Były prezes spółki nadal odpowiada za jej podatek, mimo jednego wierzyciela

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1 Wyrokiem z 11 marca 2025 r., I SA/Gd 878/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę O. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 13 września 2024 r., nr 2201-IEW.4120.22.2024/EP, w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Wyrok Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem (oraz inne orzeczenia powołane w dalszej części rozważań) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Przebieg sprawy (wynikający z zaskarżonego wyroku).

Decyzją z 27 września 2023 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") określił W. Spółce z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka W") zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. Decyzja ta została przesłana na adres spółki W wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. [...], ul. [...]. Uznano, że jej doręczenie nastąpiło 19 października 2023 r. w trybie przewidzianym w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: "o.p."). Spółka W nie uregulowała wskazanych należności.

Postanowieniem z 12 marca 2024 r., doręczonym 25 marca 2024 r., Naczelnik US wszczął wobec O. A. (dalej: "podatnik", "skarżący") postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej solidarnej ze spółką W za zaległości tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Decyzją z 14 czerwca 2024 r. Naczelnik US orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej podatnika za zaległości podatkowe spółki W z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych 2018 r. w wysokości 560.236 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 325.775 zł.

Decyzją z 13 września 2024 r., po rozpoznaniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

U podstaw rozstrzygnięć organów obu instancji legły ustalenia co do tego, że:

1) Wszczęcie postępowania podatkowego wobec podatnika nastąpiło po uprzednim skutecznym doręczeniu decyzji, którą określono spółce W zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r.

2) Podatnik był członkiem zarządu spółki W w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań spółki w podatku od osób prawnych za 2018 r.: pełnił on obowiązki Prezesa zarządu spółki od 31 października 2018 r. (uchwała zgromadzenia wspólników nr 1 z 31 października 2018 r. o zmianie składu zarządu spółki)

do 14 stycznia 2022 r. (uchwała zgromadzenia wspólników nr 2 z 14 stycznia 2022 r. o zmianie składu zarządu spółki).

3) Egzekucja prowadzona do całego majątku spółki była bezskuteczna: Naczelnik US wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku spółki (na podstawie dwóch tytułów wykonawczych obejmujących zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. wynikającą z decyzji oraz nienależnych zwrotów), jednakże organ egzekucyjny, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], zawiadomieniami z 6 grudnia 2023 r. i 20 grudnia 2023 r. poinformował wierzyciela o nieprzystąpieniu do tej egzekucji, wskazując na okoliczności uprawdopodabniające, że egzekucja administracyjna będzie bezskuteczna z powodu braku majątku, z którego byłoby możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne.

4) Stan niewypłacalności spółki W, a tym samym podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, wystąpił z dniem 3 lipca 2019 r., gdyż spółka zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od 2 kwietnia 2019 r. (pierwsze nieuregulowane zobowiązanie powstało 28 marca 2019 r. z tytułu nienależnie wypłaconej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r., a 1 kwietnia 2019 r. upłynął termin płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r.). Zarząd spółki W

w przewidzianym w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (dalej: "u.p.u.") 30-dniowym terminie (liczonym od 3 lipca 2019 r.) nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości.

5) Podatnik nie uprawdopodobnił, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy.

6) Podatnik nie wskazał mienia należącego do spółki W, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Skarżący wywiódł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora IAS, zaś organ II instancji zawnioskował o jej oddalenie.

1.3. Stanowisko Sądu I instancji.

Sąd I instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, uznając, że: 1) decyzja Naczelnika US z 27 września 2023 r. weszła do obrotu prawnego; 2) wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nastąpiło z zachowaniem wymogu z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p.; 3) organ zasadnie przyjął, że podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły 3 lipca 2019 r., i że począwszy od tej daty zarząd spółki W winien był w terminie 30 dni złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki; 4) dla ustalenia terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest wymagana jest opinia biegłego; 5) fakt istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia wystąpienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki, gdyż okoliczność ta nie pozbawia możliwości złożenia wniosku o upadłość.

