Korekty VAT po wszczęciu kontroli nie uchroniły spółki przed 100% sankcją

1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

1.1. Wyrokiem z 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2617/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. z 13 września 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2021 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 13 września 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. (dalej także organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję wydaną przez ten organ w pierwszej instancji z 25 kwietnia 2022 r. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.).

2.2. Sąd pierwszej instancji, po przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebiegu postępowania podatkowego oraz wydanych w tym postępowaniu decyzji, wyjaśnił, że spornym w sprawie było ustalenie świadomego udziału skarżącej spółki w oszustwie podatkowym i dopuszczalność oraz proporcjonalność ustalenia dodatkowego zobowiązania wobec faktu złożenia korekt po wszczęciu kontroli celno-skarbowej.

Oddalając skargę wniesioną przez skarżącą spółkę na wymienioną na wstępie decyzję, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe wykazały świadomość udziału skarżącej spółki w oszustwie podatkowym wystawcy faktur i brak jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślił, że prawidłowe były ustalenia, że faktury VAT wystawione przez S. G. sp. z o.o. (dalej S. G.). Podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przywołano dowody wskazujące, że S. G. nie prowadziła żadnej realnej działalności gospodarczej, miała za prezesa zarządu tzw. słupa R. B. (faktycznie dekarza), obejmującego funkcję pod dyktando innych osób i faktycznie zajmowała się wystawianiem tzw. pustych faktur. Takim ustaleniom – jak zaznaczył – nie przeczyła zasadniczo skarżąca spółka.

2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji ewidentne było, że skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym z udziałem S. G., czyniąc się beneficjentem oszustwa przez odliczanie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących realnych zdarzeń gospodarczych. Zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: w kwietniu 2021 r. o kwotę 20.171 zł, a w maju 2021 r. o kwotę 19.044 zł.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że świadomość oszustwa skarżąca spółka musiała mieć na długo przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, już w połowie 2021 r. a nie dopiero po koniec stycznia 2022 r., gdy składała korekty deklaracji podatkowych. Wiedziała wcześniej, że usługi opisane w fakturach nie zostaną wykonane i nie będą opłacone, a więc nie ma żadnego zdarzenia gospodarczego uzasadniającego ich wystawienie na skarżącą spółkę oraz odliczanie przez nią podatku naliczonego.

2.4. Chybione – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – były zarzuty skargi, w których powołano się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-935/19 uznał zarzuty, w których spółka podnosiła brak podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wyrok ten nie może być odczytywany rozszerzająco, w ten sposób, że usuwa, czy nawet poddaje w wątpliwość podstawy prawne co do zastosowania sankcji w sytuacji ewidentnie oszukańczego uzurpowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nieuprawnione zakwalifikowanie przez skarżącą spółkę transakcji ze S. G. jako rzeczywistej, dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego, można w ocenie Sądu pierwszej instancji kwalifikować jako wskazujące na ewidentne ryzyko uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług, co uzasadniało zastosowanie sankcji wedle stawki 100%.

2.5. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle ustalonych okoliczności faktycznych nie można było przyjąć że złożona przez skarżącą spółkę korekta deklaracji podatkowych była wynikiem tylko inicjatywy autokontrolnej skarżącej spółki. Wzywając o wyjaśnienia co do współpracy ze S. G. organ podatkowy wskazał już skarżącej spółce, jaki obszar jej rozliczeń podatkowych jest w jego szczególnym zainteresowaniu. Wiadomo już było, że chodzi o faktury wystawiane przez S. G.

Doświadczenie życiowe i zasady logiki wskazują – jak argumentował Sąd pierwszej instancji – na następujący związek przyczynowo skutkowy zdarzeń. Po wszczęciu kontroli i wezwaniu organu skarżąca spółka dostrzegła, że organ podatkowy już "namierzył" oszukańczą działalność S. G., który nadto został wykreślony jako czynny podatnik VAT. W tej sytuacji nie pozostało jej nic innego niż skorygować deklaracje, aby nie narażać się dodatkowo na poważne sankcje karne-skarbowe. Argumentacja skarżącej spółki byłaby przekonująca, gdyby złożyła korektę deklaracji podatkowej nie znając jeszcze obszaru zainteresowania organu kontrolującego. W realiach tej sprawy było jednak odwrotnie.

