Zaniżona sprzedaż w salonach fryzjerskich. Sąd oddalił skargę na zabezpieczenie podatku

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 grudnia 2025 r., znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy, Dyrektor IAS, DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1

w zw. z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.

z 2025, poz. 111 dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ

I instancji, Naczelnik US) z dnia 4 czerwca 2025r. nr [...] w sprawie:

1. określenia J.B. (dalej: strona, skarżący) przybliżonej kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 w wysokości 79 781,00 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 37 487,00 zł, łącznie 117 268,00 zł;

2. orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku strony przybliżonej kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r.

w wysokości 79 781,00 zł wraz z należnymi odsetkami, obliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 37 487,00 zł; przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne i ocenę prawną rozpoznawanej sprawy.

Podniósł, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy wobec skarżącego zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę za 2021 r. oraz czy Naczelnik US prawidłowo określił i zabezpieczył przybliżoną kwotę ww. zobowiązania na majątku strony. Przytoczył brzmienie art. 33 O.p., podnosząc, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że przesłankami uzasadniającymi sięgnięcie przez organy podatkowe do instytucji zabezpieczenia mogą być m.in.:

– znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu

z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań;

– relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania;

– ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych;

– ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik

w rozliczeniach posługiwał się fikcyjnymi fakturami.

DIAS wyjaśnił, że określona w zaskarżonej decyzji przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. jest wynikiem ustaleń Naczelnika US, dokonanych w toku prowadzonej wobec strony kontroli podatkowej. Z ustaleń organu I instancji wynika, że J.B.:

– prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą B.J."Salon Fryzjerski [...]", od 1.09.1996 r.;

– jako przeważający przedmiot działalności w CEIDG wskazał fryzjerstwo

i pozostałe zabiegi kosmetyczne,

– w kontrolowanym okresie prowadził dwa salony fryzjerskie w R., tj. przy ul. [...]oraz przy ul. M. [...];

– został zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług 1.01.2010 r.;

– zgłoszenie rejestracyjne VAT-R złożył 29.12.2009 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w R.;

– od 31.12.2015 r. figuruje jako podatnik podatku od towarów i usług

w [...] Urzędzie Skarbowym w R. i składa miesięczne deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług;

– w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie objętym kontrolą dokonywał sprzedaży wg stawek 8% i 23%; z podstawową stawką VAT sprzedawał kosmetyki, natomiast stawkę w wysokości 8% zastosował do sprzedaży usług fryzjerskich i usług barberskich;

– wybrał formę opodatkowania podatkiem dochodowym: zasady ogólne, miesięczne wpłaty zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z art. 27 oraz art. 44 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.);

– w okresie objętym kontrolą dysponował zgłoszonym do urzędu rachunkiem bankowym gospodarczym, tj.: nr [....] – [...] Oddział w R. (od 18.09.2018 r. do nadal);

– w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 17 maja 2021 r. posiadał 2 kasy fiskalne tradycyjne: 1) o numerze unikatowym CAS [...] i numerze ewidencyjnym [...] — data fiskalizacji: 15.09.2016 r. - miejsce instalacji: R., ul. [...]; 2) o numerze unikatowym CAS 1[...] i numerze ewidencyjnym [...] — data fiskalizacji: 05.10.2016 r. - miejsce instalacji: R., ul. M.[...];

– od 18.05.2021 r. posiada 2 kasy rejestrujące online: 1) o numerze unikatowym EAC [...] i numerze ewidencyjnym [...] — data fiskalizacji: 18.05.2021 r. - miejsce instalacji: R., ul. [...]; 2) o numerze unikatowym EAC [...] i numerze ewidencyjnym [...] - data fiskalizacji: 18.05.2021 r. - miejsce instalacji: R., ul. M.[...].

W okresie objętym kontrolą skarżący posiadał również 2 terminale płatnicze, za pośrednictwem których klienci dokonywali płatności bezgotówkowych. Pośrednikiem zajmującym się kompleksową obsługą transakcji płatniczych, zapewniającym autoryzację, rozliczenie i ostateczny transfer środków z konta płatnika (klientów Strony) na konto strony jako odbiorcy był agent rozliczeniowy F.P.S.A. Umowa w sprawie współpracy w zakresie obsługi i rozliczania transakcji opłacanych kartami płatniczymi została zawarta przez J. B. z F.P.S.A. 29 sierpnia 2016 r.

W trakcie kontroli, organ I instancji wysłał wezwanie do F.P.S.A. z prośbą o sporządzenie i przekazanie informacji za okres od 1.01.2021 r. do 31.12.2021 r., dotyczących wszystkich wpłat dokonanych przez klientów skarżącego za pośrednictwem użytkowanych przez stronę terminali płatniczych. Z otrzymanej odpowiedzi wraz z listą wszystkich transakcji dokonanych za pośrednictwem terminali płatniczych użytkowanych przez stronę wynika, że strona zaniżyła sprzedaż w okresie objętym kontrolą.

W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2021 r. J.B. wykazał z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej: przychód: 418 631,38 zł; koszty uzyskania przychodów: 484 089,27 zł; strata: 65 457,89 zł.

Przychody wg podsumowania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2021 r. wynoszą 418 631,38 zł i są zgodne z wykazanymi przychodami w zeznaniu PIT-36 za 2021 r. Koszty uzyskania przychodów:

+ wartość spisu z natury na 1.01.2021 r.: + 1 678,77 zł;

+ zakup towarów handlowych i materiałów: + 9 988,48 zł;

+ koszty uboczne zakupu: + 0 zł;

+ wynagrodzenia: + 244 547,57 zł;

- wartość spisu z natury na 31.12.2021 r. - 1 491,88 zł

+ pozostałe wydatki: + 229 366,33 zł

Razem koszty uzyskania przychodów: 484 089,27 zł.

W ramach działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu 2 salonów fryzjerskich, skarżący dokonywał w okresie objętym kontrolą sprzedaży wg stawek 8% i 23%. Z podstawową stawką VAT w wysokości 23% sprzedawał kosmetyki. Stawkę w wysokości 8% zastosował do sprzedaży usług fryzjerskich oraz usług barberskich. Łączna wartość sprzedaży zaewidencjonowanej na kasach fiskalnych

w 2021r. wynosiła 392 578,00 zł brutto (362 091,84 zł netto) i w ww. kwotach (netto/VAT) została ujęta w JPK_VAT dot. sprzedaży w poszczególnych miesiącach okresu objętego kontrolą.

