Bank walczy o korektę przychodów z unieważnionych kredytów po upływie przedawnienia. WSA uchylił decyzje Dyrektora IAS

[...] S.A. (dalej: "Strona", "Bank", "Skarżąca", "Spółka"), w dniu 7 września 2022 roku złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako: "Naczelnik" lub "Organ I instancji") zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2021 rok do 31 grudnia 2021 roku (CIT-8), w którym wykazała m.in. podatek należny według stawki 19% w wysokości 483.136.681,00 zł.

Bank w dniu 23 grudnia 2024 roku złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 rok w kwocie 4.682.369,00 zł, zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz wydanie postanowienia o wysokości kwoty nadpłaconego podatku do zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań (składając jednocześnie korektę zeznania).

W uzasadnieniu wniosku Bank wskazał, że w ramach prowadzonej działalności bankowej udzielała swoim klientom, będącym konsumentami, kredytów hipotecznych, wśród których były kredyty hipoteczne indeksowane do waluty innej niż polski złoty, np. do franka szwajcarskiego. Niektórzy kredytobiorcy zakwestionowali na drodze sądowej całość lub część postanowień umów kredytów hipotecznych walutowych, w szczególności odnoszących się do klauzul indeksacyjnych zawartych w takich umowach i na skutek prawomocnych wyroków unieważniających umowy kredytowe, Bank zobowiązany jest do zwrotu na rzecz kredytobiorców świadczeń otrzymanych od kredytobiorców, które obejmują także kwoty rozpoznane uprzednio jako przychód podatkowy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bank wskazał, że dokonał korekty przychodów podatkowych o wysokość rozpoznanych uprzednio przez cały okres obowiązywania umów kredytowych przychodów wynikających z unieważnionych umów kredytowych w postaci różnic kursowych (zrealizowanych i niezrealizowanych), otrzymanych odsetek i odsetek karnych, należnych prowizji. Bank dokonał korekty przychodów na bieżąco w roku podatkowym, w którym zapadły prawomocne wyroki sądu powszechnego, tj. w tej sprawie w 2021 roku. Bank wskazał, że ma prawo do korekty tych pozycji przychodowych, bez względu na to, w jakim okresie zostały one rozpoznane, zważywszy, że wszystkie pozycje przychodowe były przez Bank uprzednio rozpoznane jako kreujące zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, które to zobowiązania Bank regulował w formie zapłaty. Bank wskazał przy tym, że wykładania literalna przepisu art. 12 ust. 31 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.").

Naczelnik decyzją z [...] lipca 2025 roku Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 rok w zakresie wskazanym w art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Tekst jedn.: Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej "O.p.") w kwocie 481.751.006 zł, stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 rok w kwocie 1.385.675 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 rok w pozostałej żadnej wysokości, tj. w kwocie 3.296.694 zł.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Organ I instancji wskazał, że sporządzając korektę zeznania CIT-8 za 2021 rok Strona zasadnie pomniejszyła (w związku z unieważnieniem umów kredytowych) przychody podatkowe o przychody rozpoznane w latach podatkowych, które w okresie rozliczeniowym, w którym został wystawiony dokument potwierdzający przyczyny korekty, tj. w którym zapadł prawomocny wyrok, czyli w tej sprawie w 2021 roku, nie były jeszcze przedawnione, czyli w latach 2015-2022. Z tego tytułu Strona zasadnie pomniejszyła przychód 2021 roku o kwotę 7.293.029,83 zł. W pozostałym zakresie, tj. w zakresie korekty przychodów rozpoznanych pierwotnie jako przychody podatkowe w latach 2001-2014, Organ I instancji uznał korektę za bezpodstawną z uwagi na ograniczenie zawarte w przepisie art. 12 ust. 31 pkt 1 u.p.d.o.p.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie zarzuciła naruszenie prawa materialnego i proceduralnego, tj.:

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 59 § 1 O.p. w związku z art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 31 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 rok, w szczególności poprzez błędne uznanie, że korekty przychodu, o której mowa w art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., nie można dokonać w odniesieniu do przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które wygasło w skutek zapłaty - w odniesieniu do unieważnionych umów kredytowych dotyczących okresów, których termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął przed 2021 rokiem,

- art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. oraz ust. 31 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 1 i 9 O.p. poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia, że w stosunku do przychodów rozpoznanych historycznie przez Stronę w latach podatkowych 2001-2014 zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty, a więc nie mogło równolegle wygasnąć na skutek przedawnienia, a w konsekwencji przychody te mogą podlegać korekcie zgodnie z art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. oraz ust. 31 pkt 1 u.p.d.o.p.,

- art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej ustawa covidowa) w związku z art. 70 § 1 O.p. i art. 75 § 4a O.p. poprzez brak uwzględnienia przy obliczeniu kwoty nadpłaty zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "Dyrektor IAS" lub "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Organ odwoławczy, po przywołaniu treści art. 72 §1 pkt 1, art. 73 §2 pkt 1, art. 75 §2, §3, i §4a O.p., art. 12 ust. 3j, ust. 3l u.p.d.o.p. wskazał m.in., że Strona prawidłowo dokonała korekty przychodu w rozliczeniu za okres, w którym zostały wystawione inne niż faktura korygująca dokumenty potwierdzające przyczyny korekty, czyli w tej sprawie orzeczenia sądów powszechnych zapadłe w 2021 roku.

W ocenie Organu odwoławczego istota sporu sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia czy w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 31 pkt 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor IAS, po przywołaniu treści art. 70 §1 O.p. oraz art. 59 §1 pkt 1 i pkt 9 O.p. wskazał, że stanowisko Strony sprowadzające się w istocie do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, nie jest prawidłowe (podobnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 11 sierpnia 2016 roku, sygn. akt I SA/Rz 469/16).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w wyniku jego zapłaty następuje niezależnie od zamiaru jaki przyświeca podatnikowi przy wykonaniu zobowiązania. Zapłata jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Skoro zapłata podatku jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, niezależnie od przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), to przyjęcie tezy, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, mogłoby niesłusznie prowadzić do wniosku, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie. Tym samym nie może nastąpić przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Dyrektora IAS, kluczowe w tej sprawie jest odniesienie się do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 roku, sygn. akt I FPS 1/12, w której stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Zatem twierdzenie, że nie może ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już wygasło, co do zasady jest trafne, jednak dotyczy tylko skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych, które są następstwem upływu terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe w poszczególnych latach w podatku dochodowym od osób prawnych powstało z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wskutek zapłaty wygasło w całości lub w części, a zatem czy pozostaje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Op, ponieważ nie ma już żadnych wątpliwości, że zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem gdy zapłacony był podatek w niższej lub wyżej wysokości niż wynikający z mocy prawa, to zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych wygasło. Zgodnie bowiem z ww. uchwałą, po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Op).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03 wskazujący, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznaczałoby to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 O.p.

Dyrektor IAS wskazał, że po wydaniu powołanej wyżej uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny kilkakrotnie zajmował się kwestią związaną z możliwością prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę, tj. m.in. w wyżej powołanej uchwale składu siedmiu sędziów z 3 grudnia 2012 roku, sygn. akt I FPS 1/12. Stanowisko wyrażone w tej uchwale zostało potwierdzone przez pełny skład Izby Finansowej NSA w uchwale w sprawie II FPS 4/13, w której uznano, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 roku, po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

Dyrektor IAS podkreślił, że stanowisko to nie pozostaje jednak w sprzeczności ze stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (np. wyrok Sądu Najwyższego z 21 maja 2003 roku, sygn. akt III RN 76/01, uchwała NSA z 6 października 2003 roku, sygn. akt FPS 8/03). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Organ odwoławczy wskazał, że w uchwale z 3 grudnia 2012 roku, sygn. akt I FPS 1/12, NSA zwrócił również uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika - nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. W sytuacji zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, ich rzeczywista wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy wygasają w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika.

Organ odwoławczy wskazał, że w stanie faktycznym tej sprawy Bank znalazł się w sytuacji, gdy upłynął już m.in. okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata podatkowe 2001-2014, przez co korekta przychodu uzyskanego w tych latach, w świetle art. 12 ust. 31 pkt 1 updop, nie jest już co do zasady możliwa. Skoro upłynął 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za te poszczególne lata, to okoliczność ta nie może zmienić oceny prawnej skutków unieważnienia umów kredytowych.

