Działka wywłaszczona pod drogę jako teren budowlany. NSA oddalił skargę Dyrektora KIS

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 575/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi Gminy K. (dalej: Gmina, Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, Organ) z 28 kwietnia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części oraz zasądził od DKIS na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Pismem z 24 lutego 2023 r. Gmina wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej określenia właściwej daty dostawy nieruchomości celem wykazania jej na fakturze dokumentującej ww. dostawę oraz opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia prawa własności działki nr [...] w zamian za odszkodowanie. Pismem z 6 kwietnia 2023 r. Skarżąca uzupełniła przedmiotowy wniosek. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, numer NIP [...]. Działalność Gminy obejmuje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 40). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, do zadań własnych gminy należą sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. W związku z powyższym Prezydent Miasta K. decyzją nr [...] z 20 kwietnia 2018 r., znak sprawy [...], orzekł o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn.: "[...]" (dalej: decyzja ZRID). Decyzja ta stała się ostateczna 29 maja 2018 r. W liniach rozgraniczających teren inwestycji obejmującej drogę gminną, o której wyżej mowa, znalazły się działki nr [...] oraz nr [...]. Uprzednio działki te stanowiły własność Skarbu Państwa, przy czym należały do zasobów, którymi gospodarował Prezydent Miasta K. W konsekwencji zatem wydania decyzji ZRID, Prezydent Miasta K. wydał decyzję nr [...] z 17 lutego 2022 r., na mocy której ustalił na rzecz Skarbu Państwa odszkodowanie za prawo własności ww. nieruchomości. Decyzja ta stała się ostateczna 5 marca 2022 r. Wskazane działki nr [...] oraz nr [...] zarówno na moment wydania decyzji ZRID, jak i w okresie późniejszym do momentu gdy decyzja o ustaleniu odszkodowania stała się ostateczna - były niezabudowane.

Z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego celem ustalenia wysokości ww. odszkodowania, wynika, że przedmiotowe działki nr [...] i nr [...] są niezabudowane, porośnięte są samosiejkami, brak na nich składników roślinnych i budowlanych podlegających wycenie. Według stanu na dzień wydania decyzji ZRID (tj. 20 kwietnia 2018 r.), jak też na dzień kiedy stała się ona ostateczna (tj. 29 maja 2018 r.), a więc dzień z którym stały się one z mocy prawa własnością GMK:

- działki te nie podlegały ustaleniom żadnego obowiązującego Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego (dalej: MPZP);

- dla działek tych nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jednak stan ten uległ zmianie w 2019 r., gdyż działki te zostały objęte MPZP zatwierdzonym uchwałą nr [...] Rady Miasta K. z 6 listopada 2019 r. w sprawie uchwalenia Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego obszaru "[...]". Uchwałę tę ogłoszono w Dzienniku Urzędowym Województwa Małopolskiego 21 listopada 2019 r. i weszła ona w życie po upływie 14 dni od jej ogłoszenia. Zgodnie z ww. uchwałą, przedmiotowe działki znajdują się na obszarze oznaczonym symbolem KDL.4 - tereny dróg publicznych, o podstawowym przeznaczeniu pod drogi publiczne klasy lokalnej. Plan ten obowiązywał także na dzień, gdy decyzja o ustaleniu odszkodowania stała się ostateczna. Działki te nie były wykorzystywane przez Skarb Państwa wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. czy w przedstawionym stanie faktycznym, dla celów podatku VAT (w tym stosowania art. 106e ust. 1 pkt 6 oraz art. 106i ust. 1 ustawy o VAT), dostawę działek nr [...] oraz [...] należy uznać za dokonaną z dniem, w którym decyzja o ustaleniu na rzecz Skarbu Państwa odszkodowania za prawo własności ww. nieruchomości stała się ostateczna?

2. czy charakter działki nr [...], a więc czy stanowi ona teren budowlany dla celów podatku VAT, należy ustalać na dzień, w którym decyzja o ustaleniu na rzecz Skarbu Państwa odszkodowania za prawo własności ww. nieruchomości stała się ostateczna, a tym samym dostawa tej działki powinna być uznana za opodatkowaną podatkiem VAT wg stawki 23%?

Początkowo pytanie nr 2 dotyczyło obydwu ww. działek, ale w wyniku wezwania, Gmina zmodyfikowała jego treść, ograniczając go tylko do działki nr [...].