2.6. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w ujawnionych realiach sprawy wobec skarżącej spółki należało ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe wedle stawki 100%. Sankcja w takiej wysokości, w ustalonych okolicznościach sprawy jest proporcjonalna i adekwatna do zachowania skarżącej spółki wyczekującej z korektą deklaracji do wszczęcia kontroli celno-skarbowej i wyrażenia zainteresowania organu współpracą z konkretnym podmiotem. Podkreślił, że nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonych decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 151 w związku z art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 120, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także w związku z treścią art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 62 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej na skutek ich niewłaściwego zastosowania i oddalenie skargi, w sytuacji gdy prawidłowo zastosowana kontrola sądowoadministracyjna decyzji powinna była doprowadzić do jej uchylenia w oparciu o treść art. 145 § 1pkt 1lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem rozstrzygnięcie decyzji pomija istnienie w sprawie przesłanki obniżenia sankcji VAT, aby nie wykraczała ona poza wartości niezbędne do osiągnięcia celu prawidłowego poboru podatku VAT, w postaci dobrowolnego skorygowania przez skarżącą spółkę odliczenia VAT z faktur wystawcy w ramach instytucji przeznaczonej do tego celu ustawowo oraz niezwłocznie po doręczeniu upoważnienia do kontroli celno-skarbowej oraz w sposób zapewniający wyeliminowanie przez skarżącą spółkę jakichkolwiek nieprawidłowości w rozliczeniu VAT oraz usunięciu ryzyka jakiegokolwiek uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa z tytułu VAT,

3.2.2. art. 151 w związku z art. 135 oraz w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, a także w związku z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE, przez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek wydania wyroku oddalającego skargę, w sytuacji gdy decyzja w sposób automatyczny określa skarżącej spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT w kwocie 100% wyeliminowanego odliczenia VAT, a więc w wartości nieproporcjonalnej do zaistniałych w sprawie faktów dotyczących dobrowolnej ujemnej korekty odliczenia VAT i w konsekwencji stosuje dodatkowe zobowiązanie w VAT wbrew regułom sygnalizowanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu wydanym w sprawie: C-935/19 z 15 kwietnia 2021 r. oraz nakłada na skarżącą spółkę należność sankcyjną, która nie posiada cech zindywidualizowania,

3.2.3. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej wskutek oddalenia skargi oraz wyrażenie przez Sąd pierwszej instancji w wyroku błędnego stanowiska o prawidłowości i kompleksowości wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy, zebrania i oceny materiału dowodowego oraz wyjaśnienia rozstrzygnięcia decyzji, mimo że organ stosując pełną 100% sankcję VAT ograniczył się wyłącznie do wskazania, że istnienie oszustwa podatkowego w sprawie wystawcy faktur determinowało takie właśnie działanie wobec skarżącej spółki, nie podejmując jakiejkolwiek relatywizacji zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 273 Rady 2006/112/WE do stanu faktycznego sprawy, w tym zwłaszcza do opisanej w decyzji chronologii wydarzeń związanych z wykreśleniem w dacie 17 listopada 2021 r. z urzędowego rejestru podatników VAT czynnych wystawcy faktur, dokonania przez skarżącą spółkę korekt deklaracji i ewidencji VAT już dnia 27 stycznia 2022 r. (ok. dwa miesiące później), a w dalszej kolejności dopiero podjęcia przez organ podatkowy czynności dowodowych w zakresie przesłuchania świadka prezesa kontrahenta (10 lutego 2022 r., a zatem po złożeniu korekt deklaracji skarżącej spółki) oraz pozyskania 21 lutego 2022 r. informacji o rozwiązaniu umowy najmu lokalu z wystawcą faktur (a zatem także po złożeniu przez skarżącą spółkę korekt deklaracji), w konsekwencji pominięciu przez Sąd pierwszej instancji przy kontroli decyzji, że zastosowanie pełnej sankcji VAT wobec skarżącej spółki w istocie nie uwzględnia faktów i dowodów dotyczących dobrowolnej korekty rozliczeń VAT skarżącej spółki, eliminując całkowicie ich znaczenie i zrównując ocenę prawną sytuacji skarżącej spółki i jej działań po pozyskaniu informacji o nieprawidłowości rozliczeń wystawcy faktur z sytuacją podmiotu, który w ogóle nie podjął jakichkolwiek działań związanych z dobrowolnym usunięciem nieprawidłowości VAT, co jest niezgodne z tezami ujętymi w wyroku C935/19, nakazującymi dostosowanie kwoty sankcji także względem zachowania podmiotu po ujawnieniu przez organ podatkowy nieprawidłowości w rozliczeniu VAT,

