Przelewy z dotacji na prywatne konta przedszkola bez dowodów. Sąd oddalił skargę

Decyzją z 26 lutego 2026 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie, po rozpoznaniu odwołania L. S. i C. S. (dalej skarżący, strona skarżąca) - działających jako organ prowadzący Niepubliczne Przedszkole "B." w W. (dalej przedszkole), od decyzji Dyrektora Gminnego Zespołu Ekonomiczno-Administracyjnego Szkół w Z. z 12 października 2023 r., orzekającej o określeniu należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przypadającej do zwrotu do budżetu Gminy Z. i nakazującej skarżącym zwrócić dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w 2021 r. w wysokości: 50 393,89 zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu Gminy Z. do dnia zapłaty

- uchyliło decyzję organu I instancji w całości i orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że nakazało skarżącym zwrot do budżetu Gminy Z. dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2021 r., w kwocie: 49 617,10 zł wraz z odsetkami, liczonymi jak od zaległości podatkowych począwszy od dnia przekazania dotacji z budżetu Gminy Z. do dnia zapłaty.

Zaskarżona decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Decyzją organu I instancji orzeczono jak na wstępie. Z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji oraz akt sprawy wynika, że postępowanie w sprawie zostało wszczęte w związku z kontrolą, jaką przeprowadzili w przedmiotowym przedszkolu upoważnieni pracownicy Gminy Z. w dn. 31.03.2022 r. – 31.10.2022 r., w zakresie prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu Gminy Z. w 2021 r. w łącznej wysokości: 841 805,33 zł.

Zakwestionowane przez organ pierwszej instancji wydatki - zakwalifikowane jako dotacja wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem - zostały pogrupowane w uzasadnieniu decyzji wg rodzajów nieprawidłowości i opisane w kolejnych dziewięciu tabelach. I tak:

- w tabeli nr 1 zestawiono wydatki wykazane w sprawozdaniu z wykorzystania dotacji otrzymanej przez przedszkole w 2021 r., co do których organ prowadzący nie przedłożył potwierdzenia ich zapłaty ze środków otrzymanej dotacji, a także wydatki wykazane w sprawozdaniu z wykorzystania dotacji, które w toku kontroli organ prowadzący wycofał z ww. sprawozdania (14 pozycji na łączną sumę 3 389,92 zł);

- w tabeli nr 2 zestawiono wydatki wykazane w sprawozdaniu z wykorzystania dotacji otrzymanej w 2021 r., co do których stwierdzono na podstawie dokumentów, że faktycznie zapłacono kwotę niższą, niż wskazano w sprawozdaniu z wykorzystania dotacji (6 pozycji na łączną sumę 4 423,88 zł, która to kwota stanowi różnicę między wydatkami wskazanymi w sprawozdaniu z wykorzystania dotacji, a wydatkami rzeczywiście poniesionymi z tych tytułów);

- w tabeli nr 3 zestawiono wydatki wskazane w sprawozdaniu z wykorzystania dotacji otrzymanej w 2021 r., które według dokumentów źródłowych zostały "zapłacone gotówką", jednakże w toku kontroli organ prowadzący nie przedłożył dowodów potwierdzających wypłaty gotówkowe z rachunku bankowego, na który w 2021 r. wpływała dotacja z budżetu Gminy Z., ani też z innego rachunku (26 pozycji na łączną sumę 7 144,61 zł);

- w tabeli nr 4 zestawiono wydatki wykazane w sprawozdaniu z wykorzystania dotacji otrzymanej z budżetu gminy Z. w 2021 r., które nie zostały faktycznie sfinansowane ze środków otrzymanej dotacji. Ustalono, że z rachunku bankowego, na który wpływała dotacja, dokonywano przelewów na dwa rachunki bankowe, z których według oświadczenia organu prowadzącego, dokonywano refundacji. Jednakże w ocenie organu pierwszej instancji zachodzą przypadki, że organ prowadzący przedszkole nie dokonał refundacji (brak jest dowodu) bądź też wskazał błędny rachunek, z którego to dokonano refundacji. W tym zakresie organ prowadzący przedszkole złożył wyjaśnienia, które nie mają odzwierciedlenia w przedłożonej dokumentacji i są z nią sprzeczne (64 pozycje na łączną sumę 18 688,70 zł);

- w tabeli nr 5 zestawiono wydatki wykazane w sprawozdaniu, które zdaniem organu pierwszej instancji nie zostały faktycznie sfinansowane ze środków otrzymanej dotacji, gdyż albo zapłaty dokonywano z kont bankowych osób prywatnych albo w ogóle brak jest dowodów zapłaty, brak jest też dokumentów bądź informacji potwierdzających prowadzenie obrotów gotówkowych przez organ prowadzący placówkę. Organ prowadzący nie przedłożył w tym zakresie żadnych dowodów wypłat gotówkowych z rachunku bankowego, na który w 2021 r. wpływała dotacja z budżetu Gminy Z., ani też z innego rachunku bankowego (17 pozycji na łączną sumę 8 576,60 zł);

- w tabeli nr 6 zestawiono wydatki wykazane w sprawozdaniu z wykorzystania dotacji, co do których brakuje jednoznacznych informacji i dowodów o zapłacie ze środków otrzymanej dotacji. Chodzi tu o przypadki, że do danego dokumentu księgowego zostało przedłożone potwierdzenie zapłaty (z rachunku na który wpływała dotacja), po czym organ prowadzący pisemnie wyjaśnił, że do danego dokumentu księgowego dokonano zapłaty z innego rachunku bankowego (3 pozycje na łączną sumę 2 277,20 zł);

- w tabeli nr 7 zestawiono wydatki wykazane w sprawozdaniu z wykorzystania dotacji, które w ocenie organu pierwszej instancji są niezgodne z katalogiem wydatków określonych w art. 35 u.f.z.o. oraz nie są związane z działalnością przedmiotowego przedszkola (15 pozycji na łączną sumę 5 115,84 zł). Chodzi o wydatki poniesione na opłaty za telefon (10 numerów; w toku kontroli ustalono, że z numerów korzystają pracownicy, członkowie rodziny organu prowadzącego, jeden numer jest wskazany do kontaktu z rodzicami na stronie internetowej przedszkola prowadzonego przez L. S. w G.), a także opłaty za Internet (miejsce świadczenia usługi: miejsce zamieszkania organu prowadzącego przedszkole; w toku kontroli organ prowadzący placówkę zaproponował, aby 25% kwoty z faktury uznać jako wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem, tj. związaną z działalnością przedszkola, gdyż pozostałe 75% kosztów dotyczy prowadzenia innych placówek oraz korzystania z usług w celach prywatnych. Komisja Kontrolująca wyraziła na powyższe zgodę i uznała 25% z całości kosztów z faktury jako prawidłowo sfinansowanych ze środków otrzymanej dotacji. Pozostałe 75% kosztów uznano jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem);

