku wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek niezakończenia postępowania karnoskarbowego, a także jego oceny w kontekście instrumentalności jego wszczęcia.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie uczynił zadość powinności sformułowania - tak sentencji jak i uzasadnienia - w sposób logiczny, zrozumiały, precyzyjny, a nade wszystko wewnętrznie spójny. Podkreślił, że treść rozstrzygnięcia zawsze powinna być związana z przedmiotem postępowania i zachowane zostać powinny wszelkie elementy decydujące o tożsamości sprawy. W ocenie Dyrektora IAS, organ I instancji nie zebrał całego materiału dowodowego i nie przedstawił w wydanym postanowieniu przekonującego uzasadnienia i argumentacji dla przyjętego stanowiska w kwestii postawionych przez stronę zarzutów. Akta sprawy pozbawione są istotnej części materiału dowodowego koniecznej dla wyjaśnienia sprawy i decydującej o wydanym rozstrzygnięciu.

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznał, że przedwczesne jest ocenianie przez organ II instancji zasadności podniesionych przez stronę zarzutów. Powołując się na treść art. 138 § 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2025 r., poz. 1691 - dalej k.p.a.) podkreślił, że organ nadzoru może uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, gdy postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z maja 2026 r. wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i zdaniem organu odwoławczego winno ulec uchyleniu i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie w/w przepisów.

W sprzeciwie od postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 17 lipca 2026 r., strona, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika – doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie:

1) art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a. przez bezpodstawne zastosowanie rozstrzygnięcia kasatoryjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, mimo że organ odwoławczy nie wykazał, aby zachodził "konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy" uniemożliwiający merytoryczne rozpoznanie zażalenia;

2) art. 136 § 1-4 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a. przez pominięcie kompetencji i obowiązku organu zażaleniowego do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, mimo że chodziło o zamknięty katalog dokumentów urzędowych pozostających w dyspozycji organów administracji podatkowej, organu egzekucyjnego albo innych organów publicznych;

3) art. 64e i art. 64f ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 138 § 2 k.p.a. przez wydanie postanowienia kasatoryjnego w sytuacji, w której rzeczywisty spór miał przede wszystkim charakter prawny i dokumentowy, a nie wymagał przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości albo w znacznej części przez organ pierwszej instancji;

4) art. 7, art. 8, art. 12, art. 15, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3 i art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez sporządzenie uzasadnienia, które trafnie identyfikuje braki i wadliwości postanowienia pierwszej instancji, ale nie wyjaśnia, dlaczego braki te nie mogły zostać usunięte przez organ zażaleniowy oraz dlaczego wadliwość organu pierwszej instancji ma uzasadniać dalsze przedłużanie egzekucji zobowiązań, co do których strona podnosi zarzut wygaśnięcia z mocy prawa;

5) art. 33 § 2 pkt 5, art. 34 § 2-4, art. 34a i art. 59 § la u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej - w zakresie istotnym dla oceny dopuszczalności zastosowania art. 138 § 2 k.p.a. - przez potraktowanie braku dokumentów potwierdzających brak przedawnienia jako powodu przekazania sprawy organowi pierwszej instancji, zamiast jako okoliczności wymagającej merytorycznej oceny w postępowaniu zażaleniowym, przy uwzględnieniu, że wyjątki od przedawnienia muszą być wykazane przez organ, który z nich wywodzi skutki prawne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 17 lipca 2026 r. jest postanowieniem tzw. kasacyjnym i zostało wydane na podstawie art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a., zgodnie z którymi organ odwoławczy może uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Wedle art. 64e w zw. z art. 64f p.p.s.a., zakres sądowej kontroli tego rodzaju postanowień został ograniczony wyłącznie do oceny istnienia przesłanek, o których mowa w art. 138 § 2 k.p.a. Art. 64f p.p.s.a. stanowi że od postanowienia, do którego odpowiednie zastosowanie ma przepis art. 138 § 2 k.p.a., skarga nie przysługuje, jednakże strona niezadowolona z treści postanowienia może wnieść od niego sprzeciw. Przepisy art. 64b-64e stosuje się odpowiednio.

W świetle powyższego kontrola sądowa w zakresie rozpoznania sprzeciwu polega na dokonaniu oceny, czy w okolicznościach danej sprawy organ II instancji w uzasadniony sposób wykorzystał możliwość wydania postanowienia kasacyjnego, czy też bezzasadnie uchylił się od załatwienia sprawy kończącej się zaskarżalnym postanowieniem. Obowiązkiem sądu administracyjnego, który rozpoznaje sprzeciw od postanowienia kasacyjnego jest ustalenie, czy zachodziły przesłanki do zastosowania art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a., a więc odstąpienie od zasady ogólnej ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy. Rozpoznając sprzeciw sąd nie jest natomiast władny odnosić się do meritum sprawy będącej przedmiotem wydanego postanowienia, ponieważ na skutek uchylenia postanowienia organu I instancji sprawa wraca do merytorycznego rozpatrzenia przed tym organem. Kontrola sądowoadministracyjna postanowienia kasacyjnego nie może zatem, co do zasady, obejmować końcowej oceny materialnoprawnej, związanej z rozstrzygnięciem istoty sprawy. Sformułowanie wniosków w tym zakresie byłoby bowiem przedwczesne i niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt II OSK 2219/15).