Zdaniem Organu odwoławczego w istocie niemożność dokonania korekty przychodu na zasadach wynikających z art. 12 ust. 3j updop w związku z ust. 31 pkt 1 updop w przypadku rozliczenia się Banku z klientami m.in. w wyniku wykonania wyroku sądu powszechnego, który został wydany po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego roku, w którym zaistniało zdarzenie będące przedmiotem orzeczenia, dotyka sfery efektywności (skuteczności) prawa i jego pewności. Przy jego ocenie nie można bowiem pominąć regulacji zawartej w art. 59 § 1 pkt 9 O.p., w myśl której zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia. Skutek ten zachodzi nie tylko wobec podatnika, ale również organu podatkowego. Przepis art. 12 ust. 31 pkt 1 updop pozostaje w ścisłym związku z przywołanym przepisem O.p. Jego pominięcie przy wykładni lub w stosowaniu nie leży w gestii organów podatkowych, lecz sądu konstytucyjnego, który może takie rozwiązanie prawne poddać ocenie zgodności z przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Dyrektora IAS, stanowisko Strony, że do dokonanej korekty przychodów wynikających m. in. z unieważnienia umów kredytowych nie ma zastosowania regulacja art. 12 ust. 31 pkt 1 updop, ponieważ przychód ten nie dotyczy zobowiązania, które uległo przedawnieniu, lecz zobowiązania, które wygasło na skutek zapłaty, w istocie wypacza sens i cel przepisu art. 12 ust. 3j updop. Przyjęcie tezy, że zapłata podatku wyklucza możliwość przedawnienia zobowiązania i zastosowania przepisu art. 12 ust. 31 pkt 1 updof czyni ten przepis zbędnym. Nie można tracić z pola widzenia tego, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych polega na jego samoobliczeniu i zapłacie, a tym samym wykluczałoby zastosowanie instytucji przedawnienia. Założenie takie jest jednak nieuprawnione i gdyby organ po upływie terminu przedawnienia wszczął postępowanie, to podatnik podniósłby zarzut przedawnienia, a nie fakt wygaśnięcia zobowiązania.

Organ odwoławczy wskazał, że w tej sprawie Strona wskazując na braku możliwości wygaśnięcia na skutek przedawnienia zobowiązania, które zostało wcześniej zapłacone (a ściślej wpłacone na skutek samoobliczenia) wyprowadza wniosek o braku jakiegokolwiek ograniczenia dokonania korekty przychodów na bieżąco, pomimo jednoznacznego brzmienia przepisu, który ogranicza możliwość korygowania przychodów do zobowiązań, które nie uległy przedawnieniu.

W ocenie Dyrektora IAS, skorygowanie przychodu możliwe jest do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany rok, a sam fakt zapłaty zobowiązania nie może wykluczać uznania, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Wykreowanie sztucznego pomostu pomiędzy zapłatą zobowiązania a nieograniczonym terminem na dokonanie korekty przychodów nie znajduje oparcia tak w gramatycznym brzmieniu art. 12 ust. 31 pkt 1 updop, jak również sprzeciwia się systematyce ustawy oraz celowi tego przepisu.

W konsekwencji Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik zasadnie odmówił Stronie prawa do pomniejszenia przychodów 2021 roku w związku z unieważnieniem w tym roku przez sądy powszechne umów kredytowych, o wartość przychodów pierwotnie osiągniętych w latach 2001-2014, obejmujących różnice kursowe (zrealizowane i niezrealizowane), otrzymane odsetki i odsetki karne oraz należne prowizje, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których te przychody dotyczą.

W ocenie Dyrektora IAS w sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 59 § 1 O.p. w związku z art. 12 ust. 3j updop oraz art. 12 ust. 31 pkt 1 updop, jak również art. 12 ust. 1 updop w związku z art. 12 ust. 3j updop oraz ust. 31 pkt 1 updop w związku z art. 70 § 1 O.p oraz art. 59 § 1 pkt 1 i 9 O.p.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń Strony co do konieczności uwzględnienia w korekcie przychodów za 2021 rok rozliczeń za 2014 rok w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok, na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej, Dyrektor IAS zauważył, że zgodnie z tym przepisem w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Stosownie do treści Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 13.03.2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. poz. 433 ze zm.), stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej od 14 marca 2020 roku do 19 marca 2020 roku. Z kolei stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS- CoV-2 został ogłoszony na podstawie § 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20.03.2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. poz. 491 ze zm.) i obowiązywał w okresie od 20 marca 2020 roku do odwołania.

Jednocześnie Dyrektor IAS wskazał na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2023 roku, sygn. akt I FPS 2/22, której sentencja brzmi: "Art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych."

Uchwała ta jednoznacznie wyklucza możliwość stosowania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej do wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że wiążąca jest treść uchwały a nie jej uzasadnienie.

W konsekwencji, zdaniem Dyrektora IAS, w tej sprawie Organ I instancji nie mógł zastosować art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej, a co za tym idzie prawidłowo uznał, że w 2021 roku, kiedy to zaistniała przesłanka skorygowania przychodów w postaci prawomocnych wyroków sądów powszechnych unieważniających umowy kredytowe, nieprzedawnione byty zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2015-2020.

Pismem z dnia 5 lutego 2026 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Organu I instancji. W skardze zawarto również wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 O.p. w związku z art. 12 ust. 3j oraz art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p.- poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r., w szczególności poprzez uznanie, że korekty przychodu, o której mowa w art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., nie można dokonać w odniesieniu do przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które wygasło wskutek zapłaty – w odniesieniu do unieważnionych umów kredytowych dotyczących okresów, których termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął przed 2021 r.

2) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3j oraz ust. 3I pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i 9 O.p. - poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia, że w stosunku do przychodów rozpoznanych historycznie przez Bank w latach podatkowych 2001-2014 zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty, a więc nie mogło ponownie wygasnąć na skutek przedawnienia, a w konsekwencji przychody te mogą podlegać korekcie zgodnie z art. 12 ust. 3j oraz ust. 3I pkt 1 u.p.d.o.p.

3) art. 15zzr ust. 1 pkt 3 tzw. ustawy covidowej w zw. z art. 70 § 1 i art. 75 § 4a O.p.- poprzez ich błędną wykładnię, tj. brak uwzględnienia przy obliczeniu kwoty nadpłaty zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej.

2. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p.- poprzez (i) wydanie decyzji na bazie błędnej wykładni prawa materialnego, sprzecznej z jego literalnym brzmieniem, a tym samym nie znajdującej oparcia w przepisach prawa, czym Organ odwoławczy naruszył zasadę legalizmu oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także (ii) wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, które nie wyjaśnia stanowiska zajętego przez Organ odwoławczy co do uwag, zarzutów i wniosków sformułowanych przez Bank w toku postępowania odwoławczego, co spowodowało naruszenie zasady przekonywania.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wskazał, że argumentacja w niej zawarta nie zasługuje na uwzględnienie i w istocie stanowi powtórzenie zarzutów podniesionych w odwołaniu z 19 sierpnia 2025 roku.

W piśmie z dnia 23 kwietnia 2026 r. Skarżąca, powołując się na załączoną opinię prawną autorstwa prof. dr hab. H. L. oraz dr hab. M. S., ponownie wskazała, że przepis art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do korekty przychodów związanych ze zobowiązaniami podatkowymi, które uległy przedawnieniu w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, a nie do zobowiązań, które wygasły wskutek zapłaty; wskazała, że celem ustawodawcy przy wprowadzeniu art. 12 ust. 3j-3l u.p.d.o.p. było uproszczenie i uelastycznienie mechanizmu korekt rozliczeń podatkowych, a nie jego ograniczenie do wąsko rozumianego okresu pięcioletniego; zarzuciła, że przyjęta przez organ wykładnia prowadzi w istocie do wykreowania nowej podstawy opodatkowania, polegającej na opodatkowaniu podatkiem CIT świadczeń, które - w świetle prawa cywilnego oraz prawa podatkowego - okazały się świadczeniami nienależnymi, nieuzyskanymi definitywnie i niepozostawionymi do dyspozycji podatnika, co stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji; zarzuciła organowi błąd metodologiczny polegający na mieszaniu instytucji materialnoprawnych i procesowych wskazując, że przepis art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p. określa materialnoprawne przesłanki ograniczenia prawa podatnika do korekty przychodu, zaś przywołane przez organ uchwały NSA odnoszą się do procesowych skutków przedawnienia; zarzuciła również organowi błędne utożsamianie bieżącej korekty z ingerencją w "stare lata"; zarzuciła naruszenia art. 2a O.p.

W piśmie z dnia 16 lipca 2026 r. strona skarżąca uzupełniła skargę o zarzut naruszenia przez Organ odwoławczy przepisu art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 3j oraz art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na objęciu korekty przychodów z tytułu różnic kursowych, ustalanych przez Bank metodą rachunkową (bilansową), ogólnymi zasadami korekty przychodów określonymi w art. 12 ust. 3j-3l u.p.d.o.p., w tym ograniczeniem czasowym wynikającym z art. 12 ust. 3l pkt 1 tej ustawy, podczas gdy różnice kursowe ustalane na podstawie art. 9b u.p.d.o.p. stanowią odrębną, autonomicznie i wyczerpująco uregulowaną kategorię przychodów i kosztów podatkowych, do której przepisy art. 12 ust. 3j-3l u.p.d.o.p. nie znajdują zastosowania, a w konsekwencji ograniczenie z art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p. nie mogło stanowić podstawy odmowy stwierdzenia nadpłaty w części dotyczącej korekty przychodów z tytułu różnic kursowych.

W kolejnym piśmie z 17 lipca 2026 r., załączając opinię prawną sporządzoną przez prof. dra hab. M. M., Skarżąca przedstawiła dodatkowe zarzuty skargi na decyzję, wskazując następujące naruszenia:

1. art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez dokonanie takiej wykładni art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p. przez Organ odwoławczy, która prowadzi do naruszenia powołanych powyżej przepisów konstytucyjnych, gdy tymczasem Organ zobowiązany był do przyjęcia prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu, która pozwoliłaby na dokonanie korekty przychodów przez Bank w związku z unieważnieniem umów kredytowych. Prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p. dokonana z uwzględnieniem ww. przepisów ustawy zasadniczej powinna polegać na przyjęciu, że przepis ten nie obejmuje sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe zostało wykonane poprzez zapłatę przed upływem terminu przedawnienia, a następnie wskutek następczego odpadnięcia podstawy opodatkowania wskutek unieważnienia umowy cywilnoprawnej powstała konieczność korekty przychodu.

Przyjęcie takiej wykładni pozwala na zapewnienie zgodności stosowania art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p. z Konstytucją RP, eliminuje stwierdzone naruszenia praw majątkowych Banku oraz zapobiega utrzymywaniu opodatkowania w sytuacji, w której materialnoprawna podstawa tego opodatkowania przestała istnieć. Jednocześnie wykładnia ta mieści się w granicach językowych i systemowych przepisu, a jej zastosowanie nie wymaga pominięcia normy ustawowej, lecz jedynie wyboru konstytucyjnie dopuszczalnego rezultatu interpretacyjnego. Organ zobowiązany był zatem do przyjęcia takiej wykładni art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p., czego jednak nie dokonał przyjmując wykładnię prowadzącą do naruszenia powołanych przepisów Konstytucji.

2. Art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez przyjęcie przez Organ odwoławczy takiej wykładni art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p., która prowadzi do nieproporcjonalnej ingerencji w konstytucyjnie chronione prawo majątkowe Banku do stwierdzenia i otrzymania zwrotu nadpłaty podatku poprzez odzyskanie podatku zapłaconego od przychodu, który następczo przestał istnieć jako kategoria opodatkowania.

W realiach niniejszej sprawy Bank w latach wcześniejszych rozpoznał przychody wynikające z umów kredytowych i odprowadził od nich należny podatek dochodowy. Następnie, w wyniku unieważnienia tych umów ze skutkiem ex tunc, doszło do odpadnięcia podstawy opodatkowania tych przychodów. Pomimo tego Organ odmówił Bankowi możliwości dokonania korekty przychodu i odzyskania nadpłaconego podatku wyłącznie z tego powodu, że zdarzenia uzasadniające korektę nastąpiły po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przyjęta przez Organ odwoławczy wykładnia ogranicza zatem możliwość korekty przychodu upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, kiedy zaistniała okoliczność powodująca zmianę wysokości historycznie wykazanego przychodu. W konsekwencji takiej wykładni Bank utracił możliwość realizacji przysługującego mu uprawnienia do korekty przychodu (pomimo zaistnienia oczywistych materialnoprawnych przesłanek jej dokonania) oraz dochodzenia zwrotu nadpłaty jeszcze przed zaistnieniem podstaw (tj. prawnoproceduralnej możliwości) do wykonania tego uprawnienia.

Przyjęta przez Dyrektora IAS wykładnia art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p. doprowadziła zatem do nadmiernej i nieproporcjonalnej ingerencji w prawo majątkowe Banku oraz spowodowała, że przewidziany w ustawie mechanizm korekty przychodu, pełniący funkcję restytucyjną, staje się w praktyce uprawnieniem iluzorycznym i niemożliwym do zrealizowania przez Bank.

3. art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 120 § 1 zd. 2 i art. 410 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p., która ogranicza możliwość dokonania korekty przychodu upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, kiedy zaistniała okoliczność powodująca zmianę wysokości wykazanego przychodu.

Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna natomiast prowadzić do przyjęcia, że termin na dokonanie korekty przychodu nie może rozpocząć biegu wcześniej niż z chwilą zaistnienia zdarzenia uzasadniającego tę korektę, tj. odpadnięcia podstawy opodatkowania.

Nieuwzględnienie tego skutkowałoby możliwością pozbawienia podatnika możliwości realizacji przysługującego mu uprawnienia jeszcze przed powstaniem podstaw do jego wykonania.

Wykładnia Organu odwoławczego powoduje natomiast, że Bank utracił możliwość dochodzenia zwrotu nadpłaty poprzez korektę przychodu zanim zaistniała podstawa do wykonania tych uprawnień. W konsekwencji, wykładnia przyjęta przez DIAS prowadzi do powstania mechanizmu pozwalającego na wzbogacanie się przez państwo w wyniku uniemożliwienia Bankowi odzyskania nienależnego podatku zapłaconego w związku z uzyskaniem świadczeń na podstawie umów, które zostały unieważnione.

4. art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP poprzez taką wykładnię i takie zastosowanie przepisu art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p., które doprowadziło do skutków stanowiących w istocie wywłaszczenie Banku poprzez konfiskatę mienia w wyniku pozbawienia Banku prawa do korekty przychodu, pomimo że przestał on istnieć po stronie Banku, a w rezultacie doprowadziło do pozbawienia prawa do otrzymania zwrotu nienależnego podatku, czyli świadczenia, które w świetle przypisów nie stanowiło podatku, a stanowi kwotę uzyskaną przez Skarb Państwa bez żadnego tytułu prawnego.

W sytuacji Banku, z uwagi na odpadnięcie podstawy opodatkowania państwo nie ma już podstaw do zatrzymania środków historycznie zapłaconych przez Bank w związku ze świadczeniami uzyskanymi od kredytobiorców, gdyż doszło do odpadnięcia materialnoprawnej podstawy opodatkowania. Pomimo braku istnienia tej podstawy środki te zostały definitywnie zatrzymane przez państwo, tracąc charakter daniny publicznej i stanowiąc w istocie majątek Banku pozostający w dyspozycji państwa bez jakiejkolwiek podstawy prawnej.

W rezultacie, pozbawienie Banku możliwości korekty przychodu, pomimo że przestał on istnieć, trwałe pozbawienie Banku mienia bez podstawy prawnej, wykracza poza granice władztwa podatkowego wynikające z art. 84 Konstytucji RP i tym samym skutkuje faktycznym wywłaszczeniem bez spełnienia konstytucyjnych przesłanek jego dopuszczalności.

5. Art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie takiej wykładni art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p. przez Organ, która prowadzi do naruszenia zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa, gdyż akceptuje "pułapkę normatywną" polegającą na tym, że podatnik realizując obowiązek wykonania prawomocnych orzeczeń sądowych i zwrotu świadczeń, czyli wykonując "polecenie Państwa", traci możliwość korekty przychodu i odzyskania nadpłaconego podatku, czyli traci swój realny majątek na rzecz Państwa.

W ocenie Skarżącej, ograniczenie przez Organ prawa do korekty przychodu upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowało, że prawo Banku do korekty przychodu stało się iluzoryczne i niemożliwe do zrealizowania, gdyż Bank utracił możliwość dokonania korekty, zanim powstała podstawa do jej dokonania.

Dyrektor IAS uznał, że prawo do korekty przychodu ograniczone jest terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym także w przypadku, gdy korekta przychodów spowodowana jest unieważnieniem umowy cywilnoprawnej. Tymczasem nieuniknionym w realiach obrotu jest, że taka okoliczność może zaistnieć już po upływie, co do zasady, 5-letniego terminu przedawnienia, tak jak miało to miejsce w sytuacji Banku. Przyjęta przez Organ wykładnia prowadzi zatem do afirmacji trwałego mechanizmu, w którym państwo może uzyskiwać dodatkowy wpływ w wyniku niedostosowania wykładni przepisów podatkowych do realiów obrotu gospodarczego, w których naturalnym jest, że zdarzenia uzasadniające korektę przychodu mogą ujawnić się po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Taka wykładnia prowadzi także do naruszenia zasady (założenia) racjonalności prawodawcy i przyzwoitej legislacji, gdyż powoduje, że tożsame uprawnienie jednostki podlega odmiennej ochronie na gruncie prawa cywilnego, aniżeli na gruncie przepisów podatkowych regulujących zwrot nadpłaty podatku, a w konsekwencji niezachowanie tej spójności pozwala na wzbogacanie się przez państwo kosztem Banku jako podatnika.

3. Art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP poprzez utrzymanie obciążenia podatkowego po stronie Banku polegającego na odmowie dokonania korekty przychodu, pomimo odpadnięcia podstawy opodatkowania, tj. w sytuacji, gdy po stronie Banku nie występuje już przychód stanowiący źródło opodatkowania, co prowadzi do nałożenia ciężaru podatkowego nieznajdującego oparcia w żadnym zdarzeniu ekonomicznym i tym samym wykraczającego poza konstytucyjnie dopuszczalne granice władztwa podatkowego państwa, a także do naruszenia wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady równości opodatkowania, poprzez uzależnienie możliwości skorzystania z prawa do korekty przychodów od upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w praktyce prowadzi do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od momentu zakończenia postępowań cywilnych dotyczących nieważności umów kredytowych, a tym samym momentu wystąpienia zdarzenia powodującego odpadnięcie podstawy opodatkowania, pozostającego całkowicie poza ich wpływem.

4. Art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 Protokołu nr 1 poprzez przyjęcie takiej wykładni art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p. przez Organ odwoławczy, która prowadzi do pozbawienia Banku realnej możliwości wykonania przysługującego mu prawa majątkowego w postaci roszczenia o zwrot nadpłaconego podatku, stanowiącego "mienie" podlegające ochronie na gruncie wskazanego powyżej przepisu Protokołu nr 1.

W ocenie Skarżącej ingerencja w uprawnienie do zwrotu nadpłaconego podatku musi spełniać wymóg zachowania sprawiedliwej równowagi pomiędzy interesem publicznym, a ochroną mienia jednostki, który nie został spełniony w sytuacji Banku. Na Bank zostało nałożone nadmierne indywidualne obciążenie, ponieważ w wyniku odmowy korekty przychodu i zwrotu nadpłaty, pozostaje obciążony podatkiem od świadczeń, których nie posiada. Brak możliwości odzyskania podatku wynika wyłącznie z przyjętego przez DIAS ograniczenia o charakterze formalnym, polegającego na uzależnieniu możliwości korekty przychodu od upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo że przychód ten w sensie materialnoprawnym przestał istnieć.

Ponadto, w sytuacji Banku utrzymanie opodatkowania na podstawie wykładni art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p. przedstawionej przez Organ odwoławczy w istocie nie realizuje obecnie żadnego uzasadnionego interesu publicznego, gdyż nie istnieje wymagana podstawa do nałożenia i pobrania podatku z uwagi na to, że przychód (źródło ekonomiczne) przestał istnieć po stronie Banku, a zatem prowadzi do utrzymania ingerencji w prawo majątkowe Banku mimo odpadnięcia podstawy opodatkowania, wyłącznie na skutek przyjętej przez Organ odwoławczy wykładni przepisów podatkowych.

5. Art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej , art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 93/13/EWG z dnia 5 kwietnia 1993 r. w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP poprzez ograniczenie skuteczności prawa wspólnotowego i ochrony konsumenckiej w wyniku wykładni art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p. przyjętej przez Organ odwoławczy, która prowadzi do uniemożliwienia instytucjom finansowym odzyskania podatku zapłaconego od świadczeń podlegających zwrotowi w wyniku unieważnienia umów kredytowych, skutkując powstaniem dodatkowego obciążenia podatkowego związanego z wykonaniem orzeczeń w sprawach konsumenckich.

Wykładnia przyjęta przez Organ odwoławczy prowadzi do tego, że instytucje finansowe przy tak negatywnych skutkach podatkowych wykonania wyroków w sprawach frankowych byłyby zniechęcane do przyznania ochrony wynikającej z dyrektywy konsumenckiej i bardziej zasadnym działaniem z ich perspektywy byłoby prowadzenie sporów sądowych z konsumentami, aby nie doszło do konieczności zwrotu świadczeń kredytobiorcom.

W konsekwencji wykładnia Organu odwoławczego prowadzi do osłabienia praktycznej skuteczności ochrony przyznanej konsumentom na gruncie dyrektywy 93/13/EWG, a także narusza wynikający z prawa Unii obowiązek zapewnienia pełnej efektywności tej ochrony poprzez usunięcie przeszkód dla wykonania wyroków oraz zakaz nakładania nadmiernych i nieuzasadnionych obciążeń związanych z realizacją skutków nieważności umów, w tym także po stronie banków.

W piśmie z dnia 20 lipca 2026 r. Organ podtrzymał wnioski i twierdzenia zawarte w odpowiedzi na skargę. wskazał, że w prawie podatkowym pojęcie "zobowiązania, dla którego upłynął termin przedawnienia" jest używane jako kryterium czasowe, niezależnie od tego, czy podatnik wcześniej zapłacił podatek. Zdaniem organu przez "uległo przedawnieniu" rozumie się sytuację, gdy po upływie ustawowego terminu przedawnienia nie jest już możliwe kształtowanie wysokości zobowiązania podatkowego. Istotny jest sam upływ terminu przedawnienia jako granicy czasowej ingerencji w rozliczenie, a nie to, czy podatek zapłacono wcześniej. Tym samym trafne jest stanowisko organu, że wygaśnięcie zobowiązania przez zapłatę nie wyklucza jednoczesnego posługiwania się pojęciem "zobowiązania, dla którego upłynął termin przedawnienia" jako przesłanki ograniczającej możliwość korekty – termin przedawnienia nadal biegnie i po jego upływie prawo do korekty zostaje ograniczone. Zdaniem Organu w praktyce legislacyjnej zwroty "zobowiązanie, które uległo przedawnieniu" i "zobowiązanie, dla którego upłynął termin przedawnienia" służą opisaniu tej samej sytuacji prawnej – upływu ustawowego terminu, po którym nie można kształtować zobowiązania podatkowego. Wskazał przy tym, że tym pojęciem posłużono się w art. 64 ust. 4 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych. Zdaniem organu brak jest jakichkolwiek podstaw do stosowania nieuprawionej semantyki słownej - oczywistym jest, że zobowiązanie może uznać za przedawnione jedynie wtedy, gdy upłynie termin przedawnienia przewidziany w ustawie. Innymi słowy zobowiązanie ulega przedawnieniu po upływie terminu przedawnienia. Gdyby przyjąć koncepcję Skarżącego, to co do zasady przepis ten należałoby ograniczyć jedynie sytuacji w której "zobowiązanie uległo przedawnieniu" czyli do zobowiązań które nie zostały opodatkowane – na co wskazuje sam Skarżącą. Skoro tak kierując się wykładnią art. 12 ust. 3j i 3l u.p.d.o.p. sugerowaną przez Skarżącą przepis art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania w praktyce. Nie można bowiem tracić z pola widzenia tego, że zmniejszenie przychodów ma dotyczyć przychodów które zostały wcześniej wykazane i opodatkowane. Skoro przychód nie został wykazany, to w sposób oczywisty podatnik nie jest uprawiony do jego pomniejszenia.

Organ zarzucił również, że stawianie znaku równości co do skutków i terminów przedawnienia na gruncie prawa podatkowego i cywilnego jest całkowicie nieuprawione. Wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w zakresie przedawnienia akcentuje, że instytucja ta ma w pierwszym rzędzie stabilizować stosunki społeczne przez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Przyjmował zatem, że nie jest zasadne utrzymywanie w nieskończoność stanu, w którym od obywateli można egzekwować dług podatkowy, generując po ich stronie ciągłą i permanentną niepewność, co do swojej sytuacji prawnej i ekonomicznej, związanej z realizacją zobowiązań podatkowych. Trybunał nie czynił przy tym rozróżnienia na sytuacje, w których istnienie długu znajduje się poza świadomością obywatela oraz sytuacje, w których posiada on wiedzę nt. tego długu, co może wiązać się z nieprawidłowościami podatkowymi, jakich świadomie się dopuścił. Uznał po prostu, że instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może niekiedy sankcjonować naruszenie przez podatnika konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, niemniej musi ona funkcjonować, bowiem stabilizując stosunki społeczne, służy realizacji wartości konstytucyjnej zakotwiczonej w zasadzie bezpieczeństwa prawnego wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP. W kontekście powyższego – w tym wprowadzania wyjątków poprzez żądanie zastosowania prokonstytucyjnej wykładni - zarzuty naruszenia Konstytucji RP w istocie sprowadzają się, zdaniem Organu, do próby wykazania, że w sprawie należy dokonać prokonstytucyjnej wykładni przepisów z pominięciem instytucji przedawnienia kierując się jedynie interesem ekonomicznym Skarżącego. Zdaniem Organu sformułowane zarzuty pomijają to, że przedawnienie nie jest instytucją zastrzeżoną na korzyść jednej strony stosunku zobowiązaniowego, a mianowicie na rzecz podatnika. Termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić skutecznego żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, a w tym przypadku dokonać korekty przychodu które uległo przedawnieniu. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego, nienależnie zapłaconego podatku, czy też korekty przychodu które jest przedmiotem niemniejszego postepowania jest wobec tego ograniczone czasowo. Przedawnienie musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Organ wskazał, że wszelkie uwagi odnoszące się do instytucji uregulowanej w Kodeksie cywilnym nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Jako zupełne nieporozumienie należy ocenić próbę przeniesienia rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia z uregulowań prawa cywilnego na przepisy prawa podatkowego. W kontekście zarzutów ograniczenia zasady skuteczności za zasadne uznał przywołanie wyroku TSUE z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt C-500/16. W orzeczeniu tym na tle polskich przepisów dotyczących przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej odnoszonych do sprawy zwrotu nadpłaty w podatku VAT, Trybunał przyjął, że "Zasady równoważności i skuteczności należy w świetle art. 4 ust. 3 TUE interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, tego rodzaju, co przepisy w postępowaniu głównym, umożliwiającym oddalenie wniosku o zwrot nadpłaty podatku od wartości dodanej (VAT), gdy wniosek ów został złożony przez podatnika po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, pomimo że z wyroku Trybunału wydanego po upływie owego terminu wynika, że zapłata VAT stanowiąca przedmiot owego wniosku o zwrot nie była należna." Uprzedzając zarzut, że wyrok nie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, odwołanie się do jego treści ma na celu wykazanie, że brak jest podstaw do automatycznego formułowania zarzutów, gdy na skutek upływu terminu przedawnienia podatnik nie może uzyskać zwrotu podatku. Odnosząc się do rozważań Skarżącej na temat pozbawienia prawa własności odwołującej się do instytucji wywłaszczenia, Organ podniósł, że trzeba wyraźnie zaznaczyć, że Skarżąca tak jak każdy pomiot gospodarczy musi liczyć się z ryzykiem gospodarczym prowadzonej działalności. Zdaniem Organu nie doszło również do naruszenia art. 1 Protokół nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Teza o konfiskacie mienia musi zostać skonfrontowana z zachowaniem zasady sprawiedliwości pomiędzy wymogami interesu powszechnego społeczeństwa, a wymogami ochrony praw podstawowych Skarżącego. Zdaniem Organu nie można również podzielić zarzutu zgodnie z którym ograniczenia wynikające z art. 12 ust. 3l u.p.d.o.p. nie mogą mieć zastosowania do korekty przychodu w przypadku, gdy różnice kursowe rozliczane są według tzw. metody rachunkowej, co umożliwia art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Przepisy art. 12 ust. 3j–3l u.p.d.o.p. to przepisy ogólne o korektach przychodu, które określają, w jakim okresie ujmuje się korektę oraz kiedy jest ona wyłączona. Brak jest podstaw do przyjęcia, że wybór metody rachunkowej z art. 9b "wyłącza" stosowanie ogólnych przepisów u.p.d.o.p. Przepis art. 9b określa, kiedy i jakie różnice kursowe stają się podatkowymi przychodami/kosztami, natomiast przepisy ustawy o CIT (w tym art. 12 ust. 3j–3l) regulują skutki korekt i rozliczeń w czasie. Nie można więc wyprowadzić z art. 9b normy, że art. 12 ust. 3l u.p.d.o.p. w ogóle nie stosuje się do przychodów z tytułu różnic kursowych ustalanych rachunkowo.

W piśmie z dnia 21 lipca 2026 r. Skarżąca przedstawiła dodatkową argumentację na poparcie skargi, opartą na najnowszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tzw. sprawach frankowych, które - zdaniem Skarżącej - ma istotne znaczenie dla oceny zasadności skargi w niniejszej sprawie. Skarżąca wskazała, że znaczenie ma w szczególności wyrok z dnia 2 lipca 2026 r. w sprawach połączonych C-261/25 (Ścierbek) oraz C-262/25 (Drózdzik). W konsekwencji, orzecznictwo TSUE dotyczące przedawnienia roszczeń banków w sprawach frankowych powinno skłaniać również w niniejszej sprawie do ponownej refleksji nad prawidłowością wykładni art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p., przyjętej w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 27 lipca 2026 r. Strona złożyła załącznik do protokołu rozprawy z dnia 22 lipca 2026 r. W ocenie Banku argumentacja Organu odwoławczego w przeważającej części mija się z istotą sporu, opiera się na powielaniu tej samej, wadliwej projekcji interpretacyjnej oraz na polemice z twierdzeniami, których Bank w niniejszej sprawie w ogóle nie formułował. Odnosząc się do zarzutu organu, że wykładnia proponowana przez Bank pozbawiałaby art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p. zastosowania w praktyce, Skarżąca podniosła, że rozumowanie to opiera się na błędnym utożsamieniu dwóch odrębnych płaszczyzn: wykazania przychodu w deklaracji podatkowej oraz sposobu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Organ zakłada bowiem, że zobowiązanie, które nie wygasło wskutek zapłaty, dotyczy zawsze przychodu niewykazanego – jest to założenie nietrafne; Bank podniósł, że Organ błędnie uznał, że Bank żąda bezpośredniego stosowania przepisów prawa cywilnego w sprawie podatkowej (Bank podniósł, że wadliwy jest mechanizm, który umożliwiałby umożliwiał Państwu na pobór tytułem "opodatkowania" środków, które w żaden sposób nie mogą zostać uznane za dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. W świetle tego przepisu tylko dochód podlega opodatkowaniu); Bank podniósł, że nie żąda pominięcia instytucji przedawnienia - pomimo istnienia tej instytucji i celu, jaki ona realizuje, należy zdaniem Banku ocenić, czy w niniejszej sprawie państwo powołując się na termin przedawnienia może zatrzymać po swojej stronie środki, które zostały zapłacone jako podatek od przychodów, które obecnie zostały przez Bank zwrócone ze względu na unieważnienie umów kredytowych; Odnosząc się do wyroku TSUE w/s C-500/16 i zasady skuteczności prawa unijnego Bank podniósł, że TSUE niewątpliwie nie uznał odgórnie, że prawo do zwrotu nadpłaty może zostać ograniczone terminem przedawnienia i że należy w każdej sytuacji uznać 5-letni termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. za rozsądny i zgodny z unijną zasadą skuteczności. TSUE wyraźnie wskazał, że takie ograniczenie wystąpienia z wnioskiem o nadpłatę terminem przedawnienia jest dopuszczalne, ale z zachowaniem wymogu, aby osoba uprawniona mogła realnie to uprawnienie zrealizować i aby nie została go pozbawiona, w tym w wyniku działań organów państwowych; Bank podniósł wewnętrzną sprzeczność stanowiska Organu co do relacji art. 9b oraz art. 12 ust. 3j-3l u.p.d.o.p. Jeżeli - jak przyjmuje sam Organ - zasady ustalania różnic kursowych metodą rachunkową są uregulowane kompleksowo w art. 9b ustawy o CIT i nie podlegają modyfikacji innymi przepisami tej ustawy, w tym art. 12, a kategorie przychodowe powstające na tej podstawie są niezależne od kategorii wymienionych w art. 12, to do korekty tych kategorii nie znajduje zastosowania ograniczenie zawarte w art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia możliwości dokonania przez Skarżącą korekty przychodu, o której mowa w art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., w następstwie unieważnienia umów kredytu hipotecznego ze skutkiem ex tunc, w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym doszło do unieważnienia tych umów w odniesieniu do przychodu, który został pierwotnie osiągnięty w latach, które (nominalnie) objęte są terminem przedawnienia w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym za te lata wygasały w następstwie zapłaty przez Skarżącą podatku i czy w związku z tym przepis art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p. (wyłączający zastosowanie przepisu art. 12 ust. 3j w sytuacji korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu) uniemożliwia dokonanie przedmiotowej korekty.

Szczegółowe rozważania dotyczące kwestii prawidłowej wykładni przepisu art. 12 ust. 3j oraz ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p. należy poprzedzić rozważaniami o charakterze ogólnym.

Tytułem wstępu należy zauważyć, że jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1970/23 (w sprawie ze skargi Skarżącej na interpretację indywidualną dotyczącą (braku) możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w relacji do opisanych we wniosku interpretacyjnym przychodów zrealizowanych w przeszłych okresach rozrachunkowych) "[p]rzychód, który został w przeszłości zrealizowany i rozpoznany przez podatnika w rachunku podatkowym, nie może przekształcić się w koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ani z uwagi na cywilnoprawne skutki wyroku sądu powszechnego, ani z uwagi na jego rozliczenie bilansowe dokonywane na podstawie przepisów rachunkowych. Możliwe jest jedynie w takiej sytuacji, co do zasady, skorygowanie przychodów podatnika, w sytuacji gdy taki pierwotnie opodatkowany przychód zgodnie z wyrokiem sądowym okazał się od początku nienależny, na co wskazał organ interpretacyjny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok Sądu pierwszej instancji jest dotknięty błędem logicznym. Nieważność umów kredytowych wywołuje skutki ex tunc, co oznacza, że umowa uznawana jest za niezawartą, a wzajemne świadczenia ulegają zwrotowi (art. 410 § 2 kodeksu cywilnego). Tym samym także podatkowo należy to ocenić jako nieuzyskanie przychodu. Należało w tym kontekście zwrócić uwagę na treść art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., który określa zasady korekty przychodów i zgodnie z przepisem przejściowym miał zastosowanie do przychodów uzyskanych przed dniem wejścia w życie ustawy, na co zwrócił uwagę organ interpretacyjny.".

Zważywszy na to, że zgodnie z art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym (od osób prawnych) jest suma dochodów osiągniętych ze wskazanych w ustawie źródeł przychodów, zaś dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, zrozumiałym jest, że wywołujące skutek ex tunc stwierdzenie nieważności umów kredytowych, skutkujące podatkowo nieuzyskaniem przez Skarżącą przychodu (w tym zakresie), powoduje, że wykazany pierwotnie dochód (i wynikające z tego zobowiązanie podatkowe), uwzględniający ww. przychód, staje się zawyżony. Abstrahując na tym etapie rozważań od tego, na podstawie jakich przepisów, na jakich zasadach, przy jakich ograniczeniach itd. ewentualne uprawnienie Skarżącej winno zostać zrealizowane, stwierdzić należy, że istota sprawy sprowadza się do tego, że Skarżąca domaga się zwrotu części uiszczonego podatku, który uiściła w zawyżonej wysokości.

W tym względzie należy w pierwszej kolejności wskazać, że jak orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 października 2015 r., sygn. akt K 21/14 "[z]godnie z art. 84 Konstytucji każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych ustawą. Przepis ten wyraża zasadę powszechności obowiązku podatkowego. Przedmiotem tego obowiązku są ciężary i świadczenia publiczne, w tym podatki określone w ustawie. Obowiązek ich ponoszenia wiąże się z władztwem państwa w sferze finansowej, w szczególności z jego zadaniami społecznymi i odpowiedzialnością za kształtowanie dochodów państwa. Sposób regulowania przez ustawodawcę obowiązku wynikającego z art. 84 Konstytucji musi uwzględniać zasady powszechności, równości i sprawiedliwości podatkowej. Zasady te są traktowane komplementarnie wobec siebie. Ustawodawca tworząc normy podatkowe, musi je rozpatrywać łącznie". W wyroku z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt SK 62/08 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "[s]ystem podatkowy powinien realizować zasadę sprawiedliwości wywodzoną z art. 2 Konstytucji, której treścią jest - z jednej strony - wspomniana już powszechność, wyrażająca się w obowiązku przyczyniania się do pokrywania wspólnych potrzeb w miarę możliwości przez wszystkich. Z drugiej natomiast strony przejawem sprawiedliwości jest równość, która oznacza właściwe rozłożenie ciężaru podatkowego, proporcjonalnie do zdolności płatniczej podatnika (zob. R. Mastalski, Konstytucyjne granice opodatkowania, [w:] Księga XX-lecia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, red. M. Zubik, Warszawa 2006, s. 560)".

W ocenie Sądu z zasady demokratycznego państwa prawa, zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji), zasady równości (art. 32 Konstytucji) oraz powszechności obowiązku podatkowego (art. 84 Konstytucji) wynika nie tylko konieczność tworzenia odpowiednich przepisów podatkowych (przewidujących obciążenie podatkowe zgodnie z ww. zasadami) ale również konieczność dążenia do tego, aby podatnik uiszczał podatek w wysokości odpowiadającej podatkowi należnemu (na podstawie tych przepisów) – ani w wyższej, ani w niższej tylko w należnej. Taki wniosek wynika przy tym nie tylko z aksjologii prawa związanej z tym, że Rzeczpospolita Polska jest państwem prawa, a co za tym idzie, uchwalone w niej prawo musi być respektowane, a co za tym idzie należne podatki muszą być płacone w wysokości wynikającej z tego prawa. Taki wniosek wynika również z tego, że brak stosowania przepisów w sposób zapewniający przewidziane w nich obciążenie podatnika, sam prowadzi na naruszenia ww. zasad. Jeżeli bowiem podatnik płaci podatek w zaniżonej wysokości (w stosunku do kwoty wynikającej z obciążenia podatkowego przewidzianego przez ustawodawcę w takiej sytuacji) dochodzi do naruszenia zasady równości i sprawiedliwości chociażby z tego powodu, że inni podatnicy płacą podatki w należnej wysokości (i są w związku z tym bardziej obciążeni z tego tytułu, a co za tym idzie znajdują się w gorszej sytuacji od tego podatnika). Jeżeli natomiast podatnik płaci podatek w zawyżonej wysokości również dochodzi do naruszenia ww. zasad, skoro taki podatnik jest bardziej obciążony z tego tytułu w stosunku do podatników, którzy płacą kwoty w należnej wysokości, a co a tym idzie znajdują się w lepszej sytuacji od tego podatnika. Podatnik płacący podatek w zaniżonej wysokości lub niepłacący go wcale nie realizuje obowiązku wynikającego z art. 84 Konstytucji.

Zapewnieniu, ażeby obciążenie podatników odpowiadało obciążeniu wynikającemu z przepisów podatkowych (tj. ażeby uiszczali podatek w należnej wysokości) służy szereg instytucji zawartych w Ordynacji podatkowej. Takie instytucje jak np. korekta deklaracji (art. 81 O.p.), nadpłata (art. 72 i nast. O.p.), decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 §1 pkt 2 O.p.), decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 §3 O.p.), postępowanie egzekucyjne (u.p.e.a.) należy postrzegać jako służące realizacji celu, jakim jest zapewnienie, ażeby obciążenie podatników odpowiadało obciążeniu wynikającemu z przepisów podatkowych.

Oczywiście wskazany cel (w postaci zapewnienia, ażeby podatnicy uiszczali podatek w należnej wysokości) nie jest realizowany w każdym przypadku. Na przeszkodzie stoją nie tylko względy praktyczne (takie jak niewiedza podatnika, jego zła wola itd. połączona z niewykryciem nieprawidłowości przez przewidziane do tego organu) ale również pewne instytucje prawa podatkowego, takie jak np. zaniechanie poboru (art. 22 O.p.), umorzenie zaległości podatkowych (art. 67a §1 pkt 3 O.p.), czy wreszcie szczególnie istotna z punktu widzenia niniejszej sprawy - instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 i nast. O.p.). Ustawodawca biorąc pod uwagę wskazane w przepisach regulujących te instytucje przesłanki i stojące za nimi wartości (uzasadniony interes publiczny, ważny interes podatnika/-ów, pewność i stabilność prawa) celowo w danym przypadku odstępuje od tego, ażeby podatnik uiścił podatek w należnej (tj. wynikającej z powstałego zobowiązania podatkowego) wysokości. Mimo zatem tego, że zgodnie z zasadą demokratycznego państwa prawa, zasadą sprawiedliwości społecznej oraz zasadą równości podatnicy nie powinni uiszczać podatku ani w wyższej, ani w niższej (tym bardziej wcale), tylko w należnej wysokości (wynikającej z powstałego zobowiązania podatkowego), ustawodawca – biorąc pod uwagę wskazane w tych przepisach przesłanki i stojące za nimi wartości – dopuszcza w niektórych sytuacja do tego, że podatek zostanie uiszczony w innej (mniejszej lub wyższej) wysokości albo, że nie zostanie uiszczony wcale.

Nie negując ani wagi ani praktycznego znaczenia wskazanych instytucji, należy podkreślić, że stanowią one swoiste wyjątki od zasady jaką, jest, jak wskazano wyżej – w świetle art. 84 Konstytucji - ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (w zgodzie z ww. zasadami).

W tym względzie należy, odnosząc się do kluczowej z punktu widzenia niniejszej sprawy instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, zauważyć, że jak orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 "[w] orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wyrażano konsekwentnie pogląd o braku konstytucyjnego prawa jednostki do przedawnienia, a nawet ekspektatywy takiego prawa. Ponadto wskazywano na brak możliwości wyprowadzenia rozważanego prawa z art. 2 Konstytucji. Instytucję przedawnienia - w świetle orzecznictwa TK - należałoby w związku z tym postrzegać raczej jako element polityki państwa. Stanowiska te odnosiły się głównie do przedawnienia karalności czynów zabronionych oraz wykonania orzeczonej kary. Na temat przedawnienia w prawie podatkowym, po raz pierwszy, Trybunał wypowiedział się szeroko w wyroku z 21 czerwca 2011 r., sygn. P 26/10 (OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 43). W jego ocenie, przedawnienie w prawie podatkowym należy rozpatrywać przede wszystkim w świetle art. 84 Konstytucji, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, i art. 217 Konstytucji, statuującego władztwo finansowe państwa. Wprowadzenie przedawnienia w prawie podatkowym, jak też określenie terminu, w jakim ono nastąpi, pozostawione jest uznaniu ustawodawcy. Ustawodawca może równocześnie wybierać między różnymi konstrukcjami przedawnienia, ustanawiając odrębne terminy przeprowadzenia czynności weryfikujących wywiązywanie się podatników z ich obowiązków oraz odrębne terminy egzekucji należności. Terminy te nie mogą jednak być zbyt krótkie, ponieważ wyłączałyby zapewnienie realizacji zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej, ani nie mogą pozostawać zbyt długie, czyniąc przedawnienie instytucją pozorną. Ustanowiony mechanizm przedawnienia w prawie podatkowym nie może skłaniać podatników do uchylania się od opodatkowania i traktowania przedawnienia instrumentalnie, w kategoriach narzędzia pozwalającego uniknąć zapłaty podatku po pewnym czasie.".

Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika zatem to, że instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego nie można postrzegać jako prawa konstytucyjnego, jest to instrument pozostawiony zasadniczo uznaniu ustawodawcy, w szczególności w zakresie przyjętych konstrukcji. Należy w tym miejscu tytułem przykładu wskazać, że z jednej strony nie można wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego (gdyż niezbędne jest umorzenie postępowania podatkowego zgodnie z art. 208 §1 O.p.), z drugiej strony jednak zgodnie z art. 79 §2 i §3 O.p. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego można wydać decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty (o ile tylko przed upływem terminu przedawnienia został złożony wniosek o jej stwierdzenie). Co więcej, ustawodawca dopuszcza przypadki, w których nawet wniosek o złożenie nadpłaty może być składany po upływie terminu przedawnienia (art. 79 §4 O.p.). Na marginesie powyższych rozważań można jedynie wskazać, że sam okres, po którym dochodzi do przedawnienia (w związku z instytucjami jego przerwania/zawieszenia – patrz art. 70 i nast. O.p.) może być różny dla różnych podatników. Z powyższego wynika, że ustawodawca - w ramach przysługującej mu (zasadniczo) swobody w tym zakresie - określa czy i na jakich zasadach instytucja przedawnienia spowoduje, że podatnik nie uiści podatku w należnej wysokości (wynikającej z powstałego zobowiązania podatkowego), tj. uiści go w wysokości wyższej (gdy przedawnienie uniemożliwi stwierdzenia nadpłaty) albo uiści go w niższej wysokości lub nie uiści go wcale (gdy przedawnienie uniemożliwi ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, jego określenia w prawidłowej wysokości lub jego dochodzenia w drodze egzekucji).

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że wynikający z zasady demokratycznego państwa prawa, zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji), zasady równości (art. 32 Konstytucji) oraz powszechności obowiązku podatkowego (art. 84 Konstytucji) wymóg (zasada) uiszczania przez podatników podatku w należnej (wynikającej z powstałego zobowiązania podatkowego) wysokości, tj. ani w wyższej, ani w niższej tylko w należnej wysokości, może ulec ograniczeniu (w razie braku zastosowania innych niż przedawnienie instytucji prawnych) tylko i w zakresie w jakim ustawodawca dla danej sytuacji przewiduje stosowne ograniczenie. O ile takiego ograniczenia ustawodawca (w związku z instytucją przedawnienia lub inną instytucją) nie przewiduje, nie można stosować ograniczeń uniemożliwiających uiszczanie przez podatnika w należnej wysokości, w szczególności nie można uniemożliwiać zwrotu nadpłaty (nadpłaconego podatku). Biorąc pod uwagę to, że zasadą jest ponoszenie podatków określonych w ustawie (tj. uiszczanie przez podatnika podatku w należnej (wynikającej z powstałego zobowiązania podatkowego) wysokości), ograniczenia w tym zakresie stanowią wyjątki, co oznacza, że przepisów je wprowadzających (w myśl zasady exceptiones non sunt extendendae) nie należy interpretować rozszerzająco.

Przechodząc w tym momencie do szczegółowych rozważań należy przypomnieć, że Skarżąca domaga się zwrotu części uiszczonego podatku, który uiściła w zawyżonej wysokości (w związku z wykazaniem zawyżonego dochodu w części wynikającej z umów kredytowych, co do których stwierdzono ze skutkiem ex tunc ich nieważność). W świetle poczynionych wyżej uwag ogólnych oznacza to konieczność rozważenia, czy ustawodawca przewidział w tym zakresie ograniczenia, w szczególności z uwagi na instytucję przedawnienia.

Należy zwrócić uwagę na to, że Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok (23 grudnia 2024 r.), co powoduje, że w świetle art. 79 §2 i 3 O.p. (o czym była mowa wyżej) nie ma przeszkód do stwierdzenia nadpłaty (jako takiej) za ten rok. Przypomnieć należy, że gdyby Skarżąca występowała z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (wraz z korektą deklaracji) i wniosek ten odnosiłby się do roku, co do którego upłynął termin przewidziany w art. 70 O.p. z uwagi na regulację art. 79 §2 O.p. taki wniosek nie byłby skuteczny (w tym zakresie zatem na mocy świadomej decyzji ustawodawcy doszłoby do uniemożliwienia Skarżącej zwrotu nadpłaconego podatku). Spór w niniejszej sprawie ma jednak związek z tym, że Skarżąca wnosi o stwierdzenie nadpłaty za rok podatkowy, co do którego nie znajduje zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 79 §2, przy czym bieżącą korekta przychodu za ten rok podatkowy stanowi konsekwencję pierwotnego, nawet kilka lat wcześniej, zawyżenia przychodu, co ujawniło się w tym roku podatkowym (za który wnosi o stwierdzenie nadpłaty), a podstawę prawną do dokonania tej korekty stanowi jej zdaniem (co kwestionuje organ) przepis art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W ocenie Sądu Skarżąca ma rację, że na podstawie wskazanego przepisu jest ona uprawniona do zmniejszenia przychodu z uwagi na pierwotne, nawet kilka lat wcześniej zawyżenia przychodu, co ujawniło się w roku podatkowym, za który wnosi o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na wywołujące skutek ex tunc stwierdzenie nieważności umów kredytowych (na podstawie których to umów Skarżąca wykazała wówczas przychód) - wskazana korekta niewątpliwie nie była spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką (więc należało jej dokonać "na bieżąco", tj. w okresie rozliczeniowym, w którym został wystawiony dokument potwierdzający przyczynę korektę). W szczególności ma rację Skarżąca również co do tego, że nie znajduje w tym przypadku zastosowania przepis art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Po pierwsze, należy zauważyć, że zastosowanie wskazanego przepisu (art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p.) umożliwia realizację omówionej wyżej zasady, której istota sprowadza się do wymagania od podatników, ażeby uiszczali podatki w wysokości odpowiadającej podatkowi należnemu, a co za tym idzie, jeżeli uiścili podatek w wysokości wyższej niż należna, uzyskiwali zwrot różnicy. W rozpoznawanej sprawie, mimo że korekta odnosi się (i skutkuje powstaniem nadpłaty) do roku 2021, w istocie umożliwia zwrot podatku nadpłaconego w latach wcześniejszych (w związku z pierwotnym opodatkowaniem przychodu, który zgodnie z wyrokami sądowymi i wynikającą z nich nieważnością umów ze skutkiem ex tunc okazał się od początku nienależny) i w rezultacie skutkuje (w razie uwzględnienia wniosku) tym, że Skarżąca poniesie ciężar podatku odpowiadający podatkowi należnemu (jedynie "technicznie" rozliczony w 2021 r.).

Po drugie, na przeszkodzie zastosowaniu wskazanego przepisu art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. nie stoi przepis art. 12 ust. 3l pkt 1 w sytuacji, gdy wykazany w przeszłości przychód (technicznie rozliczany "na bieżąco" – w okresie wystawienia dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty, tj. wyroku sądu) związany jest ze zobowiązaniem podatkowym, które wygasło wskutek zapłaty. Skarżąca ma rację, że wyłączenie w nim przewidziane obejmuje "korekt[ę] dotycząc[ą] przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu". Nie można mieć wątpliwości, że czym innym jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty (art. 59 §1 pkt 1 O.p.), czym innym natomiast jego wygaśnięcie wskutek przedawnienia (art. 59 §1 pkt 9 O.p.). Zasadnie w tym względzie zwraca Skarżąca w skardze uwagę na uchwałę NSA w składzie 7 sędziów, z 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, w której uzasadnieniu wskazano, że "[z]apłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia". Ustawodawca w art. 12 ust. 3l pkt 1 O.p. wskazał wprost na przychód związany ze "zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu". Skoro, jak twierdzi Skarżąca (czego organ nie neguje), Skarżąca zapłaciła w latach wcześniejszych podatek, to zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wygasło (wskutek zapłaty) i tym samym nie mogło ono ulec przedawnieniu. Ze wskazanego przepisu jednoznacznie zatem wynika, że wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania do przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które wygasło wskutek zapłaty (tzn. nie uległo przedawnieniu). W tym miejscu – odnosząc się do przywoływanych przez Dyrektora uchwał NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 ("W świetle (...) po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne (...)") oraz z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 ("W świetle (...) po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne") i tez z tego wywodzonych – należy zwrócić uwagę na to, że art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p. nie odwołuje się do "upływu terminu przedawnienia", lecz do "zobowiązani[a] podatkow[ego], które uległo przedawnieniu". Co więcej, Sąd podziela przy tym stanowisko zaprezentowane przez Skarżącą w piśmie z 23 kwietnia 2026 r., że "przepis art. 12 ust. 3l pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa materialnoprawne przesłanki ograniczenia prawa podatnika do korekty przychodu, a zatem dotyczy zakresu uprawnień podatnika w sferze prawa materialnego. Tymczasem organ podatkowy, uzasadniając swoje stanowisko odnośnie do odmowy Bankowi prawa do korekty, oparł swoje rozumowanie niemal wyłącznie na uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszących się do procesowych skutków przedawnienia,". Końcowo (w tym zakresie) należy wskazać, że w ocenie Sądu, brzmienie wskazanego przepisu jest na tyle jasne (jednoznacznie zawężą wyłączenie jedynie do zobowiązań przedawnionych), że w niniejszej sprawie nie zachodzi konieczność powoływania się na wynikającą z art. 2a O.p. zasadę in dubio pro tributario (na którą to zasadę, w razie powstania wątpliwości, należałoby się powołać z korzyścią dla Skarżącej).

Po trzecie, nie można mieć wątpliwości, że regulacja art. 12 ust. 3j O.p. została wprowadzona na korzyść podatników. W uzasadnieniu ustawy wprowadzającej tę zmianę wskazano, że "[z]aproponowane zmiany mają decydujące znaczenie z punktu widzenia obiektywnej rzeczywistości gospodarczej. Są one szczególnie korzystne ze względu na brak konieczności kłopotliwej i pracochłonnej zmiany zeznań podatkowych, sprawozdań finansowych, zaliczek, a także spisu z natury." – str. 37 uzasadnienia https://orka.sejm.gov.pl/Druki7ka.nsf/0/CBD59F92BB6D3582C1257E51003AE3A6/%24File/3432.pdf ". Świadomie ustawodawca zrezygnował z korekty deklaracji za lata wcześniejsze i umożliwił dokonywanie korekt na bieżąco. Ustawodawca wiążąc moment dokonania korekty ("na bieżąco") z okresem rozliczeniowym, w którym został wystawiony dokument potwierdzający przyczynę korekty, świadomie powiązał dokonanie korekty z nowym zdarzeniem w postaci wystawienia dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty. W efekcie ustawodawca niejako oderwał korektę od okresu, w którym pierwotnie doszło do błędnego wykazania przychodu i spowodował, że korekta objęła okres późniejszy. Ustawodawca był w pełni świadomy skutków jakie niosło zastosowanie tej konstrukcji (oderwanie korekty od okresu, co do którego upłynął termin nominalny, o którym mowa w art. 70 §1 O.P.), efekcie czego wprowadził art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p. (który to przepis nie znajduje zastosowania w sprawie). Tym samym, mimo że pierwotna przyczyna korekty leży w zawyżeniu przychodu w związku z realizacją przez Skarżącą umów kredytowych w latach wcześniejszych (co do których upłynął termin nominalny, o którym mowa w art. 70 §1 O.p.), ex lege korekta dotyczy bieżącego okresu, który został powiązany z wystawieniem dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty, w niniejszej sprawie 2021 roku, w przypadku, którego nie upłynął ten termin.

Po czwarte, ustawodawca miał powody, ażeby wyłączyć zastosowanie przepisu art. 12 ust. 3j O.p. w sytuacji "korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu" (a "nie przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które wygasło wskutek zapłaty" – który to przypadek dotyczy Skarżącej). W braku takiej regulacji podatnik, który pierwotnie zawyżył przychód w deklaracji, nie zapłacił podatku, a jego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, mógłby twierdzić z powołaniem się na przepis art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., że może dokonać korekty przychodu na bieżąco. Dokonanie takiej korekty byłoby niecelowe (skoro podatnik zmniejszałby bieżący przychód i tym samym kwotę podatku do zapłaty mimo braku zapłaty podatku za okres wcześniejszy). Jednocześnie w przypadku podatnika, co do którego zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty, dokonanie korekty (na bieżąco) jest w pełni uzasadnione, skoro umożliwia podatnikowi zwrot nadpłaconego podatku (technicznie rozliczonego "na bieżąco").

Po piąte, trudno uznać, ażeby odmówienie Skarżącej prawa do zwrotu nadpłaty z powołaniem się na instytucję przedawnienia, realizowało cele, dla których instytucja ta została wprowadzona (i jako takie jej stosowanie było zgodnie z Konstytucją). Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku SK 18/09 "[j]akkolwiek przedawnienie nie jest konstytucyjnym prawem podmiotowym jednostki, to jednak w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ustanowienie przedawnienia wynika z zasady demokratycznego państwa prawa, o której mowa w art. 2 Konstytucji, stanowiąc przejaw zasady bezpieczeństwa prawnego. Jednym z przejawów bezpieczeństwa prawnego jest stabilizacja sytuacji prawnej jednostki, przekładająca się w efekcie na stabilizację stosunków społecznych. Z art. 2 Konstytucji wynika tym samym obowiązek ustawodawcy ukształtowania regulacji prawnych, które będą sprzyjały wygaszaniu - wraz z upływem czasu - stanu niepewności.". Zauważyć w tym miejscu należy, że powołanie się w niniejszej sprawie na instytucję przedawnienia nie ma na celu stabilizacji sytuacji prawnej jednostki, stabilizacji stosunków społecznych, wygaszeniu stanu niepewności związanego z upływem czasu (gdzie wraz z upływem czasu narastają chociażby trudności dowodowe). Zdarzeniami prawnymi skutkującymi koniecznością dokonania korekty przychodu przez Skarżącą są bowiem wyroki sądów powszechnych stwierdzające nieważność zawartych przez nią umów kredytowych, skutkujące koniecznością zwrotu otrzymanych od kredytobiorców świadczenia, które to świadczenia obejmowały również kwoty rozpoznane uprzednio jako przychód podatkowy. Skarżąca wskazuje, że dokonuje korekty przychodu na bieżąco, tj. w roku podatkowym, w którym zapadły prawomocne wyroki sądu powszechnego w przedmiocie unieważnienia umowy kredyty. W tym przypadku nie ma potrzeby wygaszania stanu niepewności, przeciwnie jest konieczność reakcji na wynikający z tych wyroków zwrot przez Skarżącą otrzymanych od kredytobiorców świadczeń. Nie ma mowy w tym przypadku o jakiejkolwiek stabilizacji sytuacji prawnej Skarżącej, tym bardziej stabilizacji stosunków społecznych w sytuacji, gdy powołanie się na przedawnienie (utrwalenie pierwotnych rozliczeń podatkowych) oznacza rozdźwięk między ukształtowaną na nowo sytuacją Skarżącej (wskutek zapadających orzeczeń sądowych), a rozliczeniem podatkowym Skarżącej (które – w razie powołania się na instytucję przedawnienia – odnosiłoby się do historycznej sytuacji Skarżącej) – co ma przełożenie na ogół społeczeństwa (ze względu na to, że kwestia ta ma charakter systemowy).

Po szóste, przyjęcie odmiennej wykładni (takiej jaką prezentuje organ), oznaczałoby, że Skarżąca, która wykazując przez kolejne lata przychód z tytułu udzielonych kredytów (odsetki, prowizje i różnice kursowe) rozliczała się z punktu widzenia podatku CIT prawidłowo, gdyż dopiero zapadłe orzeczenia skutkowały koniecznością korekty przychodu za okres, w którym nominalnie minął termin, o którym mowa w art. 70 §1 O.p., zostałaby pozbawiona instrumentu prawnego, który pozwoliłby jej odzyskać nadpłacony podatek. W tym zakresie zasadnie wskazano w piśmie z dn. 17 lipca 2026 r., że to "skutkowałoby możliwością pozbawienia podatnika możliwości realizacji przysługującego mu uprawnienia jeszcze przed powstaniem podstaw do jego wykonania". Zasadnie wskazuje w tym względzie Skarżąca, że tego rodzaju wykładnia prowadziłoby do naruszenia art. 2 Konstytucji poprzez naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa, zasady racjonalności prawodawcy oraz przyzwoitej legislacji, prowadząc do powstania "pułapki normatywnej", w której podatnik traci możliwość realizacji prawa do korekty przychodu i zwrotu nadpłaty jeszcze przed powstaniem podstaw tego uprawnienia.

Po siódme, przyjęcie odmiennej wykładni (takiej jak prezentuje organ), skutkującej pozbawieniem podatnika możliwości realizacji przysługującego mu uprawnienia (do zwrotu nadpłaty) jeszcze przed powstaniem podstaw do jego wykonania oraz zastosowaniem instytucji przedawnienia w sytuacji, gdy nie realizuje to celów, dla których instytucja ta została wprowadzona (patrz wyżej), skutkowałoby – jak zasadnie wskazano na str. 8 pisma z 17 lipca 2026 r. – naruszeniem art. 21 ust. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP wskutek "utrzymania obciążenia podatkowego pomimo odpadnięcia materialnoprawnej podstawy opodatkowania, w wyniku czego środki zatrzymane przez państwo tracą charakter daniny publicznej i stanowią w istocie mienie Banku pozostające w dyspozycji państwa bez podstawy prawnej, co oznacza przekroczenie konstytucyjnych granic władztwa podatkowego i skutkuje faktycznym wywłaszczeniem Banku pod pozorem opodatkowania, a także prowadzi do naruszenia wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady równości opodatkowania",

Po ósme wreszcie, w niniejszej sprawie niewątpliwie istotny jest również to, że TSUE dokonując interpretacji przepisów na tle dyrektywy Rady 93/13/EWG z dnia 5 kwietnia 1993 r. w sprawie nieuczciwych warunków w umowach konsumenckich (Dz.U. 1993, L 95, s. 29) (co rzutuje na interpretację przepisów krajowych), zmierza do przyznania każdej ze stron rozsądnej możliwości przedstawienia swojej sprawy w warunkach niestawiających jej w wyraźnie mniej korzystnej sytuacji (wyrok w/s C-752/24 Jangielak C-752/24, pkt 36), nie dopuszczając do bezpodstawnego wzbogacenia (ww. wyrok, pkt 35). Bank, który w momencie przystępowania do sporu miałby mieć świadomość tego, że potencjalny zwrot środków stronie Skarżącej nie umożliwi temu bankowi odzyskania podatku, jaki ten bank musiał zapłacić w związku z uzyskaniem tych środków, znajdowałby się niewątpliwie w bardzo niekorzystnej, (niczym nieuzasadnionej) sytuacji. Skarb Państwa, który nie oddałby pierwotnie zapłaconego podatku pomimo odpadnięcia materialnoprawnej podstawy opodatkowania byłby w tym przypadku bezpodstawnie wzbogacony.

Mając na uwadze powyższe za zasadny Sąd uznał zarzut błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 O.p. w związku z art. 12 ust. 3j oraz art. 12 ust 31 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że korekty przychodu, o której mowa w art. 12 ust 3l u.p.d.o.p., nie można dokonać w odniesieniu do przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które wygasło wskutek zapłaty - w odniesieniu do unieważnionych umów kredytowych dotyczących okresów, których termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął przed 2021 r. Uznanie za zasadnego wskazanego zarzutu skutkuje brakiem konieczności odnoszenia się do pozostałych zarzutów, skoro zarzuty te w istocie oparte są na tym, że organ odmówił stwierdzenia Skarżącej nadpłaty w konsekwencji dokonania błędnej wykładni rzeczonych przepisów (uznającej brak możliwości dokonania korekty przychodu).

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm. – dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Organu I instancji (jako powielającą wskazane naruszenie) – o czym Sąd orzekł w pkt 1 sentencji wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię zaprezentowaną w niniejszym wyroku, co w szczególności oznaczać będzie, że organ przyjmie, że na przeszkodzie zastosowania przepisu art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. z uwagi na stwierdzoną wyrokami sądowymi nieważność umów kredytowych wywołującą skutek ex tunc nie stoi przepis art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy wykazany w przeszłości przychód (technicznie rozliczany "na bieżąco" – w okresie wystawienia dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty, tj. wyroku sądu) związany jest ze zobowiązaniem podatkowym, które wygasło wskutek zapłaty.

O zwrocie kosztów Sąd orzekł w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. – na zasądzoną kwotę 47.984 zł składał się uiszczony wpis od skargi w kwocie 32.967 zł, wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika w kwocie 15.000 zł oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.