- w tabeli nr 8 zestawiono wydatki, które w ocenie organu pierwszej instancji są niezgodne z katalogiem wydatków określonych w art. 35 u.f.z.o., gdyż zostały poniesione na wynagrodzenie nauczyciela języka angielskiego, który był zatrudniony niezgodnie z art. 10a ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 984 ze zm.), wedle którego to przepisu w niepublicznych przedszkolach nauczycieli zatrudnia się na podstawie umowy o pracę zgodnie z ustawą z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy. W przypadku nauczycieli prowadzących zajęcia bezpośrednio z uczniami w wymiarze nie wyższym niż 4 godziny tygodniowo, powierzenie prowadzenia tych zajęć może nastąpić również na innej podstawie niż umowa o pracę, jeżeli w treści łączącego strony stosunku prawnego nie przeważają cechy charakterystyczne dla stosunku pracy. Tymczasem w toku kontroli ustalono, że nauczyciel, który prowadził zajęcia z języka angielskiego, zatrudniony był na umowę zlecenie, prowadząc zajęcia w wymiarze wyższym niż 4 godziny tygodniowo — za które to zapłacono ze środków otrzymanej dotacji z budżetu gminy Z. w 2021 r. Stąd uznano wynagrodzenie zapłacone ze środków otrzymanej dotacji do wysokości 4 godzin zajęć języka angielskiego tygodniowo, natomiast resztę wynagrodzenia (świadczenie pracy ponad 4 godziny tygodniowo) uznano jako wykorzystane dotacji niezgodne z przeznaczeniem (2 pozycje na łączną sumę 776,79 zł);

- w tabeli nr 9 zestawiono wydatki, które są niezgodne z katalogiem wydatków określonych w art. 35 u.f.z.o., gdyż zostały poniesione z tytułu odsetek za nieterminową płatność faktur (2 pozycje na łączną sumę 0,35 zł).

Na podstawie danych zaprezentowanych w tabelach nr 1-9 organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący zobowiązani są do zwrotu do budżetu Gminy Z. kwoty dotacji w wysokości 50 393,89 zł wraz z odsetkami, jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Od powyższej decyzji skarżący wnieśli odwołanie. W odwołaniu wydanej decyzji zarzucono naruszenia prawa materialnego, a to:

a/ art. 35 w zw. z art. 36 u.f.z.o. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, iż otrzymane dotacje w części wskazanej przez organ zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem;

b/ art. 251 ust. 4 u.f.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż wykorzystanie dotacji może nastąpić wyłącznie poprzez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja została udzielona, przy czym zapłata ta musi być wprost powiązana z otrzymaną dotacją (musi nastąpić bezpośrednio z tych środków);

c/ art. 252 ust. 1 u.f.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie na skutek uznania, iż w związku z brakiem potwierdzenia dokonania zapłaty ze środków otrzymanej dotacji, dotacja ta miałaby zostać wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem;

d/ art. 252 ust. 6 u.f.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się, począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, a nie od dnia, w którym doszło do stwierdzenia nieprawidłowości.

Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie, to jest:

a/ art. 6 k.p.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia nieznajdującego uzasadnienia w powszechnie obowiązujących przepisach prawa;

b/ art. 7 k.p.a. poprzez niewłaściwe powiązanie treści dowodów z dokumentów z poczynionymi ustaleniami faktycznymi, niedokładne wyjaśnienie podstaw faktycznych wydanego rozstrzygnięcia poprzez ogólnikowe powoływanie się na rzekomo zaistniałe nieprawidłowości w wydatkowaniu dotacji bez przytoczenia uzasadnienia prawnego konkretnych naruszeń.

W odwołaniu skarżący zakwestionowali ustalenia organu pierwszej instancji co do wydatków ujętych w tabelach nr: 3, 4, 5 i 6 (łącznie co do kwoty 36 687,11 zł), tj. tych, co do których wskazano, że nie mogą zostać rozliczone w ramach dotacji z uwagi na: (i) brak dowodów potwierdzających wypłaty gotówkowe z rachunku, na który wpływała dotacja, (ii) dokonanie zapłaty z innego konta niż to, na które wpływa dotacja oraz brak dokumentów dotyczących refundacji tych wydatków, (iii) brak jednoznacznej informacji o zapłacie ze środków otrzymanej dotacji. Niezależnie od powyższego, skarżący zakwestionowali rozstrzygnięcie w całości w zakresie należnych odsetek.

Zaskarżoną decyzją z 26 lutego 2026 r. SKO w Krakowie uchyliło decyzję organu I instancji w całości i orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że nakazało skarżącym zwrot do budżetu Gminy Z. dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2021 r., w kwocie: 49 617,10 zł wraz z odsetkami, liczonymi jak od zaległości podatkowych począwszy od dnia przekazania dotacji z budżetu Gminy Z. do dnia zapłaty.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał min., że dotacja udzielona z budżetu jednostki samorządu terytorialnego powinna być wydatkowana zgodnie z przeznaczeniem, a dla stwierdzenia prawidłowości wydatkowania dotacji niezbędne są dwa ustalenia: po pierwsze konieczne jest wykazanie przez dotowanego poniesienia danego wydatku i sfinansowania go ze środków pochodzących z dotacji (element formalny), natomiast po drugie – konieczne jest dochowanie wymogu, że dany wydatek nastąpił w związku z realizacją zadań, na które dotacja była udzielona (element merytoryczny/celowościowy).

Kolegium podkreśliło, że dotowany ma obowiązek tak zorganizować proces wydatkowania dotacji, by był w stanie zidentyfikować i precyzyjnie wykazać, że dany wydatek został poniesiony ze środków z niej pochodzących, a nie z innych środków (prywatnych). Nie wystarczy więc aby beneficjent wskazał, że otrzymana kwota dofinansowania została skonsumowana na realizację preferowanych przez ustawodawcę lub przez dotującego celów.

