Podział działek i wcześniejsze sprzedaże przesądziły o VAT. Skarga wnioskodawczyni oddalona

A. R. wnioskiem z 9 września 2022 r. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe, wnioskodawczyni wskazała, że wniosek dotyczy opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży udziału w działkach powstałych z podziału działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...].

Wyjaśniła, że wraz z mężem nabyła, w ramach obowiązującego w ich małżeństwie ustroju wspólności ustawowej 17 stycznia 2008 r., na podstawie umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowej - działkę numer [...]

o obszarze [...] ha oraz działkę numer [...] o obszarze [...] ha położone

w miejscowości K., gmina C.. Przedmiotowe nieruchomości wnioskodawczyni (wraz z mężem) nabyła celem powiększenia, prowadzonego w miejscowości K., gospodarstwa rolnego. Przy nabyciu ww. działek wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto wnioskodawczyni podała, że wraz z mężem dokonała podziału działki nr [...] na [...] działek o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Działka nr [...] przeznaczona będzie pod drogę wewnętrzną, a działka nr [...] będzie nadal użytkowana dla celów plantacji borówek. Następnie wystąpiła

o warunki zabudowy dla pozostałych [...] działek w sposób podany we wniosku,

a po uzyskaniu warunków zabudowy zamierza dokonać podziału ww. [...] działek na kilka działek. Po podziale ww. działek wystąpi o warunki zabudowy na poszczególne działki (szczegółowo opisane we wniosku).

Wnioskodawczyni (wraz z mężem) zamierza sprzedać nowopowstałe z podziału działki (bądź jednorazowo bądź sukcesywnie wraz ze zgłaszaniem się zainteresowanych osób). Nie planuje podejmować ponadstandardowych działań zmierzających do sprzedaży nowo powstałych działek. Zamierza podejmować zwykłe czynności,

które osoba dążąca do sprzedaży działek stanowiących jej osobisty majątek,

podejmuje w celu sfinalizowania transakcji sprzedaży, jako osoba nie trudniąca się obrotem nieruchomościami zleci sprzedaż pośrednikowi.

Działka nr [...] oraz działki powstałe z jej podziału były i są wykorzystywane do prowadzenia przez wnioskodawczynię gospodarstwa rolnego - plantacji borówek. Działka nr [...] oraz działki powstałe z jej podziału nie były i nie są wykorzystywane przez wnioskodawczynię do celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów

i usług.

Działania wnioskodawczyni ograniczały się do wystąpienia z wnioskiem

o wydanie warunków zabudowy oraz podziału nieruchomości na mniejsze działki. Nie planuje ona ponoszenia nakładów, dzięki którym przeznaczone do sprzedaży działki stałyby się szczególnie atrakcyjne dla potencjalnych nabywców, jak również nie będzie dokonywała dodatkowych czynności, które charakterem pokrywałyby się z czynnościami podejmowanymi przez osoby zawodowo trudniące się zakupem nieruchomości gruntowych, ich przygotowaniem do sprzedaży i późniejszą sprzedażą (uzbrojenie, wybudowanie dróg, przeprowadzenie akcji marketingowej, itp.). Wnioskodawczyni nie planuje podejmować we własnym zakresie działań marketingowych, lecz zlecić sprzedaż do biura pośrednictwa nieruchomościami, z którym zawrze umowę na wyłączność.

Ponadto wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Środki pozyskane ze sprzedaży nieruchomości nie będą przeznaczone na cele działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni rozważa zakup nieruchomości mieszkalnej dla córki, ewentualnie również dla siebie.

Uzupełniając i doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego, wnioskodawczyni wskazała, że sprzedała:

a) nieruchomość rolną działkę [...] - [...] ha:

– kupno 17 stycznia 2008 r.,

– działka nabyta w celu rozszerzenia gospodarstwa rolnego, na potrzeby fermy drobiu,

– nie została wykorzystana, planowany zbiornik na kiszonkę okazał się bezużyteczny,

– działka sprzedana 29 kwietnia 2016 r. wraz z fermą drobiu męża;

b) nieruchomość rolną działkę [...] - [...] ha (zabudowaną, z ruiną byłej hydroforni):

– kupno – 24 września 2002 r.,

– nabyta w celu rozszerzenia gospodarstwa rolnego,

– prowadzono uprawę krzewów, ale w 2016 r zlikwidowano,

– sprzedana 29 kwietnia 2016 r. wraz z fermą drobiu męża;

Wnioskodawczyni nie posiada innych nieruchomości poza opisanymi we wniosku, które zamierza przeznaczyć do sprzedaży. Nieruchomości opisane we wniosku nie były i nie będą udostępniane przez wnioskodawczynię osobom trzecim.

