Ściółka lniana zaklasyfikowana jako odpady drzewne. WSA oddalił skargę importerki

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako "organ II instancji", "organ odwoławczy" lub "organ"), po rozpatrzeniu odwołania A. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej jako "organ I instancji") z dnia [...] października 2025 r. w przedmiocie zmiany klasyfikacji taryfowej towaru.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.

W dniu 30 grudnia 2022 r. w Oddziale Celnym w Białej Podlaskiej Agencja Celna [...] Sp. z o.o. działając z upoważnienia pośredniego firmy A. B. [...] z B. P. (dalej jako "skarżąca") zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, sprowadzony z Białorusi towar zadeklarowany jako ściółka lniana w opakowaniu flowpack, zaklasyfikowany do kodu Taric 1404 90 00 90. Wartość towaru zadeklarowano w kwocie 4 363,20 EUR na podstawie załączonej do zgłoszenia celnego faktury nr [...] z dnia 9 grudnia 2022r. Towar został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej.

W dniu 30 grudnia 2022 r. w Oddziale Celnym w Białej Podlaskiej przyjęte zostało zgłoszenie celne uzupełniające nr [...] Do obliczenia kwoty długu celnego zastosowano stawkę celną w wysokości 0% i obliczono cło w kwocie 0 zł. Kwotę podatku VAT w wysokości 4 712 zł obliczono w oparciu o wartość celną przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT.

Pismem z dnia 7 sierpnia 2025 r. Piąty Dział Kontroli Celno- Skarbowej i Postępowania Podatkowego w Lublinie przekazał do organu I instancji protokół kontroli celno-skarbowej nr [...] z dnia 31 lipca 2025 r. wraz z aktami zgromadzonymi w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie A. B. [...]. Przedmiotem kontroli była kontrola prawidłowości obrotu towarowego w przywozie z państw trzecich na obszar celny Unii Europejskiej wybranych towarów z uwzględnieniem przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami i zakazami, za okres od 1 stycznia 2022r. do dnia wszczęcia kontroli.

Przedmiot i zakres kontroli obejmował również zgłoszenie celne nr [...] z dnia 30 grudnia 2022 r.

W wyniku kontroli stwierdzono, że w wyżej wymienionym zgłoszeniu celnym zastosowano niewłaściwą klasyfikację taryfową towaru do kodu Taric 1404 90 00 90, a prawidłowym kodem jest kod Taric 4401 49 00 00.

Pismem z dnia 2 września 2025 r. organ I instancji powiadomił stronę, że zamierza wydać decyzję, w której dokona zmiany klasyfikacji taryfowej towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według powyższego zgłoszenia celnego.

Decyzją z dnia [...] października 2025 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej zaklasyfikował towar dopuszczony do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] do kodu Taric 4401 49 00 00.

A. B. wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Decyzją z dnia [...] marca 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa importowanego towaru w postaci ściółki lnianej, zaklasyfikowanego w zgłoszeniu celnym do kodu Taric 1404 90 00 90. W ocenie organu prawidłowym kodem jest kod Taric 4401 49 00 00.

Organ II instancji wskazał, że zastosowanie w niniejszej sprawie miała Wspólna Taryfa Celna stanowiąca załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.9.1987,str. 1 z późn.zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz.2,t.2, str. 381 ze zm.) w brzmieniu określonym przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE Nr L 385 z dnia 29 października 2021 r.).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Organ odwoławczy zwrócił jednak uwagę, że pojęcia w taryfie celnej nie zawsze zgadzają się z terminami przyjętymi w handlu, technologii itd. O klasyfikacji taryfowej decyduje nie tylko brzmienie odpowiedniej pozycji ale i uwagi do sekcji lub działów.

Dodatkową pomoc przy klasyfikacji taryfowej stanowi opracowanie "Explanatory Notes" (Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów), dalej jako: "Noty wyjaśniające do HS"), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się również Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (dalej jako: "Noty wyjaśniające do CN"), które są wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia nr 2658/87.