Kolegium podkreśliło, że w sytuacji prawnego zakwalifikowania dotacji jako "wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem" orzeczenie o zwrocie dotacji może nastąpić zarówno wtedy, gdy dotacja została wydatkowana na cele inne niż te, na które była przeznaczona, jak i wtedy, gdy dotacja została rzeczywiście spożytkowana, ale podmiot dotowany nie jest w stanie wykazać wydatkowania środków pochodzących dotacji lub ich należycie rozliczyć.

Zdaniem Kolegium nie jest też dopuszczalne korzystanie ze środków dotacyjnych w celach prywatnych (poprzez np. przelewanie zwiększonych kwot z konta dotacyjnego na konto prywatne), a następnie – w ramach niejako "zwrotu" zaciągniętych "pożyczek" ze środków dotacyjnych – "refundacja" ze środków prywatnych poprzez finansowanie przez jakiś czas zadań placówki środkami własnymi. Nie sposób uznać w takim przypadku o wykorzystaniu dotacji zgodnie z jej przeznaczeniem.

SKO w Krakowie nie zgodziło się z poglądem prezentowanym min. w wyroku NSA z 20.08.2024 r., I GSK 725/23, czy wyroku WSA w Krakowie z 13.11.2025 r., III SA/Kr 803/25, w którym stwierdzono, że w związku z tym, że pieniądze są rzeczami oznaczonymi co do gatunku istnieje możliwość regulowania wydatków na jakie przeznaczona jest dotacja środkami z różnych źródeł, w sposób niewymagający powiązania stricte ze środkami z konta dotacyjnego.

Odnośnie zakwestionowanych przez organ wydatków z tabeli nr 3 dec. org. I inst. ( 7144,61 zł), wskazanych w sprawozdaniu z wykorzystania dotacji otrzymanej w 2021 r. jako "zapłacone gotówką" Kolegium podniosło, że w toku kontroli organ prowadzący przedszkole nie przedłożył dowodów potwierdzających wypłaty gotówkowe (w celu zapłaty ze środków otrzymanej dotacji) z rachunku bankowego, na który w 2021 r. wpływała dotacja z budżetu Gminy Z., ani też z innego rachunku, zaś z historii rachunku bankowego (karty nr 223-256), na który w 2021 r. wpływała tylko dotacja z budżetu Gminy Z. wynika, że w 2021 r. nie dokonano żadnej wypłaty gotówkowej (organ prowadzący przedszkole nie przedłożył też żadnych dowodów potwierdzających wypłaty gotówkowe z innych rachunków i nie udzielił informacji potwierdzających prowadzenie obrotu gotówkowego). Kolegium podniosło, że jeżeli organ prowadzący zdecydował się obsługiwać zobowiązania przedszkola za pośrednictwem innego konta bankowego, niż konto dotacyjne, to powinien zadbać o to, by – w sytuacji wykorzystywania środków z dotacji – wypłaty gotówkowe z innego konta były powiązane z przelewem odpowiednich kwot z konta dotacyjnego na owo inne konto, z którego dokonywana jest wypłata, a ponadto powinien zachować dowody wypłat owych kwot, tak, ażeby możliwa była identyfikacja tych środków dotacyjnych, ich przepływu, a następnie ich wypłat i wykorzystania.

Kolegium stwierdziło, że w sytuacji ponoszenia określonych wydatków ze środków własnych organ prowadzący przedszkole powinien był po pierwsze zachować dowody wypłaty na dane cele środków z danego konta prywatnego, a następnie – przelewając w ramach "refundacji" określone kwoty z konta dotacyjnego – powinien był dokonywać przelewów na to konto, z którego rzeczywiście dokonywano wypłat na cele przedszkola. Tymczasem w przedmiotowej sprawie dokonywano przelewów na inne konto prywatne niż to, z którego dokonywano rzekomych wypłat, kwoty przelewów były zaokrąglone i zbiorcze (uniemożliwiające identyfikację wydatków, za które dokonywano "refundacji"), a dodatkowo brak jest jakichkolwiek dowodów wypłat gotówkowych na uiszczenie ww. wydatków. Kolegium podkreśliło, że jeżeli skarżący zdecydowali się korzystać przy wydatkowaniu dotacji z innego konta bankowego, niż konto dotacyjne, to w takim przypadku należało zachować szczególną staranność w dokumentowaniu wydatków. Wymaganiom tym jednak strony nie sprostały.

Podobnie organ odwoławczy uznał, że zasadnie uznano za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem środki opisane w tabeli nr 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji (64 pozycje na łączną sumę 18688,70 zł) jako nienależycie udokumentowane i wyjaśnione. Organ pierwszej instancji ustalił, że z rachunku bankowego, na który wpływała dotacja z budżetu Gminy Z. w 2021 r. dokonywano wypłat (przelewów) na rachunki bankowe: jeden o numerze [...] 4050, figurujący na: Centrum Kształcenia L. S., a także drugi o numerze: [...] 4476 - figurujący na: L. S. W znacznej liczbie przypadków dokonywano zapłat za wydatki z rachunku figurującego na Centrum Kształcenia L. S. (końcówka numeru: 4050), natomiast według wyjaśnień złożonych przez organ prowadzący, refundacji dokonano z konta dotacyjnego na konto L. S. (końcówka numeru 4476), a zatem na inne konto, aniżeli to, z którego rzeczywiście dokonywane były zapłaty – por. tabela nr 4 zawarta w decyzji, poz. 1-10, 12-25.

Z kolei w innych przypadkach – wymienionych szczegółowo przez SKO na str. 19 zaskarżonej decyzji - zapłat dokonywano z jednego rachunku, a równocześnie z poszczególnymi wydatkami nie zostało skorelowane pomniejszenie środków na koncie dotacyjnym, tj. w kontekście danego wydatku nie wykazano przepływu/przelewu środków między kontem dotacyjnym a kontem, z którego rzeczywiście dokonano zapłaty).

W ocenie Kolegium wydatkowanie i rozliczenie dotacji może potencjalnie odbywać się z wykorzystaniem innego rachunku lub rachunków bankowych, ale pod warunkiem, że dokumentacja w tym zakresie prowadzona jest w sposób, który umożliwia identyfikację wykorzystania środków publicznych pochodzących z dotacji, w ramach transakcji wykonanych na rzecz tego przedszkola, wraz z wysokością wykorzystanej kwoty dotacji w ramach danej transakcji.