W ocenie WSA, niezasadny był także zarzut skargi co do tego, że skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie odpowiada solidarnie za zobowiązania spółki, z uwagi na fakt, że zobowiązania te nie istniały w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, gdyż decyzja wymiarowa określająca zaległości spółki została wydana w czasie gdy skarżący nie był już członkiem zarządu spółki. Sąd wskazał, że wydanie takiej decyzji oznacza jedynie, iż organ podatkowy zakwestionował samoobliczenie podatku dokonane przez

podatnika i w ramach przysługujących mu uprawnień i obowiązków – określił wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Dlatego badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego, kiedy był właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji.

Końcowo Sąd I instancji uznał, że nie są zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego, a także dotyczące naruszenia zasad konstytucyjnych.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę.

2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył podatnik, reprezentowany przez adwokata. Zaskarżonemu w całości wyrokowi skarżący zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") – naruszenie przepisów prawa materialnego, w przedmiocie prawa do obrony, dowodzenia swych twierdzeń i wbrew zasadzie proporcjonalności, to jest:

a) art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p., 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 o.p. oraz w zw. art. 325 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") poprzez jego błędne zastosowanie i niedostrzeżenie przez Sąd, że organ II Instancji odmówił aktywnego udziału w postępowaniu stronie poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, mających na celu obalenie domniemań prawnych, co uniemożliwiło stronie podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania przeciwko spółce, a działania te nie zostały konwalidowane przez Sąd I instancji pomimo podniesionych zarzutów w tej materii i przedłożenia nowych wniosków dowodowych w sprawie, co stoi w sprzeczności z interpretacją przepisu art. 325 ust. 1 TFUE wydaną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2025 r. (C-277/24), potwierdzającą prawa strony do skutecznego podważania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania dotyczącego wydania decyzji wymiarowej;

b) art. 116 § 1 pkt 1 ppkt b o.p. przez jego błędną wykładnię i poprzez przyjęcie przez Sąd wprost za organem II Instancji, że w okolicznościach sprawy nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna, tj. skarżący nie zgłosił wniosku o upadłość we właściwym czasie i niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło z jego winy, w sytuacji gdy skarżący nie posiadał legitymacji do działania w imieniu spółki w dacie, w której decyzja wymiarowa stała się "wykonalna", tj. która mogła być przedmiotem postępowania egzekucyjnego w administracji, co tworzy de facto fikcję postępowania i stoi w jawnej sprzeczności z art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji pozbawiając byłego członka zarządu prawa do sądu, w szczególności prawa do sprawiedliwości proceduralnej wobec braku przesłanki uwalniającej od takiej odpowiedzialności w świetle powołanego powyżej zarzutu.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego, w zakresie dotyczącym wykładni prawa, to jest:

a) art. 11 u.p.u. w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.u. oraz w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.u. poprzez dokonanie ich niewłaściwej interpretacji, z pominięciem zasad wykładni celowościowej i systemowej, polegające na przyjęciu, że może zostać ogłoszona upadłość

wobec dłużnika – przedsiębiorcy, gdy posiada tylko jednego wierzyciela, pomimo

że na gruncie ww. przepisów, a także zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny oraz orzecznictwa, a przede wszystkim jednolitą praktyką sądów upadłościowych należało wywieść wniosek, że warunkiem uznania dłużnika za niewypłacalnego, a co za tym idzie wszczęcia wobec niego postępowania upadłościowego jest niewykonywanie przez dłużnika postępowań zobowiązań pieniężnych, względem co najmniej dwóch wierzycieli, albowiem celem postępowania upadłościowego jest równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli z całego majątku dłużnika, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że wobec spółki zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości;

b) art. 116 § 1 pkt 1 ppkt a o.p., poprzez błędną wykładnię pojęcia "we właściwym czasie" i przyjęcia trzydziestodniowego terminu określonego w art. 21 u.p.u., w sytuacji gdy ten przepis nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym, a okoliczności danej sprawy winny ustalić "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

c) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 197 o.p., poprzez jego niezastosowanie oraz potwierdzenie twierdzeń organu I instancji, że stan niewypłacalności spółki W nastąpił w dniu 2 lipca 2019 r., a wymagalność zobowiązań jedynego wierzyciela (Skarbu Państwa) jest wystarczająca do uznania dłużnika za niewypłacalnego i nie wymaga to informacji specjalnych.

III. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów i wniosków wskazanych przez skarżącego w skardze, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało to brakiem należytej kontroli sądowoadministracyjnej organu administracji publicznej, szczególnie w przedmiocie postępowania dowodowego prowadzonego przez organ II Instancji i prawa do skutecznego podważania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez ten organ, a rozpoznanie tych zarzutów powinno skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego przez organ II instancji;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez skarżącego w skardze na decyzję organu II Instancji, podczas gdy rozpoznanie tych zarzutów miało istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji organu II Instancji, co w konsekwencji doprowadziło do braku możliwości dokonania rzetelnej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Sąd jako podstawę oddalenia skargi wskazał art. 151 p.p.s.a., nie wskazał jednak wprost konkretnych podstaw, które przyjął za podstawę orzeczenia, ograniczając się do ogólnych stwierdzeń popierających decyzję organu II instancji.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa. Skarżący wniósł także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Pismem z 20 maja 2025 r. Dyrektor IAS, reprezentowany przez radcę prawnego, udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną, w której wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej

i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego orzeczenia. W sprawie nie zachodzą też przesłanki nieważności postępowania.

Oparcie skargi kasacyjnej na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. z reguły wymaga rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutów procesowych, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego. Jednak w tej sprawie rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa procesowego wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów co do naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. a także art. 11 u.p.u.

w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.u. oraz w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.u., gdyż prawidłowa wykładnia tych przepisów rzutuje na ocenę stanowiska Sądu I instancji w kwestii prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy dokonanych przez organy podatkowe.

W myśl art. 116 § 1 o.p. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy) za zaległości podatkowe spółki z ograniczona odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że:

(a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Nadto, stosownie do art. 116 § 4 o.p., przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

W orzecznictwie od dawna zgodnie prezentowany jest pogląd, że w każdym przypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 o.p. to przede wszystkim organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do samodzielnych, autonomicznych ustaleń co do zaistnienia wszystkich przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej (zob. wyrok NSA z 17 maja 2022 r., III FSK 32/22), jednakże wynikające z tego przepisu przesłanki egzoneracyjne, czyli okoliczności uwalniające od odpowiedzialności za zaległości spółki, powinien wskazać członek zarządu (zob. np. wyroki NSA z: 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14; 7 kwietnia 2016 r., I GSK 892/14; 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15; 24 kwietnia 2018 r., II FSK 1044/16; 12 kwietnia 2018 r.,

II FSK 2429/17). Jako dwie główne alternatywne przesłanki egzoneracyjne wymienia się: wykazanie, że we właściwym czasie nastąpiło zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.), oraz wykazanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.). Przyjmuje się przy tym, że użyte w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. sformułowanie "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości" oznacza niezgłoszenie wniosku w ogóle, jak też sytuację, w której wniosek został złożony po upływie właściwego terminu (zob. wyrok NSA

z 27 lutego 2020 r., II FSK 756/18). Z kolei, o przesłance "braku winy" w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2024 r., III FSK 668/23).

W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" (i to w kontekście obu przesłanek ezgoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p.), powinna być dokonywana przez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności użytego w przepisach ustawy – Prawo upadłościowe i wskazanych tam terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. np. wyrok NSA z 20 grudnia 2022 r.,

III FSK 975/22; uchwała 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09), oraz że wobec braku doprecyzowania tego pojęcia w ustawie – Ordynacja podatkowa można przyjąć, iż za "właściwy czas" należy uznać zasadniczo, zgodnie z art. 21 u.p.u., termin 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (zob. R. Dowgier [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 116). Konsekwentnie uznaje się, że przy ustalaniu "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w pełni uprawnione jest posiłkowanie się w szczególności przepisami stanowiącymi, iż: upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 u.p.u.); dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.); domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a u.p.u.); dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość miesiące (art. 11 ust. 2 u.p.u.); dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u.).