Odnosząc się do sprawy organ II instancji podniósł, że przedmiotem importu była ściółka lniana. Zgodnie ze schematem technologii produkcji przedmiotowego towaru, surowcem do produkcji ściółki lnianej są rośliny lnu, które w procesie wzrostu nie osiągnęły parametrów włóknodajnych oraz słoma ze zbioru lnu odmian oleistych. Surowiec jest belowany i rozdrabniany, następnie odpylany, prasowany i pakowany w rękaw foliowy. Organ wskazał, że na stronie producenta [...] podano, że z łodyg (lnu) pozyskuje się włókno na tkaniny, z nasion - olej i siemię, a z części zdrewniałych (paździerzy) powstaje m.in. chłonna i higieniczna ściółka lniana dla koni. Ściółka lniana powstaje ze słomy lnu gatunków oleistych, która charakteryzuje się niską zawartością twardych włókien. Rozdrobnione paździerze lniane szybko wchłaniają płyny, ściółka posiada zdolność pochłaniania nieprzyjemnych zapachów.

Organ odwoławczy uznał, że towar został prawidłowo zaklasyfikowany do pozycji 4401 zgodnie z regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej a także brzmieniem pozycji 4401 Wspólnej Taryfy Celnej, treścią komentarza do pozycji 5301 i 4401, zawartego w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Za słuszne również Dyrektor uznał odwołanie się przez organ I instancji do decyzji WIT nr PL BTI WIT-2023-001506, z której wynikało, że produkt tzw. paździerze lniane, oddzielone od włókna lnianego, otrzymany podczas obróbki lnu w procesie trzepania, rozdrobniony i poddany procesowi oczyszczania od pyłu wykorzystywany jako ściółka dla koni w boksach został zaklasyfikowany do kodu Taric 4401 49 00. Zasadność klasyfikacji potwierdza także decyzja WIT nr PL BTIWIT-2025-000325.

Organ II instancji podkreślił, że wiążące informacje taryfowe (w skrócie "WIT") mają zastosowanie w celu zapewnienia jednolitego i poprawnego stosowania nomenklatury towarowej dla potrzeb celnych na terenie całej UE. Wiążące informacje taryfowe nie wiążą bezpośrednio strony skarżącej w niniejszej sprawie, jednak mogą służyć jako materiał pomocniczy przy klasyfikacji przedmiotowego towaru. Praktyka klasyfikacyjna nie stanowi podstawy prawnej, a każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie w oparciu o przepisy prawa.

Odnosząc się do zarzutu niedopuszczenia dowodu z opinii biegłego/instytutu botaniki oraz roślin włóknistych i wadliwego przyjęcia, ż ściółka lniana może być uznana za drewno, trociny lub odpady i ścinki drewniane, organ II instancji stwierdził, że organ I instancji nie był zobowiązany do powoływania biegłego "z urzędu" w celu prawidłowej klasyfikacji towaru, gdyż w przedmiotowej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne. Organ miał wystarczającą i uzasadnioną podstawę do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towaru w oparciu o posiadany materiał dowodowy z kontroli celno-skarbowej.

W odniesieniu zaś do dowodów, załączanych przez stronę - pisma i oświadczenia z dnia 24 czerwca 2026 r., a także stanowiska strony, że towar podlegający zgłoszeniu nie miał charakteru drewna organ odwoławczy stwierdził, że przesłanki botaniczne wskazujące na różnice między przedmiotowym towarem a innymi produktami klasyfikowanymi w pozycji 4401 Taryfy celnej nie są w sprawie uzasadnione.

Organ odwoławczy uznał, że nie mają znaczenia dla klasyfikacji towaru dowody, których przeprowadzenia domaga się skarżąca: stanowisko [...] w M. , Wydziału Biologii, Nauk o Roślinach z dnia 22 sierpnia 2023 r. wraz z tłumaczeniem, stanowisko Wydziału Nauk Leśnych Katedra Ekologii i Zarządzania Lasem 10 sierpnia 2023 r. wraz z tłumaczeniem oraz stanowisko Państwowego [...] w M. , Wydział Biologii wraz z tłumaczeniem. Pisma te dowodzą, że stała część łodygi lnu (włókno lniane) uzyskiwana po mechanicznym młóceniu nie jest drewnem, lecz włóknem lnianym, len nie jest również gatunkiem drzewa, ale jest to roślina zielna z rodziny lnianych, łodyga i słoma lnu nie są drewnem. Informacje odnoszą się do klasyfikacji botanicznej lnu, nie mają jednak bezpośredniego przełożenia na klasyfikację do pozycji i podpozycji Taryfy Celnej. Przy klasyfikacji taryfowej pierwszeństwo mają brzmienie odpowiedniej pozycji oraz uwagi do sekcji lub działów.