Analogiczne stanowisko zajęto odnośnie wydatków zestawionych w tabeli nr 5 uzasadnienia decyzji (17 pozycji na łączną kwotę 8 576,60 zł), w przypadku których, co do zasady, zapłat dokonywano z kont bankowych osób prywatnych (przy czym w niektórych przypadkach brak jest potwierdzenia zapłaty – poz. 1 i 2), a w celu refundacji tym osobom poniesionych kosztów wystawiane były przez organ prowadzący przedszkole druki KW, dokumentujące zrealizowanie wypłaty gotówki z kasy. Jednakże wystawianie dokumentów KW nie było połączone ze zmniejszaniem się środków na rachunku dotacyjnym. Z przedłożonej historii rachunku bankowego (dotacyjnego) wynika bowiem, że z tego rachunku w 2021 r. nie dokonano żadnej wypłaty gotówkowej. W przypadku wydatków opisanych w poz. nr 1-6 tabeli, organ prowadzący przedszkole wyjaśnił, że dokonano refundacji owych kosztów z rachunku prywatnego L. S. (końcówka numeru 4476), jednakże brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających wypłatę gotówki ze wskazanego rachunku bankowego L. S. na potrzeby wypłaty zgodnie z dokumentami KW.

Odnośnie do wydatków zestawionych w tabeli nr 6, stwierdzono, że brakuje informacji i dowodów o zapłacie ze środków otrzymanej dotacji (3 pozycje na łączną sumę 2 277,20 zł). W tym zakresie wskazano, że część wskazanej kwoty (poz. 3 tabeli, tj. 430 zł) została wycofana przez organ prowadzący z rozliczenia dotacji (por. załącznik nr 123 do protokołu kontroli, k. 664), a po drugie stąd, że pozostała część tej kwoty (poz. 1 tabeli, tj. 367,20 zł) nie została należycie wykazana jako wykorzystana, gdyż wyjaśnienia organu prowadzącego są przeciwne temu, co wynika z przedstawionej dokumentacji. Z jednej bowiem strony przedstawione zostało potwierdzenie zapłaty (przelewu) z rachunku dotacyjnego, a równocześnie organ prowadzący wyjaśnił, że wydatek ten dokonany został nie z konta dotacyjnego, ale w całości z rachunku prywatnego (końcówka numeru 4476), w związku z tym wydatek ten został objęty dokonaną refundacją na konto prywatne. Tym samym, w świetle uzyskanych danych odnośnie do wskazanego dokumentu księgowego, niesłusznie dokonano ponownego finansowania (raz z rachunku dotacyjnego, a drugi raz z rachunku prywatnego).

Z kolei co do kwoty wskazanej pod poz. 2 tabeli, tj. 1480 zł wskazano, że za tablicę (której koszt wynosił 1480 zł) zapłacono w części przelewem z konta dotacyjnego (780 zł), a w części gotówką (700 zł – przy czym brak dowodu wypłaty gotówki), to jednak, według oświadczenia L. S., koszty tablicy zostały w całości opłacone z konta prywatnego (koniec numeru: 4476). Niesłusznie zatem dokonano przelewu środków z konta dotacyjnego na konto prywatne w tym zakresie, co oznacza podwójne sfinansowanie z dotacji tego kosztu.

W dalszej części decyzji organ odniósł się do niekwestionowanych przez stronę wydatków uznanych przez organ za dotację wykorzystaną niezgodne z przeznaczeniem (tabela nr 1,2,7 i 9).

Jeśli chodzi o wydatki ujęte przez organ pierwszej instancji w tabeli nr 8 uzasadnienia decyzji pierwszej instancji (dwie pozycje na łączną kwotę 776,79 zł) ujęto w niej wydatki na wynagrodzenie nauczyciela języka angielskiego zatrudnionego w sposób niezgodny z art. 10a ustawy Karta Nauczyciela. Organ odwoławczy stwierdził, że kwota ta została wydatkowana zgodnie z przeznaczeniem. Wskazany nauczyciel posiadał wymagane kompetencje, a ustalone przez organ pierwszej instancji okoliczności wadliwego zatrudnienia nie stanowią wystarczającej podstawy do zakwestionowania tego wydatku. W tym zakresie zatem obniżoną kwotę dotacji do zwrotu.

Organ odwoławczy stwierdził też, że prawidłowo zastosowano art. 252 ust. 6 u.f.p. odnośnie określenia należnych odsetek.

Końcowo SKO w Krakowie uznało, że w sprawie nie doszło do naruszenia norm prawa procesowego, natomiast to organ prowadzący przedszkole nie wywiązał się z obowiązku rzetelnego dokumentowania wydatków ponoszonych w ramach dotacji.

Na powyższą decyzję skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucili:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 35 w zw. z art. 36 ustawy z dnia 27 października 2017 roku o finansowaniu zadań oświatowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że otrzymane dotacje w części wskazanej przez organ zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem;

b) art. 251 ust. 4 ustawy z dna błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że:

- wykorzystanie dotacji może nastąpić wyłącznie poprzez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja została udzielona, przy czym zapłata ta musi być wprost powiązana z otrzymaną dotacją (musi nastąpić bezpośrednio z tych środków);

- wykorzystanie dotacji wymaga wykazania jasnej ścieżki przepływu środków dotacyjnych pomiędzy kontami przedszkola rozumianej jako konieczność dokonywania refundacji z rachunku dotacyjnego wydatków pokrytych z innych rachunków bankowych przedszkola/podmiotów prowadzących;

c) art. 252 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych poprzez jego wadliwe zastosowanie na skutek uznania, iż w związku z brakiem potwierdzenia dokonania zapłaty ze środków otrzymanej dotacji, dotacja ta miałaby zostać wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem;

d) art. 252 ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się, począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, a nie - od dnia, w którym doszło do stwierdzenia nieprawidłowości;