Zdaniem Gminy, dla celów podatku VAT (w tym stosowania art. 106e ust. 1 pkt 6 oraz art. 106i ust. 1 ustawy o VAT), dostawę działek nr [...] oraz nr [...] należy uznać za dokonaną z dniem, w którym decyzja o ustaleniu na rzecz Skarbu Państwa odszkodowania za prawo własności ww. nieruchomości stała się ostateczna. Z kolei charakter działki nr [...], a więc czy stanowi ona teren budowlany, należy ustalać na dzień, w którym nastąpiła ich dostawa w rozumieniu przepisów o podatku VAT, a więc na dzień gdy decyzja o ustaleniu odszkodowania za prawo własności ww. nieruchomości stała się ostateczna, a tym samym dostawa tych działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%.

Powołaną na wstępie interpretacją indywidualną z 28 kwietnia 2023 r. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w części dotyczącej określenia właściwej daty dostawy nieruchomości celem wykazania jej na fakturze dokumentującej ww. dostawę (pytanie nr 1) – za prawidłowe; w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia prawa własności działki nr [...] w zamian za odszkodowanie (pytanie nr 2) – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc z tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług. W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy podmiotem będącym właścicielem nieruchomości, która staje się przedmiotem dostawy i podmiotem przejmującym tą nieruchomość, jest ten sam podatnik podatku od towarów i usług. Jednakże dokonując dostawy nieruchomości należącej do zasobów Skarbu Państwa, reprezentuje on Skarb Państwa. Własność nieruchomości zostanie przeniesiona na tego samego podatnika, ale co istotne na inny podmiot. W związku z przeniesieniem na Skarżącą prawa własności nieruchomości należących do Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie – jako Miasto na prawach powiatu Skarżąca występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W tych okolicznościach przeniesienie prawa własności nieruchomości (działek [...] oraz nr [...]) na Skarżącą w zamian za odszkodowanie, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.), podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Skarżąca dla tej czynności występuje w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Dalej Organ podkreślił, że Prezydent Miasta K. decyzją z 20 kwietnia 2018 r. orzekł o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (decyzję ZRID). Decyzja stała się ostateczna 29 maja 2018 r. W konsekwencji wydania decyzji ZRID, 17 lutego 2022 r. Prezydent Miasta K. wydał decyzję, na mocy której ustalił na rzecz Skarbu Państwa odszkodowanie za prawo własności działek nr [...] i [...]. Decyzja ta stała się ostateczna 5 marca 2022 r. W momencie uprawomocnienia się ww. decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej (ZRID) nie przyznano jeszcze odszkodowania na rzecz Skarbu Państwa, natomiast, dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Dlatego też, przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości. Zgodnie z art. 12 ust. 4a u.p.t.u. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Oznacza to, że dostawę nieruchomości w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. należy uznać za dokonaną z momentem uprawomocnienia się decyzji o wysokości odszkodowania, gdyż dopiero z chwilą przyznania odszkodowania i ustalenia jego ostatecznej wysokości czynność ta nabiera odpłatnego charakteru. W konsekwencji w okolicznościach przedstawionych we wniosku, na fakturze wystawionej w celu udokumentowania dostawy nieruchomości, za datę dokonania dostawy należy przyjąć dzień w którym decyzja o ustaleniu na rzecz Skarbu Państwa odszkodowania za prawo własności nieruchomości stała się ostateczna. Tym samym Organ uznał stanowisko Skarżącej w zakresie pytania oznaczonego nr 1 za prawidłowe.