Organ II instancji nie uwzględnił również zarzut, że towar został zaklasyfikowany do pozycji sprzecznej z jego przeznaczeniem. Organ wyjaśnił, że pozycja 4401 obejmuje drewno opałowe w postaci kłód, szczap, gałęzi, wiązek chrustu lub w podobnych postaciach; drewno w postaci wiórów lub kawałków; trociny, odpady i ścinki drewniane, nawet aglomerowane w kłody, brykiety, granulki lub w podobne postacie. Powyższy opis nie wskazuje na przeznaczenie towaru klasyfikowanego do pozycji 4401. Oznacza to, że klasyfikowane są tam wyroby, którym określone przeznaczenie nadawane jest po imporcie.

Organ odwoławczy stwierdził, że z materiałów zebranych w postępowaniu karnym-skarbowym wynika, że firma A. B. [...] zaimportowała w 2020 r. według zgłoszenia celnego [...] z dnia 12 marca 2020 r. towar o nazwie zdrewniałe łodygi lnu odpylone/ściółka lniana klasyfikując towar do pozycji 4401. Podobnie w zgłoszeniu celnym z dnia 12 kwietnia 2022 r. nr [...] dla ściółki lnianej ten sam importer zastosował kod towaru 4401 49 00 00. Mając na uwadze powyższe, nie znajdują w ocenie organu uzasadnienia sugestie strony, że organ celny powinien uwzględnić, czy i na ile zgłaszający mógł zastosować w zgłoszeniu celnym prawidłowy kod towaru. Powyższe zgłoszenia celne wskazują, że zgłaszający liczył się z tym, że towar mógł być klasyfikowany do innego kodu Taryfy Celnej. Organ podkreślił, że to zgłaszający jest odpowiedzialny za prawidłowość dokonanego zgłoszenia celnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. B. zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 57 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz.U..UE.2013.269.1 ze zm.- dalej: "UKC") w związku z działem 14 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r. , Dz.U.UE.L.2022.282.1 (dalej: "rozporządzenie wykonawcze 2022/1998") - poprzez jego niezastosowanie i dokonanie klasyfikacji towaru z pominięciem kodu Taric 1404 90 00 90, właściwego dla ściółki lnianej jako produktu pochodzenia roślinnego, gdzie indziej niewymienionego ani niewłączonego, pomimo że obiektywne cechy i właściwości importowanego towaru - łodygi i słoma lnu zwyczajnego (Linum usitatissimum) jako rośliny jednorocznej zielnej - wskazują na jego przynależność do działu 14;

2) art. 57 ust. 1 UKC w związku z działem 44 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego 2022/1998 oraz w związku z kodem Taric 4401 49 00 00, poprzez jego błędne zastosowanie i zaklasyfikowanie ściółki lnianej do pozycji obejmującej "trociny, odpady i ścinki drewniane", pomimo że len nie jest rośliną drzewiastą, a jego łodygi i rozdrobnione paździerze nie posiadają cech konstytutywnych drewna; w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE "przeznaczenie produktu jest kryterium mającym znaczenie tylko wtedy, gdy klasyfikacja produktu nie może zostać dokonana na podstawie cech charakterystycznych i obiektywnych właściwości produktu" (wyrok TSUE z dnia 16.02.2017 r., sygn. C-145/16, Aramex Nederland, przywołany w wyroku C-185/17), tymczasem obiektywne cechy lnu jako rośliny zielnej są w pełni możliwe do ustalenia i jednoznacznie wykluczają jego przynależność do działu 44;

3) art. 33 ust. 2 UKC, poprzez faktyczne oparcie rozumowania organów obu instancji na decyzjach Wiążącej Informacji Taryfowej nr PL BTI WIT-2023-001506 i nr PL BTI WIT-2025-000325, wydanych w odmiennym stanie faktycznym i wobec innych podmiotów, podczas gdy decyzje WIT wiążą organy celne wyłącznie w odniesieniu do posiadacza danej decyzji;

4) art. 180 § 1 w związku z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako "o.p."), poprzez niezastosowanie tych przepisów i odmowę przeprowadzenia dowodów z opinii naukowych instytucji botanicznych złożonych przez pełnomocnika skarżącej, tj. stanowiska [...] w [...], Wydziału Biologii, Nauk o Roślinach z dnia 22 sierpnia 2023 r. (autorstwa dr. J. M.), stanowiska Wydziału Nauk Leśnych, Katedry Ekologii i Zarządzania Lasem S. Uniwersytetu Nauk Rolniczych w U. z dnia 10 sierpnia 2023 r. (autorstwa dr. J. D.. M.) oraz stanowiska Wydziału Biologii Państwowego [...] Uniwersytetu w M. z dnia 4 sierpnia 2023 r. (autorstwa prof. V. D.), a tym samym uniemożliwienie pełnego wyjaśnienia okoliczności sprawy wymagających wiadomości specjalnych z zakresu botaniki;

