Pusta faktura za leasing wytwórni mas. NSA przekazał sprawę do ponownego rozpoznania

1. Wyrok Sądu I instancji

Wyrokiem z 16 marca 2023 r. III SA/Wa 1973/22 Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi T. sp. z o.o. w likwidacji w Warszawie (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 21 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Relacja ze stanu sprawy

2.1. Dyrektor IAS decyzją z 21 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (dalej Naczelnika US) z 20 września 2021 r. sprostowaną postanowieniem z 9 grudnia 2021 r. określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w okresach rozliczeniowych za sierpień 2017 r. w wysokości 1.146 zł oraz wysokość podatku od towarów i usług podlegającego zapłacie z tytułu wystawienia faktur, w kwocie 537.492 zł a także dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. w wysokości 69.497 zł.

2.2. Dyrektor IAS wskazał, że zadeklarowane przez Stronę zakupy związane były z umową leasingu wytwórni mas bitumicznych zawartą z B. Sz. E. W celu realizacji umowy leasingu Strona dokonała zakupu od I. Sp. z o.o. "elementów wytwórni mas bitumicznych. Nabyła również od V. Sp. z o.o. świadczenia określone jako "złożenie i postawienie wytwórni mas bitumicznych. Skarżący nabył także od V. dwa laptopy A., którymi mieli posługiwać się prezes zarządu i księgowa. Pomiędzy B. Sz. E., a Stroną została zawarta umowa leasingu wytwórni mas bitumicznych. E. uzyskała dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Opolskiego na lata 2014-2020 z tytułu złożonego w 2016 r. wniosku nr [...] "prace B+R w firmie E. dotyczące innowacyjnego betonu asfaltowego". Strona udzieliła leasingu na wytwórnię mas bitumicznych, którą zakupiła od I., a ta zakupiła ją od firmy E. S.A. Skarżący wystosował zapytania ofertowe w celu znalezienia podmiotu chętnego do podjęcia się postawienia i złożenia wytwórni. Podpisał umowę z firmą V., której prezesem był R. Sz.

W związku z tym, że firma V. nie miała pracowników i zasobów sprzętowych, podpisała z firmą E. jako podwykonawcą umowę na przewiezienie

i postawienie tej wytwórni. Przy rozruchu wytwórni nastąpiła awaria mieszalnika, która wymusiła wykonanie remontu. Skarżący zlecił wykonanie pracy V., która z kolei podpisała umowę z firmą E. na podwykonawstwo, a następnie pracownicy E. takie prace wykonywali pod nadzorem V. Jak wynika z ustaleń w sprawie, wszystkie prace faktycznie zostały wykonane. Po wykonaniu prac remontowych wytwórnia została uruchomiona, co pozwoliło na przeprowadzenie prac badawczo-rozwojowych w ramach dotacji.

2.3. Z informacji uzyskanych od B. Sz. wynikało, że firmy leasingowe odmówiły mu współpracy w zakresie leasingu.

2.4. Dyrektor IAS podkreślił, że pomiędzy uczestnikami transakcji występują powiązania osobowe, zaś Strona nie posiada faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W celach rejestracyjnych i jako miejsce siedziby wskazała adres biura wirtualnego. Strona nie jest powiązana kapitałowo lub osobowo z pozostałymi uczestnikami opisanych transakcji, lecz na inny rodzaj powiązania wskazuje zgłoszony adres przechowywania dokumentacji rachunkowej, który jest równocześnie miejscem prowadzenia działalności przez B. Sz. Wszystkie trzy firmy posługują się także takim samym oprogramowaniem księgowym.

2.4.1 Zdaniem Dyrektora IAS, uczestnictwo Strony w umowie leasingu wytwórni mas bitumicznych miało miejsce wyłącznie w celu realizacji przyjętego uprzednio scenariusza transakcji. Faktyczny udział w czynnościach brała bowiem wyłącznie firma B. Sz. Podmiot ten sfinansował operacje gospodarcze, był jednoczesnym wykonawcą i odbiorcą świadczonych usług, a także głównym beneficjentem. Innymi słowy zakup, montaż i naprawa wytwórni mas bitumicznych zostały wykonane samodzielnie przez B. Sz., w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Rezultatem realizacji opisanego scenariusza było znaczne zwiększenie wartości nakładów poniesionych na nabycie i uruchomienie wytwórni mas bitumicznych.