Z uzyskanej od F.P.S.A. odpowiedzi wynikają następujące kwoty miesięcznych transakcji brutto dokonanych za pośrednictwem terminali płatniczych w okresie od stycznia do grudnia 2021 r. tj. liczba transakcji dokonanych za pośrednictwem terminali płatniczych – 8 977,00 szt., kwota brutto z terminali płatniczych - 391 588,00 zł.

Następnie, w formie tabelarycznej (str. 10-11 zaskarżonej decyzji), przedstawiono zestawienie sprzedaży bezgotówkowej i gotówkowej brutto, zaewidencjonowanej na kasach fiskalnych online w okresie od dnia fiskalizacji, tj. od 18.05.2021 r. do 31.12.2021 r., które składają się na łączną wartość sprzedaży brutto zaewidencjonowaną na tych kasach w tym okresie.

Z ustaleń kontroli wynika, że organ I instancji nie dysponuje wiedzą w zakresie ilości i wartości transakcji gotówkowych i bezgotówkowych dotyczących niżej wymienionych miesięcy, w związku z nieprzedłożeniem przez stronę wszystkich paragonów fiskalnych z kas tradycyjnych z okresu od 1.01.2021 r. do 18.05.2021 r.:

• 1/2021 r.: 15 590,00 zł (28 080,00 zł -12 490,00 zł = 15 590,00 zł), 373 szt. ( 727 szt. - 354 szt. = 373 szt.);

• 4/2021 r.: 4 788,00 zł (11 768,00 zł - 6 980,00zł = 4 788,00 zł), 104 szt. (274 szt. - 170 szt. = 104 szt.);

• 5/2021 r.: 17 883,00 zł (37 751,00 zł - 7 188,00 zł - 8 690,00 zł -

3 990,00 zł = 17 883,00 zł);

376 szt. (874 szt. - 195 szt. - 187 szt. - 116 szt. = 376 szt.).

Organ przedstawił ustalenia dotyczące 9 miesięcy z okresu objętego kontrolą, tj. luty-marzec, czerwiec-grudzień 2021 r., co do których organ dysponuje wiedzą jak kształtowała się w nich sprzedaż gotówkowa i bezgotówkowa na posiadanych przez J. B. kasach fiskalnych (tabela str. 14-15 zaskarżonej decyzji). Udział procentowy transakcji bezgotówkowych w stosunku do transakcji gotówkowych kształtował się w tych miesiącach następująco 48,29% (transakcje bezgotówkowe)

i 51,71% (transakcje gotówkowe). Zauważył, że dane wynikające z powyższych obliczeń w zakresie kształtowania się tej proporcji są zbliżone do informacji otrzymanych w trakcie przesłuchań w charakterze świadków pracowników skarżącego w okresie objętym kontrolą. Zgodnie z treścią zeznań, proporcja ta kształtowała się na poziomie ok. 60% transakcji gotówkowych, 40 % transakcji bezgotówkowych.

Na podstawie 9 miesięcy, za które organ I instancji posiadł wiedzę w zakresie kształtowania się transakcji gotówkowych i bezgotówkowych, kontrolujący ustalili udział procentowy tych transakcji w ogólnej wartości transakcji i w takiej samej proporcji ustalili wartość transakcji gotówkowych i bezgotówkowych za styczeń, kwiecień i maj 2021 r., za które skarżący nie przedłożył wszystkich paragonów fiskalnych.

• 1/2021 r.: 15 590,00 zł x 48,29% = 7 528,00 zł - transakcje bezgotówkowe -180 szt.

15 590,00 zł x 51,71% = 8 062,00 zł - transakcje gotówkowe -193 szt.

• 4/2021 r.: 4 788,00 zł x 48,29% = 2 312,00 zł - transakcje bezgotówkowe - 50 szt.

4 788,00 zł x 51,71% = 2 476,00 zł - transakcje gotówkowe - 54 szt.

• 5/2021 r.: 17 883,00 zł x 48,29% = 8 636,00 zł - transakcje bezgotówkowe -182 szt.

17 883,00 zł x 51,71% = 9 247,00 zł - transakcje gotówkowe -194 szt.

Uwzględniając ustalenia w powyższym zakresie, w tabeli wyszczególniono kwoty transakcji gotówkowej i bezgotówkowej, które składają się na wartość sprzedaży brutto w okresie objętym kontrolą (I-XII 2021r.): tj. kwoty łączne: 178 691,00 zł (sprzedaż bezgotówkowa brutto) oraz 213 887,00 zł (sprzedaż gotówkowa brutto).

Do wyliczenia faktycznego zaniżenia sprzedaży bezgotówkowej, kontrolujący oparli swoje ustalenia na faktycznych danych wynikających z użytkowanych przez stronę terminali płatniczych, przekazanych przez F.P.S.A., danych pozyskanych z użytkowanych przez skarżącego kas rejestrujących online, danych

z tradycyjnych kas fiskalnych, z których paragony przedłożyła strona w trakcie kontroli oraz ustaleniach kontroli w zakresie brakujących paragonów fiskalnych, których strona nie przedłożyła. Ustalono, że w okresie objętym kontrolą skarżący zaniżył sprzedaż bezgotówkową o łączną kwotę brutto 212 897,00 zł. Procentowe zaniżenie sprzedaży bezgotówkowej w 2021 r. wynosi średnio 58,32%.

Z treści zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników strony wynika, że w okresie objętym kontrolą rezerwacja wizyt klientów odbywała się poprzez aplikację B.. Każda taka rezerwacja była odnotowana w tej aplikacji. Aplikacja B. działała w salonie prowadzonym pod adresem: R., ul. [...]od października 2021 r. W okresie wcześniejszym prowadzony był kalendarz rezerwacji wizyt klientów. Pomimo dwukrotnego wezwania, strona nie przedłożyła zeszytu/kalendarza w zakresie ręcznej ewidencji wizyt klientów.

Do obliczenia rzeczywiście zrealizowanych transakcji gotówkowych w okresie październik - grudzień 2021 r. organ I instancji zastosował różnicę pomiędzy kwotami brutto wynikającymi z transakcji sfinalizowanych (wynikających z aplikacji B.)

i kwotami brutto z użytkowanych przez stronę w okresie objętym kontrolą terminali płatniczych. Różnica stanowi transakcje gotówkowe, które powinny być zaewidencjonowane na użytkowanych przez stronę kasach fiskalnych w tych miesiącach. Powyższej metody organ I instancji nie mógł zastosować do okresu styczeń - wrzesień 2021 r., albowiem wówczas aplikacja B. działała jedynie

w salonie prowadzonym przy ul. M. [...], a strona nie przedłożyła zeszytu/kalendarza prowadzonego w salonie przy ul. [...]

w zakresie rezerwacji wizyt klientów.