5) art. 3 UKC, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie klasyfikacji taryfowej sprzecznej z obiektywnym charakterem oraz powszechnym przeznaczeniem towaru, co narusza zasadę sprawiedliwego i swobodnego handlu międzynarodowego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła organowi, że zaniechał ustalenia obiektywnych cech towaru, poprzestając wyłącznie na technicznych zapisach not wyjaśniających, z pominięciem bezspornych danych naukowych dotyczących charakteru biologicznego importowanego towaru. Skoro cechy towaru muszą być sprawdzalne, organ nie miał prawa odmówić przeprowadzenia dowodów z opinii botanicznych, które właśnie służyły weryfikacji obiektywnych właściwości ściółki lnianej. To, że len zwyczajny (Linum usitatissimum) nie jest rośliną drzewiastą, lecz rośliną jednoroczną zielną wynika jednoznacznie z naukowych stanowisk botanicznych złożonych do akt sprawy, które organ odwoławczy bezpodstawnie odrzucił.

Organ przyjął, że sformułowanie "zdrewniałe kawałki" oznacza to samo, co kawałki lnu. Jednakże sama Nota Wyjaśniająca do pozycji 5301 HS używa przymiotnika "zdrewniałe" - co z punktu widzenia botaniki i na gruncie obiektywnych cech towaru ma zasadnicze znaczenie. Len nie tworzy drewna, lecz - jak wskazują złożone stanowiska naukowe - komórki kolenchymy (lignifikacja pierwotna), zasadniczo odmienną od ksylemu (drewna wtórnego). Sformułowanie not wyjaśniających do pozycji 5301 HS powinno być zatem interpretowane jako odnoszące się do odpadów z przeróbki roślin faktycznie drzewiastych, nie zaś roślin zielnych, takich jak len.

Skarżąca podniosła, że organ nie ustalił obiektywnych cech towaru pod kątem różnicy między lignifikacją a tworzeniem drewna - poprzestając na mechanicznym zastosowaniu not wyjaśniających, bez weryfikacji, czy stan faktyczny importowanego towaru w ogóle mieści się w hipotezie normy wynikającej z pozycji 4401.

Następnie skarżąca zarzuciła organowi, że główną podstawą merytoryczną rozstrzygnięcia uczynił decyzje WIT wydane na rzez podmiotów innych niż skarżąca w sytuacji, gdy wiążące informacje taryfowe wydane przez inne organy na rzecz innych importerów nie mają jakiegokolwiek wiążącego znaczenia w odniesieniu do osób trzecich. Skarżąca zauważyła, że opisy towaru w decyzjach WIT dotyczą produktu otrzymywanego "w procesie trzepania", natomiast zgodnie ze schematem technologii produkcji przedstawionym przez skarżącą oraz z opisem zawartym w polu 31 zgłoszenia celnego, ściółka lniana objęta zgłoszeniem celnym pochodzi ze słomy lnu odmian oleistych i z łodyg lnu, które nie osiągnęły parametrów włóknodajnych - a więc z innego surowca niż opisany w omawianych WIT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowiło dokonanie prawidłowej klasyfikacji taryfowej sprowadzonego z Białorusi towaru określonego w zgłoszeniu celnym jako ściółka lniana w opakowaniu flowpack, produkt pochodzenia roślinnego. Strona zaklasyfikowała towar do kodu Taric 1404 90 00 90 obejmującego Produkty pochodzenia roślinnego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone – Pozostałe

- - Pozostałe, natomiast organy uznały, że prawidłowym kodem dla przedmiotowego towaru jest kod Taric 4401 49 00 00 Drewno opałowe w postaci kłód, szczap, gałęzi, wiązek chrustu lub w podobnych postaciach; drewno w postaci wiórów lub kawałków; trociny, odpady i ścinki drewniane, nawet aglomerowane w kłody, brykiety, granulki lub w podobne postacie - Trociny oraz odpady i ścinki drewniane, nieaglomerowane

- - Pozostałe.

Skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez organy celne klasyfikacją. Zarzuty skargi koncentrują się na wykazaniu, że organy nie ustaliły obiektywnych cech i właściwości importowanego towaru - ściółki lnianej, poprzestając wyłącznie na technicznych zapisach Not wyjaśniających. Organy zaniechały wyjaśnienia czy obiektywne cechy i właściwości ściółki lnianej, tj. rozdrobnionych paździerzy lnu zwyczajnego, rośliny jednorocznej zielnej, odpowiadają cechom "trocin, odpadów i ścinków drewnianych" w rozumieniu pozycji 4401, czy cechom produktów roślinnych, gdzie indziej niewymienionych, objętych pozycją 1404.

Stosownie do art. 56 ust. 1 UKC, podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna ("WTC"). Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. Wspólna Taryfa Celna obejmuje nomenklaturę scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87 (art. 56 ust. 2 lit. a UKC). Natomiast klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania WTC polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (art. 57 ust. 1 UKC).

Zgłoszenie celne w niniejszej sprawie nastąpiło 30 grudnia 2022 r., w związku z czym za podstawę rozstrzygnięcia prawidłowo przyjęto rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (DZ. Urz. UE Nr L 385 z 12 października 2021 r.).

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że WTC ma charakter wyczerpujący. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Jednocześnie WTC jest oparta o nazewnictwo i zasady interpretacji Nomenklatury Scalonej, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (obecnie Światowa Organizacja Celna). Klasyfikację taryfową przeprowadza się na podstawie ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej (dalej jako "ORINS"), uwag do sekcji i działów taryfy celnej, które uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy i są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnych definicji pojęć zawartych w przepisach prawa oraz ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej w krajach Unii Europejskiej. ORINS zostały ułożone sekwencyjnie i z uwagi na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania poprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6, z uwzględnieniem Not wyjaśniających.

Zgodnie z regułą 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2, 3, 4, 5, 6.

Reguła 6 ORINS stanowi, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, pomoc przy klasyfikacji taryfowej stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Noty wyjaśniające do HS"), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Do interpretacji określonych pozycji taryfowych przyczyniają się także Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich ("Noty wyjaśniające do CN"), które są wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia nr 2658/87.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalony jest pogląd, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach danego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. W odniesieniu do tych obiektywnych cech i właściwości towarów musi istnieć możliwość ich sprawdzenia w momencie zgłoszenia celnego (por. wyroki TSUE: z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe; z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International; z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA; z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom; z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie C-635/13 SC ALKA CO SRL). Stanowisko to aprobowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 21 lipca 2020 r, sygn. akt I GSK 842/17; 12 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1935/19; 11 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1247/19; 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 565/17; 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 512/17; 18 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 398/17; 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 604/19; 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 829/16; 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I GSK 1021/16; 21 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 1087/16; 23 października 2018 r., sygn. akt I GSK 801/1; 10 października 2018 r., sygn. akt I GSK 776/16).

Zgodnie wyjaśnieniami do pozycji 1404 WTC, pozycja ta obejmuje wszystkie materiały roślinne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone do nomenklatury. W szczególności takie jak:

A) Linters bawełniany.

B) Surowe materiały roślinne, w rodzaju stosowanych głównie w farbiarstwie lub garbarstwie.

C) Twarde nasiona, pestki, łupiny i orzechy, w rodzaju stosowanych do rzeźbienia.

D) Materiały roślinne w rodzaju stosowanych głównie jako wypełniacze lub jako wyściółki (na przykład kapok, włosie roślinne i trawa morska), nawet pakowane w warstwy na nośniku lub bez.

E) Materiały roślinne w rodzaju stosowanych głównie w miotłach, szczotkach lub pędzlach (na przykład sorgo miotełkowe, piassawa, perz właściwy i palma istle), nawet w motkach lub w wiązkach.

F) Inne produkty roślinne takie jak: esparto, alfa, surowe łodygi żarnowca miotlastego, lufa, mąki z corozo, "orzechów" palmy doum, łupiny orzecha kokosowego lub podobnych, mchy, główki szczeci barwierskiej, japoński papier ryżowy, liście betelu, kora mydłki właściwej, jagody lub nasiona mydleńca.

Pozycja ta obejmuje również warstwę materiałów roślinnych (rodzajów właściwych dla niniejszej pozycji) na podkładzie z materiału włókienniczego, papieru itd. lub umieszczoną między arkuszami materiału włókienniczego, papieru itd., przymocowaną zszywkami lub zwyczajnie zszytą.

Zgodnie zaś z wyjaśnieniami do pozycji 4401 WTC, pozycja ta obejmuje:

(A) Drewno opałowe, które na ogół jest w postaci:

(1) Krótkich kawałków kloców, zazwyczaj z korą.