Wnioskodawczyni udzieliła natomiast pełnomocnictwa geodecie do działania

w jej imieniu w sprawie podziału nieruchomości, a także pozyskania warunków zabudowy. Zakres pełnomocnictwa obejmuje umocowanie do działania w jej imieniu

w postępowaniach administracyjnych w zakresie dokonania podziału oraz uzyskania warunków zabudowy. Wnioskodawczyni upoważniła również biuro pośrednictwa nieruchomościami do:

– wyszukiwania potencjalnych kupujących zainteresowanych zakupem nieruchomości objętej wnioskiem,

– prowadzenia z potencjalnymi kupującymi rozmów i negocjacji,

– okazania nieruchomości potencjalnym kupującym poprzez bezpośrednią prezentację,

– przekazywania potencjalnym kontrahentom oraz innym pośrednikom informacji dotyczących nieruchomości.

Wnioskodawczyni podała, że zawrze umowy przedwstępne, o ile będzie to niezbędne ze względu na sytuację nabywcy, chociażby w zakresie sposobu finansowania transakcji nabycia przez nabywcę nieruchomości. W umowach tych zostanie określony jedynie przedmiot umowy, tj. docelowy numer działki, kwota sprzedaży, kwota wpłaconego zadatku/zaliczki, termin zapłaty za nieruchomość, termin zawarcia umowy przenoszącej własność oraz termin wydania nieruchomości. Poza powyższymi ustaleniami przedwstępne umowy nie będą zawierały innych praw i obowiązków zarówno po stronie nabywcy, jak i sprzedającego. W umowach przedwstępnych nie zostaną zawarte żadne dodatkowe warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, wnioskodawczyni zadała następujące pytanie - czy sprzedaż działek powstałych z podziału działek

nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawczyni, planowane transakcje sprzedaży działek nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko to ma oparcie

w przepisach i orzecznictwie. Wnioskodawczyni nawiązała do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 o powołała się również na stanowisko NSA prezentowane w wyrokach.

Według wnioskodawczyni za prawidłowe należy uznać stanowisko, że aktywności wnioskodawczyni i jej męża w zakresie przedstawionego we wniosku zamiaru zbycia działek gruntu nie można uznać za aktywność porównywalną do aktywności przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami. Z pewnością planowane transakcje nie będą miały charakteru działalności stałej i oceny tej nie zmienia

wielość transakcji. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawczyni zamierza skorzystać z możliwości zbycia zgromadzonego wcześniej majątku prywatnego,

nie wykorzystywanego wcześniej do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W zakresie zarządzania majątkiem prywatnym mieści się też aktywność polegająca na podziale działek na mniejsze działki. Zarządzenie majątkiem prywatnym nie wyklucza podejmowania

takich kroków, aby w razie zbywania majątku uzyskać jak najlepszą cenę. Poza tym wnioskodawczyni nie podejmowała ani nie planuje podejmowania działań marketingowych, nie uzbrajała i nie zamierza uzbrajać działek, nie utwardzała drogi wewnętrznej.

Zdaniem wnioskodawczyni nie można zatem upatrywać aktywnych działań

o charakterze profesjonalnej działalności gospodarczej w przypadku podziału dużej działki na mniejsze wraz z drogą wewnętrzną. Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji nie wynika bowiem, aby wnioskodawczyni podejmowała wskazane w wyroku TSUE, jako tzw. "minimum", działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, pozwalające na ustalenie, że działa jako handlowiec. Planowane transakcje sprzedaży działek według wnioskodawczyni należy oceniać, jako działanie osoby niemającej statusu podatnika VAT w tym zakresie. Planowane transakcje nie będą podlegały więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ interpretacyjny 28 listopada 2022 r. wydał interpretację indywidualną

nr [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swój pogląd, organ powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1,

art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 – 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), art. 15 ust. 2, art. 9 ust. 1,

art. 12 ust. 1 lit. b, art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347

z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE Rady".