Organ I instancji ustalił, że w okresie październik — grudzień 2021 r. skarżący zaniżył sprzedaż gotówkową realizowaną za pośrednictwem użytkowanych kas rejestrujących średnio o 64,80%. Wynik procentowego zaniżenia sprzedaży gotówkowej w ww. okresie organ I instancji odniósł do pozostałych miesięcy okresu objętego kontrolą w celu wyliczenia zaniżenia sprzedaży gotówkowej za: styczeń-wrzesień 2021r. Łączna kwota brutto zaniżenia sprzedaży w okresie objętym kontrolą wynosi 386 536,00 zł i składa się na nią:

– zaniżenie sprzedaży bezgotówkowej w kwocie brutto 212 897,00 zł;

– zaniżenie sprzedaży gotówkowej w kwocie brutto 173 639,00 zł.

Na podstawie kwot brutto organ wyliczył wartość netto i podatek VAT dot. zaniżenia sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, wg stawek 8% i 23% (tabela na str. 18 decyzji organu I instancji). Jak wynika z ustaleń kontroli, poprzez nieewidencjonowanie na posiadanych przez stronę kasach fiskalnych części dokonanej sprzedaży w okresie objętym kontrolą na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, strona zaniżyła

w 2021 r. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 356 734,10 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że podsumowując ustalenia poczynione dotychczas w toku kontroli podatkowej, Naczelnik US uznał, że J.B. zaniżył przychód za 2021 r. W związku z nieewidencjonowaniem części dokonanej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na posiadanych kasach fiskalnych, rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. wg ustaleń kontroli przedstawia się następująco:

Przychody za 2021 r. wg ustaleń kontroli wynoszą 775 365,48 zł.

Koszty uzyskania przychodów:

+ wartość spisu z natury na 1.01.2021 r.: + 1 678,77 zł

+ zakup towarów handlowych i materiałów: + 9 988,48 zł

+ koszty uboczne zakupu: + 0 zł

+ wynagrodzenia: + 244 547,57 zł

- wartość spisu z natury na 31.12.2022 - 1 491,88 zł

+ pozostałe wydatki: + 229 366,33 zł

Razem koszty uzyskania przychodów: 484 089,27 zł.

W zeznaniu PIT-36 za 2021 r. skarżący zaniżył przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 356 734,10 zł, co skutkowało ustalonym w trakcie kontroli dochodem do opodatkowania w kwocie 291 276,21 zł.

Kwota kosztów uzyskania przychodów ustalona w trakcie kontroli jest zgodna z kwotą wykazaną przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2021 r. i wynosi 484 089,27 zł.

W zeznaniu PIT-36 za 2020 r. strona wykazała stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1 870,61 zł, która może zostać odliczona od dochodu ustalonego w trakcie kontroli za 2021 r.

Dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej ustalony w trakcie kontroli: 291 276,21 zł. Strata z pozarolniczej działalności gospodarczej ustalona w trakcie kontroli: - 1 870,61 zł. Dochód do opodatkowania: 289 405,60 zł.

W rezultacie ustaleń kontroli zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. wynosi 79 780,59 zł.

Z przyszłego rozliczenia wynika, że łączna wysokość przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r., podlegająca zabezpieczeniu na majątku strony, wynosi 79 781,00 zł wraz

z odsetkami za zwłokę w kwocie 37 487,00 zł.

Organ odwoławczy podzielił dokonaną przez organ I instancji ocenę dowodów pozyskanych w toku kontroli podatkowej oraz analizę informacji zawartych

w zbiorach danych posiadanych przez Krajową Administrację Skarbową. Podkreślił, iż w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek, o których mowa w art. 33

§ 1 O.p. przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu

o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia.

Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Wymienione wprost w powołanym przepisie zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Dyrektor IAS przywołał przykładowe okoliczności stanowiące przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8.10.2013 r. w sprawie sygn. akt SK 40/12. Podniósł także, iż orzecznictwo sądowoadministracyjne, jako ryzyko (obawę) niewykonania zobowiązania wskazuje m.in. ukrywanie dochodu, prowadzenie przez podatnika niezarejestrowanej działalności gospodarczej, posiadania majątku niewystarczającego na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych, zaprzestanie regulowania zobowiązań nawet wówczas, gdy podatnik posiada majątek, nieprawidłowości w rozliczeniu się z budżetem państwa, obrót towarem pochodzącym z nieustalonego źródła, przyjęcie do rozliczenia faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji, czy prowadzenie ksiąg rachunkowych niezgodnie z zasadami rachunkowości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7.06.2024 r., sygn. I FSK 368/24, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28.05.2024 r., sygn. II FSK 1086/21).

Decyzja o zabezpieczeniu może być zatem wydana, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych, gdy dopuszcza się oszustw lub nadużyć podatkowych. Przy czym, nie jest konieczne jednoznaczne stwierdzenie czy miało miejsce oszustwo, nadużycie czy też zwykły błąd podatnika, bowiem nie ma to wpływu na zasadność zabezpieczenia i jego wysokość w związku z ujętym

w przybliżonej kwocie zobowiązaniem podatkowym za dany okres. Wystarczające jest zatem, bez ścisłego określenia, uprawdopodobnienie w oparciu o materiał dowodowy, że mogło mieć miejsce oszustwo, nadużycie prawa lub zwykły błąd, gdyż nie ma to znaczenia dla zasadności i wysokości zabezpieczenia w decyzji wydanej na podstawie art. 33 O.p. Działania podatnika ukierunkowanie na łamanie prawa podatkowego w celu unikania płacenia podatków uzasadniają obawę organów podatkowych, że zobowiązanie nie będzie wykonane i stanowi przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14.05.2021 r., sygn. akt I FSK 578/21 i I FSK 576/21, z 28.04.2021 r., sygn. akt I FSK 2032/19, z 23.04.2021 r., sygn. akt I FSK 1224/19, z 21.04.2021 r., sygn. akt I FSK 1501/19).