2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie, to jest:

a) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a., poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego przez organ II instancji, w tym poprzez niedokładne i nierzetelne wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego sprawy, polegające na oparciu rozstrzygnięcia co do istoty sprawy na wadliwie zgromadzonym materiale dowodowym, a przy tym na dowolnej jego ocenie, co skutkowało przyjęciem przez organ nieuzasadnionego wniosku o braku spełnienia przez skarżących przesłanek rozliczenia dotacji, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 7 k.p.a.;

b) art. 11 k.p.a. w zw. z art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez wadliwie sporządzone uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w tym poprzez brak dokonania całościowej i wyczerpującej oceny stanu faktycznego w kontekście obowiązujących przepisów prawa, jak również brak wskazania, w jaki sposób zostały wzięte pod uwagę i w jakim zakresie zostały uwzględnione poszczególne dowody, dopuszczone przez organ w toku postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady przekonywania, o której mowa w art. 11 k.p.a.;

c) art. 7a k.p.a. w zw. z art. 81a k.p.a. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści normy prawnej oraz co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść skarżących pomimo, ze przedmiotem postępowania administracyjnego było ograniczenie uprawnień skarżących, a jednocześnie istniała podstawa prawna i faktyczna, by wątpliwości zostały rozstrzygnięte na korzyść skarżących, przy braku zaistnienia przesłanek negatywnych z art. 81a § 2 k.p.a.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta polega na zbadaniu zgodności z prawem (legalności) określonego przejawu działalności administracji publicznej.

Na mocy art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143) dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Sąd administracyjny nie rozstrzyga więc sprawy merytorycznie, lecz ocenia zgodność decyzji, postanowień i innych aktów podejmowanych przez organy administracji publicznej z przepisami prawa, to jest ocenia, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia jego nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy albo naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast stosownie do art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Oceniając zaskarżoną decyzję w wyżej wskazanym zakresie kognicji Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał, że wniesiona skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w kontrolowanym postępowaniu organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy. Należy w tym miejscu podkreślić, że mimo obszerności materiału dowodowego organ prowadził postępowanie skrupulatnie i przejrzyście. Organy omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dokonały oceny dowodów, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniach decyzji. To z kolei pozwalało Sądowi na pełną weryfikację stanowiska zaprezentowanego przez organy.

Należy zaznaczyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a więc gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu powołanych w skardze zasad postępowania.

Bezzasadne są w związku z tym zarzuty naruszenia przepisów k.p.a., w szczególności art. 7, 8, 11, 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. wskazujące przez stronę skarżącą na naruszenie zamieszczonych w powyższych jednostkach redakcyjnych k.p.a. zasady prawdy obiektywnej, zasady bezstronności, zasady wyjaśniania zasadności przesłanek, obowiązku realizacji zasady prawdy obiektywnej jak również swobodnej oceny dowodów, wskazujące na arbitralność w ocenie dowodów oraz w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego.

W ocenie Sądu organy rzetelnie oceniły wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, a zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.

Przypomnieć należy, że ww. art. 80 k.p.a. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego, tj. zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z nią organ ocenia na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Organ w ocenie materiału dowodowego nie jest więc skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, jednak owa swoboda nie oznacza całkowitej dowolności. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, a ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Sąd zauważa, że zasada prawdy obiektywnej i obowiązek wyczerpującego zebrania przez organ materiału dowodowego, nie oznaczają nieograniczonego obowiązku poszukiwania przez organ materiałów dowodowych mających potwierdzać okoliczności korzystne dla strony skarżącej czy też wydania rozstrzygnięcia zgodnego z jej żądaniem, jeżeli zgromadzony i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia materiał dowodowy, przemawia za przyjęciem okoliczności przeciwnych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 992/21, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie zasadniczym dowodem, na którym oparły się organy był protokół kontroli. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2026 r. w sprawie sygn. akt I GSK 522/23 protokół (wynik) kontroli jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 76 § 1 k.p.a., który korzysta z wiarygodności zawartych w nim ustaleń (por. np. wyroki NSA: z 9 lipca 2019 r., II GSK 1944/17; z 6 listopada 2024 r., II OSK 145/22; dostępne w CBOSA). Stosownie do przepisu art. 76 § 1 k.p.a. dokument urzędowy sporządzony w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jak wskazuje się w orzecznictwie, organ administracji publicznej związany jest dokumentem urzędowym. Nie oznacza to jednak, że nie ma obowiązku - w razie wątpliwości co do zgodności z prawdą - przeprowadzenia przeciwdowodu. W razie, gdy strona kwestionuje dokument urzędowy winna wskazać przeciwdowód (tak m.in. w wyrokach NSA: z 22 marca 2024 r., I OSK 433/23; z 28 sierpnia 2024 r., II OSK 145/22; por. także wyrok NSA z 10 maja 2017 r., II GSK 1976/15).

Jednocześnie zaznaczyć należy, że ciężar dowodu w zakresie prawidłowości wykorzystania dotacji spoczywa na stronie, która jest beneficjentem takiej pomocy. To jej obowiązkiem jest wykazanie, że otrzymana kwota dofinansowania została skonsumowana na realizację ww. celów, w tym właściwe udokumentowanie wydatków poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających, na żądanie organu dotującego. Brak takiej dokumentacji, z czym równoznaczne jest jej nieprzedłożenie organowi dotującemu, związanej z wydatkowaniem dotacji dla oceny zgodności jej wydatkowania z celami, na które została przeznaczona, obciąża negatywnymi skutkami beneficjenta dotacji.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie skarżąca miała zapewnione pełne prawo inicjatywy dowodowej, z czego skutecznie korzystała. Organ wyrażał zgodę na przedłużenie terminów do składania wyjaśnień i dowodów, a wiele przedstawionych przez skarżącą okoliczności zostało uwzględnionych na jej korzyść. Strona skarżąca korygowała też przedłożone rozliczenie i wycofała część zgłoszonych wydatków. Mimo stawiania zarzutu niedokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, strona skarżąca nie podała żadnych konkretów odnośnie stwierdzonych przez organ niejasności, które legły u podstaw zakwestionowania konkretnych wydatków. Nie uczyniła tego ani na etapie skargi, ani na etapie odwołania, ani też zastrzeżeń do protokołu kontroli. Nie zakwestionowała też skutecznie poczynionych przez organ ustaleń.

Sąd zauważa także, że w rozpoznanej sprawie, każdy z organów w ramach swoich uprawnień, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności, rozpatrzył sprawę przedstawiając własną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, co znalazło wyraz w prawidłowo sporządzonych uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Tym samym brak jest zasadności zarzutu naruszenia art. 107 § 3 k.p.a.

