Brak przesłuchania świadka i dostępu do akt grupy T. nie uzasadnił skargi na wyrok NSA

1. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2311/21, Naczelny

Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną M.D. (dalej: Strony

lub Skarżącej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

z 20 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1897/20 w sprawie ze skargi Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektora IAS) z dnia 14 sierpnia 2020 r., nr 1401-IOV-2.4103.27.2020.J.N, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca, maj, czerwiec i listopad 2015 r.

2. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia

2.1. Skarżąca wniosła skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem opisanego wyżej wyroku NSA z 24 kwietnia 2025 r. o sygn. akt I FSK 2311/21. Wyrok ten zaskarżyła w całości.

2.2. Uprawdopodobniła wyrządzenie szkody spowodowanej przez wydanie m.in. przedmiotowego prawomocnego wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2311/21 poprzez zgłoszenie dokumentu- wyciągu z rachunku bankowego Skarżącej za okres od stycznia 2021 r. do grudnia 2022 r. potwierdzającego ściągnięcie w ramach skarżonych do sądu orzeczeń w niniejszym postępowaniu, jak i rozpoznawanych pod sygn. akt I FNP 1/26 oraz I FNP 2/26 w sumie kwoty o wysokości 1.662,70 zł.

2.3. Wskazała że wzruszenie w zaskarżonym zakresie prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2311/21, w drodze innych środków prawnych nie było i nie jest możliwe; brak jest ustawowej podstawy do złożenia skargi o wznowienie postępowania, orzeczenia kończące ww. postępowania nie mogą być zmienione lub uchylone, a ponadto zaskarżone orzeczenia nie podlegają wtórnie zaskarżeniu skargą kasacyjną:

2.4. Strona oparła skargę na następujących podstawach:

1) naruszenia prawa materialnego, które spowodowały niezgodność orzeczenia

z prawem, a mianowicie: art. 41 ust. 1 i 2 lit. a) Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. UE. C 326/291) - poprzez jego niezastosowanie

i niezapewnienie stronie prawa do bycia wysłuchanym (uprawnienie będące częścią prawa do tzw. dobrej administracji) poprzez uznanie za zgodne

z przepisami prawa skarżonym orzeczeniami niewykonanie dopuszczonego dowodu i nie odebranie zeznań świadka w osobie A.K., przy zapewnieniu stronie możliwości zadawania pytań tejże osobie;

2) naruszenia prawa materialnego, które spowodowały niezgodność orzeczenia

z prawem, a mianowicie: art. 41 ust. 1 i 2 lit. b) Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - poprzez pozbawienie strony prawa do dostępu do akt sprawy (uprawnienie będące częścią prawa do tzw. dobrej administracji) w postaci kompletnych akt sprawy dotyczącej grupy T. na których to wyniki/ ustalenia powołano się w skarżonych orzeczeniach;

3) naruszenia prawa materialnego, które spowodowały niezgodność orzeczenia

z prawem, a mianowicie: art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE w związku z art. 47 akapit drugi Karty Praw Podstawowych UE – poprzez udział w wydaniu orzeczeń osoby do tego nieuprawnionej i wydanie orzeczeń w instancji odwoławczej nie mających statusu orzeczenia wg prawa UE.

Wskazała art. 41 ust. 1 i 2 lit. a ) i lit. b) Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. UE. C 326/291) oraz art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE w związku żart 47 akapit drugi Karty Praw Podstawowych UE jako przepisy, z którymi prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2311/21, jest niezgodny.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie jest zasadna.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przedstawioną w uzasadnieniu tych wyroków ocenę prawną oraz argumentację, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została w nim przedstawiona.

3.3. W punkcie wyjścia wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 285a § 1 p.p.s.a. skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego przysługuje, gdy zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych nie było i nie jest możliwe.

Z kolei według art. 285a § 3 p.p.s.a., od orzeczeń Naczelnego

Sądu Administracyjnego skarga nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność

z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego traktuje się jak orzeczenia wydane

w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi.

Stosownie do treści art. 285h § 1 p.p.s.a., NSA odrzuca na posiedzeniu niejawnym skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia między innymi, jeżeli nie spełnia wymagań określonych w art. 285e § 1 p.p.s.a. Natomiast w myśl § 2 tego przepisu skarga podlega także odrzuceniu, jeżeli zmiana zaskarżonego orzeczenia w drodze innych środków prawnych była lub jest możliwa albo jeżeli nie zachodzi wyjątek, o którym stanowi art. 285a § 2 p.p.s.a.