W niniejszej sprawie organ I instancji powołał ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej w odniesieniu do ewidencjonowania przez stronę sprzedaży towarów i usług. Według organu podatkowego stwierdzone nieprawidłowości wskazują, że realna i prawdopodobna jest teza, iż poprzez niewykazywanie w toku prowadzonej działalności gospodarczej zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, strona przypuszczalnie zaniżyła wartość sprzedaży, co naraziło Skarb Państwa na szkodę w postaci unikania wpłacania należnego mu podatku. Ujawnione nieprawidłowości oznaczają także, że strona prowadziła nierzetelne księgi podatkowe. Skoro strona przez okres jednego roku nie ujawniła faktycznej wysokości dostaw, to w ocenie organu odwoławczego, prawdopodobnym jest, że nie będzie ona chciała również zapłacić prawidłowo naliczonego podatku, co tym samym warunkuje wypełnienie przesłanki z art. 33 § 1 O.p.

Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że wystąpiło zaniżenie zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, którego skarżący nie wykazał, a którego termin płatności upłynął.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że ciążące na skarżącym zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez niego wykonane. Sposób powstania zobowiązania może być samoistną przesłanką dokonania zabezpieczenia. Opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności uprawdopodabniają ocenę o nierzetelności strony jako podatnika i jednocześnie dowodzą o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Dlatego, zdaniem DIAS, w pełni zasługuje na uwzględnienie wniosek organu I instancji wynikający z oceny zebranego materiału dowodowego, że zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego za badane okresy jest wystarczającym dowodem na to, że zamiarem strony było uchylanie się od regulowania zobowiązań powstających z mocy prawa, co mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 O.p. Odpowiedzialność podatkowa podatnika ma bowiem charakter obiektywny i jest ona powiązana z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w sprawie podatkowej.

Jednocześnie DIAS wskazał, że na obawę niewykonania zobowiązania wskazywać może także uzyskanie przez podatnika w kontrolowanych okresach niewspółmiernie niskich dochodów w stosunku do kwoty zabezpieczonej decyzją. Fakt bowiem osiągania dochodów na niższym poziomie niż ewentualne zobowiązanie podatkowe, może uzasadniać powzięcie przez organ wątpliwości co do możliwości jego uregulowania. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie tylko mogą, ale i są zobowiązane do samodzielnej oceny deklaracji, sprawozdań finansowych podatnika i uwzględnienia danych księgowych w nich zawartych, jeżeli dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo uprawdopodobnienie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, może mieć trudności w uiszczeniu należnego podatku.

W przedmiotowej sprawie dodatkowo Naczelnik US dokonał analizy sytuacji majątkowej strony. Z jego ustaleń wynika, że J.B. figuruje:

1. w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych jako właściciel/współwłaściciel następujących nieruchomości:

• lokali niemieszkalnych zlokalizowanych w R.: - przy ul. [...]

o pow. 45,14 m2, (udział 1/2); - przy ul. [...] o pow. 58,59 m2 (udział 1/2); - przy ul. M. [...] o pow. 66,58 m2 (udział 1/2); - przy ul. H. [...] o pow. 42,68 m2, (udział 1/2);

• lokali mieszkalnych znajdujących się w R.: - przy ul. K.

o pow. 51,26 m2 (udział 1/2) w dziale IV - HIPOTEKA została zamieszczona wzmianka o złożonym 21.03.2025 r. wniosku o wpis hipoteki przymusowej; - przy ul. D.o pow. 37,90 m2, (udział 1/2); (w dziale IV - HIPOTEKA została zamieszczona wzmianka o złożonym 21.03.2025 r. wniosku o wpis hipoteki przymusowej);

• miejsca garażowego o pow. 26,48 m2 (1/140 udziału w łącznej pow. 3 707,34 m2) w garażu wielostanowiskowym podziemnym pod adresem: R., ul. M.- brak obciążeń hipotecznych;

• działki stanowiącej tereny mieszkaniowe, znajdującej się w miejscowości L., gmina J. - brak obciążeń hipotecznych;

• dwóch działek położonych w miejscowości M., gmina W. o łącznej pow. 0,25 ha (udział 1/1 i 1/2) - brak obciążeń hipotecznych;

2. W Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako właściciel samochodu osobowego M. z 2009 r. oraz motocykla osobowego Y.

z 1998 r.

3. Według organu I instancji w przedstawionej ewidencji środków trwałych na dzień 31.01.2025 r. figuruje samochód osobowy [...]- data nabycia/przyjęcia do użytkowania 28.07.2020 r. - wartość początkowa 24 000,00 zł.

W trakcie trwania kontroli podatkowej J.B. 27.02.2025 r. przedłożył oświadczenie ORD-HZ (o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego) oraz oświadczenie o stanie majątkowym, z których wynika, że jest współwłaścicielem 3 lokali niemieszkalnych, zlokalizowanych w R. przy: ul. [...]o szacunkowej wartości rynkowej 250 000,00 zł, ul. M.

o szacunkowej wartości rynkowej 350 000,00 zł, ul. H. o szacunkowej wartości rynkowej 250 000,00 zł; oraz właścicielem 3 pojazdów osobowych: M.(leasing), L. (leasing) i [...]o szacunkowej wartości rynkowej

20 000,00 zł. W ww. oświadczeniach strona nie ujawniła wszystkich posiadanych składników majątkowych, co - jak zasadnie zwrócił uwagę Naczelnik US - może świadczyć o planowanych działaniach w kierunku zbywania majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Nadto, z analizy zapisów Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych (CRCM) wg stanu na 27.05.2025 r. wynika, że 17.02.2025 r. J.B. sprzedał za łączną kwotę 35 000,00 zł, będący we współwłasności lokal niemieszkalny (garaż) o pow. 16,01 m2 położony w R., przy ul. M., tj. po wszczęciu 14.01.2025 r. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36) za lata 2022 - 2023 oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2022 r. do grudnia 2023 r. Ponadto, 24.02.2025 r. strona nabyła na współwłasność garaż położony w R., przy ul. M.za łączną kwotę 29 000,00 zł.

Organ odwoławczy przywołał w formie tabelarycznej deklarowane przez skarżącego w zeznaniach rocznych PIT-36 za lata 2019 – 2024 przychody, koszty

i dochód/stratę za poszczególne lata oraz deklarowane wartości w deklaracjach VAT-7 za styczeń - grudzień 2024 r. i styczeń - kwiecień 2025 r. Wskazał także na prowadzenie przez organ I instancji postępowania zabezpieczającego na majątku strony na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 5 marca 2025 r., których podstawą wystawienia są decyzje określające przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych

w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2022 – 2023 oraz w podatku od towarów i usług za okres od stycznie 2022 r. do czerwca 2023 r. oraz od sierpnia do grudnia 2023 r. oraz dokonywane w tym postępowaniu czynności.