2.4.2 Dyrektor IAS podkreślił, że Spółka wskazała, iż B. Sz.

nie mógł znaleźć innego oferenta, ponieważ wytwórnia miała zostać przeznaczona do produkcji innowacyjnych mas bitumicznych, co przy takiej eksploatacji wiąże się

z występowaniem znacznie wyższego ryzyka uszkodzenia wytwórni.

Zdaniem Dyrektora IAS, zakup elementów wytwórni mas bitumiczny od I. oraz zakup usług od V. w rzeczywistości nie został dokonany przez Stronę na własny rachunek, lecz przez i na rzecz B. Sz. Strona nie wykorzystała, więc tych towarów na potrzeby własnej działalności, zatem stosownie do treści przepisu art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2021.685, dalej u.p.t.u) nie była uprawniona do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez ww. podmioty. W wyniku nienależnego odliczenia Strona zawyżyła wartość podatku naliczonego o kwotę 768.200 zł. W związku z powyższym, Strona nie była również uprawniona do wykazania w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego wykazanej w fakturze dokumentującej opłatę leasingową wytwórni mas bitumicznych. Do faktury tej znalazł zatem zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u..

2.5. W zakresie dwóch laptopów A. DIAS wskazał, że dokonano oględzin, w wyniku których ustalono, iż oba urządzenia zawierają zapisane w ich pamięci pliki i foldery, których nazwy wskazują na związek z prowadzoną działalnością. Ponadto ustalono, że na urządzeniach brak jest zainstalowanego oprogramowania specjalistycznego, profesjonalnego, które jest charakterystyczne dla działalności komercyjnej. Na jednym urządzeniu odnaleziono pliki o nazwach mogących świadczyć, że są one związane z edukacją dziecka osoby z niego korzystającej. Zgodnie z historią przeglądarek internetowych oba urządzenia wykorzystywane były do przeglądania stron internetowych z kategorii rozrywka, social media, edukacja, sport. Powyższe dowodziło, że sprzęt marki A. był wykorzystywany przez Stronę, zarówno do celów prowadzonej działalności jak i do celów prywatnych. Strona nie dokonała wyodrębnienia w jakim stopniu urządzenia wykorzystywane są na cele jej działalności i odliczyła podatek naliczony w pełnej wartości wynikającej z zakupu, co skutkuje zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę 947,35 zł.

2.5.1. Mając powyższe na uwadze DIAS uznał, że zasadnym było również ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 30%.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Sąd I instancji uwzględnił skargę Strony na powyższą decyzję.

3.2. Sąd I instancji stwierdził, że organy w pełni zasadnie zakwestionowały materialno-prawną rzetelność faktury VAT wystawionej przez Stronę na rzecz B. Sz. tytułem opłaty za używanie i pobieranie pożytków z wytwórni mas bitumicznych. Skarżący zawarł umowę leasingu operacyjnego, który jest traktowany na gruncie podatku VAT jako świadczenie usług.

3.2.1. Dychotomiczny podział świadczeń na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, że każdy przejaw aktywności danego podmiotu stanowi świadczenie usług. Istnieć musi bowiem związek pomiędzy określonym działaniem usługodawcy a korzyścią, którą odnosi usługobiorca. Ekwiwalentem osiągniętej korzyści jest wynagrodzenie wyrażone co do zasady w pieniądzu.

Oceniając prawno-podatkowe skutki transferu środków pomiędzy Stroną

a B. Sz. nie sposób uznać, że stanowiły one wynagrodzenie za wykonaną usługę leasingu operacyjnego. Strona formalnie dokonała wprawdzie nabycia komponentów wytwórni mas bitumicznych oraz usług montażu i remontu wytwórni ale nie uczyniła tego ze środków własnych lecz ze środków powierzonych jej przez B. Sz.

