Kontenery telekomunikacyjne jako budowle, nie budynki. NSA oddalił skargę kasacyjną

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 17 lipca 2025 r., I SA/Gl 172/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę N. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 27 listopada 2024 r., nr SKO.FP/41.4/522/2024/16198, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r.

Wyrok Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem (oraz inne orzeczenia powołane w dalszej części rozważań) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Przebieg postępowania przed organami (wynikający z zaskarżonego wyroku).

N. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2021 r., w której wykazała do opodatkowania: 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (o powierzchni 4.741 m2), 2) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej (972,86 m2), 3) budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (o wartości 5.180.014 zł). Spółka zadeklarowała do opodatkowania obiekty w postaci kontenerów telekomunikacyjnych jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Prezydent Miasta B. (dalej: "organ I instancji") decyzją z 1 sierpnia 2024 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 138.632 zł, kwalifikując zadeklarowane przez Spółkę kontenery jako budowle.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: "Kolegium") po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z 27 listopada 2024 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem Kolegium, organ I instancji prawidłowo zakwalifikował należące do Spółki kontenery telekomunikacyjne jako budowle, a nie budynki.

1.3. Stanowisko Sądu I instancji.

Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Fundament musi ponadto stanowić część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U.2022.1360 ze zm.), w świetle którego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Możliwość odłączenia obiektu budowlanego od ławy fundamentowej, bez jego całkowitego zniszczenia, powoduje pozbawienie go przymiotu budynku, a to w związku z brakiem spełnienia przesłanki trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej rozumieniu.

Zdaniem Sądu I instancji, zebrany w tej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że jakkolwiek sporne kontenery są stabilne opierają się czynnikom zewnętrznym, to jednak nie posiadają zintegrowanych z nimi fundamentów i można je w każdej chwili zdemontować w całości i przenieść w inne miejsce bez uszkodzenia ich konstrukcji. Tym samym kontenery nie są trwale związane z gruntem. Brak trwałego związania z gruntem spornych kontenerów telekomunikacyjnych skutkuje zaś tym, że obiekty te nie mogą zostać zakwalifikowane jako budynki. Z przepisów prawa budowlanego wynika, że tego rodzaju obiekty budowlane są kwalifikowane jako obiekty tymczasowe. Z uwagi na pełnione przez nie funkcje brak jest podstaw do uznania ich za obiekty małej architektury. Stanowią więc budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U.2019.1170 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.").

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, zaskarżając to orzeczenie w całości i zarzucając mu:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") – naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez wadliwość uzasadnienia, polegającą na:

a) sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób wadliwy, tzn. zawierający niejasną ocenę prawną co do kwalifikacji kontenerów jako budowla

b) oraz niedostateczne rozważenie znaczenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego

z 4 lipca 2023 r., SK 14/21,

co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż – z jednej strony – uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś – wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej;

– art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 ze zm.; dalej: "o.p.") w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U.2018.570), przez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów i zaakceptowanie uchybień organu w zakresie postępowania dowodowego, a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, pomimo że organ naruszył przepisy postępowania;

– art. 2a o.p. poprzez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.

– Prawo budowlane (aktualnie: t.j. Dz.U.2026.524 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2021 r.; dalej: "u.p.b."), poprzez ich błędną wykładnię, w szczególności:

a) wadliwą interpretację pojęcia "trwałego związku z gruntem" i utożsamienie go z nierozerwalnością, podczas gdy chodzi posadowienie obiektu na tyle

trwałe, by zapewnić stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym zniszczyć albo spowodować przesunięcie budynku, czy przemieszczenie go na inne miejsce,

b) wadliwą interpretację pojęcia "fundament" i przyjęcie, że ten musi stanowić część składową obiektu, podczas gdy zastrzeżenie tego typu nie wynika z przepisu,

a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie spornych kontenerów za niespełniające wymogów dla uznania ich za budynki;

– art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 i 5 u.p.b., poprzez ich błędną

wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że kontener telekomunikacyjny stanowi budowlę w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, pomimo że kontenery nie są wymienione w ww. przepisach,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji i w zw.

z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez nieuchylenie decyzji również ze względu na naruszenie prawa materialnego, polegającego na nieuwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21.

Wskazując na powyższe, Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

2.2. Pismem procesowym z 19 listopada 2025 r. Kolegium udzieliło odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie skargi Spółki.