(2) Rozłupanych kłód lub szczap.

(3) Gałęzi, wiązek chrustu, pędów winorośli, pniaków i korzeni drzew.

(B) Drewno w postaci wiórów lub kawałków, tzn. drewno mechanicznie rozdrobnione na niewielkie wióry (płaskie, sztywne i w przybliżeniu kwadratowe) lub kawałki (cienkie i giętkie) stosowane do wyrobu masy celulozowej przy użyciu środków mechanicznych, środków chemicznych lub zarazem środków mechanicznych i chemicznych, lub do wyrobu płyty pilśniowej lub płyty wiórowej. Na mocy uwagi 6. do tego działu, pozycja ta obejmuje również podobne produkty otrzymywane, na przykład z bambusa. Papierówka występująca w postaci okrąglaków lub rozłupanych ćwiartek jest wyłączona (pozycja 4403)

(C) Trociny, nawet aglomerowane w kłody, brykiety, gałki lub podobne postaci.

(D) Odpady drewniane i ścinki nienadające się na tarcicę. Materiały te wykorzystywane są w szczególności na masę celulozową (wyrób papieru) i do wyrobu płyty wiórowej i płyty pilśniowej oraz jako opał. Zaliczają się do nich odpady z tartaków lub odpady produkcyjne; połamane deski; stare skrzynie, nieużyteczne jako takie; kora i strużyny (nawet aglomerowane w kłody, brykiety, gałki lub podobne postaci); pozostałe odpady i ścinki stolarskie; zużyte drewno farbiarskie i drewno lub kora garbarska. Pozycja ta obejmuje również odpady i ścinki drewniane posegregowane z odpadów budowlanych oraz rozbiórkowych, i nienadające się do wykorzystania jako tarcica. Jednakże artykuły z drewna tak posegregowane i nadające się do ponownego użycia jako takie (np. belki, deski, drzwi), klasyfikowane są do swoich odpowiednich pozycjach.

Pozycja ta nie obejmuje również:

(a) Drewna i odpadów drewnianych pokrytych żywicą lub w inny sposób przerobionych na pochodnie (pozycja 3606).

(b) Kłód w rodzaju stosowanych do rozcierania na masę celulozową lub do wyrobu drewnianych zapałek (pozycja 4403); tego rodzaju kłody, w przeciwieństwie do opałowych, są starannie sortowane, mogą być okorowane lub złuszczone i na ogół nie są połamane, rozłupane, pokrzywione, sękate lub rozwidlone.

(c) Drewna w postaci wiórów, w rodzaju stosowanych do wyplatania lub wyrobu sit, pudełek itd. oraz drewna w postaci strużyn używanego przy wyrobie octu lub do klarowania płynów (pozycja 4404).

(d) Wełny drzewnej i mączki drzewnej (pozycja 4405).

Według Not wyjaśniających do pozycji 5301, pozycja ta obejmuje len surowy, roszony, trzepany, czesany lub poddany innym procesom, ale nieprzędziony. (C) Len trzepany. Najpierw len jest międlony w celu pokruszenia zdrewniałych części na kawałki. Następnie jest trzepany, tj. część zdrewniała uderzane są ręcznie lub mechanicznie, pozostawiając włókna lniane. W czasie tego procesu uzyskuje się pewne ilości pakuł i odpadów. (F) Pakuły lniane i odpady (włącznie z odpadami przędzy i szarpanką rozwłóknioną). Pakuły składają się głównie z odpadów lnu o różnym stopniu przydatności do przędzenia; składają się z włókien krótkich, zasupłanych, poprzerywanych lub splątanych, otrzymanych podczas różnych procesów, takich jak trzepanie, czesanie i przędzenie. Pozycja nie obejmuje pokruszonych kawałków zdrewniałych powstałych podczas trzepania (pozycja 4401).

Sąd podziela stanowisko organu, że będący przedmiotem zgłoszenia towar w postaci ściółki lnianej należy zaklasyfikować do kodu 4401 49 00 00. Z przedłożonego przez stronę "Schematu technologii produkcji ściółki lnianej hodowlanej" (k. 69 akt adm.) wynika, że surowcem do produkcji ściółki lnianej są rośliny lnu zwyczajnego, które w procesie wzrostu nie osiągnęły parametrów włóknodajnych oraz słoma ze zbioru lnu gatunków oleistych. Surowiec jest koszony, belowany i rozdrabniany, następnie dosuszany i odypalny, prasowany i pakowany w rękaw foliowy. W świetle zaś protokołu kontroli celno-skarbowej i informacji producenta HoFl Comapny (k. 29v. i k. 16 akt adm.), HoFl Company to producent ściółki lnianej (podłoża organicznego) dla zwierząt. Ściółka produkowana jest z rozdrobnionych paździerzy lnianych, prasowanych, pakowanych w baloty 20 kg, z przeznaczeniem jako podłoże dla koni.