Sporna w tej sprawie faktura wystawiona na okoliczność uiszczenia raty leasingowej jest zatem fakturą pustą w ujęciu przedmiotowym, gdyż nie dokumentuje żadnej usługi. W rzeczywistości korzystający był również finansującym w ramach rzekomej umowy leasingu. B. Sz. "otrzymał" do użytkowania wytwórnię mas bitumicznych, której nabycie, montaż i remont w całości sam wykonał i sfinansował.

3.2.2. Sąd I instancji zauważył, że Skarżący nie pełnił w przedmiotowej transakcji żadnej roli ekonomicznej. Umowa z B. Sz. była jedyną zawartą umową w czasie aktywności Strony w obrocie.

W ocenie Sądu I instancji, w pełni uprawnionym jest stwierdzenie, że Skarżący dokonał nabycia wytwórni mas bitumicznych wyłącznie "na papierze". Środek trwały został wytworzony na potrzeby B. Sz. w związku z prowadzonymi przez niego pracami badawczymi, zaś nabycie poszczególnych komponentów wytwórni mas bitumicznych zostało przez niego sfinansowane. "Przejście na własność" wraz z końcem okresu spłaty rat leasingowych miało charakter czysto formalny. Dla Sądu oczywistym jest, że B. Sz. był faktycznym dysponentem środka trwałego oraz władał nim w ujęciu ekonomicznym. Reasumując, to B. Sz. posługując się Skarżącym nabył komponenty środka trwałego powierzając jej w tym celu środki finansowe a następnie dokonał montażu i remontu wytwórni mas bitumicznych by móc prowadzić prace badawcze.

Sąd I instancji zauważył, że organy nie wykazały natomiast, aby w wyniku fikcyjnej działalności Skarżącego wystąpiło ryzyko uszczupleń podatkowych. Wszakże podatek, który odliczył bądź mógł odliczyć korzystający został przez Stronę zadeklarowany i zapłacony. W takim zaś wypadku art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2021.685, dalej u.p.t.u.) nie znajduje zastosowania. Analogiczny pogląd wyraził NSA w wyroku z 14 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1133/10 wskazując, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 21 (l) (d) VI Dyrektywy) ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT.

3.3. Sąd I instancji uznał wreszcie, że organy w sposób nieuprawniony zastosowały wobec Strony dodatkowe zobowiązanie podatkowe wg. stawki 30%.

W kontekście powyższego Sąd zwraca uwagę na wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. (Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287), z którego wynikają warunki, jakie dla stosowania takiej sankcji zakreśla prawo unijne. W omawianym wyroku TSUE podkreślił (pkt 27), że sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku

i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter

i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. Zdaniem Sądu, w przypadku Skarżącego zakwestionowanie

prawa do odliczenia w sytuacji, gdy rozliczyła w całości podatek należny stanowi samo w sobie znaczną dolegliwość, zatem dalsze obciążenia o charakterze sankcyjnym godziłyby w zasadę proporcjonalności. Wszakże organy nie wykazały,

że Skarżącego oraz jego kontrahenta motywowało wyłudzenie podatku VAT, czy też uszczuplenie wpływów budżetowych. Faktury niedokumentujące rzeczywistej umowy leasingu zostały rozliczone, zatem pozbawienie Strony uprawnień podatnika VAT, tj. realizacji zasady neutralności, uznać należało za wystarczające.

3.4. Ponownie rozpoznając Sprawę DIAS miał uwzględnić powyższą ocenę prawną i w decyzji reformatoryjnej dokonać stosownych zmian w rozliczeniu Skarżącego.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Dyrektor IAS w skardze kasacyjnej zaskarżył przedmiotowy wyrok

w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy

1. art. 108 § 1 u.p.t.u. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a przez błędną wykładnię wskazanego przepisu ustawy o VAT skutkującą bezpodstawnym pominięciem przez Sąd jego zastosowania w sposób przyjęty przez organy podatkowe w sytuacji bezspornego ustalenia, iż wystawiona przez Stronę faktura na rzecz E. B. Sz. została wprowadzona do obrotu prawnego i nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego a nadto wystąpiło w tym przypadku ryzyko uszczuplenia należności budżetowych z tytułu wpływu podatków co uzasadniało zastosowanie przedmiotowego przepisu.