W świetle następujących okoliczności:

– łączna przybliżona kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. wraz z należnymi odsetkami wynosi 117 268,00 zł;

– ujawnienie zobowiązań podatkowych dopiero w trakcie kontroli podatkowej;

– prowadzenie kontroli także w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za: styczeń - grudzień 2021 r. i ewentualna konieczność uiszczenia określonego zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie

26 055,00 zł plus odsetki za zwłokę;

– prowadzenie postępowań zabezpieczających na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 25.02.2025 r. nr [...] oraz nr [...], w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku przybliżonych kwot zaniżenia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2022-2023 w łącznej wysokości 306 947,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 59 631,00 zł oraz w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2022 r. do czerwca 2023 r. oraz od sierpnia do grudnia 2023 r. w łącznej kwocie 109 290,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 33 545,00 zł;

– nierzetelność strony jako podatnika, polegająca na zaniżaniu wartości sprzedaży dokonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

i w efekcie niewykazanie zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości;

– nie ujawnienie wszystkich posiadanych składników majątkowych w złożonych oświadczeniach o stanie majątkowym i ORD-HZ, co może świadczyć

o planowanych działaniach w kierunku zbycia majątku;

– posiadanie majątku ruchomego w postaci pojazdów, który jest łatwo zbywalny, albo mogący ulec uszkodzeniu lub zniszczeniu;

– posiadanie nieruchomości, czyli majątku, którego zbycie może się okazać procesem długotrwałym lub niemożliwym do przeprowadzenia z uwagi np. na brak zainteresowania kupujących;

– brak wykazania w odwołaniu dodatkowego majątku, którego wartość mogłaby podważyć ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ I instancji;

– wykazywanie straty z działalności gospodarczej w zeznaniach podatkowych za lata 2020 - 2023, a więc brak dochodów, które mogłyby być źródłem finansowania przyszłych zobowiązań –

DIAS uznał, iż zachodzi uzasadniona obawa, że strona może nie uregulować jednorazowo przyszłych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę, co dowodzi zasadności wydania przez Naczelnika US decyzji o zabezpieczeniu.

Jego zdaniem, analiza sytuacji finansowo-majątkowej, przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przez stronę przewidywanych zobowiązań podatkowych, z uwzględnieniem posiadanych składników majątkowych, pozwala jednoznacznie stwierdzić, że dysponuje ona majątkiem (nieruchomości, pojazdy samochodowe), który może być przedmiotem prawnie skutecznej egzekucji. Jednak podstawą podjęcia decyzji o zabezpieczeniu jest przede wszystkim fakt, że J.B. nie wykazywał w toku prowadzonej działalności gospodarczej zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, znacznie zaniżając podatek należny.

Zdaniem organu odwoławczego, ustalone i przedstawione w niniejszej decyzji okoliczności pozwalają przyjąć, że w sprawie istnieje uzasadniona obawa braku dobrowolnego wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Oceny tej nie zmienia dobra kondycja sytuacji majątkowej skarżącego oraz to, że wartość jego majątku przekracza kwotę zaniżenia zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Okoliczność dysponowania przez Stronę określonym majątkiem nie gwarantuje uregulowania w przyszłości zobowiązania podatkowego określonego decyzją wymiarową w kontekście ujawnienia w kontroli podatkowej niewykazywania w toku prowadzonej działalności gospodarczej zobowiązań podatkowych

w prawidłowej wysokości.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że na obawę niewykonania zobowiązania wskazywać może także uzyskanie przez skarżącego niskich dochodów w stosunku do kwoty zabezpieczonej zaskarżoną decyzją. W latach 2020-2023 strona wykazywała straty z prowadzonej działalności gospodarczej. Jak zauważył organ odwoławczy, dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2022-2023 (tj. w styczniu 2025 r.), za 2024 r. w deklaracji PIT-36 złożonej 23.04.2025 r. (skorygowanej 29.04.2025 r.) skarżący wykazał dochód w wysokości 98 214,27 zł. Tymczasem, należy mieć na uwadze, że przewidywana w związku z kontrolą podatkową u strony jest też kwota do zapłaty

w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2021 r. w wysokości 43 102,00 zł wraz z odsetkami.

DIAS zauważył, że prawidłowa analiza szans na przeprowadzenie

w przyszłości skutecznej egzekucji wymaga nie tylko ustalenia majątku, lecz również uwzględnienia dotychczasowego postępowania podatnika. Jak słusznie podniósł organ pierwszej instancji - J.B. wypełniając formularz oświadczenia ORD-HZ nie ujawnił wszystkich informacji w zakresie posiadanego majątku, które to informacje mogły mieć istotne znaczenie w sprawie. Taka postawa, w zestawieniu

z nieprawidłowościami ustalonymi w toku kontroli podatkowej (uchylanie się od obowiązków podatkowych), powoduje pojawienie się wątpliwości co do rzeczywistej sytuacji majątkowej strony, wysokości innych - niepodatkowych zobowiązań (które być może nie zostały ujawnione w tym postępowaniu, a mają wpływ na możliwość wyegzekwowania zaległości podatkowych), jak też wzbudza uzasadnione obawy, iż strona będzie próbowała unikać zapłaty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za kontrolowany okres.

W ocenie DIAS zasadnie Naczelnik US zabezpieczał na majątku skarżącego przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w kwocie 79 781,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji, w kwocie 37 487,00 zł. Przy czym, z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja o zabezpieczeniu została sporządzona przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.), koniecznym było objęcie zabezpieczeniem również odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 ww. ustawy) oraz określenie przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami (art. 33 § 4 pkt 2 tej ustawy).

Organ odwoławczy podkreślił, że organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji wymiarowej (nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów). Powoływane w tej sytuacji okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest zatem jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Dlatego nie jest trafny zarzut braku zweryfikowania w postępowaniu zabezpieczającym wątpliwych, według strony, ustaleń kontroli podatkowej,

w szczególności wydruków rezerwacji wizyt dokonanych za pośrednictwem aplikacji B..

Zdaniem skarżącego, skoro jego majątek (m.in. 4 lokale niemieszkalne,

2 mieszkania i dwie działki), pozwala na uregulowanie potencjalnych zaległości, to nie zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania.