Organ wyjaśnił, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów

w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując przepisy, organ stwierdził, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Zdaniem organu z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych,

przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną

jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga

ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę,

jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte

w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji

o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej

w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym

charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem, w kwestii opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości (działkach powstałych z podziału działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...]) istotne jest czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży

ww. nieruchomości wnioskodawczyni podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż

rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Organ odniósł się do pełnomocnictwa udzielonego geodecie. Powołując

się na regulację prawną zawartą w art. 95 § 1 i 2, art. 96, art. 98 – 99 § 1 i 2, art. 108 - 109 Kodeksu cywilnego, wskazał, że pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Według organu fakt, że podział nieruchomości

oraz pozyskanie warunków zabudowy dla każdej z nowo powstałych działek,

po dokonanym podziale, nie będą podejmowane bezpośrednio przez wnioskodawcę,

ale przez osoby trzecie (geodetę) nie oznacza, że pozostaną bez wpływu na jego sytuację prawną. Geodeta dokonując ww. działań, uatrakcyjni przedmiotowe działki będące

nadal własnością wnioskodawcy. Działania te, dokonywane za pełną zgodą wnioskodawcy, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości

jako towaru i wzrost ich wartości. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną "wykonane" w sferze prawnopodatkowej wnioskodawcy (jako mocodawcy).

W analizowanej sprawie całokształt działań podejmowanych przez wnioskodawcę oraz pełnomocnika wskazuje na przygotowanie do sprzedaży opisanych nieruchomości, które posiadają cechy inwestycji. Powyższe czynności wpływają na podniesienie wartości i uatrakcyjnienie nieruchomości dla nabywców oraz łatwiejsze zbycie majątku. Dodatkowo podkreślił, że w związku z planowaną sprzedażą wydzielonych nieruchomości i pozyskaniem przyszłych nabywców, wnioskodawczyni wykaże się pełnym profesjonalizmem, korzystając w tym zakresie z usług biura pośrednictwa nieruchomości.

W ocenie organu, nie ulegało wątpliwości, że taki zakres przygotowania nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy dla działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem osobistym - prywatnym. Opisane przygotowania działek do sprzedaży są przejawem profesjonalnej i zorganizowanej aktywności, której nie sposób uznać za typowe (zwykłe) rozporządzanie majątkiem osobistym. Powyższe czynności zostały wykonane w celu przygotowania do sprzedaży udziałów w działkach powstałych z podziału działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Nie bez znaczenia pozostaje liczba planowanych do sprzedaży działek oraz okoliczność, że wnioskodawczyni dokonywała podziału posiadanej nieruchomości kilkakrotnie. Pierwotnie podzieliła działkę nr [...] na [...] działek, po czym dokonała kolejnego podziału tych działek. Wnioskodawczyni dokonuje sukcesywnego podziału nieruchomości na coraz mniejsze działki, dzięki któremu sprzedawane nieruchomości będą najbardziej atrakcyjne z punktu widzenia potencjalnego nabywcy, co prowadzi

do wzrostu wartości nieruchomości. W efekcie działań wnioskodawczyni przedmiotem dostawy będzie grunt o zupełnie innym charakterze niż w chwili nabycia.

Oprócz wydzielonych [...] działek, wnioskodawczyni nabywała, a następnie zbywała kilkukrotnie nieruchomości. Skala przeprowadzonych i planowanych przez nią transakcji wskazuje, że wykorzystanie posiadanego majątku nie ma charakteru osobistego (prywatnego), a profesjonalny. Tego rodzaju rozporządzanie majątkiem stanowi o jego zarobkowym charakterze i determinuje jego wyłączenie z majątku osobistego. Przy czym, posiadane nieruchomości w żadnym momencie nie służyły do zaspokajania celów osobistych. Posiadane nieruchomości były przez wnioskodawczynię nabywane w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, m.in. plantacji borówek.

