Ten sam prokurent w obu firmach łańcucha soli. Sąd oddalił skargę podatnika na VAT.

Przedmiotem skargi M.G. (dalej: podatnik/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z dnia 13 października 2025 r. nr 1801-IOV-1.4103.31.2023, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z 23 lutego 2023 r., nr 1816-SPV.4103.38.2021:

I. określającą w podatku od towarów i usług:

- za grudzień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

- za styczeń 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł,

- za luty 2014 r zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł,

- za marzec 2014 r. : zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł,

II. określającą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w okresach rozliczeniowych będącym przedmiotem postępowania odwoławczego; dalej: ustawa o VAT) podatek do zapłaty:

- za grudzień 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł,

- za styczeń 2014 r. w kwocie [...] zł,

- za luty 2014 r. w kwocie [...] zł,

- za marzec 2014 r. w łącznej kwocie [...] zł

Jak wynika z akt sprawy wobec podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku VAT za okresy od grudnia 2013 r. do marca 2014 r. Z kontroli tej został sporządzony protokół, który został doręczony pełnomocnikowi strony 20 października 2020r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji wydał opisaną wyżej decyzję z dnia 23 lutego 2023 r., nr 1816-SPV.4103.38.2021, którą zmienił rozliczenia Strony w podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe. Stwierdzono mianowicie, że strona w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony wynikający z następujących faktur:

1. wystawionych przez B.S. sp. z o. o.

- faktura nr [...] z 4.12.20213 r.

- faktura nr [...] z 16.12.2013 r.

- faktura nr [...] z 22.01.2014 r.

2. wystawionych przez [...] sp. z o. o.

- faktura nr [...] z 13.12.2013 r.

- faktura nr [...] z 14.01.2014 r.

- faktura nr [...] z 14.02.2014 r.

- faktura nr [...] z 5.03.2014 r.

- faktura nr [...] z 5.03.2014 r.

- faktura nr [...] z 14.03.2014 r.

Zdaniem organu faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane i jako takie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT i nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek z nich wynikający.

Jednocześnie, organ I instancji określił podatnikowi kwoty podatku do zapłaty w związku z wystawieniem przez niego następujących faktur, które zdaniem organu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych:

1. dla [...] sp. z o. o.

- faktura nr [...] z 30.12.2013 r.,

- faktura nr [...] z 31.01.2014 r,.

- faktura nr [...] z 28.02.2014 r.,

- faktura nr [...] z 31.03.2014 r.,

2. dla M. S. U. M.

- faktura nr [...] z 30.12.2013 r.

- faktura nr [...] z 3.03.2014 r. – w tym wypadku w części to jest o wartości netto: 186.991,75 zł i VAT: 43.008,10 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego polegające przed wszystkim na dokonaniu dowolnych i niekompletnych ustaleń faktycznych wskutek zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, braku przeprowadzenia niezbędnych dowodów oraz pominięcie istotnych okoliczności faktycznych skutkiem czego naruszono `przepisy prawa materialnego w zakresie pozbawienia Spółki do odliczenia podatku naliczonego na podstawie zakwestionowanych faktur zakupu a ponadto wydanie decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego za badane okresy rozliczeniowe.

Dyrektor IAS w Rzeszowie po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego wskutek odwołania podatnika i po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji podzielając zaprezentowane tam stanowisko i argumentację.

Organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, że przedmiotem postępowania są zobowiązania podatkowe, które nie wygasły wskutek przedawnienia. Zwrócił uwagę, że przedmiotem postępowania jest rozliczenie podatku VAT za okresy od grudnia 2013 r. do marca 2014 r. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025r., poz. 111 ze zm.; dalej: O.p) termin przedawnienia - co do zasady - winien upłynąć z dniem 31 grudnia 2019 r. Zdaniem organu odwoławczego rozliczenia podatnika za te okresy nie uległy jednakże przedawnieniu, mimo upływu wskazanego w w/w przepisie terminu 5 lat, gdyż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na przesłankę wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Mianowicie w dniu 4 maja 2015 r. zostało wszczęte śledztwo przez Prokuraturę Apelacyjną w Rzeszowie w oparciu o zawiadomienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez podatnika m.in. w sprawie narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci zwrotu podatku naliczonego VAT w kwocie [...] zł w okresie od listopada 2011 r. do listopada 2013 r.poprzez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT - tj. o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. oraz art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zast. art. 7 § 1 k.k.s.. Śledztwo nadzorowała Prokuratura Regionalna w Rzeszowie, która poinformowała organ podatkowy (pismo z 15 października 2019 r., sygn. akt [...]), że w toku prowadzonego śledztwa podatnikowi zarzucono m.in., że w okresie co najmniej od 28.06.2013 r. do bliżej nieustalonego dnia grudnia 2013 r. działając czynem ciągłym, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, nierzetelnie rozliczając podatek od towarów i usług wprowadził w błąd właściwy miejscowo organ podatkowy poprzez ujęcie do rozliczenia podatkowego faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz faktur VAT dokumentujących czynności, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub nie były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT i naraził Skarb Państwa na bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w kwocie nie mniejszej, niż [...] zł, stanowiącej dużą wartość, tj. o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 k.k.s.. Prokuratura poinformowała także, że podczas kontroli podatkowej prowadzonej wobec podatnika przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie obejmującej okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 marca 2014 r. ujawniono dalsze deklaracje, w których podatnik podawał nieprawdę co do okoliczności mających wpływ na ustalenie zobowiązań podatkowych, związane z wystawianiem dalszych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dotyczących rzekomego obrotu solą z podmiotami B. S. sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. Według prokuratury zbieżność czasowa ujawnionych zdarzeń, następujących bezpośrednio po okresie objętym już ogłoszonym podejrzanemu zarzutem, wykazanie tych samych podmiotów gospodarczych oraz ten sam mechanizm działania prowadzi do wniosku, że ujawnione w toku kontroli zdarzenia stanowią dalsze elementy czynu ciągłego, o jakim mowa w art. 6 § 2 k.k.s., zarzucanego już podejrzanemu, niezależnie od aktualnych granic czasowych tego czynu ujętych w jego opisie, zachodzi zatem pomiędzy nimi łączność podmiotowa oraz przedmiotowa o charakterze materialnoprawnym. Oznacza to, że śledztwo już dotyczy tego samego czynu, a dalsze ustalenia będą miały znaczenie dla weryfikacji przyjętego okresu czynu i ewentualnego jego rozszerzenia.

Pismem z 29 października 2019 r., sygn. akt [...], prokuratura poinformowała, że śledztwo postanowieniem z 31 grudnia 2018 r. połączono ze śledztwem RKS [...] wszczętym 20 sierpnia 2018 r. przez Podkarpacki Urząd Celno-Skarbowy w Przemyślu z uwagi na tożsamość podmiotowo-przedmiotową. W śledztwie prowadzonym przez PUC-S w Przemyślu postanowienie o przedstawieniu zarzutów wydane zostało 20 sierpnia 2018 r., (ogłoszone podejrzanemu 5 października 2018 r.). Po połączeniu śledztw, wydane zostało postanowienie o uzupełnieniu przedstawianych zarzutów z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt RP [...] i w tym samym dniu ogłoszono je podatnikowi. Postanowieniem tym uzupełniono i zmieniono wcześniejsze zarzuty poszerzając je m.in. o to, że w okresie co najmniej od 29.04.2011 r. do sierpnia 2016 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu dokonywanie przestępstw przeciwko mieniu oraz przeciwko wiarygodności dokumentów.

Z kolei Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie zawiadomieniem z 15 listopada.2019 r. poinformował podatnika oraz jego pełnomocnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do marca 2014 r. uległ zawieszeniu 4 maja.2015 r.

W ocenie organu odwoławczego postępowanie karno-skarbowe, toczące się wobec podatnika nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Przede wszystkim, w momencie wszczęcia tego postępowania nie wystąpiły tzw. negatywne przesłanki procesowe, lecz przeciwnie istniało uzasadnione podejrzenie czynu karalnego poprzez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT w celu obniżenia podatku należnego oraz wystawianie nierzetelnych faktur VAT służących innym podmiotom do wyłudzeń podatku VAT. Poza tym postępowanie to nie zatrzymało się na fazie "in rem" (w sprawie), a przeszło w fazę "in personam" w momencie ogłoszenia podatnikowi przez Prokuraturę Regionalną w Rzeszowie zarzutów (uzupełnione postanowienie o przedstawieniu zarzutów wydane zostało 23.01.2019 r.). Obecnie toczy się w tej sprawie postępowanie przed Sądem Okręgowym w Rzeszowie II Wydział Karny, pod sygn. akt [...].

Zdaniem organu odwoławczego analiza okoliczności przedmiotowej sprawy w kontekście ww. uchwały NSA z 24.05.2021r. sygn. akt I FPS 1/21 nie wykazuje nieprawidłowości, gdyż postępowanie karne skarbowe nie było wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia; lecz zostało wszczęte wskutek podejrzenia popełniania przestępstwa karnego skarbowego m. in. na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonych wobec podatnika.

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy stwierdził, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność ujęcia i rozliczenia przez podatnika w deklaracji VAT-7 za badane miesiące podatku wynikającego z wskazanych na wstępie faktur wystawionych przez B. S. sp. z o. o. oraz [...] sp. z o. o. Przedmiotem transakcji, które miały dokumentować sporne faktury była przede wszystkim sól drogowa luz, usługa workowania, magazynowania i transportu soli warzonej, sól drogowa w worku 25 kg, sól warzona spożywcza. Organ zwrócił uwagę, że w wyjaśnieniach podatnika udzielonych w piśmie z 7.03.2016 r. wskazano, że nabywany towar był przechowywany w magazynach wynajmowanych od I. sp. z o. o. w Ś. oraz od R. sp. z o. o. w Z., przy czym nie wskazano konkretnych adresów tych magazynów, nie podano też nr NIP lub REGON wskazanych firm i nie przedstawiono umów najmu magazynów. Podatnik poinformował, że sól luzem była przechowywana w magazynach dostawcy, tj. B. S. sp. z o. o., pozostając w dyspozycji podatnika. Rozładunkiem i załadunkiem towaru w wynajmowanych magazynach miał zajmować się podatnik osobiście lub przy udziale członków rodziny. Poza dokumentami transportowymi strona nie posiada innych dokumentów.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie słuszna jest teza organu I instancji, że podatnik w badanych okresach rozliczeniowych brał udział w fikcyjnym obrocie towarami, które były przedmiotem transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Podkreślił, że z zalegających w aktach sprawy dokumentów pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo oraz od Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wynika, że wystawcy spornych faktur – B. S. sp. o. o. oraz [...] sp. z o. o. - zostali uznani za podmioty uczestniczące w fikcyjnym obrocie towarami.

I tak z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo z 21 lipca 2025 r., nr 1431- SPV-1.4103.64.2020, wydanej dla B. S. sp. o. o. w zakresie rozliczeń tego podmiotu za III i IV kwartał 2013 r. wynika, że faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz podatnika w grudniu 2013 r. zostały uznane za faktury, do których znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ten sam organ w ostatecznej decyzji z 25 lipca 2025 r., nr 1431- SPV-1.4103.70.2020, wydanej dla w/w podmiotu w zakresie rozliczeń za I i II kwartał 2014 r. w sposób analogiczny ocenił fakturę wystawioną przez ten podmiot na rzecz podatnika fakturę.

Odnośnie drugiego wystawcy spornych faktur, tj. [...] sp. z o. o., organ odwoławczy powołał się na ostateczną decyzję Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie 15 maja 2017 r. nr 1472-SPV- 2.4103.13.2017.D.PW, z której wynika, że transakcje z podatnikiem mają charakter fikcyjny/pozorny tj. nie potwierdzają rzeczywiście wykonywanych dostaw/usług.

Zdaniem organu odwoławczego z powyższych ustaleń wynika, że B. S. sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz podatnik stworzyli fikcyjny łańcuch dostaw soli spożywczej [...]. Ta sama sól była przedmiotem fakturowania pomiędzy szeregiem powiązanych ze sobą podmiotów:

• B. S. sp. z o.o., w której prezesem zarządu był P. G., a prokurentem J. S.,

• podatnikiem prowadzącym działalność pod firmą [...],

• M. S. U. M.,

• A.-T. M. W., którego pełnomocnikiem był podatnik,

• [...] sp. z o.o., której pełnomocnikiem był J. S..

Zdaniem organu odwoławczego nie dochodziło do przeprowadzenia rzeczywistych transakcji gospodarczych, z uwagi na fakt braku przeniesienia na podatnika przez zbywców praw do władania towarem jak właściciel. W przypadku transakcji z [...] sp. z o.o. do przeniesienia tych praw nie doszło, gdyż dokonując fikcyjnych nabyć podmiot ten również tych praw nie nabył, czego nie mogą podważyć przedstawione przez stronę przy piśmie z 1 października 2024 r. dokumenty mające świadczyć o próbach dochodzenia przez podatnika zapłaty za rzekomo sprzedaną Spółce [...] sól.

W przypadku zaś transakcji z B. S. sp. z o.o. sól kupowana przez podatnika pozostawała ciągle w dyspozycji dostawcy o czym świadczy m.in. przekazany przez stronę przy piśmie z 1 października.2024 r. "Dowód z dokumentów nr 43", tj. wezwanie do wydania towaru/rekompensaty za towar z 28 kwietnia 2016r. skierowane do B. S. sp. z o.o.

Według Dyrektora IAS o fikcyjności transakcji przeprowadzanych przez B. S. sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o., z podatnikiem, świadczą następujące okoliczności:

- powiązania personalne pomiędzy podmiotami dokonującymi transakcji, których przedmiotem były towary wskazane na spornych fakturach;

- brak ryzyka finansowego podmiotów zawierających transakcje poprzez odpowiednie dostosowanie terminów wzajemnych płatności,

- faktyczny brak możliwości dysponowania towarem przez kolejnych jego właścicieli,

- brak uzasadnienia ekonomicznego dokonywanych transakcji; firmy zaangażowane w fikcyjny obrót solą sprzedawały sobie nawzajem sól, by bezpośrednio po dokonaniu tej transakcji lub w stosunkowo niedługim czasie odkupić ją od swojego kontrahenta po podwyższonej cenie, przykładowo w przypadku transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] wystawioną 4.12.2013 r. ta sama sól aż trzykrotnie była fakturowana na B. S. sp. z o.o. i sprzedawana przez w/w spółkę dalej - pozostając ciągle w jej dyspozycji.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że w badanym okresie podatnik nie zatrudniał pracowników, stąd jego twierdzenia o przewożeniu i samodzielnym rozładowaniu soli w znacznych ilościach w wynajmowanych przez niego magazynach nie mogą świadczyć o faktycznym przebiegu transakcji. Nie przedstawił również dokumentów transportowych mogących świadczyć o transporcie towaru.

W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie podzielił stanowisko organu I instancji, że działalność podatnika oraz jego rzekomych kontrahentów (dostawców i nabywców soli) uszeregowanych w odtworzonych w niniejszej sprawie łańcuchach dostaw z udziałem strony, wpisuje się w opisany powyżej schemat oszustw ukierunkowanych na nieuprawnione korzystanie z prawa do obliczenia podatku wykazanego w nierzetelnych fakturach. Dla przyjęcia oszukańczego sposobu funkcjonowania nie ma znaczenia, że towar rzeczywiście istnieje, a tym samym, że chociażby następują w ślad za tym płatności lub, że oprócz fikcyjnych czynności dany podmiot przeprowadza też transakcje w ramach prowadzonej przez siebie faktycznej działalności gospodarczej. Zauważył organ, że istotą oszustw podatkowych jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy wieloma podmiotami. Różnorodne schematy nie wykluczają zatem "przepływu" towaru, który pełni de facto rolę, nie dobra konsumpcyjnego lecz nośnika VAT. Okoliczność, że towar istniał i pozostawał w dyspozycji niektórych z podmiotów biorących udział w procederze, nie ma zatem zdaniem organu znaczenia dla przyjęcia, że wskazane podmioty wespół ze Stroną, uczestniczyły w oszustwie podatkowym.

W kontekście wniosków dowodowych strony obejmujących przeprowadzenie przesłuchań wskazanych przez stronę osób, organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem niniejszego postępowania oraz czynności prowadzonych przez organ I instancji nie było udowodnienie tezy, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie m. in. handlu solą w analizowanych okresach. Fakt ten nie był podważany na żadnym z etapów postępowania. Przeciwnie, organy działające w niniejszej sprawie nie negują prowadzenia przez podatnika działalności w zakresie obrotu solą i innymi towarami w sposób generalny, o czym świadczy chociażby fakt, że wystawioną przez podatnika 3.03.2014 r. fakturę nr [...], uznano jedynie w części za niepotwierdzającą rzeczywistych transakcji. W zalegającej w aktach sprawy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, z 28 marca 2022 r. nr 1801-1ION/.4103.184.2019, wydanej wobec M. U., wynika, że transakcje obrotu solą drogową były w części obrotami rzeczywistymi. Nie kwestionowano obrotu dokonywanego przez stronę na rzecz w/w oraz na rzecz innych drobnych odbiorców. Jak udowodniono w postępowaniu prowadzonym wobec M. U. tylko część nabyć od podatnika uznano za fikcyjne, co zostało wzięte pod uwagę przez organ odwoławczy w niniejszym postępowaniu.

W przekonaniu organu odwoławczego zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający na podjęcie rozstrzygnięcia, czy sporne faktury wystawione na rzecz podatnika, i faktury przez niego wystawione, są rzetelne. Nie jest w szczególności zasadne prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie czy strona prowadziła działalność gospodarczą, bowiem okoliczność ta nie jest kwestionowana.

Dyrektor IAS stwierdził zatem, że w sposób prawidłowy zostało dowiedzione , że sporne faktury, z których wynikał podatek odliczony przez podatnika, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane co uprawnia zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Jako uzasadnioną uznał także tezę, że podatnik był świadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. Za przyjęciem takiej konkluzji przemawia zdaniem organu odwoławczego cały szereg, powiązanych z sobą okoliczności prawidłowo ustalonych przez organ I instancji. Zidentyfikowano działania i elementy transakcji z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, wskazujące na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych. Podatnik prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, był jednocześnie pełnomocnikiem A.-T. M. W., tj. podmiotu, który również był dostawcą oraz nabywcą soli do B. S. sp. z o. o. Podatnik (jako M. G. M. G.) sprzedawał sól M.U., by następnie ją od niego odkupić w imieniu A.-T. M. W. po wyższej cenie. Następnie, podatnik w imieniu A.- T. M. W., sprzedawał ten sam towar do [...] sp. z o.o., z którą, (przynajmniej w teorii, bo jak ustalił Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie [...] faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej ograniczając się do wystawiania i przyjmowania fikcyjnych faktur VAT) strona miała bezpośrednie kontakty handlowe wystawiając na jej rzecz faktury i je od niej otrzymując. Co istotne, Spółka [...] była reprezentowana przez pełnomocnika – J. S., który był jednocześnie prokurentem B. S. sp. z o.o. upoważnionym do jej reprezentowania. Podatnik miał więc wiedzę, że firmy będące pierwszym i ostatnim ogniwem opisanego powyżej łańcucha dostaw łączy ta sama osoba – J. S.. W tych okolicznościach bezspornym jest według organu odwoławczego, że podatnik miał pełną świadomość, że skrócenie opisanego powyżej łańcucha dostaw w sposób znaczący obniżyłoby cenę towaru nabywanego przez [...], jak również - na wcześniejszych etapach obrotu - przez M. S. U. M. oraz A.-T. M. W.. Podatnik nie dążył jednak w żaden sposób do skrócenia tego łańcucha dostaw, a wręcz przeciwnie - jego działania prowadziły do wydłużenia łańcucha, poprzez oferowanie M. U. (we własnym imieniu oraz w imieniu A.-T.) dogodnych terminów płatności przy zawieraniu ww. transakcji uwalniających go od jakiegokolwiek ryzyka finansowego – M. U. najpierw otrzymywał płatność za sprzedaną sól od M. W., a dopiero potem płacił podatnikowi za ten właśnie towar).

Do takich samych wniosków prowadzi zdaniem organu odwoławczego analiza transakcji zawieranych z udziałem podatnika pomiędzy B. S. sp. z o.o. a [...] sp. z o.o. Skrócenie łańcucha dostaw obniżyłoby cenę sprzedawanego towaru. Organ podkreślił, że obie ww. spółki były reprezentowane przez tą samą osobę – J. S.. Podatnik miał zatem pełną świadomość, że "kupuje" sól od B. S. sp. z o.o., reprezentowanej przez J. S. i "sprzedaje" ją po niższej cenie do [...] sp. z o.o., również reprezentowanej przez J. S. przy zastosowaniu wyższej ceny. Ustalenie tego faktu prowadzi do wniosku, że podatnik miał wiedzę, że ww. firmy mogły dokonywać transakcji bezpośrednio pomiędzy sobą, bez angażowania ogniw pośrednich m. in. w postaci jego firmy, co niewątpliwie wpłynęłoby na obniżenie ceny towaru sprzedawanego na rzecz [...] sp. z o.o. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że sól sprzedawana przez podatnika Spółce [...] sp. z o.o., była wcześniej nabyta przez podatnika od tej Spółki.

W ocenie organu odwoławczego opisane okoliczności wskazują niezbicie, że faktury otrzymane przez podatnika od B. S. sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. oraz wystawione na rzecz [...] sp. z o.o. i M. S. M. U. nie są rzetelne i nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności, a dokonując transakcji nimi udokumentowanych podatnik działał mając pełną świadomość ich fikcyjności. Strona miała pełny obraz przebiegu transakcji. Oceny takiej nie mogą podważać przekazane przez podatnika przy piśmie z 1.10.2024 r. dokumenty (m. in. raporty z wywiadowni gospodarczej) mające świadczyć o weryfikowaniu kontrahentów. Dowody te mogłyby ewentualnie zostać wzięte pod uwagę w niniejszej sprawie w sytuacji badania tzw., dobrej wiary podatnika. Jednak z uwagi na stwierdzoną pełną świadomość podatnika co do uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach, są one irrelewantne dla rozstrzygnięcia sporu w przedmiotowej sprawie.

Organ odwoławczy skonstatował, że podatnik jako odbiorca pustych faktur - których przedmiotem był towar, w zakresie którego nie dochodziło do przenoszenia praw do władania nim jak właściciel przez kolejne podmioty uczestniczące w schemacie fikcyjnych transakcji - a zatem które nie były związane z wykonaniem żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT był świadomy takiego stanu rzeczy. Z uwagi na powyższe organ nie znalazł podstaw do przeprowadzenia wobec podatnika - jako świadomego uczestnika oszustwa podatkowe polegającego na wprowadzaniu do obrotu prawnego i posługiwaniem się pustymi fakturami - tzw. testu dobrej wiary. Uczestnicy tego typu oszustw, z uwagi na sam charakter podejmowanych działań, zawsze działają świadomie i w konkretnym celu ukierunkowanym na osiągnięcie nieprzysługujących korzyści, w tym przypadku na odliczeniu podatku z faktur, które nie mogły być - w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - podstawą skorzystania z prawa do takiego odliczenia.

Konsekwentnie, w świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że podatnik jest zobowiązany, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach na rzecz [...] sp. z o. o. oraz na rzecz M. S. U. M., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym w sposób nieprawidłowy zostały wykazane przez podatnika w złożonych deklaracjach VAT-7. Skoro działalność podmiotów, które uczestniczyły wraz ze stroną w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu m. in. solą różnego rodzaju, nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej ryzykiem gospodarczym, to nie można mówić, aby analizowane transakcje wykazywane przez podatnika jako dostawy towarów dla spółki [...] oraz firmy M. U. były czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, które winny zostać udokumentowane fakturami VAT. Jeżeli podatnik, na rzecz którego wystawiono nierzetelną fakturę związaną z fikcyjną dostawą towarów, wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym mającym na celu nieuprawnione skorzystanie z prawa do odliczenia podatku wynikającego z takiej faktury, wystawia fakturą dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. Tak sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że odbiorcy spornych faktur wystawionych przez podatnika zostali przez właściwe organy podatkowe pozbawieni prawa do odliczenia podatku w wykazanego w tych fakturach. Poza opisanymi już decyzjami wydanymi wobec spółki [...] organ wskazał na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 18 lutego 2022r. nr 1801-IOV-1.4103.183.2019 oraz z 28 marca 2022r. znak: 1801-IOV-1.4103.184.2019, na podstawie których zakwestionowano m. in. prawidłowość odliczenia przez M. U. podatku wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika. W tych sprawach skargi wniesione do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zostały oddalone wyrokami odpowiednio z 19 lipca 2022r. sygn. akt I SA/Rz 246/22 oraz z 8 września 2022r. sygn. akt I SA/Rz 352/22. Skargi kasacyjne od wskazanych wyroków zostały oddalone przez NSA odpowiednio wyrokami z 9 października 2025 sygn. akt I FSK 1605/22 oraz z 17 maja 2023r. sygn. akt I FSK 82/23. W orzeczeniach tych stwierdzono, że zakwestionowane transakcje nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie dawały zatem M. U. prawa do rozliczenia podatku VAT, w tym odliczenia podatku naliczonego.

Nie podzielił także organ odwoławczy zarzutów odwołania tyczących naruszenia przepisów proceduralnych stwierdzając, że organ I instancji przeprowadził prawidłowe wnioskowanie oraz należycie uzasadnił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W jego ocenie organ I instancji działał na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zebrał i dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a podstawą wydania zaskarżonej decyzji był zgromadzony materiał dowodowy oraz obowiązujące przepisy prawa. Zaskarżona decyzja zawiera spójne i wyczerpujące uzasadnienie zarówno stanu faktycznego, jak i prawnego, natomiast fakt, że odwołujący nie zgadza się z wnioskami organu I instancji zawartymi w uzasadnieniu decyzji nie oznacza wg organu odwoławczego, że rozstrzygnięcie narusza przepisy Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc dostępne i potrzebne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody, w znacznej mierze uwzględniając inicjatywę podatnika. Zaskarżona decyzja zawiera spójne i wyczerpujące uzasadnienie zarówno stanu faktycznego, jak i prawnego, natomiast fakt, że odwołujący nie zgadza się z wnioskami organu I instancji zawartymi w uzasadnieniu decyzji nie oznacza zdaniem organu odwoławczego, że rozstrzygnięcie narusza przepisy Ordynacji podatkowej czy też przepisów art. 10 i art. 11 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawa przedsiębiorców (Dz. U. z 2025 r., poz. 1480).

Skargę do tut. Sądu na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 13 października 2025 r., wnieśli skarżący oraz jego fachowy pełnomocnik – radca prawnego.

Skarżący w osobistej skardze zarzucił naruszenie:

I przepisów prawa procesowego t.j.

1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p.w zw. z art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw.art. 208 O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej wskutek niezasadnego przyjęcia, że nie została ona wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż za skuteczne uznano zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, mimo że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, albowiem:

- pomimo formalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe organ podatkowy nie podejmował żadnych realnych czynności licząc, że wszystkie czynności wykona prokuratura, zaś organy zobowiązane były do podejmowania własnych czynności, czego nie czyniono, zaś same decyzje były wydane w związku ze skierowaniem przeciwko skarżącego aktu oskarżenia,

- organy powinny kontrolować instrumentalne prowadzenie postępowania karnego, jako przyczyny wstrzymania zawieszenia przedawnienia, przez cały okres jego trwania, a tak nie było w tym przypadku, gdyż postępowanie było prowadzone długotrwale, aby organ nie musiał samodzielnie podejmować czynności dowodowych, gdyż mogło dojść do przedawnienia,

- czyn zarzucony w akcie oskarżenia, a powiązany z przedmiotową sprawą, mógł ulec przedawnieniu co organ powinien brać pod uwagę obliczając terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz skuteczności jego zawieszenia na całym etapie, czego w tym przypadku nie uczyniono, a co powinno być brane pod uwagę w kontekście nakazu analizy instrumentalności postępowania karnego- skarbowego względem możliwości domagania się zapłaty należności podatkowej,

- organ nie uzyskał całości materiałów postępowania karnego w związku z tym nie mógł obiektywnie ocenić czy sposób prowadzenia postępowania miał charakter instrumentalny w kontekście ewentualnego przedawnienia należności podatkowej,

2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p.w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wskutek wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, gdyż ustalenia organu nie są ustaleniami własnymi, lecz wywiedzionymi w oparciu o treść decyzji wydanych przez inne Organy, treść wyroków wydanych względem innego podmiotu oraz w oparciu o treść aktu oskarżenia, co w przekonaniu skarżącego jest działaniem dowolnym, albowiem organ sam nie mógł przez tyle lat dokonać własnych prawdziwych ustaleń, oczekiwał co zrobią inne organy, w tym Prokuratura, zaś dopiero po sformułowaniu aktu oskarżenia, został on załączony jako dowód naruszenia przez skarżącego przepisów podatkowych i w oparciu o jego treść została wydana decyzja, przy czym wnioski dowodowe strony zostały całkowicie pominięte,

3) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw, z art. 122 O.p. art. 187 § 1 O.p., art, 191 O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wskutek wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego polegającej na niezasadnym przyjęciu, że sporne transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, lub też były one fikcyjne - "na papierze", które to ustalenie jest efektem niewszechstronnej i dowolnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów,

4) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., 188 O.p., art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wskutek uniemożliwienia stronie przeprowadzenia dowodów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przy jednoczesnym braku rzetelnego wyjaśnienia przyczyn odmowy przeprowadzenia dowodów i oparcia ustaleń o dowody przeprowadzone w innych postępowaniach, gdyż do tego sprowadzało się poczynienie ustaleń w sprawie w oparciu o decyzje, wyroki oraz treść aktu oskarżenia, sporządzonych przez inne podmioty,

5) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 44 § 1, 2 i 5 k.k.s. poprzez błędne ustalenie terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego i pominięcie faktu przedawnienia karalności czynów, będących podstawą zawieszenia biegu przedawnienia, a także brak zawiadomienia, że wobec przedawnienia czynów zabronionych bieg zawieszenia terminu przedawnienia jest kontynuowany i do kiedy,

II. przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wystawione faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych, co pozbawia mnie prawa do obniżenia podatku VAT należnego, mimo że w okolicznościach niniejszej sprawy transakcje zostały zrealizowane w sposób rzeczywisty, co odzwierciedlają właściwe dokumenty księgowe i dowody przedłożone w toku postępowania, zaś gdyby doszło do przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, to dodatkowo potwierdziłby się okoliczności podawane w toku postępowania,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. art. 167, art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący nie działał w dobrej wierze, podczas gdy strona wykazała za pomocą dowodów, że podejmowała wszelkie czynności mające na celu weryfikację podmiotów współpracujących,

Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Z kolei pełnomocnik, formułując analogiczne wnioski końcowe, zarzucił:

I. Naruszenie prawa procesowego, tj.:

1. art 76 § 6 ust 1 O.p. poprzez jego celowo błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie będące skutkiem i przejawem współpracy dwóch organów państwowych, które w ocenie skarżącego nawzajem sanowały swoje błędy; mianowicie organ podatkowy oraz Prokuratura nie podjęły odpowiednich działań w celu przerwania biegu przedawnienia i w sytuacji, gdy powzięły o tym wiedzę nawzajem zapewniły sobie argumentację do toczących się postępowań, mianowicie organ powołał się na kuriozalną opinię Prokuratury, a Prokuratura powoła się na stanowisko Urzędu Skarbowego wydano m podstawie tej opinii, a żaden oczywiście z organów nie wskazał, że opinia pierwszego jest warunkowana i połączona z jego stanowiskiem,

2. art. 70c O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, zawiadomienie takie nie mogło być bowiem skutecznie wysłane bez wszczęcia postępowania w sposób określony w art 70 § 6 ust 1 O.p.,

3. art. 303, 313 i 314 k.p.k. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie uznanie, że wszczęcie postępowania w 2015 r., postawienie zarzutów, czy też ich późniejsza zmiana dotycząca zupełnie innego czynu i okresu jest równoznaczna, ze wszczęciem postępowania również za czyny i okresy nie objęte, czy to wszczęciem postępowania, czy zarzutami,

4. art. 2a O.p. poprzez jego nieuzasadnione nie zastosowanie;

5- art 120 O.p poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami, a w szczególności uznanie, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, jak również, że w niniejszej sprawie ziściły się przesłanki do wydania zaskarżonej decyzji,

6. art 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie może budzić zaufania do organów,

7. art. 121 § 2 O.p. poprzez nie informowanie strony o konieczności podjęcia określonych działań, czy złożenia wyjaśnień; organy dokonują nawzajem sprzecznych ze sobą ustaleń, a często też ustaleń sprzecznych ze staniem faktycznym (ustalając między innymi w jednej części, że skarżący nie miał pracowników, potem wskazując, że sam twierdził, że miał w sytuacji gdy w protokole organ ustalił, że takowi istnieli), czy też tworząc zarzuty, że informował o wynajmowanych magazynach, ale nie podał numerów NIP kontrahentów, co miałoby tą informację dyskwalifikować, organ jednak nigdy nie zażądał od skarżącego przedstawienia informacji, czy i ilu pracowników miał, tudzież numerów NIP kontrahentów, własne zaś zaniechania próbuje usprawiedliwić działaniami skarżącego,

8. art. 122 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie praktycznie żadnych działań mających na celu ustalenie prawdy obiektywnej, a w szczególności nie sprawdzenie ilości pracowników, podmiotów z którymi zawarto umowy najmu, stanów magazynowych, etc., a przerzucanie skutków tychże zaniechań na podatnika, organ nawet nie potrafił wezwać skarżącego do udzielenia informacji, a tylko opierał się na własnych założeniach, sprzecznych z prawdą, a co więcej organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wskazanych przez skarżącego we wrześniu 2025 r. , którzy mogli dowieść, ze transakcje rzeczywiście miały miejsce i nawet tego nie wyjaśnił,

9. art. 122 § 2 O.p. poprzez jego nie zastosowanie, a w efekcie tłumaczenie wszystkich wątpliwości, na niekorzyść skarżącego, organ zanegował wszystkie faktury z [...], dlatego, że spółka w okresie kontroli w niej nie uczestniczyła, nie odbierała korespondencji i nie prowadziła działalności, tymczasem kontrola była prowadzona w 2017 r., a współpraca miała miejsce w 2013 i 2014 r., fakt, że 3 lata później spółka nie prowadzi już działalności nie stanowi przecież potwierdzenia, że kilka lat wcześniej takiej działalności nie prowadziła; organ nawet nie próbował ustalić, czy działalność taka była prowadzona, nie próbował przesłuchać członków zarządu spółki, czy jej pracowników (pomimo wniosków skarżącego), jeśli więc organ nie był w sranie dokonać w tym zakresie ustaleń, to wątpliwości winny być tłumaczone na korzyść skarżącego;

10. art. 123 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie,

11. art. 124 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania, jak również sporządzenie uzasadnienia w sposób nieprzekonywujący, nie odnosząc się do wniosków dowodowych skarżącego wyartykułowanych we wrześniu 2025 r., jak również nie podjęcie żadnych własnych czynności w sprawie;

12. art 125 § 1 i 2 O.p. poprzez ich nie zastosowanie, w ocenie skarżącego organy celowo prowadziły postępowania przez kilkanaście lat, po to aby finalnie nie móc zebrać odpowiednich dowodów w sprawie i obciążyć tym strony, co więcej samo postępowanie przed organem I i II instancji trwało kilka lat, a jak wynika z akt sprawy, żaden urząd nie podlał żadnej bezpośredniej czynności w sprawie, a tylko czekali na dokumenty z innych organów, co potwierdza, że postępowanie miało charakter de facto pozorny,

13. art. 129 O.p. poprzez jego nie zastosowanie, albowiem dowody na których opiera się decyzja została w znacznej mierze zanonimizowane, w efekcie czego nie można ustalić ich pełnej treści, częściowo zostały okrojone (np. wyciąg z protokołu w sprawie B. S. nie zawiera 142 stron, nota bene do tegoż protokołu winny być dołączone załączniki (co wynika chociażby z postanowienia na karcie 243), a załączników tych nie ma, ponadto częściowo z akt usunięto niezbędne dowody (np" uzupełniające postanowienie o przedstawienia zarzutów z 2019 r, pomimo, że stanowiło załącznik do pisma prokuratora zniknęło z akt sprawy), w tym stanie rzeczy mamy do czynienia z sytuacją, gdy utajniono znaczną część dokumentów łub wyrzucono je z akt sprawy lub też wyrzucono dowody, które w aktach miały się znajdować; powstaje, wiec pytanie, jak skarżący ma się bronić w sprawie, gdy organ ukrywa i wyrzuca z akt niezbędne dowody?

14. art. 178 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie wglądu do akt sprawy - jak wykazano powyżej z akt usunięto niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy dokumenty, decyzje, czy protokoły zostały w znaczny sposób przetrzebione (usuwano nawet po blisko 150 stron), a te do których dano stronie dostęp zostały zdaje się w dość wybiórczy sposób zanonimizowane - czasem akapity, czasem całe strony, a czasem po kilkanaście stron, na których nie wiadomo co się znajduje;

15. art 180 § 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i dokonywanie ustaleń nie na podstawie dowodów, a protokołów sporządzonych przez organ w sprawie, która nie jest nadal prawomocnie zakończona; w zakresie wcześniejszych okresów postępowanie nadal toczy się przed I Instancją; w niniejszej zaś sprawie ustalenia nie są dokonywane przez organ lecz opierają się niemal w całości na protokołach kontroli i ustaleniach, ze sprawy, która nadal jest prowadzona w I instancji przez urząd podatkowy; innymi słowy urząd skarbowy dokonał ustalenia stanu faktycznego bazując na dowodach w postaci ustalenia przez ten sam urząd stanu faktycznego w innej sprawie, która nawet nie jest prawomocnie zakończona, co więcej innymi dowodami są decyzje, czy protokoły sporządzone przez inne urzędy skarbowe, dotyczące innych podmiotów; w ocenie skarżącego doszło do wytworzenia pewnego rodzaju "kółka wzajemnej adoracji" - urzędy nawzajem zwracały się do siebie o dokumenty (protokoły) i na ich podstawie dokonywały ustaleń, czyli przykładowo Urząd w Warszawie dokonywał ustaleń na podstawie protokołu z Rzeszowa, który to urząd z kolei uznawał dokumenty wytworzone przez urząd w Warszawie na podstawie jego kontroli za dowód w sprawie i wydawał decyzję na podstawie danych urzędu w Warszawie, który z kolei na podstawie tejże decyzji wydawał własną decyzję, jak widać to nieprowadzenie postępowania, a systemowe działanie urzędów w porozumieniu na szkodę podatników,

16. art. 180 § 2 O.p. poprzez jego nie zastosowanie, w efekcie organ ma pretensje, że skarżący nie podał numerów NIP najemców nieruchomości, czy też nie potrafi ustalić, czy skarżący miał pracowników, a jednocześnie nie zapytał go nigdy o to,

17. aft. 182 O.p. poprzez jego nie zastosowanie, a w efekcie dokonywanie ustaleń w zakresie transakcji nie na podstawie rzeczywistych płatności, lecz poprzez domniemania; w szczególności urząd uznał, że skarżący nie zapłacił za na rzecz [...], pomimo, że skarżący dysponuje potwierdzeniem płatności na rzecz ww. podmiotu,

18. aft. 183 O.p. poprzez jego nie zastosowanie, w efekcie organ mógł ustalić, czy skarżący ma pracowników zwracając się do ZUS czy prokuratury, ale wolał tego zaniechać, bo wówczas jego skomplikowane wyliczenia dotyczące osób potrzebnych do wyładunku soli, przestałyby mieć zastosowanie,

19. art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie zebranie pełnego materiału dowodowego w sprawie,

20. art. 188 O.p. poprzez jego nie zastosowanie i nie przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę, pomimo, że organ przyznał, że mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a częściowo nie odniósł się do wniosków skarżącego;

21. art.. 190 O.p. poprzez oparcie się na zeznaniach świadków w innych sprawach, w których skarżący nie mógł wziąć udziału, a jednocześnie odmówienie przeprowadzenia takich dowodów w niniejszej sprawie, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych,

22. art. 193 O.p. poprzez jego nie uzasadnione niezastosowanie,

23. art. 197 O.p. poprzez jego nieuzasadnione niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy w realiach obrotu solą i związanej z tym spekulacji działania skarżącego i jego kontrahentów były uzasadnione,

24. art. 198 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie przeprowadzenie niezwłocznie oględzin magazynów skarżącego, które wykazałyby, że znajduje się na nich część towarów; które wg organu nie istnieją;

25. art. 199a O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie branie pod uwagę zgodnego zamiaru stron transakcji, jak również pominięcie ustaleń w tym zakresie, także poprzez odmowę przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków;

26. art. 200 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, jakkolwiek bowiem organ wysłał odpowiednie wezwanie zgodnie z tym przepisem, to skarżący się do niego ustosunkował, wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów, mających istotne znaczenie dla sprawy (w tym przesłuchanie pracowników i członków kadry zarządzającej [...] oraz B. S.), a organ do powyższego się nie odniósł; nawet w samej decyzji do kwestii tej się nie odnosi – zauważa, że skarżący wniósł pismo, złożony wniosek o zawieszenie postępowania, ale celowo i z premedytacją pomija wnioski dowodowe skarżącego, powoduje to oczywiste naruszenie dyspozycji tegoż przepisu, nie chodzi w nim tylko o wysłanie pisma i dalsze działanie organu, ale o to aby organ zareagował na działania skarżącego, inaczej organ nie wypełnia dyspozycji tego przepisu,

27. art. 200a § 1O.p. poprzez jego nie zastosowanie, co uniemożliwiło dokonanie niezbędnych ustaleń w sprawie;

28. art. 201 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę zawieszenia postępowania.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1. art. 155 § 2 w zw. z art. 348, art. 349, art. 350 i art. 351 kodeksu cywilnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie uznanie, że do przeniesienia własności zawsze niezbędne jest przeniesienie posiadania fizycznego,

2. art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie uznanie, że nie ma możliwości sprzedaży towarów bez ich fizycznego dostarczenia, pomimo że ten przepis to dopuszcza;

3. art. 106 i ust 1 ustawy VAT poprzez jego pominięcie, urząd bowiem utożsamia datę wystawienia faktury, z datą sprzedaży, wprowadzając tym samym wszystkich w błąd, zgodnie z wówczas obowiązującymi przepisami fakturę wystawiało się w terminie nie później niż 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, co oznacza, że wywody urzędu dotyczące terminów sprzedaży soli (które miały być niemal dzień po dniu) są tylko zabiegiem socjotechnicznym, lub przejawem braku znajomości przepisów;

4. art. 10 ust. 1 i 2 oraz 11 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez ich niezastosowanie i dokonanie ustalenia stanu faktycznego, jak i wykładni przepisów w sposób oderwany od realiów i niekorzystny dla skarżącego.

W obszernym uzasadnieniu autor skargi rozwinął i uzupełnił liczne oraz szczegółowe zarzuty skargi a także przedstawił dodatkową argumentację na ich poparcie.

W odpowiedzi na w/w jednolitą w sensie materialnoprawnym skargę, jako pochodzącą od tej samej strony postepowania, DIAS wniósł o jej oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.)

Dokonując kontroli sądowej zaskarżonej decyzji DIAS z dnia 13 października 2025 r w zakreślonych wyżej granicach, Sąd doszedł do przekonania, że odpowiada ona prawu.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się przede wszystkim do kwestii zasadności odmówienia skarżącemu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w badanych okresach grudzień 2013 r i marzec 2014 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego faktur zakupu towarów wystawionych przez spółki B. S. oraz [...] a także wymierzenia skarżącemu w oparciu o dyspozycję z art. 108 ust.1 ustawy o VAT kwoty podatku wskazanego na fakturach wystawionych w badanych okresach przez podatnika na rzecz [...] oraz M. S. U. M., które to faktury zostały uznane za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowiły - co do zasady - "puste" faktury (za wyjątkiem części dostawy z marca 214 r. na rzecz M. U.).

Skarżący kwestionując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na plan pierwszy wysunął jednak zarzut przedawnienia określonych w nich zobowiązań podatkowych w podatku VAT, wobec czego w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego najdalej idącego zarzutu tj. przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do marca 2014 r. oraz związanego z nim zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Powyższą kwestię reguluje art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co do zasady, zgodnie z treścią w/w przepisu, zobowiązania w podatku od towarów i usług za badane okresy, gdyby nie wystąpiły okoliczności wpływające na bieg tego terminu, przedawnić się powinny z dniem 31 grudnia 2019r.

W niniejszej sprawie organy podatkowe powołały się na taką okoliczność, modyfikującą termin przedawnienia, a mianowicie na wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Zgodnie z treścią tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl z kolei art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jeżeli chodzi o skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia to jak podkreślił NSA w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018r. (sygn. akt I FPS 1/18) przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. pod względem treściowym traktują o dwojakim rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Przepis art. 70c O.p. stanowi więc o powiadomieniu podatnika o skutku jaki przyczyna tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zatem zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne, a więc obowiązki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c O.p.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie miało miejsce wypełnienie obu obowiązków informacyjnych, o których mowa w omówionych przepisach, warunkujących skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe. Mianowicie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie pismem z dnia 15 listopada 2019 r., zresztą zgodnie z sugestią Prokuratora prowadzącego sprawę karną obejmującą czyny penalizowane w kodeksie karnym skarbowym, a więc przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2019 r.) poinformował skutecznie skarżącego (i jego pełnomocnika), że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do marca 2014 r. uległ zawieszeniu z dniem 4 maja 2015 r.

Faktem jest, że wszczęte wówczas to jest 4 maja 2015 r. postępowanie obejmowało analogiczne zachowania skarżącego odnoszące się wszak do wcześniejszych okresów rozliczeniowych w podatku VAT, a nie stricte do objętych niniejszym postępowaniem. Nie sposób jednak uznać, że nie zostały spełnione – w dacie jego realizacji - wymogi art. 70c O.p., który nakazuje właściwemu organowi powiadomić podatnika o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego i przyczynie tego zawieszenia. W dacie wystosowania do skarżącego w/w zawiadomienia, pomimo, że granice temporalne czynu będącego przedmiotem śledztwa wszczętego przez Prokuratora na mocy postanowienia z dnia 5 maja 2015 r. obejmowały okres wcześniejszy, aniżeli okresy rozliczeniowe objęte niniejsza sprawą, to jednak były już podejmowane czynności w stosunku do dalszych okresów analogicznej działalności podejrzanego a Prokurator sukcesywnie, stosownie do wyników prowadzonego śledztwa zmieniał dotychczas stawiane skarżącemu zarzuty obejmujące nim m.in. czyn kwalifikowany z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 k.k.s. O ile zatem postanowienie prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Rzeszowie z 4 maja 2015 r. nie odnosiło się jeszcze wprost do zobowiązań podatkowych skarżącego za okres od grudnia 2013 r. do marca 2014 r. i brak dowodów, aby w tym kierunku skierowano do organów ścigania jakieś zawiadomienie i aby toczyły się w tym kierunku jakiekolwiek czynności procesowe, to jednak, jak się okazało, śledztwo miało charakter dynamiczny ujawniając, że proceder nierzetelnego obrotu solą wykraczający poza pierwotnie ramy czasowe. Sukcesywnie obejmowało ono także dalsze okresy, w których skarżący podejmował się analogicznych zachowań związanych z ujmowaniem w ewidencji podatkowej faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie wykazywanego obrotu solą. Słuszna jest konstatacja organu podatkowego, zbieżna ze stanowiskiem Prokuratora prowadzącego śledztwo, że zbieżność czasowa ujawnionych sukcesywnie zdarzeń, następujących bezpośrednio po okresie objętym już ogłoszonym podejrzanemu zarzutem, wykazanie tych samych podmiotów gospodarczych oraz ten sam mechanizm działania uprawnia do przyjęcia, że ujawnione w toku kontroli podatkowej wobec skarżącego zachowania stanowią dalsze elementy tego samego czynu ciągłego, którym mowa w art. 6 § 2 k.k.s., a więc zachowania składające się na czyn ciągły. Formalnie zarzuty popełnienia przestępstwa karno-skarbowego kwalifikowanego z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. art. 6 § 2 k.k.s. odnoszące się literalnie do kwestionowanych w niniejszej sprawie faktur VAT zostały postawione – jak wykazuje skarżący dokumentami dołączonymi do skargi, w dniu 18 stycznia 2023 r. Nie oznacza to jednak, że w tym zakresie postępowanie przygotowawcze nie toczyło się już wcześniej, jeszcze przed upływem podstawowego terminu przedawnienia niniejszych zobowiązań podatkowych, co zdaniem Sądu zostało dostatecznie wykazane przez organy podatkowe z odwołaniem się informacji i danych udostępnionych przez prokuratora Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie prowadzącego śledztwo w tej sprawie.

Niemniej jednak, zdaniem Sądu, bezpodstawnie organy podatkowe w niniejszej sprawie przyjmują, że przyczyna zawieszenia – wszczęcie postepowania karnego-skarbowego o czyn polegający na nierzetelnym wykonaniu zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od grudnia 2013 do marca 2014 r. wystąpiła już w dacie 4 maja 2015 r. kiedy to prokurator Prokuratury Apelacyjnej w Rzeszowie wszczął śledztwo sygn. [....] w oparciu o zawiadomienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez podatnika. Nie sposób przyjąć takiej wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że wszczęcie postepowania karnego o jakikolwiek czyn odnosi skutek prawnopodatkowy w stosunku do wszelkich nieujawnionych jeszcze czynów podatnika, które wiążą się z niewykonaniem lub nierzetelnym wykonaniem przez niego zobowiązań podatkowych za inne okresy, o ile nawet takie czyny będą składać się na konstrukcję karnoprawną czynu ciągłego. Z drugiej strony zbyt daleko posunięte jest stanowisko skarżącego, że dla skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest przedstawienie (zmiana lub uzupełnienie) zarzutów stawianych podatnikowi w postępowaniu karnym skarbowym. Takie zarzuty jak wyżej wskazano, w zakresie okresów rozliczeniowych grudzień 2013 r – marzec 2014 r. pojawiły się już po upływie podstawowego terminu przedawnienia odpowiadających im zobowiązań podatkowych (31.12.2019 r.), ale nie można mówić, że do tych czynów faktycznie nie toczyło się już postępowanie przygotowawcze. Ustalenie, w którym momencie uznać należy, że toczyło się postępowanie karno-skarbowe w zakresie w/w czynów wymaga weryfikacji stanu czy też postępu wcześniej wszczętego postępowania karnego (karnego skarbowego). Informacji w tym zakresie dostarcza sam organ prowadzący analizowane śledztwo, który w przytaczanym wyżej piśmie poinformował o ujawnieniu – w oparciu o dane z kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie obejmującej okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 marca 2014 r. - dalszych deklaracji, w których podatnik podawał nieprawdę co do okoliczności mających wpływ na ustalenie zobowiązań podatkowych, związane z wystawianiem dalszych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dotyczących rzekomego obrotu solą z podmiotami B. S. sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o.. Mianowicie w piśmie z 15 października 2019 r., - a więc przed terminem przedawnienia i przed wystosowaniem do skarżącego zawiadomienia w trybie art. 70 c O.p. w niniejszej sprawie - prokurator, poinformował organ podatkowy, że przedmiotem toczącego się już wcześniej postępowania objęto wystawianie nierzetelnych faktur związanych z rzekomym obrotem solą z podmiotami B. S. i [...] w okresie od grudnia 2013 r. do marca 2014 r. w związku z uzyskaniem nowego materiału dowodowego. Notabene to prokurator prowadzący w/w śledztwo w piśmie z dnia 29 października 2019 r. polecił organowi podatkowemu rozważyć wypełnienie obowiązku z art. 70c O.p. w związku z niniejszą sprawą dotyczącą zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy od grudnia 2013 r. do marca 2014 r.

Można sformułować tezę, że przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ziści się, jeżeli do organu dochodzenia, który wcześniej wszczął postępowanie karne skarbowe, ale za inne okresy rozliczeniowe, wpłynie stosowne zawiadomienie od organu podatkowego (kontroli) o podejrzeniu popełnienia przestępstwa karno-skarbowego związanego nierzetelnym wykonaniem zobowiązań podatkowych przez tego samego podatnika za dalsze okresy.

W ocenie Sądu można mieć zatem wątpliwości, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nastąpiło już 5 maja 2015 r., ale nie może być wątpliwości, że jednak przyczyna zawieszająca wystąpiła przed terminem przedawnienia czyli 31 grudnia 2019 r. – najpóźniej, według Sądu w październiku 2019 r., kiedy uzewnętrznione zostało to przez prokuratora prowadzącego śledztwo obejmujące przestępstwa karnoskarbowe związane z nienależytym wykonaniem zobowiązań podatkowych stanowiących przedmiot niniejszej sprawy. Powyższe uchybienie organów podatkowych w niniejszej sprawie co do czasu wystąpienia przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie miało jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia i gdyż ostatecznie organy przyjęły prawidłowo, że przyczyna zawieszająca bieg terminu niniejszych zobowiązań wystąpiła przed upływem terminu 5 – letniego z art. 70 § 1 O.p. i trwa ona nadal, gdyż postępowanie karno-skarbowe toczy się w dalszym ciągu, tyle, że na etapie sądowym, a skarżący posiada status oskarżonego.

Skarżący kwestionuje skuteczność zawieszenia biegu terminów przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, zarzucając ponadto organom instrumentalne wykorzystywanie przepisów pozwalających na zawieszanie biegu przedawnienia, co upatruje przede wszystkim we współdziałaniu organów ścigania i podatkowych w celu obejścia art. 70 § 1 O.p.

W odniesieniu do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego należy wskazać, że w dniu 24 maja 2021r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21, która zgodnie z art. 187 § 2 P.p.s.a. ma moc wiążącą, nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. W powołanej uchwale NSA stwierdził, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., że: "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.".

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.

Stwierdzić trzeba, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji przedstawił ogólną analizę czynności podejmowanych w postępowaniu karnoskarbowym (karnym) słusznie dochodząc do wniosku, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego uzasadnione było zgromadzonym materiałem dowodowym, wykazującym uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, a zarazem brak było ujemnych przesłanek procesowych.

Zbędne było dokumentowanie wszelkich czynności prowadzonych w postępowaniu karnym skarbowym, jak chce tego skarżący, aby dokonać oceny pod kątem ewentualnej instrumentalności jego wszczęcia. Taka pogłębiona analiza miałaby rację bytu w sprawach wątpliwych, jak wskazuje się w uzasadnieniu do ostatnio wzmiankowanej uchwały NSA. Takich wątpliwości w niniejszej sprawie mieć zdaniem Sadu nie można. Wskazać tylko należy, że z dokumentów i informacji udzielonych przez prokuratora w ramach w/w śledztwa, ustalono, że w dniu 27 grudnia 2023 r. sporządzono i wniesiono do Sądu Okręgowego w Rzeszowie akt oskarżenia p-ko m.in. skarżącemu, obejmujący zarzuty popełnienia przestępstw karnych i karno-skarbowych w zakresie nierzetelnego obrotu solą. Jak wynika z powyższego, postępowanie karnoskarbowe prowadzone wobec skarżącego nie tylko, że nie zatrzymało się w fazie in rem, ale w sprawie w tej został wniesiony akt oskarżenia a skarżący uzyskał status oskarżonego. W ocenie Sądu nie można pominąć wagi i charakteru nieprawidłowości, odpowiadających znamionom określonych typów czynów zabronionych, także penalizowanych w K.k.s. In concreto chodzi bowiem o podejrzenie popełnienie czynu zabronionego, nie tylko związanego z narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej, ale także godzącego w wiarygodność dokumentów i pewność obrotu gospodarczego. Skarżącemu postawiono mianowicie na tle sposobu rozliczania podatku od towarów i usług posługiwanie się i sporządzanie faktur VAT stwierdzających nieprawdę. Organ dysponował jednoznacznymi dowodami, że na etapie obrotu z jego udziałem, posługiwano się nierzetelnymi fakturami. W tych okolicznościach nie sposób kwestionować, że zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, które wywołało określony skutek w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącego. Jak już wskazano wyżej, z motywów cytowanej powyżej uchwały NSA wynika, że dopiero gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego jawi się jako wątpliwe, uzasadnione jest dalsze badanie podejmowanych czynności karno-procesowych, ich chronologii i sposobu zakończenia postępowania karnoskarbowego pod kątem ewentualnej pozorności. W przekonaniu Sądu, w świetle dowodów którymi dysponowały organy ścigania, nie sposób uznać, aby analizowany przypadek nasuwał jakiekolwiek wątpliwości co do zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, bynajmniej nie motywowanego li tylko osiągnięciem określonego celu podatkowego.

Zupełnie bezpodstawne, a wręcz oczerniające są twierdzenia i wnioski skarżącego, jakoby organy działając w niejakiej zmowie doprowadziły skarżącego w stan oskarżenia, aby wykreować przesłankę zawieszającą postępowanie podatkowe. Kuriozum tak postawionej tezy uwypukla okoliczność, że uznać należałoby, że w zmowie ("towarzystwo wzajemnej adoracji" – jak określił to pełnomocnik skarżącego) uczestniczył także sąd karny, który utrzymuje na etapie postepowania sądowego środki zapobiegawcze, które wymagają spełnienia przesłanki ogólnej w postaci dużego prawdopodobieństwa popełnienia zarzuconych oskarżonemu czynów, co jest znacznie wyższym poziomem wymowy zgromadzonych dowodów aniżeli podejrzenie popełnienia, a kontrola przesłanek stosowania środków zapobiegawczych ciąży na sądzie karnym z urzędu w każdym czasie.

W świetle powyższego Sąd uznał co do zasady za chybione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 208 O.p.

Stwierdzając, że organy podatkowe zachowały kompetencje do merytorycznego orzekania w sprawie wskazać należy, że istota sporu sprowadza się przede wszystkim do oceny zasadności ustaleń organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż wystawione zostały w ramach oszustwa podatkowego wystawiania pustych faktur.

Na wstępie zaznaczenia wymaga, że za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02 ).

Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie może budzić wątpliwości, że sporne faktury są nierzetelne, gdyż "dokumentują" usługi, które nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur. Jednoznaczna jest wymowa materiału dowodowego zwłaszcza uzyskanego przez organy podatkowe z toczącego się śledztwa obejmującego posługiwanie się i wystawianiem fikcyjnych faktur (pustych), która koreluje z ustaleniami kontroli i postępowań podatkowych prowadzonych wobec rzekomych kontrahentów skarżącego.

Zakwestionowane zostały faktury wystawione przez:

1. B. S. sp. z o. o.:

- faktura nr [...] z 4.12.20213 r.

- faktura nr [...] z 16.12.2013 r.

- faktura nr [...] z 22.01.2014 r.

2) [...] sp. z o. o.

- faktura nr [...] z 13.12.20213 r.

- faktura nr [...] z 14.01.2014 r

- faktura nr [...] z 14.02.2014 r.

- faktura nr [...] z 5.03.2014 r.

- faktura nr [...] z 5.03.2014 r.

- faktura nr [...] z 14.03.2014 r.

Warto zauważyć, że wszystkie te faktury mające dokumentować nabycia przez skarżącego towarów (soli) wymienione są w zarzutach popełnienia przestępstwa karnoskarbowego (art. 56 § 1 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z 6 § 2 k.k.s) oraz powszechnego (art. 271 § 3 k.k. i 273 k.k. i inne k.k.). Podobne rzecz się ma z fakturami wystawionymi przez skarżącego w badanym okresie wystawionymi na rzecz:

1) [...] sp. z o. o.:

- faktura nr [...] z 30.12.2013 r.

- faktura nr [...] z 31.01.2014 r.

- faktura nr [...] z 28.02.2014 r.

- faktura nr [...] z 31.03.2014 r.

2) M. S. U. M.

- faktura nr [...] z 30.12.2013 r.,

- faktura nr [...] z 3.03.2014 r.

Podstaw do zakwestionowania rzetelności w/w faktur dają przede wszystkim dokumenty źródłowe, które pozwalają prześledzić przepływ towarów wykazywany w spornych fakturach oraz następujące w ślad za nim płatności. Na tym tle słusznie konstatuje organ odwoławczy, że zakładając rzeczywisty, dokumentacyjny przepływ towaru oznaczałoby to, co ilustruje dobitnie schemat wykazywanych dostaw przedstawiony przez organy w swoich decyzjach, ze to dostawca skarżącego - firma B. S. nabyła ostatecznie za wyższą cenę towar, który dostarczyła skarżącemu choćby na podstawie faktury [...] z 13 grudnia 2013 r. Skarżący bowiem wykazał sprzedaż tej samej ilości soli do firmy M. U. za fakturą nr [...] z 30.12.2013 r., a ten z kolei wykazał sprzedaż tej samej ilości soli do B. S., podczas gdy cały czas sól znajdowała się w magazynie tej ostatniej. Co więcej ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że tę samą sól B. S. sp. z o.o. sprzedała następnie firmie A.-T. M. W. a następnie ją od w/w firmy odkupiła. Znaczące zdaniem Sądu dla oceny świadomości podejmowanych działań przez wystawców spornych faktur, odbiegających od realiów gospodarczych, jest fakt, że to skarżący reprezentował A.-T. M. W. i to on, jak wynika chociażby z wyjaśnień M. W. w zakresie transakcji z B. S. kontaktował się z przedstawicielem B. S. sp. z o.o. J. S. prokurentem tej spółki.

Na tle odtworzonego łańcucha dostaw, w ramach którego wykazywana był faktura B. S. z 4 grudnia 2013 r. organy ustaliły, że ostatnim ogniwem była firma [...] sp. z o.o., główny dostawca dla skarżącego w badanym okresie. Powiązania personalne w ramach opisanego wyżej łańcuch potwierdza fakt, że pełnomocnikiem reprezentującym [...] sp. z o.o. był J. S., pełniący, jak wyżej wskazano, jednocześnie funkcję prokurenta B. S..

W tym miejscu godzi się zauważyć, że według jednoznacznych ustaleń organów w niniejszej sprawie [...] sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonywała jakichkolwiek czynności pod adresem wskazanym jako siedziba firmy, tj. Warszawa, ul. R. [...], w istocie stanowiącym powierzchnię biurową o wielkości 1 m2 podnajętą od innego podmiotu dla celów rejestracyjnych. W toku postepowań prowadzonych wobec w/w podmiotu nie było możliwości nawiązania kontaktu, czy też pozyskania dokumentacji księgowej. Z ustaleń poczynionych wobec tego podmiotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo wynika, że jeszcze w okresie poprzedzającym badany okres to jest w okresie od lipca do listopada 2013 r. B. S. sprzedawała sól za pośrednictwem podatnika do firmy [...] sp. z o.o., a następnie ją od tej firmy odkupywała za cenę znacznie wyższą, jaką płaciła sprowadzając ten towar z kopalni soli na Ukrainie (ukraiński podmiot A.). Ustalony przebieg transakcji we wskazanym łańcuch wskazuje, że sól fakturowana pomiędzy w/w podmiotami zawsze ostatecznie wracała do podmiotu będącego pierwszym jego ogniwem na terenie kraju (B. S. sp. z o.o.). Trudno zatem nie zgodzić się z organami, że w świetle doświadczenia życiowego oraz zasad prowadzenia działalności gospodarczej wszystkie te transakcje dokonywane przez w/w podmioty miały charakter fikcyjny.

Z kolei ustalenia odnośnie drugiej zakwestionowanej transakcji skarżącego z B. S. to jest nr [...] z 22.01.2014 r., organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów ustaliły, że towar wskazany w tej fakturze , nabyty wcześniej przez B. S. od podmiotu ukraińskiego A. został sprzedany do A.-T. M.W. . Wskazują na to choćby dokumenty przewozowe, z których wynika, że towar objęty w/w fakturą został załadowany 22 stycznia 2014 r. przez firmę transportową T. sp. z o.o. w W. B. i rozładowany tego samego dnia w firmie A.-T., i to ta firma wskazana była jako odbiorca, a nie skarżący, i to ona zapłaciła za ten towar.

Zdaniem Sądu okoliczności wynikające z przedstawionych powyżej ustaleń jednoznacznie dowodzą, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury wystawione przez B. S. na rzecz skarżącego nr [...], z 4.12.2013 r., nr [...], z 16.12.2013 r. i nr [...], z 22.01.2014 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co tez znalazło potwierdzenie w decyzjach podatkowych wydanych wobec B. S. sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo uznał bowiem, że faktury te nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności w konsekwencji czego orzekł wobec tego podmiotu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku wynikającego z w/w faktur.

Nie jest kwestionowane, że skarżący w badanym okresie zarówno nabywał sól od [...] sp. z o.o. jak i sprzedawał ten towar na rzecz w/w podmiotu. Zestawienie danych dokonanych przez organy podatkowe z kwestionowanych faktur nabycia jak i sprzedażowych wynika, że skarżący nabył w [...] sp. z o.o. w badanym okresie łącznie 1 560 ton soli spożywczej i sprzedał na rzecz tego podmiotu dokładnie taką samą ilość soli spożywczej, tj. 1 560 ton. Zgodzić się należy z organami, że ekonomicznego punktu widzenia transakcje te nie miały żadnego uzasadnienia, bo całkowicie nieracjonalne jest, aby realnie działający podmiot kierujący się nie tylko zasadami rachunku ekonomicznego, ale i zdrowego rozsądku, wielokrotnie sprzedawał sól, aby następnie po upływie niedługiego czasu z powrotem ją odkupić po wyższej cenie.

Nawiązując do już wyżej nakreślonych przez Sąd okoliczności funkcjonowania podmiotu [...] sp. z o.o. pokreślenia wymaga, że Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, w decyzji z 15 maja 2017 r. potwierdził, że [...] sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a żadna z wystawionych i otrzymanych przez nią faktur nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z takimi ustaleniami organ ten pozbawił w/w podmiot na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych m.in. od skarżącego zakwestionowanych w niniejszej sprawie i jednocześnie zobowiązał do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot, w tym na rzecz skarżącego, zakwestionowanych w niniejszej sprawie. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że brak podstaw do uznania, że spółka [...] sp. z o.o. nie prowadziła realnej działalności gospodarczej w badanym okresie tylko na tej podstawie, że w późniejszym czasie brak było możliwości skontaktowania się z przedstawicielami tej Spółki. W niniejszej sprawie organy podatkowe miały prawo oprzeć się na ustaleniach Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie dokonane w ramach kontroli podatkowej oraz postepowania podatkowego wobec tego podmiotu zwieńczonych wydaniem ostatecznych decyzji. Decyzje te odnoszą się badanego (weryfikowanego okresu) a nie okresu w którym pozyskiwano informacje i dane. Te były wystarczające, żeby stwierdzić, że [...] sp. z o.o. także w okresie grudzień 2013 r. – marzec 2014 r. nie prowadziła realnej działalności gospodarczej. Warto zauważyć, że czynności kontrolne wobec tego podmiotu w/w organ przeprowadził już w lipcu 2015 r. (a nie jak twierdzi skarżący 3 lata po dacie wystawienia spornych faktur) a mimo to nie zdołał organ stwierdzić żadnych przejawów działalności gospodarczej tego podmiotu, brak było kontaktu z prezesem zarządu, nie stwierdzono jakiejkolwiek dokumentacji księgowej, pod adresem siedziby nie była i nie mogła być prowadzona działalność gospodarcza, nie dopełniano obowiązków aktualizacyjnych w zakresie danych rejestrowych. Ustalenia wobec w/w podmiotu nie ograniczają się wyłącznie do braku możliwości nawiązania przez organy kontaktu z jego przedstawicielami i uzyskania dokumentacji tego podmiotu, ale także na dokumentacji za badane okresy pozyskanej od wykazywanych kontrahentów

Skarżący akcentuje, że choć miało rzeczywiście "zwrotne" fakturowanie tej samej ilości soli pomiędzy jego firmą a spółką [...] to jednak sól dostarczana do w/w spółki nie była taka sama (luzem) tylko konfekcjonowana. Pomija jednak skarżący, że ani w postępowaniu podatkowym ani w poprzedzającej ja kontroli podatkowej nie stwierdzono w dokumentacji jakichkolwiek dowodów wskazujących na ponoszenie kosztów z tytułu pakowania (konfekcjonowania) soli luzem, a podatnik nie przedstawił dokumentacji związanej z takim obrotem i wykonywaniem tego rodzaju usług. W tym miejscu należy podkreślić, że skarżący okazując w postępowaniu sądowym zaświadczenie ZUS starał się udowodnić, że - w opozycji do twierdzeń organów zatrudniał – zatrudniał pracowników. Wskazać należy, że organy odnosząc się do ściśle określonej działalności skarżącego w postaci wykazywanego obrotu solą nawiązywały do wyjaśnień samego skarżącego, oceniając, że nie jest prawdopodobne, aby podatnik sam czy z inną osobą był w stanie wykonywać prace niezbędne przy wykazywaniu tak dużych ilości towaru liczonego w tonach. Wskazując obecnie, że posiadał wówczas umowę o pracę jak się okazuje z jednym pracownikiem skarżący jednocześnie nie wykazał, aby pracownik ten w zakresie swoich obowiązków miał wykonywanie zadań w zakresie obrotu solą, a przecież nie jest kwestionowane, że skarżący obok zakwestionowanego zakresu nabyć i sprzedaży prowadził faktyczną działalność gospodarczą. Zgodzi się zaś należy z organem, że załadunek i rozładunek ilości wykazywanych na zakwestionowanych fakturach wymagałby współdziałania wielu osób i ponoszenia dodatkowych kosztów np., ubezpieczenia, których skarżący nie wykazał.

Również ustalenia w zakresie wykazywanych przez skarżącego dostaw na rzecz M. S. U. M.w grudniu 2013 i marcu 2014 r. wskazują zdaniem Sądu na okoliczności ewidentnie świadczące o ich nierzeczywistym charakterze. Wskazać należy, że zakupy M.U. soli drogowej od skarżącego w grudniu 2013 r. i w marcu 2014 r. były jedynymi w zakresie tego towaru, gdyż podmiot ten w badanym okresie prowadził działalność w zakresie usług napraw kosiarek i pił spalinowych. Mimo to opiewały one na kwotę ponad 600 tys. zł ( 3 193 tony). Towar w tej samej ilości miał zostać zbyty w ciągu 1-2 dni na rzecz B. S. i A. T.. Oznacza to, ze sól którą skarżący miał sprzedać M. U. w grudniu 2013 r pochodziła od B. S., która następnie była odbiorca tej soli od M. U. po wyższej cenie. Jednocześnie towar, który M. U. za fakturą VAT nr [...] z 31.12.2013 r. sprzedał B. S. dokładnie w takiej samej ilości, jaką wcześniej zakupił od skarżącego czyli 1546 ton, ciągle przy tym pozostawał magazynie B. S. sp. z o.o. w jej w dyspozycji. M. U. nie ponosił żadnego ryzyka wykazywanych przejawów działalności gospodarczej, nie miał potrzeby składowania ani transportu towaru a także zabezpieczenia środków na jego nabycie.

Również sól drogowa (1647,31 tony), którą sprzedał skarżący M.U. w marcu 2014 r. pochodziła z nabyć wykazywanych od B. S.. M. U. z kolei, na podstawie faktury VAT nr [...] z 5.03.2014 r. przefakturował tę sól na rzecz kolejnego podmiotu - firmę A. T. M. W.. W tej transakcji, jak ustaliły organy, A. T. M. W., reprezentował skarżący, jako pełnomocnik uprawniony do wszelkich działań w zakresie prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. Istotną okolicznością potwierdzającą wnioski organów co do tego, że powyższe transakcje nie odbywały się w warunkach rynkowych i miały charakter sztuczny, jest to, że M. U. dokonując płatności na rzecz skarżącego za fakturę z 3 marca 2014 r. przelał na jego rzecz nie kwotę wskazana w tej fakturze, lecz pełną kwotę jaką sam otrzymał od M. W..

W świetle tych okoliczności nie sposób nie zgodzić się z organami, że wymowa w/w faktów jest jednoznaczna i powyżej opisane transakcje wpisują się w sztuczny łańcuch transakcji w zakresie obrotu solą, czemu sprzyjało powiązanie pomiędzy występującymi w tym łańcuchu podmiotami. Wykazywanym transakcjom nie towarzyszył żaden sens ekonomiczny, bowiem skarżący sprzedawał kolejnemu w łańcuchu podmiotowi towar, który w zasadzie niezwłocznie nabywał towar w imieniu innego podmiotu po wyższej cenie.

W ocenie Sądu bezpodstawne są zarzutu skarżącego co do tendencyjności postępowania organów podatkowych i bezpodstawnego negowania przez nie prowadzenia w ogóle działalności w ramach obrotu solą. Przeciwnie organy w niniejszej sprawie uwzględniły, ustalenia z postępowania prowadzonego wobec skarżącego za okres od lipca do listopada 2013 r., że skarżący mógł nabyć i dysponować faktycznie ilością 678,24 ton soli. Ta część soli z faktury VAT nr [...], z 3 marca 2014 r., ostatecznie trafiła do drobnych odbiorców, i w tym zakresie – zbieżnie z ustaleniami postępowania podatkowego wobec M. U. została uznana została jako odnosząca się do faktycznego obrotu solą (w ilości 678,24 ton towaru).

Należy w tym miejscu podkreślić, że powyższe ustalenia wynikające z analizy zgromadzonej w sprawie dokumentacji w pełni korelują z ustaleniami wynikającymi z ostatecznych decyzji podatkowych wydanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie wobec M. U. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do marca 2014 r. z 12 listopada 2019 r Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 18 lutego 2022r. nr 1801-IOV-1.4103.183.2019 oraz z 28 marca 2022r. znak: 1801-IOV-1.4103.184.2019, utrzymał te decyzje w mocy, WSA w Rzeszowie wyrokami odpowiednio z 19 lipca 2022r. sygn. akt I SA/Rz 246/22 oraz z 8 września 2022r. sygn. akt I SA/Rz 352/22 oddalił skargi a NSA wyrokami z 9 października 2025 sygn. akt I FSK 1605/22 oraz z 17 maja 2023r. sygn. akt I FSK 82/23 oddalił skargi kasacyjne. Explicite faktury pochodzące od skarżącego w tych sprawach zostały rzez NSA ocenione jako nie dokumentujące rzeczywistych transakcji.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, są nierzetelne, bo wystawcy tych faktur nie dokonywali wynikających z nich dostaw. Negowanie takich ustaleń przez skarżącego, ma charakter polemiczny, bo pomija jednoznaczną wymowę materiału dowodowego na który organ się powołał, a jednocześnie nie dostarcza on (nie wskazuje), dostatecznych dowodów, z których miałby wynikać odmienny przebieg zdarzeń, aniżeli przyjęły organy w sprawie. Tym samym zmaterializowała się przesłanka z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT wskazana prawidłowo przez organy w podstawie prawnej ich rozstrzygnięć.

