Odsetki od nadpłaty VAT liczone od interpretacji. Skargę spółki oddalono

Pismem z 8 sierpnia 2024 r. S. sp.j. z siedzibą w Ś. (obecnie: S.(1) sp.k. z siedzibą w Ś.; dalej: S.(1), strona, spółka, skarżąca) zwróciła się do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUS, organ I instancji) z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. w wysokości kwoty odpowiadającej odsetkom od nadpłaty w kwocie 5.575.520 zł, która to kwota wynika bezpośrednio z podatku naliczonego od transakcji nabycia nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...], objętej księgą wieczystą o numerze [...], która uwzględniona została w znajdującej się w obrocie prawnym deklaracji VAT-7 za kwiecień 2021 r., zaś u zbywcy tejże nieruchomości stanowiła podatek należny Skarbowi Państwa za kwiecień 2021 r.

Uzasadniając zasadność żądania, strona powołała się na okoliczności związane z wykonaniem przez nią prawa pierwokupu w związku z warunkową umową sprzedaży nieruchomości, która została zawarta 24 marca 2021 r. w formie aktu notarialnego pomiędzy J. sp. z o.o. sp.k. (dalej: J.) a T. sp.j. Przedmiotem warunkowej umowy sprzedaży była nieruchomość składająca się z działek o numerach [...] i [...] położonych przy ul. [...] we W. Przed jej zawarciem J. i T. sp.j. złożyły 22 marca 2021 r. wspólne oświadczenie do naczelnika właściwego urzędu skarbowego, w którym na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) zrezygnowały z ustawowego zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy i wybrały opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy działki gruntu nr [...]. Przed wykonaniem prawa pierwokupu, tj. 14 kwietnia 2021 r., S.(1) również zawiadomiła naczelnika właściwego urzędu skarbowego o rezygnacji z powyższego zwolnienia i wyborze opodatkowania VAT dostawy dziatki gruntu nr [...]. Następnie strona złożyła 15 kwietnia 2021 r. przed notariuszem oświadczenie o wykonaniu prawa pierwokupu oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki. Na skutek tego oświadczenia pomiędzy J. a S.(1) doszło do zawarcia umowy sprzedaży na warunkach wynikających z warunkowej umowy sprzedaży z 24 marca 2021 r. Zgodnie z treścią aktu notarialnego cena sprzedaży działki gruntu nr [...] została określona w wysokości 29.816.912,16 zł brutto, w tym podatek VAT według stawki 23% w kwocie 5.575.520,16 zł. Strona wskazała również, że akt pierwokupu zawierał wszystkie elementy, o których mowa w art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT). W związku z dostawą tej nieruchomości J. wystawiła 15 kwietnia 2021 r. na rzecz S.(1) fakturę nr [...] na kwotę 29.816.912,16 zł ze stawką podatku VAT "ZW". Jak wskazała strona, zmieniona została zatem cena - z brutto na netto - przy zachowaniu równocześnie tej samej kwoty, przy czym nie wskazano w niej stawki VAT zgodnie z treścią aktu pierwokupu i umowy warunkowej z 24 marca 2021 r.

Dalej podano, że 8 marca 2023 r. S.(1) złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, zadając pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 5.575.520,16 zł. Prezentując swoje stanowisko w tej sprawie, spółka stwierdziła, że takie prawo jej przysługuje. DKIS wydał 9 czerwca 2023 r. interpretację indywidualną nr 0111-KDIB3-1.4012.179.2023.1.KO, w której uznał, że wyrażone we wniosku stanowisko S.(1) jest nieprawidłowe. Strona wniosła skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd ten wyrokiem z 22 lutego 2024 r., I SA/Wr 713/23, uznał skargę spółki za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

W związku z opisanymi powyżej okolicznościami strona złożyła 22 maja 2024 r. do NDUS wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r., do którego załączyła m.in. omawiany wyrok z 22 lutego 2024 r. oraz dowody dokumentujące nabycie ww. nieruchomości. Organ I instancji zwrócił w terminie do 18 lipca 2024 r. na rachunek spółki kwotę 5.575.520 zł, czyli kwotę odpowiadającą należności głównej bez odsetek. Jednak, zdaniem spółki, zwrócona jej nadpłata winna zostać oprocentowana.

