Ulga na złe długi wobec konsumentów przed 2021 r. Sąd uchylił odmowę zwrotu VAT

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") z [...] stycznia 2026 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "Naczelnik US") z [...] marca 2025 r. odmawiającą Spółce zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od października 2020 r. do września 2021 r. w łącznej wysokości 8 173 276,00 zł. - zauważyć należy, że faktycznie wystawione faktury dotyczą okresu od stycznia 2019 r. do czerwca 20121 r. str. 27 decyzji.

Z akt sprawy wynika, że dnia 18.12.2024 r. wpłynęły do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. złożone przez O. korekty deklaracji VAT-7 obejmujące okresy od października 2020 r. do września 2021 r. Złożenie skorygowanych rozliczeń za ww. okresy spowodowało powstanie nadpłaty. Wnioskiem z 19.12.2024 r., uzupełnionym pismem z 24.01.2025 r. oraz 5.02.2025 r. O. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o zwrot nadpłat w podatku od towarów i usług za okresy od października 2020 r. do września 2021 r. w łącznej wysokości 8 173 276 zł. Jak wskazuje Spółka zwroty nadpłat powstały w związku ze skorzystaniem przez Spółkę z prawa do korekty, o której mowa w art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Przedmiotowy wniosek O. złożyła na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 i 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa lub "O.p.), wskazując, że nadpłaty powstały w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 15.10.2020 r. w sprawie C-335/19. Spółka wskazała, że powołany wyrok TSUE stwierdzający niezgodność polskich przepisów z prawem unijnym, był podstawą nowelizacji polskich przepisów dotyczących tzw. ulgi na złe długi, które weszły w życie 1.10.2021 r. (tzw. Pakiet SUM VAT 2), rozszerzających możliwość jej zastosowania również na przypadki, gdy dłużnikiem jest konsument. Spółka zauważyła, że w uzasadnieniu wprowadzonych zmian (Druk 1236, s. 24) ustawodawca wskazał, że analiza orzeczenia w sprawie C-335/19 prowadzi również do wniosku, że w opinii TSUE do systemu tzw. ulgi na złe długi, oprócz podatników VAT czynnych należy dopuścić po stronie nabywców (dłużników) również osoby fizyczne (konsumentów) oraz podatników VAT zwolnionych od podatku.

W uzasadnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że podstawowym przedmiotem działalności O. jest sprzedaż usług telekomunikacyjnych i związanego z tymi usługami sprzętu telekomunikacyjnego. Nabywcami usług/towarów od Spółki są zarówno podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, jak i inne podmioty, głównie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Ogromna liczba odbiorców usług wiąże się z przypadkami, w których usługobiorcy, w tym konsumenci, nie płacą za dostarczane im przez Spółkę świadczenia. Brak uregulowania należności przez klientów wiąże się dla O. ze znaczącymi stratami, w tym podatkowymi w postaci zapłaty podatku od sprzedaży usług, za które Spółka nie otrzymała wynagrodzenia.

Spółka dodała, że do 1.10.2021 r. ustawa o \/AT nie przewidywała możliwości skorzystania z ulgi na złe długi w odniesieniu do transakcji z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i podmiotami zwolnionymi z VAT. Dlatego też w toku swojej działalności Spółka redukowała te straty dokonując cesji wierzytelności do firm windykacyjnych. Przy czym sprzedaż tych wierzytelności następowała po cenie istotnie niższej od ich wartości nominalnej, co skutkowało tym, że Spółka nie odzyskała pełnych kwoty należności. Sprzedaż wierzytelności objętych wnioskiem z 19.12.2024 r., była realizowana do 16 różnych podmiotów. Z każdym z tych podmiotów zawarta została umowa ramowa przelewu wierzytelności, regulująca szczegółowo warunki współpracy pomiędzy cedentem (Spółka) a cesjonariuszem (podmiot trzeci).

Dalej Spółka podniosła, że wprowadzenie instytucji tzw. ulgi na złe długi do ustawy o VAT miało stanowić implementację unijnych rozwiązań umożliwiających redukcję ciężaru podatkowego spoczywającego na podatniku w sytuacji nieotrzymania przez niego zapłaty za czynność dokonaną wobec kontrahenta. Istotą instytucji tzw. ulgi na złe długi miało być prawo podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania do kwoty rzeczywiście uzyskanej z tytułu danej wierzytelności i odzyskania podatku należnego, który został odprowadzony od pozostałej, nieuregulowanej należności. W takiej formie instytucja ta miała być urzeczywistnieniem zasady neutralności i proporcjonalności w VAT, natomiast pierwotny kształt polskich regulacji w zakresie "ulgi na złe długi" uniemożliwiał polskim podatnikom (w tym Spółce) stosowanie tej instytucji w przypadkach nieotrzymania płatności za świadczenia dokonane na rzecz konsumentów. W ocenie Spółki sytuacja taka była niezgodna z prawem unijnym - w szczególności naruszała ww. zasady neutralności i proporcjonalności, leżące u podstaw całego systemu podatku od wartości dodanej. Takie stanowisko, zdaniem Spółki, zostało potwierdzone przez TSUE w wyroku z 15.10.2020 r. w sprawie C-335/19, w którym Trybunał wskazał, że warunki przewidziane w polskich przepisach uzależniające możliwość skorzystania z ulgi na złe długi, m.in. od statusu dłużnika jako podatnika VAT są niezgodne z art. 90 Dyrektywy.

Według Spółki, z powołanego wyroku TSUE wynika, że państwa członkowskie nie mają prawa zawężać zakresu tzw. ulgi na złe długi w sposób, który godziłby w zasady neutralności i proporcjonalności. Przeciwnie, państwa członkowskie powinny umożliwić podatnikom dokonywanie korekty podstawy opodatkowania w taki sposób, aby jej wysokość była równa rzeczywiście otrzymanej kwocie wynagrodzenia.| Spółka podkreśla, że skutkiem wyroku TSUE z 15.10.2020 r. była nowelizacja polskich przepisów regulujących warunki korzystania z tzw. ulgi na złe długi. Wprowadzone zmiany umożliwiły m.in. na skorzystanie z "ulgi na ze długi" podatnikom, którzy dokonali sprzedaży na rzecz osób fizycznych, niebędących podatnikami \/AT (konsumentów). Niemniej jednak, jak zaznaczyła Spółka, zmiany te weszły w życie dopiero 1.10.2021 r. w ramach tzw. Pakietu SLIM VAT 2.

Mając na względzie wyrok TSUE z 15.10.2020 r. w sprawie C-335/19 oraz dokonaną 1.10.2021 r. zmianę przepisów ustawy o VAT oraz jej uzasadnienie, a także fakt, że pomimo dokonanych cesji Spółka nie otrzymała pełnej zapłaty z tytułu zaległych wierzytelności, Spółka zdecydowała się na skorzystanie z przysługującego jej prawa "ulgi na złe długi" w odniesieniu do tzw. transakcji konsumenckich - w części, w jakiej wierzytelności te nie zostały uregulowane dokonaną cesją, jak wyjaśniła Spółka, wniosek o zwrot nadpłat z 19.12.2024 r. dotyczy jedynie wierzytelności wynikających z transakcji z podmiotami niezarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w okresie od stycznia 2019 r. do czerwca 2021 r. Termin płatności był, co do zasady, określany na wystawianej fakturze VAT i wynosił on 14 dni od jej wystawienia. Niektóre z transakcji dotyczyły rozliczeń realizowanych na bazie tzw. planów ratalnych, które z uwagi na brak płatności przez dłużnika podlegały zerwaniu. Zgodnie z przyjętym przez O. modelem, zerwanie planu ratalnego oznaczało powstanie natychmiastowej wymagalności nieopłaconej należności w dacie zerwania i to właśnie ta data była przyjmowana przez Spółkę jako data płatności danej wierzytelności. Wnioskiem z 19.12.2024 r. zostały objęte wierzytelności dotyczące faktur rozliczanych na bazie planów ratalnych, które z uwagi na brak płatności zostały zerwane najpóźniej 1.07.2021 r. Mając na względzie tak wyznaczone terminy płatności, dokonując korekt rozliczeń Spółka przyjmowała, że uprawdopodobnienie nieściągalności następowało zawsze 91 dnia od dnia upływu terminu płatności. W tak wyznaczonych terminach Spółka dokonała korekt swoich rozliczeń i odpowiednich deklaracji VAT-7 w okresach rozliczeniowych przypadających od października 2020 r. do września 2021 r. Spółka zaznaczyła jednocześnie, że wnioskiem zostały objęte tylko te wierzytelności, które nie zostały przez ww. dłużników uregulowane w pełni lub w części przed upływem 90 dni od dnia upływu terminu płatności, natomiast zostały - w drodze cesji wierzytelności - sprzedane na rzecz podmiotu trzeciego. We wniosku nie zostały ujęte wierzytelności, które zostały zbyte przed upływem 90 dni od dnia upływu terminu płatności oraz wierzytelności wynikające z transakcji z podatnikami VAT czynnymi.

Dalej Spółka wyjaśniła, że w przypadkach, w których konsument uiścił na Jej rzecz część zaległej należności, Spółka w dokonanej korekcie rozliczeń uwzględniła wyłącznie tę część wierzytelności, która nie została przez tego konsumenta opłacona. Spółka wyjaśniła, że w przypadku wierzytelności scedowanych, O. określała podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego z uwzględnieniem kwot, które efektywnie wskutek cesji odzyskała.

Odwołując się do art. 89a ust. 4 ustawy o VAT Spółka podkreśliła, że w przypadku, gdy po dokonaniu korekty deklaracji, w której wykazano ulgę na złe długi nastąpiło częściowe uregulowanie wierzytelności lub jej sprzedaż, należy odpowiednio zwiększyć podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w odniesieniu do tej części, która została uregulowana (w tym w wyniku sprzedaży wierzytelności).

Spółka wskazała, że w świetle ww. przepisu oraz celu uproszczenia weryfikacji rozliczeń, uwzględniła odzyskaną część wierzytelności od razu w deklaracji VAT-7 w okresach, w których nieściągalność danej wierzytelności została uprawdopodobniona - tj. w których powstało prawo do zastosowania tzw. ulgi na złe długi (bez konieczności składania kolejnych korekt deklaracji). Spółka wyjaśniła, że ten sposób pozwolił jej na jednorazowe skorygowanie podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego z tytułu tzw. ulgi na złe długi w okresie, w którym nieściągalność danej wierzytelności została uprawdopodobniona, od razu w wysokości odpowiadającej nieodzyskanej części wierzytelności.

Spółka dodaje, że dokonywanie korekt podstaw opodatkowania i kwot VAT należnego z tytułu tzw. ulgi na złe długi z proporcjonalnym uwzględnieniem środków otrzymanych z tytułu cesji wierzytelności jest powszechnie akceptowane przez sądy administracyjne.

W dalszej części uzasadnienia Spółka przedstawiła również swoje stanowisko i argumentację dotyczącą:

1. zasadności pominięcia w Jej sprawie 3-letniego terminu, na skorzystanie z tzw. ulgi na złe długi, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT oraz zasadność niezastosowania warunków określonych w art. 89a ust. 2a tej ustawy,

2. potwierdzenia, że dokonana przez O. sprzedaż wierzytelności nie uniemożliwia Jej skorzystania z tzw. ulgi na złe długi.

Spółka jest zdania, że skoro wnioskiem O. z 19.12.2024 r. zostały objęte wierzytelności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w okresie od stycznia 2019 r. do czerwca 2021 r. to ograniczenia w stosowaniu tzw. ulgi na złe długi wprowadzone art. 89a ust. 2a ustawy o VAT nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Według Spółki, w tym okresie ustawa o VAT nie uzależniała możliwości skorzystania z tzw. ulgi na złe długi w przypadku sprzedaży konsumenckiej od żadnych dodatkowych warunków. Dopiero dokonaną 1.10.2021 r. nowelizacją przepisów ustawy o VAT dotyczących "ulgi na ze długi", ustawodawca w art. 89a ust. 2a wprowadził dodatkowe - w stosunku do tych ujętych w ust. 2 tej ustawy - warunki dokonania korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, które muszą zostać spełnione w sytuacji, gdy korekta dotyczy przypadków, gdy nabywcami usługi lub towaru są konsumenci. Spółka uważa, że nie można uzależniać stosowania tzw. ulgi na złe długi od wykazania spełnienia warunków nieobowiązujących w momencie wystawienia faktur VAT, objętych wnioskiem. Ponadto, w ocenie Spółki, warunki te są niezgodne z prawem Unii Europejskiej. W konsekwencji, w przekonaniu Spółki, w rozpatrywanej sprawie nie ma konieczności wykazywania spełnienia przez O. warunków wymienionych w powołanym powyżej przepisie.

Spółka stoi również na stanowisku, że skoro wniosek O. z 19.12.2024 r. dotyczy rozliczeń za okresy przed wprowadzeniem do ustawy o VAT zmian dotyczących transakcji z konsumentami, które weszły w życie 1.10.2021 r. w ramach tzw. "Pakietu SLIM VAT 2", to 3-letni termin ograniczający możliwość skorzystania z "ulgi na złe długi", o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ww. ustawy powinien zostać w jej sprawie pominięty. Zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1.10.2021 r.), z tzw. ulgi na złe długi można skorzystać pod warunkiem, że od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Według Spółki, oznacza to, że co do zasady, 3-letnim terminem została ograniczona możliwość skorzystania z tzw. ulgi na złe długi w przypadku faktur wystawianych od października 2021 r. Jednak, w przypadku Spółki termin ten nie może być przeszkodą do pozytywnego rozpatrzenia Jej wniosku o zwrot nadpłat, gdyż brak możliwości wcześniejszego złożenia wniosku (korekt) wynikał z przepisów prawa krajowego, sprzecznych z przepisami prawa Unii Europejskiej wskutek niewłaściwej implementacji przepisów Dyrektywy, i które to przepisy prawa krajowego za kwestionował TSUE w wyroku C-335/19. Tym samym, w opinii Spółki, jedynym ograniczeniem dla skorzystania przez O. z tzw. ulgi na złe długi we wnioskowanym zakresie powinien być standardowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, wynikający z art. 70 Ordynacji podatkowej.'

Ponadto Spółka, wyraziła przypuszczenie, że każda Jej próba zastosowania tzw. ulgi na złe długi w rozliczeniach z konsumentami, przed wejściem w życie ustawy SLIM VAT 2, zostałaby niewątpliwie przez Organ podatkowy zakwestionowana.

Dodatkowo, zdaniem Spółki, stwierdzona wyrokiem TSUE niezgodność polskich regulacji z prawem Unii Europejskiej powoduje, że ma Ona prawo do bezpośredniego odwołania się do przepisów Dyrektywy, a te nie ograniczają w żaden sposób terminu, w którym podatnik może obniżyć podstawę opodatkowania z tytułu "ulgi na złe długi". Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska o zasadności pominięcia terminu, o którym stanowi art. 89a ust.2 pkt 5 ustawy o VAT, Spółka powołała zapadłe w tym zakresie orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych (w tym m.in.: wyrok NSA z 31.01.2023 r. sygn. akt I FSK 1815/22; wyrok WSA w Warszawie z 16.12.2021 r., sygn. akt III SA/Wa 535/21; wyrok WSA w Warszawie z 17.02.2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2342/22).

Według Spółki, skoro nadpłata w rozpatrywanej sprawie powstała de facto w wyniku Wyroku TSUE, a nie w toku bieżących rozliczeń w VAT dokonywanych przez O., to zastosowanie powinny mieć zasady dotyczące zwrotu nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE. Tymczasem, jak podkreśla Spółka, przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują żadnych szczególnych regulacji, co do terminów, w jakich możliwe jest uzyskanie zwrotu tak powstałej nadpłaty - zatem, w ocenie Spółki, jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest termin przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej.

W końcu, w ocenie Spółki, dla rozpoznania wniosku bez znaczenia pozostaje również fakt, że w odniesieniu do części należności scedowanych na rzecz firm windykacyjnych na moment skorygowania rozliczeń i złożenia Wniosku, Spółka formalnie nie jest już wierzycielem. W przekonaniu Spółki, kluczowe jest natomiast to, że Spółka była wierzycielem w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności danej wierzytelności. Tym samym powstało i zostało wykazane prawo do zastosowania przez Spółkę ulgi. W ocenie Spółki, cywilnoprawna zmiana po stronie wierzyciela, do której dochodzi w wyniku sprzedaży wierzytelności, nie wpływa na prawo do "ulgi na złe długi", ponieważ - zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych - zbycie należności z wierzytelności objętej korektą na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT jest całkiem nową transakcją, pozostającą poza stosunkiem między podatnikiem-wierzycielem, a dłużnikiem. Przeciwna interpretacja art. 89a ustawy o VAT, według Spółki, mogłaby doprowadzić do wniosku, że w obecnym obrocie prawnym z "ulgi na złe długi" mogą skorzystać podmioty, które nabywały od O. wierzytelności wynikające z faktur objętych wnioskiem. Według Spółki, nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której to samo pojęcie, w tym samym przepisie ma dwa znaczenia, tj. - w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT przez wierzyciela rozumie się "aktualnego wierzyciela", natomiast w art. 89a ust. 4 ustawy o VAT przez wierzyciela rozumie się "wierzyciela pierwotnego" (podmiot, który wystawił fakturę). Spółka jednocześnie zaznaczyła, że jest świadoma tego, że przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT wskazuje na sytuację, w której zbycie/uregulowanie należności następuje "po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty" niemniej jednak uważa, ze przepis ten powinien być odczytywany, jako wskazanie konieczności dokonania odpowiedniej korekty, jeżeli do uregulowania/zbycia doszło już po wykazaniu "ulgi na złe długi".

Podsumowując, Spółka wskazała, że w Jej opinii, przyjęte w ustawie o VAT sformułowanie wierzyciel zostało użyte jedynie w celu rozróżnienia dwóch stron transakcji (wierzyciel - dłużnik), a nie jako odrębny warunek posiadania przez podmiot rozliczający "ulgę na złe długi" statusu wierzyciela (w rozumieniu cywilnoprawnym) na moment faktycznego skorzystania z tej ulgi. Dodatkowo, Spółka zauważa, że próżno jest szukać takiego warunku w Wyroku TSUE, czy też w Dyrektywie. Spółka nie kwestionuje tego, że powinna była posiadać status wierzyciela na moment, w którym doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności danej wierzytelności (tj. w okresie, w którym "ulga na złe długi" jest wykazywana) i podkreśla, że w przypadku każdej dokonanej przez Nią korekty rozliczeń ten warunek jest spełniony.

Pismem z 24.01.2025 r., na podstawie art. 201 § 1c pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej Spółka wniosła o zawieszenie postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłat w podatku od towarów i usług za okresy od października 2020 r. do września 2021 r., zainicjowanego Jej wnioskiem z 19.12.2024 r. Jako przesłankę uzasadniającą zawieszenie tego postępowania. Spółka wskazała fakt, że stan faktyczny oraz zagadnienie prawne będące przedmiotem postępowania, o zawieszenie którego wnosi, są podobne do toczącego się równolegle postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2774/24 w sprawie ze skargi O. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...].10.2024 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...].07.2024 r., odmawiającą Spółce zwrotu nadpłat w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2018 r. do września 2020 r.

Organ pierwszej instancji przyjął, że skorzystanie z prawa do "ulgi na złe długi" nie było możliwe w sytuacji, kiedy:

- dokonano cesji nieuregulowanych wierzytelności,

- na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej, w której Spółka dokonywała korekty podatku należnego z tytułu "ulgi na złe długi" nie była już wierzycielem nieuregulowanych przez konsumentów należności,■

- stosowanie "ulgi na złe długi" w relacji biznes - konsument (B2C) nie było przewidziane przepisami prawa do końca września 2021 r.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że wniosek dotyczył wierzytelności, które uprawdopodobniły się po ogłoszeniu wyroku TSUE z 15.10.2020 r. w sprawie C-335/19. Po tym dniu, w tych przypadkach, Spółka miała już możliwość realizować swoje prawo w zakresie "ulgi na złe długi" na bieżąco, czyli w deklaracjach za okres, w którym nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. Skoro jednak Spółka z niej nie skorzystała, to mogła dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, poprzez złożenie korekty deklaracji za okres, w którym upłynął 90 dzień od terminu płatności, z zachowaniem terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.

Wskazano także, że z ustalonego stanu faktycznego w sprawie wynika, iż na złożenie korekt dotyczących wierzytelności udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w 2019 r. Spółka miała czas w okresie od 15.10.2020 r. (ogłoszenie ww. wyroku TSUE) do 31.12.2021 r., czyli ponad 14 miesięcy. Natomiast w przypadku wierzytelności udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w 2020 r. i 2021 r.. Spółka miała czas na złożenie wniosku o zwrot nadpłat i dokonania korekt deklaracji, odpowiednio do końca 2022 r. i 2023 r. Czyli w obu przypadkach Spółka na dokonanie tych czynności miała pełne ustawowe 2 lata liczone od końca roku, w którym zostały wystawione faktury.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły negatywne przesłanki powodujące konieczność pominięcia 2-letniego terminu wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT na dokonanie korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 tej ustawy, tym samym w celu realizacji tego uprawnienia nie może przysługiwać Spółce termin wynikający z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Konkludując Organ pierwszej instancji stwierdził, że niespełnienie warunku z art. 89a ust. 2 pkt 5) ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed 1.10.2021 r., tj. niedochowanie ustawowego 2- letniego terminu, liczonego od końca roku, w którym zostały wystawione faktury dokumentujące wierzytelność, stanowi przesłankę do zakwestionowania Spółce prawa do skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w rozpatrywanej sprawie Spółka niezależnie od warunku wskazanego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, nie spełniała również warunku, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, tj. na moment faktycznego skorzystania z prawa do "ulgi na złe długi" nie posiadała statusu wierzyciela. Organ pierwszej instancji podkreślił, że przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika i w określonej formie. Tym samym, sprzedaż wierzytelności (cesja/przelew wierzytelności) i uregulowanie jej przez podmiot trzeci (np. firmę windykacyjną) powoduje brak prawa do zastosowania art. 89a ust. 1 ww. ustawy, czyli skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Jeżeli bowiem podatnik przed realizacją prawa do korekty podatku należnego z tytułu tzw. "ulgi na złe długi" dokonał cesji wierzytelności, oznacza to, że wierzytelność ta została uregulowana i nie spełnia ona już warunku wierzytelności nieściągalnej. Tym bardziej, że w przypadku wierzytelności objętych wnioskiem z 19.12.2024 r., nie stało nic na przeszkodzie, aby Spółka w okresie, w którym nieściągalność wierzytelności został uprawdopodobniła skorzystała z realizacji prawa do "ulgi na złe długi".

Organ pierwszej instancji biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku oraz przytoczone przepisy prawa stwierdził, że Spółka dokonując wcześniej cesji należności wynikających z faktur objętych wnioskiem, na dzień 17.12.2024 r., tj. na dzień poprzedzający dzień złożenia korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za okresy, w których upłynął 90 dzień od umownego terminu płatności, nie była już ich "wierzycielem". Oznacza to, że realizacja prawa do "ulgi na złe długi" w sytuacji Spółki nie jest możliwa, gdyż Spółka na moment faktycznego skorzystania z prawa do "ulgi na złe długi" nie wypełniła warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. aj ustawy o VAT, tj. nie posiadała statusu wierzyciela.

Reasumując, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że w świetle powołanych przepisów oraz w okolicznościach faktycznych sprawy wniosek O. z 19.12.2024 r. o zwrot nadpłat za okresy od października 2020 r. do września 2021 r. został uznany za niezasadny.'

Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...].03.2025 r., została doręczona Pełnomocnikowi Strony 1.04.2025 r. Od ww. decyzji z zachowaniem terminu ustawowego Pełnomocnik Strony złożył odwołanie z 15.04.2025 r. zarzucając wydanej decyzji naruszenie wskazanych przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy a także art. 2a, art. 210 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej.

Skarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

DIAS stwierdził, że jeżeli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona przed 1.10.2021 r. - jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie - to do realizacji prawa do zastosowania "ulgi na złe długi" zastosowanie znajdzie stan prawny obowiązujący przed tym dniem. Tym samym z dniem 15.10.2020 r., tj. z dniem ogłoszenia wyroku TSUE w sprawie C-335/19 zniknęła przeszkoda uniemożliwiająca Spółce skorzystanie z "ulgi na złe długi" w odniesieniu do transakcji konsumenckich, będących przedmiotem sporu.

DIAS zgodził się z organem I instancji, że przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika i w określonej formie. Tym samym, sprzedaż wierzytelności (cesja/przelew wierzytelności) i uregulowanie jej przez podmiot trzeci (np. firm windykacyjną) powoduje brak prawa do zastosowania art. 89a ust. 1 ww. ustawy, czyli skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego. Jeżeli bowiem podatnik przed realizacją prawa do korekty podatku należnego z tytułu tzw. "ulgi na złe długi" dokonał cesji wierzytelności, oznacza to, że wierzytelność ta została uregulowana i nie spełnia ona już warunku wierzytelności nieściągalnej.

W ocenie DIAS nawet gdyby przyjąć stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 14.05.2025 r. III SA/Wa 2774/24 wydanym wobec Spółki, dotyczącym co prawda innych okresów rozliczeniowych niż w przedmiotowej sprawie, w którym Sąd wskazał, że w przypadku cesji wierzytelności, po cenie niższej od ich wartości nominalnej, oczywiste jest, że jej część nie została przez podatnika odzyskana, w rezultacie podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku należnego, co jest niedopuszczalne, biorąc pod uwagę zasadę neutralności, to Spółka i tak nie spełnia warunku wskazanego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT dotyczącego dwuletniej cezury czasowej na skorzystanie z tego uprawnienia.

DIAS zauważył, że warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT był wielokrotnie oceniany przez krajowe sądy administracyjne. W zapadłych wyrokach polskie sądy administracyjne stwierdziły, że z punktu widzenia celów dyrektywy VAT, zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności, nie sposób uznać, że regulacja z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT jest efektem nieprawidłowej implementacji art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT. W orzecznictwie krajowym dwuletni termin na skorzystania z instytucji ulgi na złe długi, oceniany jest jako rozsądny i równoważny, i uznawany jest za zgodny z przepisami Dyrektywy VAT

DIAS poniósł, że koncepcja o pomijalności ww. terminu prezentowana w zdecydowanej większości orzeczeń sądów (także NSA), a także biorąc pod uwagę motywy, którymi sądy kierowały się przy wydawaniu rozstrzygnięć, na szczególną uwagę zasługuje kwestia pozostawania podatnika w przekonaniu, że w określonym w ww. przepisie terminie nie mógł on skutecznie skorzystać ze swojego prawa, gdyż uniemożliwiały mu to przepisy ustawy krajowej sprzeczne z prawem unijnym (co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca). Innymi słowy - o ile rzeczywiście TSUE w orzeczeniu z 15.10.2020 r. w sprawie nr C-335/19 nie wypowiedział się wprost o ww. terminie, jak również nie przekreślił jego "rozsądnego charakteru", o tyle możliwość pominięcia ww. terminu należy - w myśl orzecznictwa sądów krajowych - potraktować jako pochodną niezgodności innych przesłanek determinujących skorzystanie z prawa do "ulgi na złe długi" z Dyrektywą VAT, gdyż niezgodność ta oddziaływała na podatników w taki sposób, że wywołała u nich przeświadczenie o niemożności skorzystania ze swojego prawa do skorygowania podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności. Biorąc pod uwagę fakt, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły negatywne przesłanki powodujące konieczność pominięcia 2-letniego terminu wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT na dokonanie korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 tej ustawy, tym samym w celu realizacji tego uprawnienia nie może przysługiwać Spółce termin wynikający z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

DIAS zauważył, że wniosek dotyczy wierzytelności, które uprawdopodobniły się po ogłoszeniu wyroku TSUE z 15.10.2020 r. w sprawie C-335/19. Po tym dniu, w tych przypadkach. Spółka miała już możliwość realizować swoje prawo w zakresie "ulgi na złe długi" na bieżąco, czyli w deklaracjach za okres, w którym nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. Skoro jednak Spółka z niej nie skorzystała, to mogła dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, poprzez złożenie korekty deklaracji za okres, w którym upłynął 90 dzień od terminu płatności, z zachowaniem terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Oczywiście termin, jaki podatnik rzeczywiście ma na realizację swojego uprawnienia i termin przewidziany w treści ustawy powinny się pokrywać. W przypadku faktur wystawionych w 2019 r. tak nie było, termin ten był krótszy. Niemniej jednak, dla podatnika należycie dbającego o* swoje interesy ("wystarczająco starannego"), profesjonalnego przedsiębiorcy, za jakiego z całą pewnością uznać należy Spółkę, był to obiektywnie wystarczający czas na wdrożenie i realizację swojego uprawnienia, nawet z uwzględnieniem okoliczności, na które powołała się Spółka, tj. panującą w kraju w tym czasie pandemię korona-wirusa. Należy, bowiem jeszcze raz podkreślić, że po wyroku TSUE Spółka mogła już wykazywać "ulgę na złe długi" dotyczącą wierzytelności konsumenckich w deklaracjach bieżących. Ponadto do końca 2021 r. Spółka, aby spełnić warunek przewidziany w art. 89a ust. 2 pkt 5 musiała dokonać jedynie korekt deklaracji w zakresie wierzytelności udokumentowanych fakturami wystawionymi w 2019 r. Natomiast w przypadku faktur wystawionych w 2020 r. i 2021 r. Spółka miała jeszcze na tę czynność czas, odpowiednio do końca 2022 r. i 2023 r. Jeżeli zatem Spółka miała trudności z dokonaniem korekty podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 na bieżąco, to mogła tę czynność rozłożyć w czasie i dokonywać jej sukcesywnie z zachowaniem terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5.

Podsumowując, zdaniem DIAS, w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, termin wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o \/AT nie może być w niej pominięty z powołaniem się na zasadę skuteczności prawa unijnego, jak podnosi Spółka w uzasadnieniu wniosku z 19.12.2024 r. Jak już wspomniano, przedstawione wcześniej stanowisko sądów administracyjnych, dotyczące tej kwestii (tj. pominięcia dwuletniego terminu z art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT), nie może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, bowiem zarówno uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności objętych wnioskiem, jak również upływ 2 letniego terminu, liczonego od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące te wierzytelności, miało miejsce już po wydaniu wyroku TSUE z 15.10.2021 r. W tym czasie nie zaistniały też okoliczności niezależne od Spółki (prawne i faktyczne), które uniemożliwiłyby Jej lub nadmiernie utrudniły realizację przysługującego uprawnienia.

Konkludując DIAS stwierdził, że niespełnienie warunku z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed 1.10.2021 r., tj. niedochowanie ustawowego 2-letniego terminu, liczonego od końca roku, w którym zostały wystawione faktury dokumentujące wierzytelność, stanowi przesłankę do zakwestionowania Spółce prawa do skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Spółka zaskarżyła ww. decyzję DIAS zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, ti.:

- art. 89a ust. 2 pkt 5 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 90 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że podatnik nie jest uprawniony do obniżenia podatku należnego VAT z tytułu nieściągalnych wierzytelności po upływie dwuletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie, liczonego od końca roku, w którym wystawione zostały faktury obejmujące te wierzytelności, co było konsekwencją nieuprawnionego przyjęcia przez Dyrektora lAS, że ustawodawca dokonał prawidłowej implementacji art. 90 Dyrektywy VAT z uwzględnieniem zasad neutralności i proporcjonalności podatku VAT, a także art. 273 Dyrektywy VAT dopuszczającego wprowadzenie ograniczeń (warunków) w skorzystaniu z ulgi na złe długi w celu zapewnienia prawidłowości poboru podatku VAT oraz zapobieganiu oszustw podatkowych, podczas gdy termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 Ustawy o VAT nie jest niezbędny dla osiągnięcia ww. celów;

- art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT w zw. z art. 90 i art. 273 Dyrektywy VAT przez jego błędne zastosowanie i uznanie, że w odniesieniu do wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona po 15 października 2020 r.. Spółka była zobowiązana do dochowania 2 letniego terminu liczonego od końca roku wystawienia faktury, podczas gdy: termin ten jest nieproporcjonalny i nieobowiązujący Spółkę w świetle art. 90 Dyrektywy VAT, jego zastosowanie prowadzi do praktycznego pozbawienia podatnika prawa do korekty, brak możliwości wcześniejszego skorzystania z ulgi wynikał wyłącznie z wadliwej implementacji prawa UE, a nie z zaniechania Spółki;

- art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT w zw. z art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT, poprzez uznanie, że w stosunku do wierzytelności Spółki objętych wnioskiem z 19 grudnia 2024 r. zastosowanie ma 2 letni termin na skorzystanie z prawa do tzw. ulgi na złe długi, przez co dla faktur wystawionych w 2019 r., 2020 r. oraz 2021 r. termin ten upłynął kolejno 31 grudnia 2021 r., 31 grudnia 2022 r. oraz 31 grudnia 2023 r., podczas gdy termin, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT powinien zostać w całości pominięty;

- art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT przez jego niezastosowanie, pomimo spełnienia wszystkich przesłanek bezpośredniego skutku Dyrektywy, tj.:

• błędnej implementacji do prawa krajowego,

• bezwarunkowego charakteru normy,

• jej wystarczającej precyzyjności oraz przez uzależnienie prawa do korekty od warunków i terminów niewynikających z Dyrektywy VAT, w szczególności od terminu z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o \/AT.

Z ostrożności procesowej Pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:

- art. 89a ust. 1 w zw. art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a) i art. 89a ust. 3 w zw. z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT w zw. z art. 90 ust. 1 w zw. z art. 73 Dyrektywy VAT w zw. z art. 509 i art. 510 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny {Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), dalej: Kodeks cywilny, przez błędne uznanie, że skorzystanie z ulgi na złe długi za okresy historyczne (co z uwagi na błędną implementację przepisów Dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego było przez długi czas niemożliwe) zależy od posiadania przez Spółkę statusu wierzyciela w dniu poprzedzającym dzień składania korekt deklaracji podatkowej, podczas gdy warunek taki jest niezgodny z:

- art. 90 ust. 1 Dyrektywy \/AT, który nie uzależnia możliwości skorzystania z ulgi na złe długi od posiadania statusu wierzyciela, a od bycia dostawcą / usługodawcą,

- zasadą autonomii prawa podatkowego i cywilnego,

- prawidłowo przeprowadzoną literalną wykładnią art. 89a ustawy o VAT oraz jego systematyką jako przepisu regulującego ulgę na złe długi w ustawie o VAT,

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, przez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niezgodny z przepisami Ordynacji podatkowej, polegający na:

• arbitralnym przyjęciu koncepcji "wystarczająco starannego podatnika",

• pominięciu argumentów dotyczących skali działalności Spółki, pandemii C0VID-19 oraz braku pewności prawa,

• wewnętrznej niespójności stanowiska Organu (raz twierdzącego, że ulga była niemożliwa przed 1 października 2021 r., a jednocześnie zarzucającego jej niewykorzystanie wcześniej);

- art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT, przez jego niezastosowanie i brak rozstrzygnięcia powziętych przez Organ, niedających się usunąć wątpliwości co do treści powołanych przepisów prawa podatkowego, na korzyść Spółki;

- art. 210 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną i niepełną ocenę stanu faktycznego sprawy skutkującą niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa przez Organ, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego i nieprawidłowe rozstrzygnięcie zawarte w decyzji.

Z uwagi na powyższe naruszenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej Decyzji w całości oraz poprzedzającej ją Decyzji I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezębnych do celowego dochodzenia.

Organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadza zasadniczo do ustalenia czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT w brzmieniu sprzed zmiany z 1.10.2021 r. Ponadto organ wskazał, że sprzedaż wierzytelności (cesja/przelew wierzytelności) i uregulowanie jej przez podmiot trzeci (np. firm windykacyjną) powoduje brak prawa do zastosowania art. 89a ust. 1 ww. ustawy, czyli skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że sprawa Spółki za inne okresy rozliczeniowe była przedmiotem orzekania tut. Sądu. Sąd w prawomocnym wyroku (organ wycofał skargę kasacyjną) z 14.05.2025 r. III SA/Wa 2774/24 uznał, że "w przypadku cesji wierzytelności, jak w niniejszej sprawie, po cenie niższej od jej nominalnej wartości (okoliczność bezsporna), oczywiste jest, że jej część (i odpowiadający jej podatek należny), nie została przez podatnika odzyskana w odpowiedniej proporcji. Tym samym przy akceptacji stanowiska organu ponownie rezultat byłby taki, że przedsiębiorca ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku należnego, a rzeczona ulga, czy ściślej rzecz biorąc mechanizm zapewnienia neutralności podatku, nie spełniałaby swojej, wspomnianej wyżej funkcji. Zatem to, czy podatnik składając korektę jest (nadal) wierzycielem, ma znaczenie wtórne w optyce konstrukcji VAT i celów wspólnego systemu podatku od wartości dodanej".

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zasadniczo akceptuje powyższe stanowisko. Jak się wydaje stanowisko to akceptuje również organ, cofnął bowiem skargę kasacyjną od ww. wyroku. Z kolei w skażonej decyzji organ zawarł następujące stwierdzenie "Nawet gdyby przyjąć stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 14.05.2025 r. III SA/Wa 2774/24 wydanym wobec Spółki, dotyczącym co prawda innych okresów rozliczeniowych niż w przedmiotowej sprawie, w którym Sąd wskazał, że w przypadku cesji wierzytelności, po cenie niższej od ich wartości nominalnej, oczywiste jest, że jej część nie została przez podatnika odzyskana, w rezultacie podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku należnego, co jest niedopuszczalne, biorąc pod uwagę zasadę neutralności, to Spółka i tak nie spełnia warunku wskazanego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT dotyczącego dwuletniej cezury czasowej na skorzystanie z tego uprawnienia".

Zdaniem Sądu uznać zatem należy, że kwestia wierzytelności/wierzyciela wskazana przez organ na stronie 31 skarżonej decyzji nie była przyczyną odmowy przyznania Spółce prawa do skorzystania z "ulgi na złe długi".

Przechodzą zatem do kwestii terminu wskazanego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT w starym brzmieniu (sprzed 1.10.2021 r.) porządkowo należy zauważyć, że prawo swoje Spółka wywodzi z wyroku TSUE w sprawie C-335/19.

W wyroku tym TSUE wskazał, że "W pierwszej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, należy uznać, że taki warunek nie może być uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Okoliczność, czy dłużnik jest podatnikiem VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, nie pozwala bowiem sama w sobie na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, iż wierzytelność nie zostanie odzyskana. Jest tak tym bardziej, że - jak podnosi Komisja Europejska w uwagach na piśmie - towary mogą być dostarczone i usługi świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci, co nie ma wpływu na obowiązek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz państwa i prawo tego wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania a posteriori" – pkt 33. TSUE zatem uznał, że warunki przewidziane w polskich przepisach uzależniające możliwość skorzystania z ulgi na złe długi, m.in. od statusu dłużnika jako podatnika VAT, są niezgodne z art. 90 Dyrektywy VAT. (powyższe został rozwinięte także w pkt 34 i 35)

Co oczywiste, w ustawie o VAT do 1.10. 2021 r. nie było normy prawnej, która pozwalałaby Spółce na skorzystanie z "ulgi na złe długi" w sytuacji, gdy dłużnikiem był konsument (osoba fizyczna nie będąca podatnikiem podatku VAT).

Zdaniem Sądu w tej sytuacji nieuprawnione jest stanowisko organów, że w sprawie Spółki znajdzie zastosowanie art. 89a w szczególności ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT dotyczący dwuletniej cezury czasowej na skorzystanie z tego uprawnienia. Powyższa norma dotyczyła bowiem relacji w której dłużnik był jednocześnie podatnikiem podatku VAT. Nie ma zatem podstaw prawnych do przenoszenia powyższego warunku na relację w której dłużnikiem jest konsument. Wskazać należy, że analogiczne stanowisko organ prezentował na stronie 22 decyzji z dnia [...].10.2024 r. uchylonej wskazanym wyrokiem III SA/Wa 2774/24 tut. Sądu.

Zauważyć należy, na co wskazuje również Spółka, że nieprawidłowa implementacja regulacji unijnych skutkuje obowiązkiem ciążącym na organach podatkowych i sądach administracyjnych dokonywania takiej wykładni przepisów, aby była ona zgodna z prawem UE. Powyższe oznacza konieczność pomijania przepisów uznanych przez TSUE za niezgodne z prawem UE lub dokonania ich prounijnej wykładni. Jednakże nie oznacza, to możliwości tworzenia przepisów prawa przez organy podatkowe i sądy.

Skoro więc w ustawie o VAT nie było właściwej normy prawnej tj. normy pozwalającej na skorzystanie z "ulgi na złe długi" w sytuacji, gdy dłużnikiem był konsument, to organ nie był uprawniony, zgodnie z zasadami stosowanie prawa UE w przypadku błędnej implementacji, do stworzenia nowej normy prawnej na bazie art. 89a ustawy o VAT. Powyższe oznaczałoby, że podatnik w istocie nie wiedziałby na jakich zasadach może skorzystać z ww. uprawnienia bowiem nie wiedziałby jak norma zostanie zrekonstruowana przez organy. DIAS w Warszawie prezentował inne podejście we wspomnianej decyzji z [...].10.2024 r.

Ponadto art. 89a ustawy o VAT nie mógł być poddany prounijnej wykładni gdyż nie regulował sytuacji w której dłużnik był konsumentem. Prounijna wykładnia oznaczałaby w tym przypadku prawotwórcze działanie organu do czego, co oczywiste, nie jest uprawniony.

Słusznie Spółka zauważyła, że dyrektywy unijne nie obowiązują co do zasady bezpośrednio, ale wymagają implementacji do krajowego porządku prawnego. Jednakże brak implementacji prawa UE do krajowego porządku prawnego nie może przekreślać praw podatnika wynikających z przepisów UE, stąd w określonej sytuacji podatnicy mogą powoływać się bezpośrednio na normy wynikające z dyrektyw. W szczególności w przypadku braku implementacji tych norm do porządku prawnego (tzw. zasada bezpośredniego skutku prawa unijnego). Przyjmuje się, że dyrektywa może mieć bezpośredni skutek, jeśli jej przepisy są bezwarunkowe oraz wystarczająco jasne i precyzyjne.

Mając zatem na uwadze, że w ustawie o VAT brak było stosownego przepisu pozwalającego na skorzystanie z "ulgi na złe długi" w sytuacji, gdy dłużnikiem był konsument, to zdaniem Sądu Spółka powinno stosować bezpośrednio art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT. W konsekwencji Spółka nie musiała spełniać żadnych warunków wskazanych w ustawie o VAT do czasu nowelizacji przepisów ustawy o VAT, która nastąpiła 1 października 2021 r. Sąd jednocześnie podziela stanowisko organu, że "Jeżeli zatem nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona przed 1.10.2021 r. - jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie - to do realizacji prawa do zastosowania "ulgi na złe długi" zastosowanie znajdzie stan prawny obowiązujący przed tym dniem" – str. 29.

Reasumując, Spółka mogła skorzystać w niniejszej sprawie dla realizacji uprawnienia do skorzystania z "ulgi na złe długi" bezpośrednio z art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT bez koniczności spełniania warunków wynikających z ustawy o VAT w szczególności art. 89a ust. 2 pkt 5 powyższej ustawy.

Sąd wyraźnie podkreśla, że organy naruszył art. 90 ust. 1 Dyrektywy o VAT poprzez odmowę jej bezpośredniego zastosowania i stworzenia nowej normy prawnej w oparciu o art. 89a ustawy o VAT.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni omówione wyżej skutki wyroku w sprawie C-335/19, oraz zasadę bezpośredniego działania dyrektywy tj. przyjmie możliwość skorzystania z ulgi na złe długi przez Spółkę bezpośrednio na podstawie art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT.

Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także (w zakresie kosztów postępowania) stosownie do art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy. Sąd uchylił również decyzję organu pierwszej instancji, bowiem spór w sprawie na jej obecnym etapie miał zasadniczo charakter interpretacyjny, zaś Naczelnik US przedstawił w analizowanym zakresie ocenę zbieżną z zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.