Zdaniem organu, z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, że podejmowane działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Są przejawem aktywności nakierowanej na podniesienie atrakcyjności posiadanych gruntów w celu uzyskania jak największego zarobku i ich sprzedaży. Całokształt czynności podejmowanych przez wnioskodawczynię w odniesieniu do sprzedaży udziału

w działkach powstałych z podziału jednoznacznie wskazuje na fakt, że transakcji sprzedaży działek nie można uznać za zbycie majątku prywatnego i w konsekwencji za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy, organ stwierdził, że sprzedaż udziału w opisanej nieruchomości, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., będzie dostawą dokonaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego, a sprzedaż udziału w nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u.,

to czynność sprzedaży udziału w działkach powstałych z podziału działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

W skardze strona zaskarżyła w całości interpretację i wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji;

2) zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżonej interpretacji zarzuciła obrazę przepisów prawa proceduralnego

i materialnego, a mianowicie:

1) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – zwana dalej: "o.p.") poprzez ogólnikowość uzasadnienia prawnego, brak ustosunkowania się do stanowiska wnioskodawczyni i ograniczenie się w istocie

do powołania przepisów prawa oraz zaprezentowania zdarzenia przyszłego,

2) art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 14h o.p. poprzez przedstawienie stanowiska prawnego w zaskarżonej interpretacji pozostającego w sprzeczności

z poglądami prezentowanymi przez orzecznictwo sądowe oraz orzecznictwo TSUE,

w szczególności:

a) argument organu, że zlecenie geodecie podziału nieruchomości, w ramach którego strona skarżąca jest reprezentowana w postępowaniu administracyjnym przez tego geodetę, stanowi działanie zmierzające do uatrakcyjnienia działek, jest niezgodny

z tezą przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych, które stoją na stanowisku, że uatrakcyjnienie nieruchomości jest wtedy poczytywane za dokonywane w ramach działalności gospodarczej, gdy przekracza zwykłe działania właścicielskie. Podział nieruchomości jest czynnością, w której obligatoryjnie uczestniczy geodeta, dlatego nie sposób zgodzić się z tezą, że zlecenie geodecie działań w zakresie podziału działek jest standardowym działaniem, mieszczącym się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem;

b) argument organu, że sprzedaż nieruchomości strona skarżąca zleciła do biura pośrednictwa nieruchomości, wykazując się tym samym pełnym profesjonalizmem,

jest niezgodny z tezą przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych, które stoją

na stanowisku, że sprzedaż nieruchomości z udziałem pośrednika jest zwyczajową przyjętą formą sprzedaży, która nie stanowi nadzwyczajnych działań, które przesądzałyby o profesjonalnym charakterze działań właściciela nieruchomości, zlecającego sprzedaż działek;

3) art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 14h o.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek sklasyfikowania działań strony skarżącej jako działalności gospodarczej

w zakresie obrotu nieruchomościami, w szczególności:

a) niewyjaśnienie przez organ w jaki sposób strona skarżąca podniosła atrakcyjność działek, w obliczu braku po stronie skarżącej nakładów, które zmierzałyby

do uatrakcyjnienia działek (nie uzbrojono terenu, nie ogrodzono go, nie zostały wybudowane drogi wewnętrzne);

b) niewyjaśnienie przez organ jakie konkretnie działania, wykraczające poza zakres standardowych działań w ramach zarządu majątkiem prywatnym, zmierzały do podniesienia wartości działek, inne niż podział nieruchomości mieszczący

się w granicach typowych dla właściciela czynności związanych z rozporządzaniem majątkiem prywatnym;

4) art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania w sprawie, wskutek objęcia statusem podatnika podatku VAT, osoby dysponującej majątkiem prywatnym na cele nie związane z działalnością gospodarczą, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, i opisane w zdarzeniu przyszłym wniosku o interpretację;

5) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania w sprawie w związku z przypisaniem statutu podatnika VAT

w okolicznościach podjęcia przez stronę skarżącą działań, które stanowiły wyłącznie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W uzasadnieniu skargi, kwestionując pogląd organu, strona jednocześnie podtrzymała swoje stanowisko przedstawione we wniosku.