Organ I instancji decyzją z 7 października 2024 r. nr 0271-SPP-3.4103.4.2024, podając w podstawie prawnej art. 207 w związku z art. 77 § 1 i art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.), odmówił spółce zwrotu kwoty odpowiadającej oprocentowaniu od nadpłaty w kwocie 5.575.570 zł, na którą to składają się: nadpłata wynikająca z korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2021 r. w wysokości 99.696 zł oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2021 r. w wysokości 5.475.824 zł. W uzasadnieniu decyzji NDUS podał, że po zapoznaniu się z załączonymi do wniosku z 22 maja 2024 r. dowodami rozpatrzył ten wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w ten sposób, że 15 lipca 2024 r. zwrócił stronie kwotę wpłaconego podatku w wysokości 99.696 zł, stanowiącą nadpłatę zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Zwrot nastąpił bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę i został zrealizowany w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz ze skorygowaną deklaracją. Z kolei wykazana w dokonanej 22 maja 2024 r. korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2021 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości 5.475.824 zł została zwrócona S.(1) przez NUS 18 lipca 2024 r. Zwrot różnicy podatku nastąpił również w ustawowym terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez spółkę. NDUS podkreślił przy tym, że zarówno w deklaracji pierwotnej złożonej 21 maja 2021 r., jak i jej korekcie dokonanej 22 maja 2024 r., spółka samodzielnie obliczyła i wykazała kwotę podatku do zapłaty i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie organu I instancji katalog przypadków, w których zwrot nadpłaty podatkowej podlega oprocentowaniu ma charakter zamknięty, a stan faktyczny sprawy nie mieści się w żadnym z przypadków określonych w art. 78 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej.

Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji NDUS, żądając jej uchylenia i rozpoznania sprawy co do istoty lub przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) decyzją z 6 marca 2024 r. nr 0201-IER.7010.38.2024 uchylił ww. decyzję NDUS z 7 października 2024 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w analizowanej sprawie w efekcie otrzymania niekorzystnej interpretacji indywidualnej, stosując się do tej interpretacji, spółka nie wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot podatku naliczonego nad należnym. Spółka uczyniła to dopiero, gdy interpretacja została uchylona przez Sąd. W związku z powyższym, zdaniem DIAS, spółka działała w zaufaniu do organu wydającego interpretację, a zastosowanie się do stanowiska organu nie powinno spółce szkodzić. DIAS uznał, że zapłacenie podatku przed uzyskaniem błędnej interpretacji, może stanowić podstawę do oprocentowania nadpłaty. DIAS wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien rozważyć możliwość naliczenia oprocentowania wypłaconych kwot, powinien uzupełnić materiał dowodowy, w tym na podstawie prowadzonych ewidencji ustalić stan zobowiązań podatkowych spółki.

Na skutek skargi spółki wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. decyzję DIAS, została ona uchylona wyrokiem z 10 września 2025 r., I SA/Wr 339/25. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że za podstawę uchylenia decyzji organu I instancji DIAS przyjął odmienną ocenę co do zasadności zwrotu oprocentowania, zatem organ odwoławczy w decyzji odniósł się merytorycznie co do sposobu załatwienia sprawy, co nie wpisuje się w przesłanki z art. 233 § 2 o.p. Powołane przez DIAS argumenty nie wskazywały na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W ocenie Sądu, przy ocenie zasadności nadpłaty odpowiadającej oprocentowaniu od nadpłaty kwocie 5.575.520 zł, nie ma potrzeby badania aktualnego stanu zaległości spółki. Zwrot pośredni (np. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości) lub bezpośredni (na rachunek bankowy), jest to kolejny etap postępowania, nastąpi bowiem jedynie w przypadku merytorycznego rozstrzygnięcia co do zasadności tego zwrotu. Od wyroku nie wniesiono środków zaskarżenia, a więc ma on walor prawomocności.