Ugruntowane jest też stanowisko, że wymienione w art. 11 ust. 1-2 u.p.u. przesłanki upadłościowe mają charakter alternatywny. Dlatego zaistnienie chociażby jednej

z nich uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (por. wyrok NSA

z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16). Jeżeli zostanie wykazane, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.), nie ma potrzeby dodatkowego ustalania, czy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 u.p.u.). Należy przy tym podkreślić, że w przypadku przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u. nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20).

Zgodnie przyjmuje się także, że kwestia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy, niewymagająca wiedzy specjalnej i – co za tym idzie – powoływania biegłego (np. z zakresu księgowości, rachunkowości), zwłaszcza wtedy, gdy materiał dowodowy jest wystarczający, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji (zob. np. wyroki NSA z: 10 maja 2012 r., I FSK 819/11; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1235/10; 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; 16 marca 2021 r., III FSK 2689/21).

Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, nie budzi również wątpliwości, że na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.u., nie jest przeszkodą do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem spółki. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na szczególny charakter regulacji zawartej w art. 116 § 1 o.p., która dotyczy odpowiedzialności za dług publiczny. Odpowiedzialność ta nie wynika ze stosunków cywilnoprawnych, w których obowiązują odmienne reguły dotyczące dochodzenia należności od podmiotów zobowiązanych (zob. np. wyroki NSA z: 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., II FSK 729/20; 3 marca 2022 r., III FSK 335/21; 6 maja 2022 r., III FSK 538/21; 6 października 2022 r., III FSK 1155/21; 12 stycznia 2023 r., III FSK 1424/21; 4 kwietnia 2023 r., III FSK 1807/21; 23 lutego 2024 r., III FSK 4424/21). Ponadto wykładnia gramatyczna przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań z art. 11 ust. 1 u.p.u. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że ziszcza się ona po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań – niezależnie od tego, czy powinny być one wykonane na rzecz dwóch wierzycieli, czy też tylko jednego (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2023 r., III FSK 1913/21). Ustawodawca we wskazywanym przepisie odnosi się do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli, dlatego to przepis ten znajdzie zastosowanie przy braku spłaty drugiego zobowiązania, bez względu na to, czy nastąpiło ono wobec jednego wierzyciela, czy też dwóch wierzycieli (zob. wyrok NSA z 11 września 2024 r., III FSK 1038/23). Co istotne, takie rozumienie art. 116 § 1 o.p. nie narusza prawa unijnego. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku

z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24, P. K. v. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, LEX nr 3856522, stwierdzając, że zasada równego traktowania nie byłaby przestrzegana, gdyby członek lub były członek zarządu spółki, której jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, był zwolniony z odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie z tytułu VAT tej spółki z tego tylko powodu (punkt 92 wyroku).

W judykaturze dominuje także pogląd, że ocena przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u. powinna nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, a nie deklaracji podatkowej, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie późniejszym, np. kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji (zob. uzasadnienie uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 i por. wyroki NSA z: 6 października 2016 r., I FSK 41/15; 1 lipca 2021 r., III FSK 3623/21 i III FSK 3624/21; 11 sierpnia 2021 r., III FSK 3902/21; 10 września 2024 r., III FSK 1592/23). Podkreśla się, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), a takim jest też zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Niewypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie wobec podatnika decyzji na podstawie art. 21 § 3 o.p. Decyzja ta nie konstytuuje jednak tego zobowiązania, a jedynie określa jego prawidłową wysokość. Zobowiązanie to powstało bowiem wcześniej i powinno zostać wykonane w terminie i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. W przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa wymagalność tego zobowiązania nie została powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość, ale z upływem terminu płatności wynikającego z przepisu prawa. Wymagalność zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa nie wymaga zatem istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie powstaje wprost z mocy przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności. Tak rozumianą wymagalność zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa należy odnosić do przesłanek egzoneracyjnych, wynikających z art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 11 u.p.u. Inna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do nieuprawnionego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca w terminie podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania, nie odpowiadałby za zaległości podatkowe spółki, co byłoby nie do pogodzenia w kontekście konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (zob. wyroki NSA z: 19 października 2022 r., III FSK 956/21; 17 listopada 2022 r., III FSK 653/22;