2. art. 112b ust. l pkt 1 lit c. u.p.t.u. w zw. art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. przez błędną wykładnię wskazanego przepisu ustawy o VAT skutkującą bezpodstawnym pominięciem przez Sąd jego zastosowania w sposób przyjęty przez organy podatkowe na skutek wadliwego uznania, że okoliczności towarzyszące zawyżeniu przez Skarżącego różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej nie dają podstawy do zastosowania przepisu o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, w sytuacji gdy zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisu, o konieczności zasadności zastosowania sankcji z art. 112b ust. l pkt 1 lit. .c ustawy o VAT przesądza sam fakt stwierdzonego zawyżenia a świadome działanie Strony, jako sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT, nie powinno było zyskać akceptacji Sądu.

II. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami co przejawia się w braku wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku w zakresie stwierdzenia naruszenia decyzją organu przepisów postępowania jak też w sformułowaniu wadliwych, sprzecznych z treścią uzasadnienia wyroku, wskazań do dalszego postępowania co w konsekwencji skutkuje brakiem możliwości organu ponownie prowadzącego postępowanie zastosowanie się w pełni do wyroku bez jednoczesnego naruszenia art. 153 p.p.s.a.

4.3. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jako zasadna podlega uwzględnieniu.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny

Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

5.3. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż Skarżący sformułował zarzut odnoszący się do błędnej wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z przywołanym przepisem gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Unormowanie prawne dotyczące art. 108 ustawy o VAT odgrywa istotną rolę w zabezpieczeniu prawidłowego funkcjonowania podatku od towarów i usług w Polsce. Przepis ten ma charakter prewencyjny i ma zapobiegać wprowadzaniu do obrotu prawnego pustych faktur z których podatek naliczony może służyć do odpowiedniego odliczenia przez kontrahenta. Kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Chodzi wszakże o obowiązek zapłaty

i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu.

5.3.1 Zdaniem A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (vide: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535]).

P. Kardas uważa, że regulacja zawarta w art. 108 u.p.t.u. przesądza jedynie, że niezależnie od tego, czy faktura fikcyjna zostanie wykorzystana dla ustalenia jakiegokolwiek innego zobowiązania podatkowego, sam fakt jej wystawienia powoduje samoistnie powstanie zobowiązania podatkowego, zaś taka faktura kwalifikowana być winna jako tzw. faktura nierzetelna w rozumieniu art. 62 § 2 k.k.s.

W konsekwencji przyjąć trzeba, że na gruncie aktualnie obowiązującej u.p.t.u.

w każdym przypadku wystawienia tzw. faktury fikcyjnej (faktury pustej) dochodzi do naruszenia obowiązków podatkowych i tym samym realizacji znamion czynu zabronionego przewidzianego w art. 62 § 2 lub 5 k.k.s. (vide: P. Kardas, O wzajemnych relacjach między przepisem art. 76 § 1 k.k.s. a przepisem art. 286 § 1 k.k., opubl..w: Prok. i Pr. 2008/12/5).

5.4. W ocenie Dyrektora IAS Sąd I instancji pominął zastosowanie w/w. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sposób przyjęty przez organy podatkowe w sytuacji bezspornego ustalenia, iż wystawiona przez Stronę faktura na rzecz E. B. Sz. została wprowadzona do obrotu prawnego i nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego a nadto wystąpiło w tym przypadku ryzyko uszczuplenia należności budżetowych z tytułu wpływu podatków co uzasadniało zastosowanie przedmiotowego przepisu (k. 179).