2.3. Pismem procesowym z 30 lipca pełnomocnik Skarżącej przedstawił argumentację stanowiącą uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z punktu widzenia istoty rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. W ocenie składu orzekającego chybiony jest zarzut odnoszący się do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię, gdzie autor skargi kasacyjnej podnosi wadliwą interpretację pojęcia "trwałego związku z gruntem" i utożsamienie go z nierozerwalnością, podczas gdy chodzi o posadowienie obiektu na tyle trwale, by zapewnić stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym zniszczyć albo spowodować przesunięcie budynku, czy przemieszczenie go na inne miejsce, jak również wadliwą interpretację pojęcia "fundament" i przyjęcie, że ten musi stanowić część składową obiektu.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził błędnej wykładni przywołanych unormowań. W punkcie wyjścia należy przywołać regulacje obowiązujące w stanie prawnym, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, a zatem przed zmianami, które nastąpiły z dniem 1 stycznia 2025 r. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem budowli należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dla oceny zarzutu błędnej wykładni należy odnieść się do wymienionych definicji legalnych budynku i budowli. Skarżąca bowiem upatruje zakwalifikowanie spornych kontenerów do kategorii pojęciowej budynku. W przypadku zatem definicji budynku, poza wskazaniem, że jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ustawodawca wymienia poszczególne elementy definicyjne budynku, których łączne spełnienie pozwala

uznać istnienie tego budynku. W ramach tych elementów normodawca wskazuje w początkowej części, bezpośrednio po odesłaniu do prawa budowlanego, element trwałego związania z gruntem, którego spełnienie jest sporne w niniejszej sprawie.

Należy przy tym podkreślić, że w stanie prawnym, którego dotyczy rozpoznawana sprawa w przepisach u.p.o.l. nie było uregulowanej definicji tego elementu. Definicja ta została wprowadzona dopiero po zmianach od 1 stycznia 2025 r. Dlatego też, skoro definicja ta została umieszczona od 1 stycznia 2025 r., nie można opierać się na jej kształcie normatywnym w sytuacji, kiedy nie funkcjonowała w systemie prawnym. Natomiast nie oznacza to jednocześnie braku możliwości wskazywania na pewne

cechy potwierdzające istnienie trwałego związania z gruntem, które zostały także wprowadzone do nowej definicji tego pojęcia. Tym bardziej, skoro w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie cechy były wskazywane (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2026 r., III FSK 285/25).

Ustalając zatem sposób rozumienia wyrażenia "trwałe związanie z gruntem", nie sposób nie uwzględnić kontekstu językowego, gdzie chodzi o pewien szczególny sposób powiązania obiektu z gruntem o charakterze kwalifikowanym, bowiem mającym cechę trwałości. Chodzi więc o trwałość powiązania danego obiektu budowlanego z gruntem. Kwalifikowane powiązanie obiektu z gruntem oznacza takie jego powiązanie, które skutkuje brakiem możliwości "fizycznego odłączenia" od gruntu, bez uszczerbku dla tego obiektu. Nie chodzi zatem jedynie o cechę nierozerwalności, ale także trwałość połączenia. Dlatego też nie można podzielić argumentów Skarżącej, zgodnie z którymi postrzega ona błędną wykładnię w odniesieniu do tego elementu definicji budynku, podkreślając konieczność uwzględnienia posadowienia obiektu na gruncie i wskazując, że to właśnie sposób jego posadowienia przesądza o spełnieniu tego elementu definicji. Nie sposób bowiem uznać, że samo posadowienie obiektu na gruncie, niezalenie od charakteru tego posadowienia, wypełnia cechę trwałego związania z gruntem.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku

z 29 sierpnia 2023 r., III FSK 424/23, gdzie przyjęto, że niewymagająca nadzwyczajnych zabiegów budowlano-technologicznych możliwość odłączenia obiektu budowlanego od podłoża, bez naruszenia jego dotychczasowej struktury i konstrukcji, a w konsekwencji możność przeniesienia go w inne miejsce w tej samej postaci, wyklucza kwalifikację takiego obiektu do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na brak spełnienia warunku trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej znaczeniu.

Równocześnie zauważyć należy, że przy ocenie spełnienia tego elementu definicji trzeba uwzględnić również element posiadania zaingerowanych fundamentów, co również wskazano w orzecznictwie NSA. Wynika to bowiem z samej definicji legalnej budynku, gdzie de facto ustawodawca wskazał na konieczność spełnienia wszystkich elementów konstytuujących to pojęcie – również posiadania fundamentów. W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 wyrażono pogląd, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Odłączenie obiektu budowlanego od fundamentów, prowadząc do istotnej zmiany całości, a czasem również do uszkodzenia lub zniszczenia części budowlanej położonej ponad fundamentami, niweczy możliwość traktowania odłączanego fragmentu (bez fundamentu stanowiącego część składową obiektu budowlanego), jako budynek.