W związku z powyższym Sąd w całości aprobuje i przyjmuje za własne dokonane przez organ ustalenia stanu faktycznego, podobnie jak ocenę prawną tego stanu faktycznego przyjętą przez organ II instancji (korekta względem stanowiska organu I instancji dotyczyła uznania za celowe wydatków na wynagrodzenie nauczyciela języka angielskiego zatrudnionego w sposób niezgodny z art. 10a ustawy Karta Nauczyciela).

Zakres ustaleń faktycznych w sprawach był bardzo szeroki, dlatego nie sposób dokonać ponownego pełnego ich opisu. Najistotniejsze kwestie, wnioski wyciągnięte ze zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego, Sąd przedstawił w części wstępnej niniejszego uzasadnienia. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy uprawniał organy do stwierdzenia, że strona skarżąca w zakresie kwoty objętej zaskarżoną decyzją wykorzystała dotację uzyskaną w 2021 r. niezgodnie z przeznaczeniem.

Określając materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia wskazać przede wszystkim należy na art. 252 ustawy o finansach publicznych, dalej u.f.p. Wedle art. 252 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Po myśli art. 252 ust. 5 u.f.p. zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Z kolei stosownie do art. 252 ust. 6 u.f.p. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia: 1) przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem; 2) następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości.

Ustawa nie definiuje pojęcia "dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem". W doktrynie i orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem ma miejsce m.in. wówczas, gdy beneficjent wydatkował przekazane mu środki finansowe w całości bądź w części na realizację innych zadań lub celów niż określone dla danego rodzaju dotacji w umowie dotacyjnej lub w przepisach powszechnie obowiązującego prawa (wyrok WSA w Warszawie z 17 lutego 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 2550/21, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie przyjmuje się też, że wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, to w szczególności, zapłata ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły (przedszkola) lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wobec tego, zapłata ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona, czyli na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach u.f.z.o. - niezwiązanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, oraz zarazem niestanowiących wydatków bieżących szkoły (przedszkola) lub placówki - winna być kwalifikowana jako wydatkowanie tej części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem (tak wyrok WSA w Krakowie z 8 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 149/23 (skarga kasacyjna od ww. wyroku została oddalona wyrokiem NSA z 17 lipca 2025 r., sygn. akt I GSK 425/24).

Jeśli chodzi o cele na jakie mogą być przeznaczone środki z dotacji to wskazać należy, że zgodnie z art. 35 ust. 1-3 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (w brzmieniu obowiązującym w 2021 r., czyli w czasie wydatkowania pobranej dotacji, Dz. U. z 2020 r. poz. 2029 ze zm.), dalej jako u.f.z.o.:

1. Dotacje, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, szkół lub placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących placówki wychowania przedszkolnego, szkoły i placówki, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki, w tym na:

a) roczne wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej na podstawie umowy o pracę w przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce w przeliczeniu na maksymalny wymiar czasu pracy - w wysokości nieprzekraczającej:

– 250% 12-krotnego średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2019 r. poz. 2215) - w przypadku publicznych przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek oraz niepublicznych przedszkoli, o których mowa w art. 17 ust. 1, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych, o których mowa w art. 19 ust. 1, i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 21 ust. 1,

– 150% 12-krotnego średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela - w przypadku niepublicznych przedszkoli, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego niewymienionych w tiret pierwszym, oraz niepublicznych szkół i placówek,

aa) roczne wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej w publicznym lub niepublicznym przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce oraz osoby fizycznej prowadzącej publiczne lub niepubliczne przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora przedszkola, szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego – w wysokości nieprzekraczającej odpowiednio kwot określonych w lit. a,

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe, oraz zadania, o którym mowa w art. 83 ust. 6 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1268 i 1517),

2) pokrycie wydatków na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w placówkach wychowania przedszkolnego, szkołach i placówkach,

c) sprzęt rekreacyjny i sportowy dla dzieci objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju, uczniów, wychowanków i uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości określonej zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości w momencie oddania do używania.

2. Przez wydatki bieżące, o których mowa w ust. 1 pkt 1, należy rozumieć wydatki bieżące, o których mowa w art. 236 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

2a. Maksymalny wymiar czasu, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, oblicza się zgodnie z art. 130 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320), z uwzględnieniem art. 292 § 1 tej ustawy.

2b. Wynagrodzenie osoby fizycznej, która w tym samym przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce otrzymuje jednocześnie wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i aa, nie może łącznie przekroczyć wysokości określonych w ust. 1 pkt 1 lit. a.

3. Dotacja, o której mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 1, poniesionych w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania.

Wskazać też należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. przepisy ustawy stosuje się do: 1) jednostek sektora finansów publicznych; 2) innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Zgodnie z art. 126 u.f.p. dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

W kontrolowanej sprawie zwrot kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem motywowany był – w zależności od poszczególnych składników tej kwoty – elementami formalnymi (brak odpowiedniego wykazania wydatków) lub brakiem zachowania wymogów merytorycznych (zapłata za inne zadania lub cele niż te, na które przeznaczona była dotacja). Ostatecznie przedmiot sporu dotyczył wydatków ujętych w 4 (tj. o nr od 3 do 6) z 9 tabel przedstawionych przez organy w swoich decyzjach. Zasadniczy spór w sprawie sprowadzał się do kwestii prawidłowości stanowiska organów, że wydatki nie tylko powinny być celowe, ale też udokumentowane w sposób wskazujący na pokrycie ich ze środków dotacyjnych. Zdaniem strony skarżącej nie jest istotne z jakich środków (czy pochodzących z konta dotacyjnego, czy z innych kont osób prowadzących przedszkole) pokrywane są wydatki, ważne aby były celowe i aby kwotowo odpowiadały kwocie udzielonej dotacji.

W tym sporze orzekający w niniejszej sprawie Sąd podzielił stanowisko organów.

Ugruntowane i dominujące w orzecznictwie sądów administracyjnych jest stanowisko, że środki przyznane w ramach dotacji mają "znaczony" charakter i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają mu na to przepisy szczególne. Środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. Mają one nadal charakter publiczny i w konsekwencji można je wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także, w nauce prezentowany jest pogląd, że nie zachodzi zmiana statusu dotacji ze środków publicznych na wartość prywatną beneficjenta. Beneficjent nie włada bowiem dotacją, jak właściciel, bez ograniczeń - wręcz przeciwnie może ją wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego (por. przykładowo wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 159/13).