Organ mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny wskazał, że zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością wnioskodawcy. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem zmiana przeznaczenia ww. wywłaszczonej nieruchomości następuje w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta stała się z mocy prawa własnością wnioskodawcy. Zatem, właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczona nieruchomość powinna zostać opodatkowana zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia. W związku z powyższym czynność przeniesienia działki gruntu nr [...], w zamian za odszkodowanie w trybie wywłaszczenia, w związku z ich przeznaczeniem pod inwestycję dotyczącą budowy drogi publicznej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. stanowiąc odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Jednakże z uwagi na okoliczność, że opisana we wniosku działka, stanowiła teren niezabudowany nieobjęty planem zagospodarowania przestrzennego i decyzją o warunkach zabudowy, a zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości odbywa się w tym samym momencie, w którym ta nieruchomość staje się z mocy prawa własnością Wnioskodawcy – jej sprzedaż podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W konsekwencji wskazał, że przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie niezabudowanej działki nr [...], stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną DKIS w zaskarżonej części.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że stanowisko Organu zawarte w interpretacji jest błędne w tym zakresie w jakim stwierdza, że sprzedaż podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W tym zakresie rację należy przyznać Gminie, że dostawa spornej nieruchomości podlega opodatkowaniu stawką 23%. Podniósł także, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z 25 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez ich błędną wykładnię i ocenę co do zastosowania, polegające na uznaniu, że w sytuacji opisanej we wniosku, działka nr [...] stanowi teren niezabudowany inny niż teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u., a tym samym jej odpłatna dostawa zwolniona jest od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., podczas gdy jeśli – jak sam uznał Organ – status działki nr [...] dla celów opodatkowania VAT jej dostawy należy oceniać według stanu na moment wywłaszczenia, działka ta stanowiła na tenże moment teren budowlany. W związku z wydaniem decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, na moment wywłaszczenia działka ta była bowiem przeznaczona pod zabudowę i tym samym stanowiła teren budowlany zgodnie z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., jako że art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. wskazuje, iż "ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (...) rozumie się przez to także decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej".

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ.

2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z 25 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 154 poz. 958), poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędną ocenę co do możliwości zastosowania, polegające na uznaniu, że w sytuacji opisanej we wniosku działka nr [...] stanowiła teren niezabudowany oraz teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u., a tym samym jej odpłatna dostawa nie była zwolniona od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, podczas gdy status działki nr [...] dla celów opodatkowania jej dostawy należało oceniać według stanu na moment wywłaszczenia, a na ten moment działka ta nie stanowiła terenu budowlanego, a w konsekwencji jej dostawa była zwolniona od podatku.

2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa, w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Gmina nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna Organu jest nieuzasadniona.

3.2. Uzasadniając zarzut błędnej wykładni i w konsekwencji błędnego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 u.p.t.u. autor skargi kasacyjnej podniósł, że dla celów VAT wywłaszczoną nieruchomość należy oceniać według jej przeznaczenia sprzed wywłaszczenia, a nie według skutku, jaki wywołuje decyzja ZRID. Organ przyjmuje, że co prawda decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej powoduje przeznaczenie gruntu pod zabudowę i przejście własności na Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego, jednak oba te skutki są konsekwencją jednej decyzji wywłaszczeniowej. Zdaniem Organu nie można uznać, że sama zmiana przeznaczenia gruntu, dokonująca się właśnie wskutek wywłaszczenia, przesądza o opodatkowaniu dostawy jak dostawy terenu budowlanego. Organ podkreśla także szczególny, przymusowy charakter wywłaszczenia. Nie jest ono typową sprzedażą ani dobrowolną czynnością podatnika, lecz następuje z mocy prawa, bez jego inicjatywy i często wbrew jego woli. Skoro więc działka przed wydaniem i uprawomocnieniem decyzji ZRID nie była objęta miejscowym planem ani decyzją o warunkach zabudowy, a także była niezabudowana, to nie miała charakteru terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u.

W konsekwencji Organ uznał, że dostawa tej nieruchomości w ramach wywłaszczenia powinna korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

3.3. Uwzględniając powyższą argumentację należy odnotować, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie na obecnym etapie postępowania pozostaje kwestia zastosowania zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. do dostawy nieruchomości opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

3.4. W świetle art. 2 pkt 33 u.p.t.u. przeznaczenie terenu – co do zasady – wynika z planu zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

3.5. Tym niemniej Sąd pierwszej instancji celnie zwrócił uwagę na okoliczność, że w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dostawa działek niezabudowanych była konsekwencją wydania przez Prezydenta Miasta K. decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej ("decyzja ZRID"), która stała się ostateczna 29 maja 2017 r.