Klasyfikacja towarów została dokonana na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz załączonych do niego dokumentów. Organ odwoławczy doszedł do trafnych wniosków, że importowany towar powinien być zaklasyfikowany do pozycji 4401, zgodnie z regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także brzmieniem pozycji 4401 WTC, treścią Not wyjaśniających do pozycji 5301 i 4401. W klasyfikacji taryfowej istotny jest rodzaj towaru będącego przedmiotem importu i jego stan. Słusznie zauważa organ odwoławczy, że pojęcia w taryfie celnej nie zawsze zgadzają się z terminami przyjętymi w handlu, technologii. Określenia niektórych pojęć w taryfie celnej częściowo odbiegają od ogólnie przyjętych. Kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo, co wymaga jeszcze raz podkreślenia, w obiektywnych cechach i właściwościach towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów.

W tych okolicznościach zarzut błędnego przyjęcia klasyfikacji taryfowej oraz "mechanicznego zastosowania not wyjaśniających, bez weryfikacji" jest bezzasadny.

Bezpodstawny jest przy tym zarzut skarżącej, że organy obu instancji faktycznie oparły swoje rozumowanie na decyzjach Wiążącej Informacji Taryfowej nr PL BTI WIT-2023-001506 z dnia 7 listopada 2023 r. i nr PL BTI-WIT-2025-000325 z dnia 10 marca 2025 r., wydanych w odmiennym stanie faktycznym i wobec innych podmiotów.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu podnieść należy, że z art. 33 ust. 1 UKC wynika, że organy celne, na wniosek, wydają decyzję w sprawie wiążącej informacji taryfowej ("decyzję WIT"). Decyzją WIT z dnia 7 listopada 2023 r. nr PL BTI WIT-2023-001506 towar opisany jako: "Produkt tzw. paździerze lniane, oddzielone od włókna lnianego, otrzymany podczas obróbki lnu w procesie trzepania, rozdrobniony i poddany procesowi oczyszczania od pyłu. Produkt zgodnie z oświadczeniem Strony wykorzystywany jest jako ściółka dla koni w boksach; prezentowany w opakowaniach (worki) o masie netto 20 kg." został zaklasyfikowany do kodu CN 4401 49 00. Natomiast towar opisany jako "Produkt tzw. paździerze lniane, oddzielone od włókna lnianego, otrzymany podczas obróbki lnu w procesie trzepania. Produkt zgodnie z oświadczeniem Strony wykorzystywany jest jako ściółka dla zwierząt lub podłoże do hodowli grzybów jadalnych; prezentowany w workach foliowych o rozmiarze 40x35x80 cm, o masie netto 20 kg" w decyzji WIT nr PL BTI-WIT-2025-000325 z dnia 10 marca 2025 r. sklasyfikowano do kodu 4401 49 10. Na marginesie wyjaśnić należy, że w miejsce kodu CN 4401 49 00 wprowadzono nową podpozycję – kod CN 4401 49 10. Nastąpiło to na podstawie rozporządzenie wykonawczego Komisji (UE) 2024/2522 z dnia 23 września 2024 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L z dnia 31 października 2024 r.), które weszło w życie dnia 1 stycznia 2025 r. Zaprezentowane w wyżej wymienionych decyzjach WIT stanowisko potwierdza tylko zasadność klasyfikacji dokonanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie oraz Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej dotyczące towaru importowanego w niniejszej sprawie. Jak wskazał organ odwoławczy WIT-y stanowiły jedynie materiał pomocniczy przy klasyfikacji przedmiotowego towaru.

Ze znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy materiałów zebranych w postępowaniu karnym-skarbowym (postępowanie przygotowawcze) wynika, że skarżąca zaimportowała w 2020 r. według zgłoszenia celnego [...] z dnia 12 marca 2020 r. (k. 80) towar o nazwie "zdrewniałe łodygi lnu odpylone/ściółka lniana", klasyfikując towar do pozycji 4401. Podobnie w zgłoszeniu celnym z dnia 12 kwietnia 2022 r. nr [...] (k. 6) importer zastosował kod 4401 49 00 00 dla towaru opisanego jako "zdrewniałe łodygi lnu odpylone/ściółka lniana".

Pozycja ta nie była zatem "obca" skarżącej, i skarżąca co najmniej powinna liczyć się z tym, że organ dokona zmiany klasyfikacji taryfowej importowanego towaru.

Ubocznie wskazać należy, że rozporządzeniem Rady (UE) 2022/355 z dnia 2 marca 2022 r. zmieniającym rozporządzenie (WE) nr 765/2006 dotyczące środków ograniczających w związku z sytuacją na Białorusi (Dz. U. UE L z dnia 2 marca 2022 r. Nr 67, str. 1) dodano art. 1o, zgodnie z którym zakazuje się m.in. przywozu do Unii, bezpośrednio lub pośrednio, produktów drzewnych wymienionych w załączniku X, jeżeli pochodzą z Białorusi; lub są przedmiotem wywozu z Białorusi (ust. 1). Przy czym zakazy ustanowione w ust. 1 pozostają bez uszczerbku dla wykonywania do dnia 4 czerwca 2022 r. umów zawartych przed dniem 2 marca 2022 r. lub umów dodatkowych niezbędnych do wykonania takich umów (ust. 2). Załącznik X obejmuje drewno i artykuły z drewna; węgiel drzewny klasyfikowane w dziale 44 Taryfy celnej.

Jak wynika z akt sprawy przyjęta przez organy klasyfikacja taryfowa zgodna jest z klasyfikacją, którą skarżąca stosowała w poprzednich zgłoszeniach, przed wejściem w życie art. 1o rozporządzenia Rady (WE) nr 765/2006 z dnia 18 maja 2006 r. dotyczącego środków ograniczających w związku z sytuacją na Białorusi i udziałem Białorusi w agresji Rosji wobec Ukrainy. Po wejściu wyżej wymienionego rozporządzenia w życie towary objęte kodem CN 44 nie mogły zostać dopuszczone do obrotu.

W ocenie sądu stanowisko organu odwoławczego co do prawidłowości oceny organu I instancji w kwestii klasyfikacji towaru znajdowało podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania – Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 180 § 1 i art. 181 o.p. Skarżąca zarzuciła, że odmówiono przeprowadzenia dowodów z opinii naukowych instytucji botanicznych, co uniemożliwiło pełne wyjaśnienie okoliczności sprawy wymagających wiadomości specjalnych z botaniki. W ocenie skarżącej opinie te były istotne, ponieważ wynikało z nich jednoznacznie, że len zwyczajny nie jest rośliną drzewiastą, lecz rośliną jednoroczną zielną.

Skarżąca domagała się przeprowadzenia dowodów z następujących dokumentów:

1) stanowiska [...] w M. , Wydziału Biologii, Nauk o Roślinach z dnia 22 sierpnia 2023 r., autorstwa dr. J. M.;

2) stanowiska Wydział Nauk Leśnych Katedra Ekologii i Zarządzania Lasem S. Uniwersytetu Nauk Rolniczych w U. z dnia 10 sierpnia 2023 r., autorstwa dr. J. D.. M.;

3) stanowiska Wydziału Biologii Państwowego [...] Uniwersytetu w M. z dnia 4 sierpnia 2023 r., autorstwa prof. V. D..

Trafnie stwierdził organ odwoławczy, że informacje przedstawione w wyżej wymienionych stanowiskach odnoszą się do klasyfikacji botanicznej lnu i nie mają bezpośredniego przełożenia na klasyfikację do pozycji i podpozycji Taryfy Celnej. Jak już wyżej wskazano, o klasyfikacji taryfowej decyduje brzmienie odpowiedniej pozycji oraz uwagi do sekcji lub działów.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 197 § 1 o.p., organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi w przypadku, gdy prowadzona sprawa tego wymaga. W niniejszej sprawie dowód z opinii biegłego nie był niezbędny, skoro rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało wiadomości specjalnych dla określenia istotnych cech fizycznych importowanego towaru, lecz interpretacji konkretnej pozycji taryfy celnej.

W ocenie sądu organ podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący rozpatrzył i ocenił materiał dowodowy, przy czym ocena ta nie jest dowolna i nie sprzeniewierza się zasadzie swobodnej oceny dowodów. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane elementy. Organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz prawidłowe podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, a także odniósł się do zarzutów i argumentów podnoszonych przez stronę.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd oddalił skargę.

Sprawa została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, wniosek taki został złożony przez organ w odpowiedzi na skargę, a strona nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.