W zakresie sposobu wykorzystania dotacji należy wskazać, że w § 5 ust. 3 uchwały Nr XXXIV/114/2017 Rady Gminy Z. z 28 grudnia 2017 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla placówek wychowania przedszkolnego i szkół podstawowych na terenie gminy Zielonki oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji, wydanej na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświaty, jednoznacznie wskazano, że organ prowadzący jednostkę zobowiązany jest do prowadzenia dokumentacji w sposób umożliwiający jednoznaczną identyfikację wydatków dokonywanych ze środków dotowanych ze środków dotacji otrzymanej z budżetu Gminy Z.

Zatem w ocenie Sądu rozliczenie dotacji musi finalnie łączyć dany wydatek ze środkami dotacyjnymi, choćby wcześniej był on pokrywany z innych środków. Słuszne jest więc stanowisko Kolegium, że w sytuacji regulowania wydatków ze środków prywatnych organ prowadzący przedszkole powinien po pierwsze zachować dowody wypłaty (przelewów) na dane cele środków z danego konta prywatnego, a następnie dokonać z konta dotacyjnego przelewów na to konto, z którego rzeczywiście dokonywano wypłat na cele przedszkola. Przy tym, wbrew stanowisku przedstawionemu w skardze organ nie wymagał od strony skarżącej posiadania wyodrębnionego konta dotacyjnego. Istotnie, przepisy prawa dla placówek takich jak prowadzona przez stronę skarżącej takich wymogów nie statuują. Zgodnie z załącznikiem Nr 1 do ww. uchwały Nr XXXIV/114/2017 Rady Gminy Z. z 28 grudnia 2017 r. beneficjent jest jedynie zobowiązany do wskazania rachunku bankowego, właściwego do przekazania dotacji. Natomiast nie wyklucza to obowiązku zachowania przejrzystości prowadzonej dokumentacji, w sposób umożliwiający prawidłowe rozliczenie dotacji, tj. wskazujący jakie wydatki i w jakiej wysokości z tej dotacji poniesiono (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 681/18, w którym uznano dotację za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, z uwagi na brak wykazania przez stronę, że finansowanie wydatków nastąpiło ze środków publicznych przekazanych przez organ).

Orzekający w niniejszym składzie Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 20.08.2024 r. I GSK 725/23. W ww. wyroku NSA stwierdzono m.in., że "Skoro pieniądze należą do rzeczy oznaczonych co do gatunku, to znaczy, że skarżący w obu sytuacjach posiadał taką samą sumę środków: zarówno, gdyby przelewy zlecał bezpośrednio z rachunku "dotacyjnego", jak i w stanie faktycznym tej sprawy, gdy zapłatę realizował z innych rachunków. (...) Zachowanie środków z dotacji zamiast środków na innych rachunkach nie wpływa w żaden sposób na stan majątku skarżącego. W szczególności nie prowadzi do wzbogacenia skarżącego kosztem środków uzyskanych z dotacji".

W ocenie Sądu pogląd ten, de facto podważa stanowisko, że środki dotacyjne mają charakter znaczony i po przekazaniu beneficjentowi nie tracą charakteru środków publicznych. Zaakceptowanie tego stanowiska prowadziłoby do uznania, że wraz z uzyskaniem środków dotacyjnych strona może nimi swobodnie dysponować (czyli także inwestować, pożyczać, konsumować), jeżeli tylko wydatki (pokrywane z innych środków niż dotacyjne) byłyby ponoszone celowo i kwota wydatków na prowadzenie przedszkola zgadzała się z kwotą przyznanej dotacji. To prowadzi zdaniem Sądu do narażania środków publicznych na utratę choćby poprzez obarczania tych środków ryzykiem gospodarczym prowadzonych przez beneficjantów działalności gospodarczych. Jest to sprzeczne z ratio legis przepisów ustawy o finansach publicznych, które całościowo tworzą system szczególnej ochrony środków publicznych, w tym ich rozliczania (art. 126 u.f.p).

Wobec powyższego za niezasadny należało uznać zarzut skargi, dotyczący braku podstaw prawnych do wymagania wykazywania połączenia wydatków ze środkami dotacyjnymi. Przy czym podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom skargi (str. 13 skargi) organ nie wykluczał możliwości ponoszenia wydatków z kont bankowych innych niż "dotacyjne" pod warunkiem, że za tymi wydatkami równolegle szło uszczuplenie ze środków dotacyjnych.

W kwestii przedstawionej w treści skargi interpretacji art. 241 ust. 4 u.f.p. (zgodnie z którym wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach) Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie nie istniało zagadnienie sposobu realizacji dotacji innego niż zapłata albowiem wszystkie wydatki zostały pokryte lub zadeklarowane jako pokryte w drodze zapłaty. Problem polegał na rozliczeniu tych wydatków w sposób pozwalający na połączenie tych wydatków ze środkami dotacyjnymi. Sąd nie podziela natomiast stanowiska wyrażonego w skardze jakoby z treści art. 241 ust. 4 u.f.p. można wyprowadzić tezę, że dotację można rozliczyć bez powiązania ze środkami dotacyjnymi.

Słuszne jest też stanowisko Kolegium, że jako pobraną niezgodnie z przeznaczeniem należy uznać dotację w zakresie w jakim podmiot dotowany nie jest w stanie należycie wykazać poniesionych wydatków. Jak wskazał NSA w wyroku z 13 grudnia 2024 r., sygn. akt I GSK 385/21 prowadzenie właściwej dokumentacji, posiadanie dowodów (w tym księgowych) potwierdzających fakt poniesienia wydatków zgodnie z prawem, na cele zgodne z celami określonymi w przepisach jest warunkiem nieodzownym, dla uznania, że dotacja oświatowa została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Brak posiadania odpowiednich dokumentów wskazujących, że środki takie zostały zadysponowane zgodnie z prawem i wydane na cele określone w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty (aktualnie art. 35 ust. 1 u.f.z.o.) powoduje konieczność przyjęcia przez organ dotujący, że dotacja ta nie została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem (por. także wyrok NSA z 23.10.2025 r., sygn. akt I GSK 1143/24).