Odpowiadając na ww. argumentację, organ odwoławczy wyjaśnił, iż zważywszy na istotę i cel zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, uwarunkowany wystąpieniem obawy ich niewykonania, nie ulega wątpliwości, że sytuacja majątkowa podatnika jest istotna, jako że stanowi punkt odniesienia dla oceny, czy ze względu na posiadany majątek i zadłużenie podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości. Nie oznacza to jednak, że wyłącznie sytuacja majątkowa podatnika może wskazywać na obawę niewykonania przez niego zobowiązania. Obawę taką będzie uzasadniało, np. stwierdzone uporczywe uchylanie się od regulowania zobowiązań publicznoprawnych, czy też chociażby nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych — obydwie przesłanki zostały spełnione w rozpatrywanej sprawie. Tego rodzaju okoliczności pośrednio mogą wiązać się z sytuacją majątkową podatnika i mieć na nią wpływ, jednakże nie ma powodów, aby deprecjonować znaczenie tych okoliczności przy ocenie wystąpienia obawy niewykonania przez podatnika zobowiązania.

Dyrektor IAS podniósł, iż strona zarzuciła także, że organ nie zbadał dokładnie stanu faktycznego sprawy i uznał, że to skala i czas trwania stwierdzonych nieprawidłowości oraz to, że zobowiązanie zostało ujawnione dopiero w toku kontroli, dają mu podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej.

Odnosząc się do kwestii zbadania stanu faktycznego sprawy ponownie organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia na majątku wykonania zobowiązania podatkowego nie jest konieczne udowodnienie twierdzeń organu, że podatnik dopuścił się nieprawidłowości w rozliczaniu podatku i że nie wykona ciążących na nim zobowiązań. W tym zakresie wystarczy tylko uzasadniona obawa, że potencjalne zobowiązania nie zostaną wykonane. Uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych

i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13.05.2021 r., sygn. akt

I FSK 708/20). Natomiast o zaistnieniu stanu uzasadnionej obawy świadczy charakter stwierdzonych nieprawidłowości w toku kontroli prowadzonej wobec strony, a te zostały w sposób poprawny wykazane przez organ. W okolicznościach faktycznych sprawy uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane wynika również z faktu, że osiągane przez stronę dochody i posiadany majątek nie dają gwarancji uiszczenia potencjalnych zobowiązań podatkowych.

Wobec powyższego, zdaniem DIAS zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji.

Pismem z dnia 28 stycznia 2026 r. skarżący, działaniem pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję DIAS z 11 grudnia 2025r.

W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia:

1) art. 121 w zw. z art. 235 O.p. poprzez prowadzenie przez organ podatkowy

II instancji postępowania wg z góry założonej tezy i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

2) art. 210 § 4 w zw. z art. 122 i art. 235 O.p. w związku z wadliwym przyjęciem przez organ podatkowy II instancji, iż zaistniały przesłanki wydania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 rok;

3) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji

w sytuacji, gdy decyzja ta winna być uchylona z uwagi na naruszenie przez organ I instancji przepisów postępowania, a przede wszystkim z uwagi na nieprawidłową ocenę wystąpienia w stanie faktycznym sprawy przesłanki uzasadnionej obawy, iż przewidywane zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 rok nie zostanie przez stronę wykonane;

4) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu I instancji w sytuacji gdy przy jej procedowaniu przez organ I instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, a przede wszystkim dokonał nieprawidłowej oceny wystąpienia w stanie faktycznym sprawy przesłanki uzasadnionej obawy, iż przewidywane zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 rok nie zostanie przez stronę wykonane, czym naruszył art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 O.p.;

5) art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy, iż przewidywane zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 nie zostanie przez stronę wykonane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 17 września 2026 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawę niniejszą i sprawę sygn. akt VIII SA/Wa 151/26.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267)

w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143; także jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Może też zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora IAS, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. (79 781 zł) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę obliczonymi od zaniżenia tego zobowiązania (37 487 zł), łącznie 117 268 zł oraz orzekającą

o zabezpieczeniu na majątku strony ww. przybliżonej kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zdaniem organów podatkowych wystąpiły w sprawie przesłanki wymagane do zastosowania instytucji zabezpieczenia, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. albowiem

z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej wynika, iż skarżący zaniżył przychód za 2021 r. poprzez nieewidencjonowanie części dokonanej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na posiadanych kasach fiskalnych. Organy podatkowe ustaliły, że łączna kwota zaniżenia sprzedaży w okresie objętym kontrolą wynosi 386 536,00 zł i składa się na nią zaniżenie sprzedaży bezgotówkowej w kwocie brutto 212 897,00 zł oraz zaniżenie sprzedaży gotówkowej w kwocie brutto 173 639,00 zł. W świetle tych ustaleń, w ocenie organów podatkowych skarżący w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2021 r. zaniżył przychód

z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 356 734,10 zł, co skutkowało ustaleniem w trakcie kontroli dochodu w kwocie 291 276,21 zł oraz po uwzględnieniu starty z pozarolniczej działalności gospodarczej ustalonej w trakcie kontroli w kwocie -1 870,61 zł, dochodu do opodatkowania w kwocie 79 780,59 zł. W ocenie organów podatkowych w okolicznościach niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że strona może nie uregulować jednorazowo przyszłych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Analiza sytuacji finansowo-majątkowej, przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przez stronę przewidywanych zobowiązań podatkowych, z uwzględnieniem posiadanych składników majątkowych, zdaniem organów podatkowych pozwala jednoznacznie stwierdzić, że skarżący dysponuje majątkiem (nieruchomości, pojazdy samochodowe), który może być przedmiotem prawnie skutecznej egzekucji, jednak podstawą podjęcia decyzji o zabezpieczeniu jest przede wszystkim fakt, że skarżący nie wykazywał w toku prowadzonej działalności gospodarczej zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, zaniżając podatek należny.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie ustaliły prawidłowo przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, albowiem dokonując wyliczeń organ przyjął założenie, że wartość zaniżonego obrotu odpowiada wartości transakcji bezgotówkowych dokonanych za pośrednictwem terminali płatniczych w okresie od 01/2021 do 12/2021 r., nie podejmując próby weryfikacji przyjętego założenia, opierając się wyłącznie na wyjaśnieniach podatnika. Wyjaśnienia podatnika poprzez użycie określenia "około" nie są jednak jednoznaczne. Skarżący wskazał również, iż organ stwierdziwszy rozbieżności między wartością sprzedaży ujawnioną