Dokonując kontroli postanowienia objętego sprzeciwem Sąd doszedł do wniosku, że Dyrektor IAS w Rzeszowie nie przekroczył swoich uprawnień określonych w art. 138 § 2 k.p.a. i słusznie uznał, że postanowienie organu I instancji obarczone jest wadami prawnymi oraz brakami w zakresie niezbędnego materiału sprawy – w tym wypadku odnoszącego się zasadności podniesionego przez stronę zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym.

W kontekście podniesionego przez skarżącą zarzutu egzekucyjnego, którego treść determinowała przedmiot zainicjowanego w ten sposób postępowania incydentalnego, stwierdzić przychodzi, zgadzając się w tym zakresie z organem odwoławczym, że sprawa w swej istocie nie została rozpoznana przez organ I instancji zgodnie z zakresem żądania (wniosku) skarżącej. Wadliwe sformułowanie sentencji postanowienia wierzyciela, de facto samo w sobie poddaje w wątpliwość, czy organ I instancji rozpoznał sprawę w sposób i w zakresie wyznaczonym przez stronę tego postepowania. W ocenie Sądu nie było możliwe wyeliminowanie w ramach postępowania odwoławczego w trybie art. 136 § 1 k.p.a. wątpliwości organu II instancji co do zakresu prowadzonego postępowania egzekucyjnego zważywszy na treść osnowy postanowienia wierzyciela w zestawieniu do treści żądania, którym de facto organ I instancji nawet nie dysponował w oryginale.

Niezależnie od wskazanej wyżej wadliwości prawnej decyzji organu I instancji, zgodzić się należy z organem odwoławczym, że organ I instancji nie przeprowadził dokładnej analizy w kwestii pierwszorzędnej dla strony, to jest kwestii przedawnienia, ani też nie udokumentował istotnych dla niej zdarzeń. Materiał dowodowy zebrany przez ten organ obarczony jest licznymi brakami, precyzyjnie wykazanymi przez organ odwoławczy, co samo w sobie także uniemożliwiało kontrolę instancyjną zwłaszcza w kardynalnej kwestii przedawnienia.

Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że organ odwoławczy prawidłowo zidentyfikował w odniesieniu do kontrolowanego postępowania przez organem I instancji obie przesłanki z art. 138 § 2 k.p.a. uprawniające, ale i zobowiązujące do wydania decyzji kasacyjnej. Brak odpowiedniej reakcji ze strony organu odwoławczego mógłby skutkować pozbawieniem strony prawa do rozpatrzenia jej sprawy w dwóch instancjach.

Godzi się zauważyć, że stanowisko skarżącej w omawianej kwestii nie jest spójne i konsekwentne, skoro w odwołaniu od postanowienia organu I instancji sformułowała jako alternatywny wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z wyraźnym zobowiązaniem wierzyciela do ustalenia i wykazania wszystkich przesłanek mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, w tym pełnego przebiegu postępowania karnego skarbowego, na które powołuje się organ. Sama w ten sposób określiła w jakim zakresie postępowanie przed organem I instancji zawiera istotne braki dowodowe, skutkujące wadliwością następczej oceny zebranych dowodów i dowolnością ustaleń faktycznych, co obecnie dezawuuje.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, wskazane w kwestionowanym sprzeciwem postanowieniu organu odwoławczego wady prawne oraz braki zarówno w sferze ustaleń faktycznych, jak i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego czynią zasadnymi, stawiane organowi I instancji zarzuty, co do naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Zakres stwierdzonych naruszeń, przekraczający ramy postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 136 k.p.a., możliwego do przeprowadzenia przez organ odwoławczy, nie pozwala przede wszystkim na bezsporne ustalenie, w oparciu o zgromadzony dotychczas materiał dowodowy, kwestii przedawnienia dochodzonych w postępowaniu egzekucyjnym obowiązków, bez narażenia się na zarzut naruszenia wyrażonej w art. 15 k.p.a. zasady dwuinstancyjności postępowania. To oznacza, że w rozpoznawanej sprawie, wbrew stanowisku skarżącej wystąpiły przesłanki podjęcia spornego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 138 § 2 k.p.a.

Z tych też przyczyn, Sąd na podstawie art. 151a § 2 i 4 p.p.s.a. sprzeciw oddalił.