Następnie DIAS ponownie rozpatrzył odwołanie spółki od decyzji organu I instancji i wydał decyzję z 5 lutego 2026 r. nr 0201-IER.7010.87.2025, którą uchylił w całości decyzję NDUS i orzekł o należnym oprocentowaniu nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. - naliczonym od 23 czerwca 2023 r., tj. od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej do dnia zwrotu, zaliczenia na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, w tym:

1. w związku ze zwrotem 15 lipca 2023 r. kwoty 99.696,00 zł, wypłacono w tej kwocie należne oprocentowanie naliczone od 23 czerwca 2023 r. do 15 lipca 2023 r. w wysokości 13.683,12 zł (na podstawie art. 78a o.p.),

2. w związku ze zwrotem 18 lipca 2023 r. kwoty 5.475.824,00 zł wypłacono w tej kwocie należne oprocentowanie naliczone od 23 czerwca 2023 r. do 18 lipca 2023 r. w wysokości 756.400,75 zł, (na podstawie art. 78a o.p.),

3. od pozostałej do zwroty kwoty nadpłaty 13.083,12 zł i kwoty zwrotu podatku 756.400,75 zł należne jest oprocentowanie naliczone od 23 czerwca 2023 r. do dnia zwrotu, zaliczenia na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Zasygnalizować wypada, że DIAS postanowieniem z 10 lutego 2026 r. nr 0201-IER.7010.87.2025 dokonał sprostowania decyzji z 5 lutego 2026 r. w ten sposób, że zawarte w jej osnowie daty "15 lipca 2023 r." zastąpił datami "15 lipca 2024 r.", a daty "18 lipca 2023 r." datami "18 lipca 2024 r.".

W uzasadnieniu decyzji z 5 lutego 2026 r. DIAS podał, że interpretacja indywidualna nie jest rozstrzygnięciem władczym ani aktem stosowania prawa, a jedynie służy wyjaśnieniu regulacji z zakresu prawa podatkowego. Niemniej interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ podatkowy poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień. Interpretacja i stanowisko DKIS w niej wyrażone stanowi w istocie przyczynę podjęcia przez podatnika określonych działań, wpływających na określenie zobowiązania podatkowego. W przypadku spółki negatywną konsekwencją, wynikającą z zastosowania się do interpretacji, było odroczenie terminu złożenia korekty deklaracji, a tym samym odroczenie otrzymania nadpłaty i zwrotu podatku. W efekcie otrzymania niekorzystnej interpretacji indywidualnej, stosując się do tej interpretacji, spółka nie wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot podatku naliczonego nad należnym. Spółka uczyniła to dopiero, gdy interpretacja została uchylona przez Sąd. W związku z powyższym spółka działała w zaufaniu do organu wydającego interpretację, a zastosowanie się do stanowiska organu nie powinno spółce szkodzić. W związku z tym zapłacenie podatku przed uzyskaniem błędnej interpretacji indywidualnej (która potwierdzała wcześniejsze rozliczenie spółki podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r.), może stanowić podstawę oprocentowania nadpłaty. Wniosek taki wynika z wykładni art 14k § 1 i § 3 o.p. konstytuującego zakaz szkodzenia podatnikowi, który zastosował się do błędnej interpretacji. Późniejsze złożenie przez spółkę korekty deklaracji i możliwość odliczenia podatku naliczonego nad należnym nie było co prawda rezultatem działania NDUS, ale było rezultatem działania organu wydającego interpretację. Zdaniem DIAS dopiero w dacie doręczenia interpretacji podatnik mógł się do niej zastosować, a więc uzyskać ochronę wynikającą z art. 14k § 1 o.p.

Zdaniem DIAS, skoro moment złożenia ww. korekty deklaracji w podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. został opóźniony w wyniku niekorzystnej interpretacji indywidualnej, to spółce przysługuje oprocentowanie od nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (traktowanego jako nadpłatę podatku) liczone od 23 czerwca 2023 r., tj. od dnia doręczenia interpretacji indywidulanej do dnia zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych.

Z tych względów w podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. do zwrotu pozostała niezwrócona kwota nadpłaty w wysokości 13.683,12 zł oraz niezwrócony zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 756.400,75 zł wraz z należnym oprocentowaniem liczonym od 23 czerwca 2023 r., tj. od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej do dnia zwrotu, zaliczenia na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań (art. 78 § 4 o.p.).

Spółka nie zgodziła się z decyzją DIAS i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając tę decyzję w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.; dalej: TUE) w związku z art. 4 ust. 3 TUE i art. 19 ust. 1 TUE, a w konsekwencji naruszenie ogólnej zasady zwrotu nienależnego świadczenia, zasady skuteczności i lojalnej współpracy (wynikających z TUE) poprzez stwierdzenie, że oprocentowanie kwoty nadpłaty, powstałej w wyniku naruszenia prawa UE, winno być liczone od momentu doręczenia błędnej (uchylonej później wyrokiem sądowym) interpretacji indywidualnej, a nie od daty 60 dni od złożenia przez spółkę deklaracji (standardowy termin zwrotu podatku naliczonego), w której powinna zostać uwzględniona transakcja nabycia nieruchomości, pomimo że spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego "odmówiono" już przed złożeniem deklaracji i zaraz po niej, jeszcze w terminie tych 60 dni, co sprawiło, że Skarb Państwa dysponował majątkiem spółki z powodu własnych zaniechań (brak powzięcia jakichkolwiek działań przez NDUS pomimo kolejnych pism spółki) i to nie od momentu doręczenia błędnej interpretacji, ale już od daty 60 dni od złożenia deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r., czyli od 20 lipca 2021 r., która to data jawi się jako data początkowa oprocentowania nadpłaty.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie na aktualnym jej etapie jest wskazanie momentu, od którego winny być naliczane odsetki od nadpłaconego przez spółkę podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2021 r. Zdaniem Spółki terminem tym powinien być moment, w którym "w normalnych warunkach" zwrot zostałby zwrócony, czyli 60 dni od złożenia deklaracji VAT-7 za kwiecień 2021 r., czyli 24 lipca 2021 r. Pomimo bowiem, że do NDUS kierowano liczne pisma w tej sprawie (poczynając od oświadczenia o wyborze opodatkowania), NDUS nie zdecydował się na zajęcie w sprawie stanowiska (np. poprzez czynności sprawdzające) w taki sposób, aby wskazać spółce, że miała prawo odliczyć podatek naliczony od dokonanego przez siebie zakupu nieruchomości, pomimo że J. nie wystawił w zakresie transakcji rzetelnej faktury oraz pomimo tego, że równocześnie ten sam organ działał na polu pobrania podatku od J. Spółka najpierw złożyła oświadczenie o wyborze opodatkowania, później zaś wzywała J. do skorygowania błędnie wystawionej faktury, zaś pismem z 18 czerwca 2021 r. powiadomiła o sytuacji NDUS, który pismem z 24 sierpnia 2021 r. zawiadomił o przyjęciu informacji dotyczących J. Sprawa toczyła się jednak bez udziału spółki, zaś po piśmie z 24 sierpnia 2021 r. należy domniemywać, że wobec J. prowadzone były co najmniej czynności sprawdzające. Pomimo powyższego NDUS nie zdecydował się wszcząć podobnej procedury wobec spółki, w ramach której wskazałby na konieczność lub możliwość skorygowania deklaracji w podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. Innymi słowy, NDUS zajął się omawianą transakcją po stronie J. (wiązała się ona bowiem z uiszczeniem zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, czyli teoretycznym przysporzeniem), ale całkowicie zignorował transakcję po stronie spółki (wiązała się ona bowiem ze zwrotem podatku naliczonego). Powyższe sprawia, że oprocentowanie powinno być naliczone nie od momentu doręczenia błędnej interpretacji podatkowej, jako od momentu, w którym spółka została wprowadzona w błąd, ale od daty, w której "w normalnych warunkach" zwrot zostałby zwrócony, czyli 60 dni od złożenia deklaracji VAT-7 za kwiecień 2021 r., czyli 24 lipca 2021 r. NDUS od samego początku posiadał bowiem wszystkie informacje, aby wskazać, iż przedstawiane przez spółkę od samego dnia zawarcia transakcji w korespondencji do NDUS stanowisko jest prawidłowe i nie ma przeszkód, aby spółka wskazała to w deklaracji za kwiecień 2021 r. Zamiast tego NDUS zignorował tę kwestię i skupił się na "odzyskaniu" zobowiązania od J. Spółka zaś z czystej ostrożności biznesowej, przy braku aprobaty NDUS (brak jakiegokolwiek odniesienia się do jej stanowiska wyrażanego w pismach o których mowa w stanie faktycznym), zdecydowała się na niezadeklarowanie przedmiotowego podatku naliczonego i wystąpienie o interpretację indywidualną.

Skarżąca zauważyła, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności w wyroku TSUE z 28 kwietnia 2022 r., Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions i in., C-415/20, C-419/20 i C-427/20, EU:C:2022:306, każdy podmiot, na który organ podatkowy nałożył obowiązek zapłaty podatku lub odmówił (niesłusznie - co zostało wskazane późniejszym orzeczeniem sądu krajowego) zwrotu nadpłaty, ma prawo do jej zwrotu wraz z należnym oprocentowaniem - wynika to z zasady ogólnej prawa Unii, dla której przeszkody nie może stanowić ani brak stosownych regulacji "unijnych", ani tym bardziej brak stosownych regulacji krajowych. Niewątpliwie w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której organ krajowy odmówił podmiotowi państwa członkowskiego prawa do zwrotu podatku naliczonego nad należnym w oparciu o błędną wykładnię (ew. o zastosowanie prawa Unii Europejskiej). Spółka informowała przecież o całej sytuacji NDUS, który nie zdecydował się na żadne działanie wobec spółki. To zaś spowodowało, że spółka nabyła przeświadczenie o braku prawa do zwrotu, a w konsekwencji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpiła dopiero w momencie, gdy przeświadczenie to zostało zniwelowane przez Sąd. Pomimo więc, że organ krajowy nie działał w ramach tzw. procedury wymiarowej (art. 21 § 3 o.p.), to i tak należy uznać, że odmówił on spółce (z powodu dokonania błędnej wykładni przepisów dyrektywy VAT lub błędnej krajowej praktyki administracyjnej) prawa do zwrotu zobowiązania podatkowego poprzez zaniechanie działania NDUS, do którego był on zobligowany. Pomimo, że w polskim porządku prawnym brak jest norm, które literalnie mogłyby stanowić podstawę wniosku spółki, to – w opinii skarżącej – podstawa taka wynika niewątpliwie z zasad prawa Unii Europejskiej wskazywanych w orzecznictwie TSUE. Zdaniem skarżącej nie ulega więc wątpliwości, że spółce przysługuje oprocentowanie w niniejszej sprawie nie od momentu doręczenia błędnej interpretacji indywidualnej, ale właśnie od upływu 60 dni od złożenia deklaracji za podatek od towarów i usług za kwiecień 2021 r., czyli od dnia 20 lipca 2021 r. (deklaracja została złożona w dniu 21 maja 2021 r.). Pisma do NDUS kierowane były od marca 2021 r. do lutego 2022 r., przy czym teoretycznie najbardziej doniosłe z nich opisujące szczegółową całą sytuację 18 czerwca 2021 r., czyli na miesiąc przed "normalnym" terminem zwrotu podatku.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Spółka podtrzymała argumentację skargi w piśmie procesowym z 26 sierpnia 2026 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Zgodnie zaś z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Natomiast, zgodnie z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Przechodząc dalej, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 o.p., określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W myśl art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem: 1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku; 5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Z art. 75 § 1 o.p. wynika, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Natomiast, stosownie do art. 75 § 3 o.p., jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Kolejno należy wspomnieć, że zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1-3 o.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji; 2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty; 3) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Z art. 78 § 1 o.p. wynika, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Według art. 78 § 3 pkt 1 o.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 o.p. - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