w raportach z kas fiskalnych, a wynikającą z wartości transakcji bezgotówkowych dokonanych za pośrednictwem terminali płatniczych w ww. okresie powinien zweryfikować twierdzenia podatnika. Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów nie wynika bowiem w jakim stopniu wartość sprzedaży ujawniona na raportach z kas fiskalnych została zaniżona w stosunku do wartości transakcji bezgotówkowych dokonanych za pośrednictwem terminali płatniczych. Organ podatkowy określając

w decyzji przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych za 2021 r. przyjął założenie, że podatnik zaniżył wartość sprzedaży brutto o różnicę między dwukrotnością wartości transakcji bezgotówkowych dokonanych za pośrednictwem terminali płatniczych, a wartością sprzedaży ujawnioną w raportach z kas fiskalnych

w poszczególnych miesiącach okresu od 01/2021 do 12/2021 r. Nie wykluczył przy tym, że na raportach z kas fiskalnych obok transakcji gotówkowych wykazane zostały również transakcje bezgotówkowe i nie zbadał skali tego typu zdarzeń. W ocenie skarżącego organy podatkowe nie wykazały także istnienia przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Nie zostało bowiem wykazane, by działanie podatnika nakierowane było na unikanie zapłaty podatku, o czym świadczy fakt, że podatnik w toku prowadzonej działalności gospodarczej wywiązywał się

z zobowiązań publicznoprawnych, nie posiadał zaległości, nie podejmował działań, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję, a w toku prowadzonej kontroli nie unikał kontaktu i współpracował z organem podatkowym dążąc do wyjaśnienia sprawy. Podniósł, że skoro majątek podatnika pozwala na uregulowanie potencjalnych zaległości, to nie zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Ponadto na wniosek podatnika organ I instancji dokonał wpisu hipoteki na nieruchomościach podatnika. Świadczy to jednoznacznie, że zamiarem podatnika nie jest uniknięcie zapłaty potencjalnych zaległości podatkowych,

a w konsekwencji, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do wydania zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających

w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W myśl art. 33 § 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych

w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji:

1. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2. określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3. określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). Stosownie natomiast do art. 33 § 4 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Jak przyjmuje się jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych z treści art. 33 O.p. wynika, że do zastosowania instytucji zabezpieczenia nie wystarcza przekonanie organu o istnieniu jakiejkolwiek obawy, ale obawa ta musi być poważna, uzasadniona konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy, czy sytuacją ekonomiczną konkretnego podatnika. Innymi słowy chodzi o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Jednocześnie ocena sytuacji w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej będzie sprawdzalna.

Dodać warto, że jak wskazuje NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 495/18, art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym,

a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć

o istnieniu uzasadnionej obawy nie wywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami.

W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo

w procederze wystawiania faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (zob. wyrok WSA w Łodzi z 22 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 824/18; wyrok WSA w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1216/17; z 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1208/17, wyrok NSA z 1 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 510/17- wszystkie wyroki dostępne

w Internecie pod adresem: http://cbois.nsa.gov.pl). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego

w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej (nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów). Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka nie wywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Zaznaczyć trzeba, że wskazana przesłanka zabezpieczenia nie polega na uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale jedynie, że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 927/24).

Podkreślenia wymaga, że jak to wynika z przytoczonego przepisu art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia można dokonać w toku np. kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, co także wymaga podkreślenia, zgodnie z treścią paragrafu czwartego, organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Decyzja w sprawie zabezpieczenia nie ma charakteru decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego - ze swej natury - stanowi jedynie wstępne określenie wysokości hipotetycznego zobowiązania podatkowego, które w postępowaniu podatkowym może, lecz wcale nie musi zostać potwierdzone, zarówno co do samej zasady, jak i co do wysokości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1339/24). Dlatego też w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie są obowiązane do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2025 r., sygn. akt

I FSK 1824/22), określając przybliżoną jedynie kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych. W takim przypadku organ podatkowy określa także przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Kwoty te mogą następnie ulec zmianie na skutek dalszych ustaleń dokonywanych w toku postępowania podatkowego. W tym postępowaniu podatnik, jako jego strona, może przedstawiać twierdzenia

i uzasadniające je dowody zarówno co do istnienia, jak i wysokości zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego - ze swej natury - stanowi więc jedynie wstępne określenie hipotetycznego zobowiązania podatkowego, które może, lecz wcale nie musi zostać potwierdzone, zarówno co do samej zasady, jak i co do wysokości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1339/24).

Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe w niniejszym postępowaniu dokonały ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, która z uwagi na wykazanie przez podatnika w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2021 r. podatku należnego

w wartości 0,00 zł jest tożsama z kwotą zaniżenia tego zobowiązania. Jak wynika

z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wyliczenia zaniżenia sprzedaży bezgotówkowej organy podatkowe dokonały z wykorzystaniem danych wynikających z użytkowanych przez skarżącego terminali płatniczych, danych pozyskanych z użytkowanych przez skarżącego kas rejestrujących online, danych pozyskanych z tradycyjnych kas fiskalnych, z których strona przedłożyła paragony podczas kontroli oraz ustaleniach w zakresie brakujących paragonów fiskalnych, których strona nie przełożyła.

Z porównania łącznej kwoty brutto z terminali płatniczych (391 588,00 zł) i łącznej sprzedaży bezgotówkowej brutto z kas fiskalnych (178 691,00 zł) wynika, że skarżący zaniżył sprzedaż bezgotówkową o łączną kwotę brutto wynoszącą 212 897,00 zł. Odnośnie zaś do transakcji gotówkowych, organy podatkowe

w okresie od października do grudnia 2021 r. do obliczenia rzeczywiście zrealizowanych transakcji gotówkowych w tym okresie przyjęły różnicę pomiędzy kwotami brutto wynikającymi z transakcji sfinalizowanych (wynikających z aplikacji B.) i kwotami brutto z użytkowanych przez stronę w okresie objętym kontrolą terminali płatniczych. Różnica ta stanowi transakcje gotówkowe, które powinny być zaewidencjonowane na użytkowanych przez stronę kasach fiskalnych w tych miesiącach. Odnośnie pozostałych miesięcy metoda ta nie mogła zostać zastosowana z uwagi na to że w okresie styczeń – wrzesień 2021 r. aplikacja B. działała jedynie w jednym salonie, zaś nie został przedłożony przez stronę zeszyt/kalendarz rezerwacji prowadzony w drugim z nich. W tej sytuacji organy podatkowe obliczyły średnie procentowe zaniżenie sprzedaży gotówkowej