Biorąc powyższe pod uwagę, tj. znaczony charakter środków publicznych, które jako środki publiczne nie przechodzą na własność beneficjenta oraz konieczność wykazania przez stronę, że dany wydatek (o charakterze celowym) został poczyniony ze środków dotacyjnych, nie można zaakceptować stanowiska skargi, że organ oparł rozstrzygnięcie o pozaprawną przesłankę "przejrzystości finansowej". W zakresie zakwestionowanym przez organ środki dotacyjne zostały bowiem przeznaczone na cele niezwiązane z prowadzeniem przedszkola lub też strona skarżąca nie wyjaśniła na co te środki zostały wydatkowane.

Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia i ich ocenę dokonaną przez organy obu instancji odnośnie zakwestionowanych wydatków (uwzględniając wspomnianą wcześniej korektą dotyczącą wynagrodzenia nauczyciela zatrudnionego niezgodnie z przepisami Kart Nauczyciela), w tym wydatków kwestionowanych przez stronę, zawartych w tabelach nr 3 do 6 (łącznie co do kwoty 36 687,11 zł). Z uwagi na dużą szczegółowość tych ustaleń nie zasadnym było ich pełne powielanie. Zasadniczo tabele te wskazują na wydatki: zapłacone gotówką, na które finalnie nie ma pokrycia ze środków dotacyjnych (część z nich miała być wcześniej ponoszona z kont prywatnych i "refundowana") (tab. nr 3); wydatki pokryte z rachunku prywatnego o nr ......4050, a deklarowane jako pokryte z konta prywatnego o nr ... 4476 w ramach środków przelanych z konta dotacyjnego lub ponoszone z kont "prywatnych", a nie znajdujące finalnie źródła w środkach dotacyjnych (tab. nr 4); wydatki gotówkowe lub kartą poniesione z kont bankowych osób prywatnych lub bez dowodów zapłaty przy jednoczesnym braku dowodów wypłaty gotówki z konta prywatnego lub dotacyjnego na ich pokrycie (tab. nr 5); wydatki, co do których wskazano na podwójną płatność, tj. dokonano zapłaty z konta dotacyjnego i jednocześnie ponownie zadeklarowano płatność z konta "prywatnego" (nr ...4476) w zakresie środków przelanych z konta "dotacyjnego" (tab. nr 6). Wymienione tabele przejrzyście obrazują rodzaj, kwotę wydatku oraz powód zakwestionowania wraz z odniesieniem do pozycji z protokołu kontroli, co pozwala na pełną weryfikację poprawności ustaleń, które legły u podstaw decyzji organów obu instancji. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie są zawarte na k. 1574 – 1575 a.a. (odnośnie organu I instancji) oraz na k. 1656 – 1658 a.a. w zakresie rozważań organu odwoławczego. Równocześnie strona skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć ustaleń organów w ww. zakresie.

Sąd nie podziela też stanowiska skargi co do sposobu naliczania odsetek, tj. uznania, że powinny być liczone od momentu stwierdzenia nieprawidłowości, a nie od dnia przekazania dotacji z budżetu gminy. Organ II instancji w wyrzeczeniu zaskarżonej decyzji prawidłowo określił termin, od którego należy liczyć odsetki. Wynika to wprost z treści art. 252 ust. 6 u.f.p., tj. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia: 1) przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem; 2) następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości.

Termin początkowy naliczania odsetek określony w ww. przepisie jest różny w zależności od podstawy zwrotu dotacji. W przypadku dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem termin naliczania odsetek ma charakter sankcyjny, ponieważ odsetki naliczane są począwszy od dnia przekazania dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Dotacja traktowana jest tak, jakby od początku podlegała obowiązkowi zwrotu. W tym przypadku odsetki pełnią zatem wyraźnie zaakcentowaną funkcję represyjną, co jest uzasadnione, winę bowiem za wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem najczęściej ponosi podmiot dotowany (por. K. Sawicka [w:] M. Karlikowska, W. Miemiec, Z. Ofiarski, K. Sawicka, Ustawa..., art. 252, s. 692). Zatem Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie żadnych naruszeń.

Wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie tej nie doszło do naruszenia art. 81a § 1 k.p.a., gdyż, w ocenie Sądu nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego. Przesłanka niedających się usunąć wątpliwości występuje, gdy nie ma dowodów i nie ma możliwości ich uzyskania. Zasada ta oznacza, że wątpliwości faktyczne rozstrzygnąć należy na korzyść strony tylko wtedy, gdy przez reguły oceny dowodów wskazane w art. 80-81 k.p.a. organ nie jest w stanie ustalić jednoznacznie stanu faktycznego. W realiach kontrolowanej sprawy zebrano obszerny materiał dowodowy, który dawał podstawy do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że w kwestionowanym zakresie dowody oceniono na niekorzyść strony nie może stanowić o zaistnieniu podstawy do zastosowania art. 81a § 1 k.p.a. Jak już wyżej wspominano strona skarżąca nie przedstawiła kontrdowodów, mimo, że to na niej spoczywał ciężar dowodowy.

Za chybiony należało uznać również zarzut naruszenia art. 7a § 1 k.p.a. Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony, wynikająca z ww. przepisu, jest dyrektywą interpretacyjną dotyczącą wykładni zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Zastosowanie art. 7a § 1 k.p.a. i rozstrzyganie na jego podstawie na korzyść strony winno mieć miejsce wówczas, gdy wystąpią niedające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów stosowanego prawa. Powyższa zasada może być stosowana w ostateczności - w sytuacji, gdy pomimo zastosowania różnych metod wykładni przepisów nadal pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej. Innymi słowy, możliwe są co najmniej dwa równie uprawnione sposoby rozumienia normy prawnej. Stosując tę zasadę winno się zatem wybrać jeden ze sposobów wykładni normy - ten, który jest najbardziej korzystny dla strony. W rozpoznawanej sprawie ani SKO, ani Sąd nie mieli wątpliwości co do interpretacji regulacji zawartych w u.f.p, u.f.z.o, jak również w przepisach procesowych. Skoro wątpliwości nie było, to nie było też podstaw, aby w procesie wykładni postanowień wskazanych przepisów kierować się dyrektywą interpretacyjną wyrażoną w art. 7a § 1 k.p.a.

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.