9 grudnia 2022 r., III FSK 1033/21 i III FSK 1097/21; 13 czerwca 2024 r., III FSK 921/22; 7 sierpnia 2024 r., III FSK 302/23).

Przekładając powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że Sąd I instancji w taki właśnie sposób zinterpretował omawiane przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa i ustawy – Prawo upadłościowe, oraz że tak dokonany proces myślowy i przeprowadzona na jego podstawie ocena sprawy są prawidłowe.

W okolicznościach badanej sprawy Sąd I instancji zasadnie przyjął za organami podatkowymi, że skoro spółka W zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od 2 kwietnia 2019 r. (1 kwietnia 2019 r. termin płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., pierwsze nieuregulowane zobowiązanie powstało 28 marca 2019 r. z tytułu nienależnie wypłaconej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r.), to podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły z dniem 3 lipca 2019 r., gdyż był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. W tej sytuacji zarząd spółki W winien

w 30-dniowym terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 u.p.u., tj. licząc od 3 lipca 2019 r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki.

Powyższego stanowiska w żaden sposób nie mogą podważyć podnoszone przez skarżącego okoliczności, że wskazane należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. odnosiły się tylko do jednego wierzyciela oraz że ich określenie zostało dokonane następczo, w decyzji z 27 września 2023 r., tj. w dacie

gdy skarżący nie był już członkiem zarządu spółki W. Jak już bowiem wyjaśniono na wstępie, nie jest przeszkodą do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki fakt, że spółka posiada tylko jednego wierzyciela, natomiast wydanie wobec podatnika decyzji na podstawie art. 21 § 3 o.p. nie konstytuuje zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, a jedynie określa jego prawidłową wysokość (wymagalność takiego zobowiązania nie jest uzależniona od istnienia w obrocie prawnym decyzji podatkowej). Brak jest także podstaw do przyjęcia, że ustalenie stanu niewypłacalności spółki W wymagało wiadomości specjalnych i powołania biegłego do spraw księgowości i rachunkowości.

W konsekwencji niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa materialnego.

Bezzasadne są też zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Analiza sprawy prowadzi do wniosku, że – wbrew twierdzeniom skarżącego – organy podatkowe obu instancji prowadziły postępowanie z poszanowaniem zasad legalizmu (art. 120 o.p.), zaufania (art. 121 § 1 o.p.) i czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) oraz prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o dowody mające istotne znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Skarżącemu zaś nie udało się skutecznie podważyć opisanych okoliczności oraz egzegezy kluczowych norm, a także przedstawić żadnych racjonalnych argumentów wskazujących na kwalifikowaną wadliwość orzeczenia.