w miesiącach październik – grudzień 2021 r. i wynik ten zastosowały do obliczenia zaniżenia sprzedaży gotówkowej w pozostałych miesiącach. Brak jest zatem podstaw do uznania, że zasadny jest zarzut skargi, iż organy podatkowe obliczając wartość zaniżonego obrotu oparły się na niejednoznacznym stwierdzeniu podatnika, jak również przyjęciu założenia, że podatnik zaniżył wartość sprzedaży brutto

o różnicę między dwukrotnością wartości transakcji bezgotówkowych dokonanych za pośrednictwem terminali płatniczych, a wartością ujawnioną w raportach z kas fiskalnych. Obliczenia zostały bowiem oparte o dostępne dane i dokonane osobno dla transakcji bezgotówkowych i transakcji gotówkowych.

W ocenie Sądu zastosowany sposób obliczenia jest wystarczający na potrzeby obliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji

o zabezpieczeniu, która stanowi jedynie wstępne określenie hipotetycznego zobowiązania podatkowego. Orzekające w sprawie organy w sposób wyczerpujący wyjaśniły przyjętą metodę dokonywania obliczeń, która nie została przez stronę skutecznie zakwestionowana.

Brzmienie art. 33 § 1 O.p. świadczy o tym, że warunkiem wydania decyzji

o zabezpieczeniu jest wykazanie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, nie zaś udowodnienie powyższej okoliczności.

W orzecznictwie wprost stwierdza się, że w przypadku orzekania w sprawie zabezpieczenia nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym

i tradycyjnych dowodach (por. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., II FSK 2725/13). Na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. W powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że organy mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości. Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dające pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. wyrok NSA z 7 marca 2017 r., II FSK 305/15). Według nauki, uprawdopodobnienie (semiplena probatio), pojmowane jako środek zastępczy dowodu w ścisłym znaczeniu, niedający pewności, ale wyłącznie prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie, stanowi odstępstwo od ogólnej reguły dowodzenia stwierdzonych faktów na korzyść strony, której ustawa zezwala w określonym wypadku na uprawdopodobnienie faktu, na który się powołuje, zamiast udowadniania go. Jest to środek zwolniony z formalizmu zwykłego postępowania dowodowego - ma na celu przyspieszenie postępowania

w sprawie (por. wyrok NSA z 12 lutego 2015 r., II GSK 2266/13). Podkreślić również należy, że użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania,

a nie w wyniku egzekucji.

Na istnienie obawy, że zobowiązania w podatku od towarów i usług, czy

w podatku dochodowym nie zostaną wykonane, wskazuje ujawniony w kontroli podatkowej fakt zaniżania przychodu ze sprzedaży poprzez nieujmowanie w części sprzedaży w kasach rejestrujących, bądź zaniżanie wartości sprzedaży ujmowanej

w kasach rejestrujących. Zaniżanie przez skarżącego sprzedaży zostało wykazane

w sposób wystarczający na potrzeby niniejszego postępowania. Zaniżanie przychodu we wskazany sposób dotyczyło wielu okresów rozliczeniowych (zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2021 - 2023 oraz

w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2021 r., od stycznia 2022 r. do czerwca 2023 r. oraz od sierpnia do grudnia 2023 r.). Jak Sądowi z urzędu wiadomo podobna argumentacja towarzyszyła wydanym przez organy podatkowe decyzjom, które były przedmiotem kontroli w sprawach sygn. akt VIII SA/Wa 151/26, sygn. akt VIII SA/Wa 205/26 i sygn. akt VIII SA/Wa 206/26 tut. Sądu. Skargi w tych sprawach zostały wyrokami z dnia 17 czerwca 2026 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 205/26

i sygn. akt VIII SA/Wa 206/26) i wyrokiem z dnia 17 września 2026 (sygn. akt VIII SA/Wa 151/26) oddalone, wyroki nie są prawomocne. W ocenie Sądu zaniżenie sprzedaży nie mogło wynikać z jednostkowych błędów podatnika. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe wykazały, że działanie podatnika było nakierowane na unikanie zapłaty podatku. Dotychczasowe ustalenia wykazały bowiem, że podatnik nie dokonywał rzetelnego rozliczenia podatkowego. Zaniżanie przychodu w wielu okresach rozliczeniowych, dotyczących zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku od towarów i usług, pozwala na uznanie, iż zachodzą uzasadnione wątpliwości co do rzetelności skarżącego. W tych okolicznościach także posiadanie majątku wystarczającego na zapłatę ewentualnych zobowiązań podatkowych nie stanowi o braku obawy, czy zostaną one zapłacone dobrowolnie, a także w przypadku braku takiego działania – wyegzekwowane. Tym samym możliwość wydania przez organ decyzji zabezpieczającej nie zostaje wyłączona. O braku unikania zapłaty potencjalnych zobowiązań podatkowych przez skarżącego nie stanowi wskazane w uzasadnieniu skargi dokonanie wpisu hipoteki na należących do podatnika nieruchomościach. Jak bowiem wynika z zaskarżonej decyzji wpisanie hipotek przymusowych na nieruchomościach podatnika na jego wniosek nastąpiło w trybie zmiany sposobu zabezpieczenia w toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wydanych w oparciu o decyzje określające przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2022 - 2023 oraz

w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2022 r. do czerwca 2023 r oraz od sierpnia do grudnia 2023 r. wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi od zaniżeń ww. zobowiązań podatkowych i zabezpieczających na majątku strony kwoty zaniżeń zobowiązań podatkowych w tych podatkach. Zasadność zastosowania przez organy podatkowe instytucji zabezpieczenia w odniesieniu do tych okresów była przedmiotem ww. rozstrzygnięć tut. Sądu w sprawach sygn. akt VIII SA/Wa 205/26

i sygn. akt VIII SA/Wa 206/26, o których mowa wyżej.

Wbrew twierdzeniom skargi w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło zatem do naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p., jak również art. 121

w zw. z art. 235 O.p., art. 210 § 4 w zw. z art. 122 i art. 235 O.p. Organ odwoławczy prawidłowo utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z zastosowaniem art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Z tych też względów z uwagi na brak podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.