W świetle okoliczności ujawnionych w zakresie transakcji wykazywanych spornymi fakturami zgodzić się przychodzi ze stanowiskiem organów w niniejszej sprawie, że skarżony był w pełni świadomy fikcyjnego charakteru wykazywanych transakcji, którym nie towarzyszył rzeczywisty obrót. Świadczą o tym powiazania w łańcuch transakcji, bez których ich wykazywanie nie byłoby możliwe. Skarżący był jednocześnie pełnomocnikiem A.-T. M. W.. Sprzedawał też sól M. U., by następnie ją od niego odkupić w imieniu A.-T. M. W. już po wyższej cenie. W imieniu A.-T. M. W. sprzedawał też ten sam towar do [...] sp. z o.o., która reprezentować miał przedstawiciel jego pierwotnego dostawcy, a która jak wynika z ustaleń nie prowadziła żadnej działalności i nie miała do tego żadnych środków czy zaplecza. Skarżący zatem musiał wiedzieć, że firmy będące pierwszym i ostatnim ogniwem opisanego powyżej łańcucha dostaw łączy ta sama osoba – J. S., mogły więc dokonywać transakcji bezpośrednio pomiędzy sobą, a zatem wydłużenie łańcucha dostaw przez angażowanie skarżącego i kolejnych podmiotów było pozbawione racjonalnych podstaw.

Zgodzić się także należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do badania po stronie skarżącego tzw. dobrej wiary dla ewentualnego zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Prawidłowa percepcja orzecznictwa sądu unijnego w zakresie klauzuli dobrej wiary uprawnia zdaniem Sądu do konkluzji, że wypracowana w nim klauzula "dobrej wiary" chroni tylko takich podatników, którzy nie mieli powodów kwestionować rzetelności kontrahenta i wystawionych przez niego faktur, podczas gdy obiektywnie wystawca tych faktur faktycznie wykonanych na jego rzecz usług nie zrealizował. Zatem świadomość, że podatnik bierze udział w oszustwie podatkowym i podejmuje aktywne działania składające się wykazywanie nierzetelnego obrotu, czyni z natury rzeczy zbędnym badanie czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że z wystawieniem spornej faktury wiąże się popełnienie oszustwa czy też nadużycia podatkowego. W świetle ustaleń w niniejszej sprawie podzielić należy stanowisko organu, że zakwestionowane faktury nabycia soli, co do zasady nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a więc były to faktury "puste" sensu stricto. W wykazanym przez organy podatkowe w niniejszej sprawie łańcuchach "dostaw", w których wystawione zostały sporne faktury ich wystawcy nie rozporządzali towarem, ale jedynie pozorowali w ten sposób prowadzenie działalności gospodarczej. Towar wprawdzie istniał, ale w ustalonych okolicznościach sprawy, jago obrót był tylko papierowy i nie wiązał się z czynnościami opodatkowanymi i przenoszeniem prawa do jego rozporządzania.

Powyższe, niewadliwe ustalenia uprawniały natomiast organy podatkowe do orzeczenia wobec skarżącego obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Z treści tego przepisu wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, jest obowiązany do jego zapłaty. Przyjmuje się, że analizowany przepis dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (zob. np. wyroki NSA z 29 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1537/11, z 16 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK 1030/09, z 11 grudnia 2009r. sygn. akt I FSK 1149/08). W rezultacie, w wypadku tzw. "pustej faktury", która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, organy w niniejszej sprawie, w zakresie podyktowanym obowiązkiem wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, przeprowadziły wystarczające dla osiągnięcia w/w celu postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie w kontekście całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaprezentowana w skarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz przekonywująco uzasadniona. Argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze sprowadza się do forsowania własnej oceny materiału dowodowego, lecz zdaniem Sądu, to właśnie ta ocena nosi znamiona tendencyjności i wybiórczości, bo pomija ogół okoliczności sprawy, a przede wszystkim okoliczności związane z fakturowaniem dużych dostaw, tych samych ilości towaru, w krótkim czasie pomiędzy kolejnymi dostawami pomiędzy kolejnymi, powiązanymi podmiotami.

Również wynikająca z art. 187 § 1 O.p. zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że przeprowadzenie innych dowodów, poza już ujawnionymi, nie mogło skutkować zmianą ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego.

Co do twierdzeń skarżącego o dochodzeniu przez niego wydania od B. S. towaru lub rekompensaty za niego, to zauważyć należy, że skarżący powołuje się na dokument (wezwanie skierowane do B. S.) z 28 kwietnia 2016r. podczas gdy już w maju 2015 r. wszczęte zostało śledztwo w przedmiocie fikcyjnego obrotu solą pomiędzy tymi podmiotami. Biorąc wiec pod uwagę chronologie w/w zdarzeń, czas jaki upłynął od rzekomych dostaw do takiego wystąpienia nie sposób nie uznać, ze takie działalnie skarżącego ma charakter instrumentalny, mający na celu wykreowanie wrażenia na potrzeby toczących się postępowań rzeczywistego charakteru wykazywanych transakcji, które znalazły się w zainteresowaniu organów ścigania i organów podatkowych. Podobnie należy ocenić przedstawione w postepowaniu podatkowym raporty z wywiadowni gospodarczej odnoszące się do kontrahentów skarżącego, zwłaszcza jeśli się dodatkowo zważy, że chodzi o podmioty występujące w łańcuchu wyreżyserowanego, fikcyjnego obrotu solą, opartym na wzajemnym zaufaniu i znajomości. Niejakim tego potwierdzeniem jest to, ze skarżącemu zarzucono w akcie oskarżenia skierowanym do sądu karnego działanie w zorganizowanej grupie przestępczej. Oparcie się przede wszystkim na dokumentach obrazującym przepływ towaru oraz następujących płatności, a ponadto obszernym materiale pozyskanym z równolegle toczących się postepowań podatkowych i karnych, czyniło zbędnym sięganie po osobowe źródła dowodowe osobowe wskazywane przez skarżącego we wniosku dowodowym złożonym blisko po 10 latach od zdarzeń do których mieli się świadkowie odnosić, tym bardziej, ze w stosunku do wszystkich kontrahentów skarżącego związanych z zakwestionowanymi fakturami zapadły ostateczne decyzje podatkowe, potwierdzające nierzetelny (fikcyjny) obrót z udziałem skarżącego. Racje należy także przyznać organowi, że zbędnym byłoby przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków na okoliczność prowadzenia przez skarżącego realnej działalności gospodarczej, także w zakresie obrotu solą, bowiem negowany jest przez organy tylko wycinek tej działalności wynikający z zakwestionowanych faktur.

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku dowodowego i uwzględniania wszelkiej inicjatywy strony. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 187 § 1 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają zatem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania.

Z kolei wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości. W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały pozyskane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym wbrew stanowisku skarżącego korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Z tych względów za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skarżącego bezpodstawnego oparcia się na materiale w sprawach podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów oraz z postępowania karnego, które nie zostało zakończone.

Wbrew twierdzeniom skargi to organ, jako "gospodarz" postępowania ma prawo do wybrania dowodów jakie w jego ocenie stanowią podstawę do przypisania podatnikowi odpowiedzialności. Po zapoznaniu się z poszczególnymi informacjami o dowodach, podejmuje decyzje, które z nich rzeczywiście mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał, że taki walor dowodowy posiadają decyzje podatkowe czy protokoły z kontroli pochodzące z odrębnych postepowań, wobec innych podatników. W tym zakresie organy podatkowe zachowały standardy gwarancji procesowych strony skarżącej, umożliwiając jej zapoznanie się z zebranymi w sprawie dowodami i odniesienie się do nich. Dodać tez trzeba, że włączenie do akt wyciągów z decyzji chroni prawa osób trzecich w zakresie w jakim są one gwarantowane przez prawo, w związku z czym bezpodstawnie skarżący zarzuca, że pozbawiony został możliwości weryfikacji, czy wyłączone materiały nie są dla niego korzystne W skardze, poza ogólnymi rozważaniami o prawie do obrony nie wskazano jakie to ustalenia z tych decyzji wydanych wobec podmiotów trzecich nie zostały objęte wyciągami i dlaczego miało to uniemożliwić skarżącemu obronę. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje pogląd, który Sąd w niniejszej sprawie podziela, że prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego - może być ono ograniczone m.in. koniecznością zapewnienia ochrony danych innych osób. Ponadto, jak wskazano w wyroku TSUE sygn. C 189/18 (teza 56), zasada poszanowania prawa do obrony nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba, że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów.

Zauważyć nadto należy, co nader często trafnie się podkreśla w tego typu sprawach, że sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W skardze zarzucono naruszenie szeregu innych przepisów prawa procesowego odnoszących się sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, a ich uzasadnienie skarżący wiąże z przedstawioną już wyżej argumentacją, do której szczegółowo Sąd się już odniósł. Ogólnie w tym miejscu wypada powtórzyć, że nie zasługują na uwzględnienie, bo są pozbawione uzasadnionych podstaw, pomimo liczności i szczegółowości.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji argumentację i zajęte w nim stanowisko. Organ w sposób przekonujący wyjaśnił podstawy swoich ustaleń i dokładnie odniósł się do zebranych w sprawie dowodów. Wyjaśnił także podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia właściwie interpretując mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego i dokonując pod nie prawidłowej subsumpcji dokonanych ustaleń faktycznych. Wszystko to znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które, wbrew twierdzeniom skarżącego, odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Brak też jest podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy pozostają niedające się usunąć wątpliwości natury faktycznej czy prawnej, które winny były być rozstrzygnięte na korzyść skarżącego, zgodnie ze wskazanymi w skardze art. 2a O.p. i z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców czy też z art. 122 § 2 O.p. Jak to już bowiem stwierdzono powyżej, ustalenia organów są jednoznaczne, oparte na swobodnej ocenie dowodów, a ewentualne wątpliwości skarżącego nie są objęte dyspozycją w/w przepisów. Postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie można uznać za tendencyjne czy naruszające w inny sposób standardy wynikające ze wskazanych przepisów prawa.

Reasumując - Sąd nie stwierdził sugerowanych skargą nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącego zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanową wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów, które uprawniały do zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną skarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się też innych sugerowanych w skardze naruszeń prawa materialnego, w szczególności wskazanych w skardze regulacji Dyrektywy 2006/112.

W tej sytuacji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i jako taka nie może być zasadnie kwestionowana, w związku z czym podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.