3.2.4. art. 151 w związku z art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskutek oddalenia skargi, w sytuacji gdy decyzja oraz przedstawione w niej uzasadnienie faktyczne i prawne stanowi obrazę art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem nie przedstawia relatywizacji kwoty zastosowanej w decyzji sankcji (wg 100%) wobec zdarzenia dobrowolnej korekty VAT przez skarżącą spółkę, usuwającej jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności podatkowej Skarbu Państwa (także ryzyko narażenia na takie uszczuplenie) i przedstawiającej prawidłowy sposób rozliczenia tej należności, a także pomija perspektywę oceny prawidłowości zachowania skarżącej spółki w takim przypadku w ujęciu porównania tego działania do zachowania podmiotu całkowicie biernego, nie czyniącego starań w tym zakresie (jako swego rodzaju wzorca negatywnego nałożenia sankcji).

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.

3.3.1. art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 273 Rady 2006/112/WE przez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek aprobaty przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia wobec skarżącej spółki kwoty pełnej sankcji w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2021 r., a więc z pominięciem elementu dostosowania wartości sankcji do zindywidualizowanych okoliczności sprawy, w konsekwencji automatycznego zastosowania regulacji art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, pomimo że nakaz proporcjonalności nałożenia sankcji VAT, aby nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym wyraził wprost Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-935/19, a organ podatkowy powinien był zastosować go w sprawie relatywizując kwotę sankcji do okoliczności sprawy,

3.3.2. art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 273 Rady 2006/112/WE przez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek wyrażenia przez Sąd pierwszej instancji w wyroku stanowiska, w świetle którego kompleksowa regulacja art. 112c ust. 1 pkt 2, w związku z art. 112b ust. 1, 2 i 2a ustawy o VAT uwzględnia zasadę proporcjonalności, bowiem jest przydatna i konieczna dla zapobiegania nadużyciom podatkowym, a ponadto zawiera rozwiązania proporcjonalne do stwierdzonych nieprawidłowości, które to stanowisko pozostaje w rażącej sprzeczności z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ukształtowanym zwłaszcza w treści wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie: C-935/19.

3.4. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. W skardze kasacyjnej sformułowano szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów normujących prowadzenie postępowania podatkowego i skupiono się na wykazaniu, że "zastosowana sankcja wykraczała poza to co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym". Argumentowano, że nie uwzględniono tego, że "spółka dobrowolnie skorygowała należności podatkowe (...) po uzyskaniu informacji o potencjalnej nierzetelności kontrahenta S. G. sp. z o.o. oraz wystawionych przez niego dokumentów źródłowych" i że "(...) po wszczęciu przez Organ 13 stycznia 2022 r. kontroli celno-skarbowej w zakresie rozliczenia VAT za kwiecień oraz maj 2021 r. dokonała niezwłocznie możliwych prawnie działań mających na celu wyeliminowanie ewentualnego ryzyka nieuprawnionego VAT". "

Tym samym – w ocenie skarżącej spółki – "(...) automatyczne określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (...), gdyż miało walor działania nieproporcjonalnego do zaistniałych w sprawie faktów dotyczących dobrowolnej ujemnej korekty odliczenia VAT" i w konsekwencji zastosowanie dodatkowego zobowiązania VAT było "nieproporcjonalne i nieadekwatne do działania strony w ujęciu uprawnień określonych w świetle art. 62 ust. 4 ustawy o KAS oraz w świetle art. 273 Dyrektywy VAT i treści tez orzeczniczych TSUE".

4.3. Wymaga podkreślenia, że ani w zarzutach ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie podważono ustalonych przez organy podatkowe okoliczności, szeroko przedstawionych w zaskarżonej decyzji i w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, z których wynikało jednoznacznie, że skarżąca spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego oraz, że świadomość oszustwa miała "na długo przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, już w połowie 2021 r. a nie dopiero po koniec stycznia 2022 r., gdy składała korekty deklaracji podatkowych".

4.6. Argumentacja skarżącej spółki zmierzała do wykazania, że złożenie przez nią korekt deklaracji podatkowych było wyłącznie wynikiem jej inicjatywy autokontrolnej i wobec tego zastosowanie wobec niej na podstawie art. art. 112c ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% było działaniem nieproporcjonalnym.

Jednakże – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – zarówno organ odwoławczy jak i Sąd pierwszej instancji oceniały działania skarżącej spółki "w perspektywie tez orzeczenia wydanego przez TSUE w sprawie C-935/19" i "(...) dostosowały sposób ustalenia sankcji oraz wysokości jej kwoty do konkretnych okoliczności danej sprawy".

Podjęta w skardze kasacyjnej próba podważenia oceny, że złożenie przez skarżącą spółkę korekt deklaracji podatkowych nie było wynikiem jej "inicjatywy autokontrolnej" była polemiką z przyjętymi ustaleniami. Ocena ta i będące jej wynikiem ustalenia nie naruszała wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

4.7. Nie budziło żadnych wątpliwości ustalenie, że złożenie przez skarżącą spółkę korekt deklaracji podatkowych nastąpiło po tym jak wezwano ją do złożenia wyjaśnień "co do współpracy ze S. G.".

Sąd pierwszej instancji przywołał znajdujący się w aktach podatkowych protokół przesłuchania prezesa zarządu skarżącej spółki, z którego wynikało w sposób jednoznaczny, że skarżąca spółka miała pełną świadomość tego, że faktury VAT wystawione w okresie od kwietnia do maja 2021 r. przez S. G. dotyczyły usług, które nigdy nie zostały wykonane i że płatności za usługi wykazane na tychże fakturach nigdy nie zostały uregulowane.

Wprawdzie przywołane wyjaśnienia zostały złożone 17 lutego 2022 r., jednakże wynikało z nich, że przywołane w nich okoliczności dotyczyły zdarzeń, które miały miejsce w przeszłości. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że doświadczenie życiowe i zasady logiki wskazują na to, że skarżąca spółka nie złożyła korekty deklaracji "z własnej inicjatywy" lecz dopiero po wszczęciu kontroli celno-skarbowej i po wezwaniu jej do złożenia "co do współpracy ze S. G.". W skardze kasacyjnej tej oceny nie podważono. Nie podważono zwłaszcza oceny, że argumentacja skarżącej spółki mogłaby być przekonująca, gdyby złożyła korektę deklaracji podatkowej nie znając jeszcze obszaru zainteresowania organu kontrolującego.

4.8. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że do ujawnionych w niniejszej sprawie elementów stanu faktycznego nie można odnosić wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19.

Odliczenie w sposób świadomy podatku naliczonego wykazanego w tzw. "pustych fakturach" nie jest bowiem nieprawidłowością wynikającą "z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu". Skarżąca spółka świadomie odliczyła podatek naliczony na podstawie "pustych" faktur VAT, za które "nie zapłaciła", czyli w sytuacji, w której takie prawo "ewidentnie jej nie przysługiwało" .

4.9. Na tle przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych, tj. świadomego udziału skarżącej spółki w oszustwie podatkowym i złożeniu korekty deklaracji podatkowych dopiero po wszczęciu kontroli celnoskarbowej, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE przez ich niewłaściwe zastosowanie były chybione.

Art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE daje podstawę do nałożenia przez Państwa członkowskie obowiązków, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Sankcje podatkowe w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) są środkiem adekwatnym do celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikania opodatkowania), a nie karać podatników dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Prawidłowo przyjął, że orzekając o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym wobec skarżącej spółki, organy podatkowe poczyniły ustalenia i dokonały ich obiektywnej oceny, co do przyczyn stwierdzonych nieprawidłowości, wskazując na wykrycie nieprawidłowości polegających na odliczeniu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i świadomym w tym zakresie udziale skarżącej spółki w oszustwie podatkowym. Tym samym zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 112c pkt 2 ustawy o VAT.

4.10. Poddając ocenie zarzuty skargi kasacyjnej polegające na naruszeniu zasady proporcjonalności, można dodatkowo podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przypominał, że podatnika, który wiedział, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, należy dla celów dyrektywy 2006/112/WE traktować, jako biorącego udział w tym oszustwie, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji służy pomocą sprawcom oszustwa, stając się jego współsprawcą. Podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112/WE. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki: z 6 lipca 2006 r., C-439 i 440/04 EU:C:2006:446, pkt 54, 55; z 16 października 2019 r., C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo; a także postanowienie z 14 kwietnia 2021 r., C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 21).

W świetle powyższego o naruszeniu przez organy podatkowe a w konsekwencji przez Sąd pierwszej instancji zasady proporcjonalności przez nałożenie sankcji podatkowa określonej w art. 112c pkt 2 w związku z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, nie mogły przesądzać argumenty podniesione w skardze kasacyjnej, że doszło do pełnej restytucji obowiązku podatkowego, gdyż skarżąca spółka złożyła korekty deklaracji i uiściła wynikające z nich zobowiązanie podatkowe. Skarżąca spółka uczyniła to bowiem dopiero w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej o czym już była mowa powyżej.

4.11. Z podanych wyżej powodów, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

-----------------------

10