5.4.1. Trafnie wskazał przy tym Sąd I instancji, iż organy słusznie zakwestionowały Stronie prawo do odliczenia z faktur kosztowych, gdyż dokonane nabycia nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi. Strona podczas swojej działalności wykonała wyłącznie jedno świadczenie, które słusznie zostało uznane za fikcyjne (k. 165). Zarazem WSA przyjął, iż organy nie wykazały aby w wyniku fikcyjnej działalności Strony wystąpiło ryzyko uszczupleń podatkowych. (k. 165v).

5.4.2. Należało także wziąć pod uwagę, iż przedstawiciele doktryny analizując przywołany przepis również zasadniczo odnosili się do problematyki ryzyka uszczuplania należności (budżetowych dopis. NSA; vide: Komentarze u.p.t.u. J. Matarewicza, A. Bartosiewicza, S. Owczarczuka [w:] LEX).

5.4.3. Niemniej jednak Sąd w tym składzie zważył także na stanowiska orzecznictwa. NSA w wyroku z 30 stycznia 2009 r. I FSK 1658/07 uznał m.in,

że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT także w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, czy jest od podatku zwolniona.

Z kolei wyrokiem z 30 lipca 2009 r. I FSK 866/08 przyjęto, iż przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien

z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Zarazem NSA dopuścił możliwość anulowania faktur jako praktyczną i realną drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego. Zarazem zastrzega, że powinna ona dotyczyć wyłącznie

tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika

do obrotu prawnego. Natomiast w przypadku wprowadzenia takich dokumentów

do obrotu prawnego, pozostaje jedynie możliwość dokonania korekt faktur

na zasadach określonych przepisami.

5.4.4. Judykatura jest przy tym jednoznaczna co do braku prawa do odliczenia faktury dokumentującej czynności niewykonane. W wyroku z 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 412/09 NSA przyjął, że podatnik jest wówczas zobowiązany

do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku.

5.5. Na osobną uwagę zasługuje stanowisko TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego,

czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce a okoliczności,

iż organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanej wysokości podatku od wartości dodanej w korygującej decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury, nie można wywodzić, że organ ten uznał fakturę za odpowiadającą.

5.6. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji przyznał, iż sporna faktura jest pusta (k. 164).

Dlatego Sąd w tym składzie mając na uwadze przywołany w zaskarżonym orzeczeniu pogląd NSA, iż skoro art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112 ma charakter sankcyjno-prewencyjny (...) należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT, zaś wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (vide: wyrok NSA z 14 lipca 2011 r. I FSK 1133/10) wziął pod uwagę całokształt linii orzeczniczej ukształtowanej tym rozstrzygnięciem.

5.6.1. W szeregu kolejnych orzeczeń NSA związany w myśl art. 170 p.p.s.a. przywołanym wyżej wyrokiem w sprawie I FSK 1133/10 wskazywał na obowiązek płatniczy wystawcy pustej faktury, odwołując się m.in. do przywołanego wcześniej orzeczenia I FSK 412/09 (vide wyroki NSA z: 30 czerwca 2022 r. I FSK 327/22; 1 marca 2023 r. I FSK 2009/22; 1 sierpnia 2023 r. I FSK 754/19).

5.7. Powyższe rozważania wskazują, iż Sąd I instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu przyjął zbyt daleko idące twierdzenia.

Konsekwencją tego jest także uznanie, iż wbrew konkluzji Sądu I instancji (k. 165) wypełniono przesłanki dla zastosowania przepisu o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit c. u.p.t.u. podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, zaś skala odstępstwa dopuszcza do obciążenia o charakterze sankcyjnym, które nie będzie godzić w zasadę proporcjonalności. Dlatego zarzut skargi kasacyjnej także w tym zakresie zasługiwał na uwzględnienie.

5.8. Dlatego na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wyrok z 16 marca 2023 r. należało uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpozna ponownie sprawę przyjmując, iż zaszły w niej przesłanki przewidziane w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

5.8.1 O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

s. NSA S. Golec s. NSA A. Mudrecki s. NSA B. Wojciechowski