W odpowiedzi na skargę, organ nie podzielił zasadności podniesionych

w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 27 kwietnia 2026 r., sygn. akt I SA/Sz 129/23, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził

od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

Wyrok sądu I instancji został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 marca 2026 r., sygn. akt I FSK 1188/23. NSA w przedstawionej w motywach wyroku argumentacji podzielił pogląd organu interpretacyjnego, co do zasadności sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia w wyroku art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię tych przepisów. NSA podkreślił, że w istocie sposób sformułowania i uzasadnienia tej podstawy kasacyjnej świadczy o tym, że dotyczyła ona niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie ich oderwanego od tego stanu rozumienia, które było zbliżone w przypadku stanowisk organu oraz WSA.

NSA nie podzielił stanowiska sądu I instancji, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnieniu, skarżąca nie może być traktowana jako podatniczka podatku od towarów

i usług. NSA podkreślił, że sąd nie dokonał całościowej oceny okoliczności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co też słusznie podnosił organ

w skardze kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ponownie rozpoznając sprawę, zważył co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267, z późn. zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Jak już wskazano, w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi

i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie IX Lex/el 2024; wyroki NSA: z 24 listopada 2023 r., I FSK 252/20; z 1 października 2023 r., II FSK 2836/19; z 21 czerwca 2022 r., II FSK 2814/19; z 4 marca 2022 r., II FSK 1658/19; z 24 listopada 2023 r., I FSK 252/20; z 12 grudnia 2023 r., I FSK 1565/20; z 11 stycznia 2024 r., III FSK 4050/21; orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ - w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego

i ocenił ich zastosowanie.

Jak wynika z wyżej powołanego art. 57a p.p.s.a. skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzutach:

1. naruszenia przepisów postępowania,

2. dopuszczenia się błędu wykładni przepisu prawa materialnego,

3. niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W skardze możliwym jest więc sformułowanie zarzutu naruszenia prawa procesowego lub materialnego a zarzucając naruszenie prawa materialnego należy określić formę tego naruszenia (błąd wykładni lub niewłaściwa ocena co do zastosowania). Przy czym zarzuty mogą być stawiane tak indywidualnie jak i łącznie.

W rozpoznawanej sprawie ponadto zastosowanie znajduje art. 190 p.p.s.a., stosownie do którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 26 lipca 2023 r. w sprawie I FSK 1289/23 sąd drugiej instancji jednoznacznie wskazał, że sąd pierwszej instancji nie dokonał całościowej oceny okoliczności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny, czy skarżąca, dokonując sprzedaży działek gruntu w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, będzie działać jako podatnik podatku od towarów

i usług (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.) i tym samym, czy dokonywane przez nią transakcje będą mieścić się w kategorii działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., czy też należy je zakwalifikować jako czynności zarządu majątkiem prywatnym.

Zdaniem organu interpretacyjnego opisane we wniosku transakcje sprzedaży działek gruntu mieszczą się w kategorii działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., gdyż podjęte przez skarżącą działania, w tym zwłaszcza podział nieruchomości, umocowanie geodety i biura pośrednictwa nieruchomościami oraz wcześniejsze sprzedaże nieruchomości, świadczyły o zaangażowaniu podobnym do czynności podejmowanych przez podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Natomiast w ocenie skarżącej dokonując sprzedaży działek nie będzie ona działała w charakterze przedsiębiorcy, a zawierane umowy będą mieściły się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.t.u podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje

w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W uzasadnieniu wyroku uchylającego wydane uprzednio rozstrzygnięcie WSA

w Szczecinie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Przedstawiona przez DKIS

w skardze kasacyjnej argumentacja przemawia za zasadnością sformułowanego w niej zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię tych przepisów." Jednocześnie jednak sąd drugiej instancji zauważył, że sposób sformułowania i uzasadnienia tej podstawy kasacyjnej świadczył o tym, że

w istocie dotyczyła ona niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego

w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż nie podzielił stanowiska sądu pierwszej instancji, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnieniu, skarżąca nie może być traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług.