W szczególności nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że działania organów podatkowych, polegające na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uniemożliwiły mu – wbrew wyrokowi TSUE z 27 lutego 2025 r., C-277/24 – skorzystanie z uprawnień do skutecznego podważania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania dotyczącego wydania decyzji wymiarowej. Zauważyć bowiem należy, że w postępowaniu prowadzonym zarówno przed organami podatkowymi, jak i Sądem I instancji, skarżący nie kwestionował ustaleń wynikających z decyzji wymiarowej. W ramach prowadzonych postępowań główne zastrzeżenia i wnioski dowodowe koncentrowały się na kwestii, czy i kiedy zaistniały w spółce W przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, zaś w odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący zarzucił, że decyzja Naczelnika US z 27 września 2023 r. nie weszła do obrotu prawnego, gdyż w aktach sprawy nie ma dowodów potwierdzających fakt jej doręczenia. Dyrektor IAS nie zgodził się z tym zarzutem, stwierdzając, że decyzja z 27 września 2023 r., określająca spółce W zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r.,

została doręczona 19 października 2023 r., tj. przed dniem wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego. Sąd I instancji podzielił zaś stanowisko organu II instancji, że decyzja ta została prawidłowo doręczona na adres spółki W wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. [...] ul. [...], w trybie doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 o.p., i że – wbrew twierdzeniom skarżącego – w aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające fakt jej prawidłowego doręczenia. Podkreślić tu należy, że w skardze skarżący nie kwestionował już istnienia tych dowodów, natomiast podniósł nowe okoliczności mające – w jego ocenie – świadczyć o nieskuteczności doręczenia decyzji wymiarowej, tj. możliwość nieistnienia władz spółki W oraz brak tytułu prawnego do lokalu znajdującego się pod ww. adresem. Wskazując na te okoliczności, skarżący nie przedstawił jednak żadnych dowodów, domagając się, aby to Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję i nakazał organowi zbadanie powołanych okoliczności. Składając skargę kasacyjną, skarżący również nie wykazał okoliczności, które podważałyby domniemanie przyjęte na podstawie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz.U.2023.685 ze zm.).

Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak rozpatrzenia i odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów i wniosków skargi.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza z jednej strony, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, bezczynności lub przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego

aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Z drugiej zaś strony oznacza,

że sąd pierwszej instancji nie jest zobligowany do uwzględnienia każdego nawet irrelewantnego wniosku czy argumentu skargi (por. uchwała NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09). Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. może zaś stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji: 1) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną – nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić; 2) rozpoznając skargę, dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem; 3) rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy; 4) nie rozpoznał istoty sprawy (zob. np. wyrok NSA z 17 września 2018 r., II OSK 3343). Nie jest natomiast dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. kwestionowanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy, ani też kwestionowanie prawidłowości zajętego przez sąd pierwszej instancji stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia poglądów, ani prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanego przez ten sąd (zob. np. wyrok NSA z 17 września 2018 r., II OSK 3343/17).

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku i ma charakter formalny. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy wada uzasadnienia nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy więc to, po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego, obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z 19 grudnia 2024 r., III OSK 2718/23). Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, dlaczego nie stwierdził czy stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, czy też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA

z 4 stycznia 2011 r., II OSK 1985/09).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że opisane powyżej sytuacje – uzasadniające postawienie zarzutów naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. – w badanej sprawie nie wystąpiły. Wbrew stanowisku skarżącego, Sąd I instancji dokonał pełnej analizy sprawy a uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, podano zarzuty sformułowane w skardze, stanowisko organu oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala zatem na prześledzenie toku rozumowania Sądu i poznanie motywów,

jakimi kierował się podejmując rozstrzygnięcie w sprawie. Podkreślenia wymaga,

że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie

zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego czy procesowego. Fakt reprezentowania odmiennego poglądu prawnego przez skarżącego kasacyjnie nie oznacza wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Ponadto należy dodać, że obowiązek odniesienia się do zarzutów i wniosków skargi oznacza konieczność odniesienia się do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Ani art. 134 § 1, ani art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów i wniosków skargi

oraz podniesionej w niej argumentacji, ale wymaga ustosunkowania się do tych zarzutów, których zbadanie jest niezbędne do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego, co miało miejsce w realiach tej sprawy.

Konkludując, zaskarżony wyrok nie narusza wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Sąd I instancji prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję

i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.

Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego w kwocie 480 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1

pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2023.1935).

SWSA (del.) Anna Sokołowska(spr.) SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Paweł Borszowski