3.4 W realiach rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma to, że zgodnie

z art. 285e § 1 pkt 5 p.p.s.a. skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia powinna zawierać wykazanie, że wzruszenie zaskarżonego orzeczenia w drodze innych środków prawnych nie było i nie jest możliwe, jak również skargę z innych przyczyn niedopuszczalną.

3.4.1. Powyższe oznacza, że jedną z przesłanek dopuszczalności

skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia – również

w przypadku skargi od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wnoszonej

na podstawie art. 285a § 3 p.p.s.a. (vide: postanowienie NSA z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I FNP 6/19, dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Takie ograniczenie dopuszczalności skargi wynika

z jej nadzwyczajnego i subsydiarnego wobec innych środków zaskarżenia charakteru. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia została przez ustawodawcę uregulowana jako szczególny środek prawny, dopuszczalny dopiero wtedy, gdy nie było i nie jest możliwe wzruszenie orzeczenia w żadnym trybie, a stronie pozostaje jedynie dochodzenie odszkodowania.

3.5. Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że Skarżąca w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia ograniczyła się do lakonicznego stwierdzenia, że (...) brak jest ustawowej podstawy do złożenia skargi o wznowienie postępowania, orzeczenia kończące ww. postępowania nie mogą być zmienione

lub uchylone, a ponadto zaskarżone orzeczenia nie podlegają wtórnie zaskarżeniu skargą kasacyjną (...) (k. 164).

3.5.1. W tym miejscu wskazać należy, iż to na Skarżącej spoczywał

ciężar wykazania, iż w sprawie występuje wyjątkowy przypadek uzasadniający wniesienie skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Sąd podziela tu ugruntowane stanowisko orzecznictwa w tym przedmiocie (vide: postanowienia NSA z 26 kwietnia 2018 r., II FNP 3/18 oraz z 12 sierpnia 2025 r.,

II GNP 3/25) Strona owemu ciężarowi nie sprostała ograniczając się do wyżej przywołanego stwierdzenia. Konsekwencje tego zostaną rozważone w dalszej części wywodu.

3.6. Zarazem Skarżąca nie dostrzegła jednak regulacji odnoszących się do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego. Podkreślić bowiem należy, że zgodnie z treścią z art. 270 ustawy p.p.s.a. w przypadkach przewidzianych w dziale niniejszym można żądać wznowienia postępowania, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem. Stosownie zaś do treści art. 271 pkt 1 p.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania z powodu nieważności m.in. jeżeli w składzie sądu uczestniczyła osoba nieuprawniona albo jeżeli orzekał sędzia wyłączony z mocy ustawy a strona przed uprawomocnieniem się orzeczenia nie mogła domagać się wyłączenia.

Bez znaczenia przy tym jest okoliczność, że Skarżąca nie skorzystała

z możliwości wznowienia postępowania. Kluczowe dla rozpoznawanej sprawy jest bowiem ustalenie, że wzruszenia zaskarżonego orzeczenia w drodze innych środków prawnych, tj. wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, było możliwe.

3.7. Końcowo odnotować należy, że z dniem 15 lipca 2022 r., na podstawie przepisów ustawy z 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o Sądzie Najwyższym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r., poz. 1259), wszedł w życie przepis art. 5a ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024r., poz. 1267; dalej: Prawo o ustroju sądów administracyjnych). Przepis ten daje możliwość zbadania spełnienia przez sędziego sądu administracyjnego lub sędziego delegowanego do pełnienia obowiązków sędziego w sądzie administracyjnym wymogów niezawisłości i bezstronności z uwzględnieniem okoliczności towarzyszących jego powołaniu i jego postępowania po powołaniu.

Skarżąca, mając wiedzę o składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1897/20, od dnia doręczenia jej pełnomocnikowi zawiadomienia o wyznaczeniu terminu i składzie orzekającym, z tej możliwości nie skorzystała. Także w toku rozprawy pełnomocnik Skarżącej nie zgłosił żadnych wniosków i przeszkód do rozpoznania sprawy, w tym co do składu orzekającego. W żadnym momencie zatem nie kwestionował prawidłowości wyznaczonego składu.

3.8.Należy przy tym szczególnie podkreślić, iż, jak trafnie wskazuje NSA, w każdym postępowaniu sądowym obowiązuje zasada braku konkurencyjności środków ochrony prawnej, określana jako zasada jednotorowości obrony swych praw. W sytuacji kwestionowania niezawisłości i bezstronności sędziego na skutek okoliczności towarzyszących jego powołaniu i jego postępowaniu po powołaniu przyznano uprawnienie do składania wniosku w trybie art. 5a p.u.s.a. (vide: uchwała NSA z 3 kwietnia 2023 r. I FPS 3/22).