Następnie należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej: 1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo 2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Dalej, z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2. Natomiast, zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Przechodząc dalej, należy stwierdzić, że przedmiotem sporu strony skarżącej z organem odwoławczym na obecnym etapie pozostaje moment, od którego powinny być naliczane odsetki od nadpłaconego przez spółkę podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. Trzeba dostrzec, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zastosował art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i wydał decyzję, w której uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy. Organ odwoławczy przyjął przy tym rozumowanie korzystniejsze dla spółki, bowiem podważył pogląd NDUS, że oprocentowanie spółce nie przysługuje. Było to działanie zgodne z art. 234 o.p., który stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Organ odwoławczy przyjął stanowisko, akceptowane w orzecznictwie sądowym (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 31 stycznia 2025 r., III FSK 1174/24; z 5 października 2021 r., II FSK 408/19 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl), że zapłata podatku na skutek uzyskania interpretacji indywidualnej, która następnie została uchylona, może stanowić podstawę oprocentowania nadpłaty. Stąd DIAS przyjął, że moment złożenia korekty deklaracji został opóźniony w wyniku uzyskania błędnej interpretacji indywidualnej, a co za tym idzie oprocentowanie nadpłaty przysługuje spółce od 23 czerwca 2023 r., tj. od dnia doręczenia owej interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu przyjęcie takiego stanowiska przez organ odwoławczy – jako korzystniejszego dla strony – było uprawnione i zasadniczo nie jest samo w sobie kwestionowane przez stronę. Strona bowiem twierdzi, że oprocentowanie nadpłaty winno jej przysługiwać od najwcześniejszego dnia, kiedy możliwy był zwrot podatku, to jest od 60 dni po złożeniu przez nią deklaracji z nieprawidłowo niewykazanym podatkiem VAT od transakcji.

Odnosząc się do argumentów strony skarżącej, należy się zgodzić, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracowano stanowisko, które nakazuje zwrot podatku z oprocentowaniem, jednak samo to orzecznictwo wskazuje na określone sytuacje, w których oprocentowanie takie przysługuje. Wypada wskazać, że na podstawie art. 167 dyrektywy VAT prawo do odliczenia podatku VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały wymienione w art. 168 lit. a tej dyrektywy. W celu skorzystania z omawianego prawa, po pierwsze, dany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu tejże dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą prawa do odliczenia, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji oraz powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. wyrok TSUE z 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do wymogów formalnych dla prawa do odliczenia z art. 178 lit. a dyrektywy VAT wynika, że wykonywanie tego prawa jest uzależnione od posiadania faktury wystawionej zgodnie z art. 226 tej dyrektywy (zob. wyroki TSUE z: 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C‑280/10, EU:C:2012:107, pkt 41; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 29). Trybunał orzekł przy tym, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych (zob. wyrok TSUE z 21 października 2010 r., Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo; a także wyrok TSUE z 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C‑280/10, EU:C:2012:107, pkt 43).

Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa Unii jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych jednostkom przez przepisy prawa Unii w takim kształcie, jaki nadała im wykładnia dokonana przez Trybunał. Państwa członkowskie są zatem , co do zasady, zobowiązane do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii. Należy przypomnieć ponadto, że Trybunał orzekł, iż w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego właśnie prawa (zob. wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail Ltd i in., C‑591/10, EU:C:2012:478, pkt 24-26 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z 18 kwietnia 2013 r., Mariana Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250).

Nie budzi zatem wątpliwości, że na gruncie przywołanego orzecznictwa należałoby się zgodzić ze stroną skarżącą, że w przypadku pobrania przez państwo podatku sprzecznie z prawem Unii Europejskiej, strona mogłaby domagać się zwrotu kwoty podatku wraz z oprocentowaniem. Jednak okoliczności faktyczne, które legły u podstaw wpierw niezadeklarowaniu podatku do odliczenia, a potem jego zwrotu na rzecz skarżącej nie wskazują na to, że w tym przypadku wystąpił pobór podatku przez państwo z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. To zaś prowadzi do wniosku, że większość argumentacji strony skarżącej nie przystaje do okoliczności faktycznych sprawy. Należy zauważyć, że w realiach niniejszej sprawy to skarżąca spółka dokonała tzw. samowymiaru podatku od towarów i usług w deklaracji, gdzie nie wykazała podatku do odliczenia, a następnie złożyła korektę deklaracji, wskazując kwotę do odliczenia, wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Organ podatkowy żądanego zwrotu dokonał. To oznacza, że pobór podatku i jego zwrot nie nastąpiły na skutek władczego rozstrzygnięcia organów podatkowych, ale w wyniku przyjęcia deklaracji, a następnie jej korekty przez stronę skarżącą. W tym zakresie Sąd w składzie rozpoznającym skargę podzielił rozumowanie wyrażone w wyroku TSUE z 22 lutego 2024 r., Gemeente Dinkelland, C-674/22, EU:C:2024:147 (pkt 34-38), gdzie wskazano, że kwota VAT pobranego ze względu na to, że podatnik nie skorzystał z prawa do odliczenia, stanowi kwotę "pobraną". Co się jednak tyczy pojęcia "naruszenia prawa Unii", to zgodnie z art. 250 ust. 1 dyrektywy VAT, każdy podatnik składa deklarację VAT zawierającą wszystkie informacje potrzebne do obliczenia kwoty wymagalnego podatku oraz kwoty należnych odliczeń. W związku z tym organ podatkowy nie działa z naruszeniem prawa Unii, gdy pobiera kwotę VAT na podstawie tej deklaracji, nawet jeśli podatnik z właściwych sobie samemu powodów nie zamieścił w niej danych niezbędnych do ustalenia zakresu jego prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 tej dyrektywy i w związku z tym nie skorzystał z tego prawa. W związku z tym kwoty VAT nie można uznać za pobraną "z naruszeniem prawa Unii" na tej podstawie, że podatnik nie skorzystał z prawa do odliczenia w wyniku błędu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że w sytuacji, gdy skarżąca nie wykazała podatku VAT do odliczenia w deklaracji, a uczyniła to dopiero w korekcie deklaracji, to – niezależnie od motywacji spółki – nie doszło w sprawie do poboru podatku VAT niezgodnie z prawem Unii Europejskiej na skutek działania lub zaniechania organu podatkowego. Zatem wypracowane przez TSUE zasady w zakresie konieczności oprocentowania zwracanej kwoty pobranej sprzecznie z prawem UE nie miały w niniejszej sprawie zastosowania. Nadto nie stanowiła poboru podatku z naruszeniem prawa UE okoliczność, że organ I instancji był informowany przez stronę o nieprawidłowym działaniu kontrahenta, który wystawił na rzecz strony fakturę VAT o treści nieodpowiadającej w istocie treści umowy sprzedaży nieruchomości. Działania lub zaniechania organu podatkowego w tym aspekcie dotyczą bowiem innego podmiotu niż skarżąca spółka, a prawo do odliczenia VAT u jednego podatnika nie jest warunkowane działaniami lub ich brakiem po drugiej stronie transakcji. Dlatego też niezasadna była argumentacja strony skarżącej zmierzająca do wykazania terminu 60 dni od złożenia deklaracji pierwotnej jako tego, od którego należałoby przyznać stronie oprocentowanie zwracanych kwot. Dla podatnika ewentualny zwrot nadpłaty jest możliwy po jej stwierdzeniu, a to w realiach tej sprawy nastąpiło na skutek deklaracji strony, a następnie jej korekty. Trudno przy tym racjonalnie oczekiwać, by organy podatkowe w przypadku każdej deklaracji wdrażały tryb, o którym mowa w art. 21 § 3 o.p., który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Dalej, Sąd wskazuje, że ewentualny brak szybkich i skutecznych działań organu podatkowego wobec kontrahenta strony pozostaje w tym stanie rzeczy bez znaczenia dla oceny tego, że nie doszło w sprawie do poboru podatku z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Nadto ewentualna ocena działań organu podatkowego w stosunku do kontrahenta skarżącej pozostaje poza granicami niniejszej sprawy i w tej sprawie nie może podlegać ocenie. W konsekwencji powyższego Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie naruszył art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w zarzucany mu w skardze sposób.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 4 ust. 3 TUE i art. 19 ust. 1 TUE, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 2 TUE, Unia opiera się na wartościach poszanowania godności osoby ludzkiej, wolności, demokracji, równości, państwa prawnego, jak również poszanowania praw człowieka, w tym praw osób należących do mniejszości. Wartości te są wspólne Państwom Członkowskim w społeczeństwie opartym na pluralizmie, niedyskryminacji, tolerancji, sprawiedliwości, solidarności oraz na równości kobiet i mężczyzn. Z art. 4 ust. 3 TUE wynika, że zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. Natomiast art. 19 ust. 1 TUE stanowi, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej obejmuje Trybunał Sprawiedliwości, Sąd i sądy wyspecjalizowane. Zapewnia on poszanowanie prawa w wykładni i stosowaniu Traktatów. Państwa Członkowskie ustanawiają środki zaskarżenia niezbędne do zapewnienia skutecznej ochrony sądowej w dziedzinach objętych prawem Unii.