Odnosząc te uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, należy zaważyć, że trafnie uznał Sąd I instancji brak spełnienia cechy trwałego związania z gruntem odwołując się do ustaleń poczynionych przez organy na podstawie opinii biegłego, gdzie stwierdzono, że kontenery są posadowione bezpośrednio na gruncie lub podsypce piaskowej w zależności od umiejscowienia. Podstawą posadowienia kontenerów jest rama konstrukcyjna stalowa o średniej grubości 16 cm posadowiona na ziemi. Na ramie zamontowany został stalowy stelaż pokryty blachą falistą. Kontenery posiadają zadaszenie dwuspadowe na konstrukcji stalowej również pokryte blachą falistą. Na dolnej części kontenerów umieszczone są specjalne uchwyty, dzięki którym za pomocą odpowiedniego sprzętu można przenieść kontener w inne miejsce poprzez zaczepienie zawiesi dźwigowych na uchwytach. Obiekty kontenerowe nie posiadają zintegrowanego z nimi fundamentu. Kontener można w każdej chwili zdemontować w całości i przenieść w inne miejsce bez uszkodzenia jego konstrukcji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 i 5 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że kontener telekomunikacyjny stanowi budowlę w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, pomimo że kontenery nie są wymienione w ww. przepisach.

Trafnie bowiem w tym względzie WSA odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, gdzie przyjęto, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub innych przepisach tej ustawy. Jednakże, ponieważ wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 u.p.b. ma charakter wyczerpujący, każdy obiekt budowlany może być zaliczony wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W tym znaczeniu odrębnej kategorii nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane, gdyż są one pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych: budynków, budowli oraz obiektów małej architektury. Takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 u.p.b. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury, muszą być uznane za budynki albo za budowle. Jeżeli są trwale związane z gruntem, pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje – należy je kwalifikować jako budowle.

Skoro zatem wymienione w art. 3 pkt 5 u.p.b. jako tymczasowe obiekty budowlane obiekty kontenerowe nie spełniają cechy trwałego związania z gruntem nie mogą być objęte zakresem definicji budynku, wchodząc w zakres pojęciowy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., III FSK 2151/21).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia prawa materialnego, w którym Skarżąca podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji RP i w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – przez nieuchylenie decyzji również ze względu na naruszenie prawa materialnego, polegającego na nieuwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21.

Godzi się bowiem nadmienić, że Sąd I instancji wskazał na ten wyrok Trybunału Konstytucyjnego w swoim uzasadnieniu, przywołując również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i stanowisko zajmowane w tym względzie po tym wyroku w odniesieniu do stanu prawnego przed 1 stycznia 2025 r. Sąd I instancji stwierdził więc, że Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznej sprawie Skarżącej uznał, że utrata mocy obowiązującej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu również przed upływem zakreślonego w klauzuli odraczającej terminu, co przy uwzględnieniu całokształtu wywodów prawnych uzasadniało oddalenie skargi kasacyjnej (zob. wyrok NSA

z 6 września 2023 r., III FSK 233/23).

Ponadto skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w przywołanym wyroku z 29 kwietnia 2026 r., III FSK 285/25, gdzie uznano, że >

Stąd też nie ulega wątpliwości, że do stanu faktycznego zaistniałego przed 1 stycznia 2025 r., jak w rozpoznawanej sprawie, zastosowanie ma definicja budynku bez definicji trwałego związania gruntem, która nie obowiązywała do 1 stycznia 2025 r. Nie sposób bowiem pominąć tego, że wprowadzenie definicji legalnej danego pojęcia, jak trwałe związanie z gruntem, powoduje określone skutki dla procesu wykładni, który musi być przeprowadzony zgodnie z przyjętą definicją i w odniesieniu do stanu prawnego, kiedy została ona wprowadzona.

W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1

i art. 134 § 1 p.p.s.a., gdzie Skarżąca podnosi wadliwość uzasadnienia, polegającą na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób wadliwy, tzn. zawierający niejasną ocenę prawną co do kwalifikacji kontenerów jako budowla oraz niedostateczne rozważenie znaczenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21. Należy przede wszystkim zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Regulacja ta wskazuje zatem konieczne składowe uzasadnienia wyroku, których zamieszczenie w danym judykacie pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie ustawowo określone elementy, pozwalając na dokonanie kontroli instancyjnej. Prawidłowa ocena uzasadnienia odnosi się również do kwalifikacji kontenerów jako budowli, jak również do odniesienia się do wymienionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21.

W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych. Należy bowiem podzielić stanowisko Sądu I instancji, który dokonał prawidłowej kwalifikacji spornych kontenerów, dokonując także oceny prowadzonego postępowania przez organy podatkowe, trafnie przy tym wskazując, że organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy i poddały go swobodnej ocenie, zaś nie stanowi naruszenia odmienna ocena prawna poczyniona przez Kolegium od prezentowanej przez Skarżącą.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał także zasadności zarzutu naruszenia art. 2a o.p. poprzez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika. Godzi się bowiem nadmienić, że w orzecznictwie wskazano sposób rozumienia tej regulacji, przyjmując, że wyrażona w art. 2a o.p. zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (por. wyrok NSA z 30 marca 2023 r., III FSK 1373/22). Taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

SWSA (del.) Anna Sokołowska(spr.) SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Paweł Borszowski