W związku z tym wyżej rozważony najdalej idący zarzut rozpoznawanej skargi nie zasługiwał na uwzględnienie.

3.9. W zakresie pozostałych zarzutów, należało na wstępie zwrócić uwagę, iż jedynie w przypadku rażącego naruszenia prawa unijnego dopuszczalne jest wniesienie skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 285a § 3 p.p.s.a.). Aby do takiego naruszenia doszło, sąd ten musi mieć obowiązek zastosowania prawa Unii Europejskiej. Naruszenie to może być skutkiem niezastosowania bezpośrednio skutecznego przepisu prawa unijnego, który w sprawie powinien znaleźć zastosowanie, lub zastosowania przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym albo zastosowania prawa krajowego w sposób, który jest nie do pogodzenia z oczekiwaniami prawa unijnego (vide: wyrok NSA z 23 września 2025 r. II FNP 2/25).

3.9.1. W rozpoznawanej sprawie strona wywodziła pozostałe zarzuty

z naruszenia art. 41 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej- prawa do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii- prawa każdego do bycia wysłuchanym, zanim zostaną podjęte indywidualne środki mogące negatywnie wpłynąć na jego sytuację (lit a) poprzez uznanie za zgodne z przepisami prawa skarżonym orzeczeniami niewykonanie dopuszczonego dowodu i nie odebranie zeznań świadka w osobie A.K., przy zapewnieniu stronie możliwości zadawania pytań tejże osobie (zarzut 1, k. 164 i n.) oraz prawa każdego do dostępu do akt jego sprawy, przy poszanowaniu uprawnionych interesów poufności

oraz tajemnicy zawodowej i handlowej (lit b) poprzez pozbawienie strony prawa do dostępu do akt sprawy w postaci kompletnych akt sprawy dotyczącej grupy T. na których to wyniki/ ustalenia powołano się w skarżonych orzeczeniach (zarzut 2, k. 164 i n.)

3.9.2. Ważąc w tym miejscu zasadność zarzutu 1, Sąd zwrócił uwagę,

iż w myśl orzecznictwa TSUE nawet jeśli wniosek o przesłuchanie świadków przedstawiony w skardze określa dokładnie fakty, na których okoliczność należy przesłuchać świadka lub świadków, oraz powody uzasadniające to przesłuchanie, to do Sądu należy ocena znaczenia wniosku dla sprawy z uwzględnieniem przedmiotu sporu i konieczności przesłuchania powołanych świadków (vide wyroki: z 26 stycznia 2017 r., C-619/13 P; z 22 listopada 2023 r. w połączonych sprawach T-302/20, T-303/20, T-307/20). Sąd zwrócił przy tym uwagę, iż kwestia nieprzeprowadzenia wskazanego dowodu osobowego na etapie postepowania administracyjnego była już przedmiotem rozpoznania w postępowaniu sądowoadministracyjnym obu instancji. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2311/21 już Sąd I instancji omówił powody nieprzesłuchania A.K. nie stwierdzając w tym zakresie naruszenia prawa. Wyjaśnił mianowicie, że pomimo doręczenia wezwań na przesłuchanie świadek nie stawiła się. Wbrew przekonaniu Strony, brak przeprowadzenia dowodu nie stwarza automatycznie przesłanki do uchylenia decyzji organu podatkowego, albowiem w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania sąd administracyjny może uchylić zaskarżoną decyzję tylko wtedy, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli Skarżąca, jak to można odczytać z jej wypowiedzi zarzuca, że pomimo niemożności przesłuchania świadka organ nie zmienił postanowienia dowodowego, to oczekując oceny ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego winna wykazać, że brak uchylenia tego postanowienia mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego wywodu Strona nie przedstawiła (k. 165).

Powyższe rozważania, wobec przywołanego wcześniej stanowiska przemawiały przeciw uwzględnieniu zarzutu naruszenia art. 41 ust. 1 i 2 lit. a Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej uznanie za zgodne z przepisami prawa skarżonym orzeczeniami niewykonanie dopuszczonego dowodu i nie odebranie zeznań świadka w osobie A.K., przy zapewnieniu stronie możliwości zadawania pytań tejże osobie.

3.9.3. Ważąc następnie zasadność zarzutu 2, Sąd zwrócił uwagę,

iż, na co trafnie wskazał NSA, w wyroku w sprawie I FSK 2311/21, wyrok TSUE

w sprawie C-189/18 nie dawał podstaw do tezy o obowiązku uwzględnienia

w materiale dowodowym wszystkich dowodów, jakie zostały zgromadzone w sprawie kontrahenta podatnika. Sąd w tym składzie wziął pod uwagę, iż powyższa konkluzja koreluje tak z głosami doktryny (vide: M. Szydło- glosa do wyroku C- 189/18; źródło: LEX), jak i judykatury (vide: wyrok NSA z 21 maja 2026 r. I FSK 902/23).

Tak więc obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego nie jest

tu nieograniczony. Jak bowiem trafnie przyjęto w przywołanym wyżej wyroku

w sprawie C- 189/18 organ podatkowy nie jest zwolniony z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję. Nie ma jednak podstaw dla włączenia całości materiału dowodowego zgromadzonego w innej sprawie.

Powyższe rozważania przemawiały przeciw uwzględnieniu zarzutu naruszenia

art. 41 ust. 1 i 2 lit. b Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej- pozbawienie strony prawa do dostępu do akt sprawy w postaci kompletnych akt sprawy dotyczącej grupy T. na których to wyniki/ ustalenia powołano się w skarżonych orzeczeniach.

3.9.4. Tak więc analizowane wyżej zarzuty nie wskazują na naruszenie norm prawa Unii Europejskiej. Tym, bardziej, nie pozwalają uznać iż owe naruszenia miały charakter rażący.

Jak bowiem przyjął S. Babiarz pojęcie rażącego naruszenia należy rozumieć jako naruszenie oczywiste, bezsporne, ewidentne, odbiegające od danej normy, pozostające w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu (vide: S. Babiarz; Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce; źródło: LEX). Koreluje to z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie. Jak uznał NSA w wyroku z 22 października 2025 r. w sprawie I FNP 13/25 rażąca niezgodność (...) oznacza niezgodność niebudzącą wątpliwości, oczywistą, będącą wynikiem niewątpliwie błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa, na tyle ewidentną, że możliwą do stwierdzenia od razu. Podobnie NSA zdefiniował wcześniej przesłankę rażącego naruszenia prawa w wyroku z 10 sierpnia 2023 r. w sprawie I FNP 8/23. Zarazem w wyroku z 23 września 2025 r. w sprawie II FNP 2/25 NSA przyjął, że jedynie w przypadku rażącego naruszenia prawa unijnego dopuszczalne jest wniesienie skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia NSA. W przywołanym wyżej wyroku w sprawie I FNP 13/25 wskazano także, iż wobec braku zwykłego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej nie można mówić o ich naruszeniu kwalifikowanym- czyli rażącym.

Wcześniejsze rozważania zmierzają do zbieżnej konkluzji. W niniejszej sprawie nie nastąpiło naruszenie prawa- tym bardziej nie sposób uznać aby miało ono charakter rażący.

3.10. Powyższe rozważania przemawiają przeciw uwzględnieniu rozpoznanej skargi.

NSA wziął przy tym pod uwagę, iż w zakresie poruszonym w pkt 3.5.1- 3.7. ich konkluzją winno być odrzucenie skargi na podstawie art. 285h § 1 p.p.s.a. Niemniej wskazać należy, iż wywód w tym zakresie odnosił się jedynie do zarzutu 3 Strony obejmującego twierdzenia o udziale w składzie orzekającym osoby nieuprawnionej.

Jak wykazano wyżej z tego tytułu Skarżąca pozostawała legitymowana żądać wznowienia postępowania na podstawie art. 271 pkt 1 p.p.s.a. Niemniej w ocenie Sądu twierdzenia ujęte w pozostałych zarzutach nie korelowały z żadnymi przewidzianymi przez ustawodawcę przesłankami dla wznowienia postępowania. Z kolei, art. 282 § 1 p.p.s.a. nakazuje ponowne rozpoznanie sprawy w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia. J. Wegner wskazuje przy tym, iż nie jest także dopuszczalne rozszerzenie przyczyn wznowienia na rozprawie (vide: Komentarz p.p.s.a pod red. J. Wegner [w:] LEX). Tym samym zakres skargi obejmujący zarzuty 1 i 2 nie mógłby zostać objęty postępowaniem wznowieniowym. Wobec uprzedniego rozpoznania skargi kasacyjnej pod sygn. akt I FSK 2311/21 w stosunku do objętych nimi twierdzeń strony nie sposób było wzruszyć spornego orzeczenia w drodze innych środków prawnych niż niniejsza skarga. Zarazem nie było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone orzeczenie jest niezgodne z prawem.

3.11. Mając to na uwadze NSA na podstawie art. 285 k § 1 p.p.s.a. oddalił niniejszą skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku NSA z 24 kwietnia 2025 r. I FSK 2311/21.

s. B. Wojciechowski s. A. Mudrecki s. I. Najda- Ossowska