Uwzględniając powyższe oraz biorąc pod uwagę, że w związku z tym, że sprawie nie doszło do poboru podatku od towarów i usług z naruszeniem prawa UE, Sąd nie podzielił zarzutów spółki odnoszących się do naruszenia przywołanych przepisów TUE. Sąd nie dopatrzył się tego, by w zaskarżonej decyzji organ odmówił stosowania adekwatnych przepisów prawa unijnego lub też dokonał jego wykładni sprzecznej z orzecznictwem TSUE. W działaniu organów podatkowych w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lipca 2020 r., II FSK 793/20, naruszenia art. 121 § 1 o.p. nie można upatrywać w niezastosowaniu bądź niekorzystnym zastosowaniu określonej normy prawnej, której zastosowania podatnik sobie nie życzy, jeżeli w świetle obowiązującego prawa takie działanie organu byłoby nie tylko pożądane, ale również obowiązkowe. Sam fakt, iż podatnik z wywodami organów podatkowych się nie zgadza, nie może przesądzać o obrazie art. 121 § 1 o.p. Trudno też zgodzić się ze stroną skarżącą, że działanie organu odwoławczego naruszało art. 2 Konstytucji RP, który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Organ odwoławczy wskazał podstawy prawne swojego działania i orzekł na korzyść spółki, czym z pewnością wskazanego przepisu prawa nie naruszył.

Mając na uwadze poczynione rozważania, z których wynika, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, a także nie dopatrując się naruszeń prawa mogących skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, które sąd administracyjny jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.