Dla porządku w tym miejscu wskazać należy, iż poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostawało, że co do zasady osoby fizyczne, dokonujące transakcji w ramach majątku prywatnego, wykluczone są z grona podatników podatku od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości także, że pojęcie majątku prywatnego nie zostało zdefiniowane przepisami prawa. W uzasadnieniu wyroku z 3 marca 2026 r. sąd drugiej instancji przywołał reprezentatywny wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym wskazano, że: "Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący >>działalność gospodarcząObecnie w orzecznictwie w sposób jednolity przyjęto, iż tym, co odróżnia działania w ramach zarządu majątkiem prywatnym od czynności przedsiębiorcy, jest podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Jako decydujące uznano także częstotliwość i natężenie czynności charakterystycznych dla przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Odwołując się do tez zawartych w wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), gdzie wskazano na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym, NSA w wyroku I FSK 1289/23, wskazał, że uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

"1) Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny, każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2) Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

3) Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 . Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4) Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania na potrzeby prywatne.

5) Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6) Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7) Fakt podjęcia, np. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8) Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem

w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze."

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wprost wskazał, że: "W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, na tle sprzedaży spornych gruntów, za zasadny należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT."

Dokonując oceny stanu faktycznego w zgodzie z wywodem zawartym

w uzasadnieniu wyroku NSA z 3 marca 2026 r. wskazać należy na wynikające z przedstawionego przez wnioskodawcę do oceny stanu faktycznego działania skarżącej polegające na:

- dokonaniu podziału działki nr [...] na osiem działek i przeznaczeniu jednej z nowopowstałych działek tj. działki nr [...] na drogę wewnętrzną;

- wystąpieniu o udzielnie warunków zabudowy na pozostałe sześć działek wynikających z podziału działki nr [...];

- udzieleniu pełnomocnictwa geodecie w celu dokonania podziału działki nr [...] oraz wystąpienia o warunki zabudowy dla działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], pełnomocnictwo ro obejmowało nie tylko umocowanie do przeprowadzenia tych czynności, lecz także do reprezentowania w dotyczących tych czynności postępowaniach administracyjnych;

- upoważnieniu biura pośrednictwa nieruchomościami do: wyszukiwania potencjalnych kupujących zainteresowanych zakupem nieruchomości; prowadzeniem rozmów i negocjacji z potencjalnymi kupującymi; okazania nieruchomości potencjalnym klientom przez bezpośrednią prezentację oraz przekazywania potencjalnym kontrahentom oraz innym pośrednikom informacji dotyczących nieruchomości;

- skarżąca zoptymalizowała także sposób zawarcia umowy dotyczącej zbycia nieruchomości przez dopuszczenie możliwości zawarcia umowy przedwstępnej

z nabywcą mając na uwadze sposób finansowania zakupu przez nabywcę;

- transakcje poddane ocenie nie były pierwszymi tego typu dokonywanymi przez skarżącą, gdyż w 2010 r. dokonała ona już podziału innej działki nr [...] na cztery mniejsze (nr [...], [...], [...], [...] oraz drogę [...]) z czego trzy zostały sprzedane (nr [...], [...] i [...]), a jedna z nich (nr [...]) została przeznaczona na cele mieszkaniowe.

Powyższe działania należy uznać, jak wskazał to NSA w uzasadnieniu wyroku z 3 marca 2026 r., za wskazujące, iż aktywność skarżącej w przedmiocie zbycia wydzielonych działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Mając powyższe względy na uwadze sąd uznał zaskarżoną interpretację indywidualną organ interpretacyjny za dokonaną z zastosowaniem prawidłowej wykładni przepisu art. 15 ust. i ust. 2 u.p.t.u. oraz będącą wynikiem prawidłowej subsumpcji stanu fatycznego do przepisu prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie.

Sąd nie podziela zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 14c § 2 przez ogólnikowe uzasadnienie prawne i brak ustosunkowania się do stanowiska wnioskodawcy. Przede wszystkim zaskarżona interpretacja zawiera jednoznaczną wypowiedź organu co do stanowiska wnioskodawcy, ponadto wypowiedź ta i jej uzasadnienie pozwoliły skarżącej na postawienie zarzutów skargi i ich uzasadnienie. Organ interpretacyjny bowiem w wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej nie ma obowiązku podejmowania polemiki z każdym argumentem przedstawionym przez wnioskodawcę w jego ocenie stanu prawnego, lecz przedstawić ocenę stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienie tej oceny.

Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Szczecinie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.

Orzeczenia polskich sądów administracyjnych przywołanych w sprawie dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Pozostałe orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: www.eur-lex.europa.eu