W zakresie inwestycji drogowych ustawodawca wprowadził szczególne uregulowania, wyłączając w przypadku nich stosowanie niektórych aktów prawnych. Z art. 11i ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1363 ze zm.) wynika, że w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

3.6. W tym względzie Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się do wyroku NSA z 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 262/21, w którym celnie stwierdzono, że mając na uwadze brzmienie art. 2 pkt 33 u.p.t.u. oraz przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny, należy zauważyć, że na mocy art. 5 ust. 1 ustawy z 25 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 154 poz. 958) ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej, decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi, rozumie się przez to także decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. W rezultacie nie budzi wątpliwości, że w przypadku inwestycji drogowych ustawodawca utożsamia decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Uwzględniając zatem treść ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, stwierdzić trzeba, że ostateczna decyzja, na mocy której zezwolono na realizację inwestycji drogowej przesądza o charakterze wywłaszczonych gruntów, jako przeznaczonych pod zabudowę.

3.7. W konsekwencji nie Sąd pierwszej instancji nie popełnił żadnego błędu stwierdzając, że ratio legis tzw. "spec ustawy drogowej" było przyspieszenie procesu inwestycyjnego związanego z budową drogi. Stąd też odformalizowanie i przyspieszenie procesu przygotowawczego. Dlatego też, jak wynika z art. 11f powyższej ustawy, jedna decyzja o realizacji inwestycji drogowej kompleksowo załatwia wszystkie kwestie związane z procesem inwestycyjnym. Zatem zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości odbywa się w tym samym momencie, w którym następuje wywłaszczenie (w którym ta nieruchomość staje się z mocy prawa własnością Gminy). W rezultacie Skoro zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości odbywa się w tym samym momencie (podkreślenie Sądu), w którym następuje wywłaszczenie, tj. w momencie gdy "decyzja ZRID" (równoważna i zastępująca decyzję o warunkach zabudowy) staje się ostateczna, to w tym momencie sporna działka nabiera charakteru terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

3.8. Prawidłowy był także wniosek Sądu pierwszej instancji, że status działki nr [...] dla celów opodatkowania jej dostawy podatkiem od towarów i usług należy oceniać według stanu na dzień uprawomocnienia się decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej ("decyzja ZRID"), tj. 29 maja 2018 r. Oceniając jednak krytycznie stanowisko organu interpretacyjnego, że dostawa spornej działki powinna podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., ponieważ według stanu na dzień wydania decyzji ZRID (tj. 20 kwietnia 2018 r.), jak też na dzień kiedy stała się ona ostateczna (tj. 29 maja 2018 r.), a więc dzień z którym działka stała się z mocy prawa własnością Skarżącej, działka nie podlegała ustaleniom żadnego obowiązującego Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego oraz dla działki tej nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, słusznie odwołał się do art. 5 ust. 1 ustawy z 25 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 154 poz. 958) zgodnie z którym, ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej, decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi, rozumie się przez to także decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

3.9. Zatem w momencie kiedy decyzja ZRID (równoznaczna z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu) stała się ostateczna (29 maja 2018 r.), nastąpiło jednoczesne przejście działki na własność Gminy oraz zmiana jej charakteru na "tereny budowlane" w rozumieniu art. 2 pkt 33 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. i to ten moment jest decydujący o statusie działki nr [...] dla celów opodatkowania jej dostawy podatkiem od towarów i usług, a na ten moment działka ta miała charakter "terenu budowlanego".

3.10. Dla oceny sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie ma znaczenia akcentowana w skardze kasacyjnej chronologia zdarzeń. Nie można się bowiem zgodzić z pełnomocnikiem DKIS, że przedmiotem dostawy są tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane. Podkreślenia wymaga, w świetle art. 11f ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych jedna decyzja o realizacji inwestycji drogowej kompleksowo załatwia wszystkie kwestie związane z procesem inwestycyjnym. Zatem moment dostawy oraz zmiany przeznaczenia terenu są tożsame. W żadnym zaś wypadku nie można przyjmować, tak jak czyni to autor skargi kasacyjnej, że zmiana przeznaczenia gruntu nastąpiła po dokonaniu dostawy.

3.11. Podkreślić należy, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest konsekwentnie prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo należy wskazać na wyrok z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 488/15; z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 712/15; z 29 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1732/15 oraz z 6 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1031/16; z 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 262/21; z 10 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1369/22 (opubl. CBOSA).

3.12. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 43 ust 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u.

3.13. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

Maja Chodacka Marek Kołaczek Artur Mudrecki

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA