Podatnik twierdził, że sam montował wyposażenie kampera. NSA oddalił skargę

1. Wyrokiem z 23 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 159/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. W. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 13 stycznia 2023 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Bydgoszczy. Strona wniosła ponadto o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

3. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oraz pozbawionego wnikliwości przeprowadzenia kontroli zgodności z prawem decyzji wydanej przez DIAS, w tym oceny zarzutów przedstawionych przez Skarżącego w treści skargi, wskutek bezpodstawnego zastosowania art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę i nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, wskutek bezpodstawnego przyjęcia że wydana przez DIAS decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa w sytuacji, gdy Organ podatkowy zaskarżoną decyzję dopuścił się naruszenia prawa, w konsekwencji czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję naruszającą art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez:

1) nieuwzględnienie składanych w toku postępowania pisemnych wyjaśnień Skarżącego, nieuznanie wskazań z faktury dokumentującej nabycie pojazdu, z której wynika, że Skarżący oprócz pojazdu nabył odrębnie (odrębne pozycje na fakturze) także wyposażenie pojazdu, które montował samodzielnie po sprowadzenie pojazdu na terytorium kraju, co doprowadziło do uznania, że podatnik nie wskazał żadnego dowodu zakupu dodatkowego wyposażenia pojazdu, podczas gdy Skarżący składał w toku czynności prowadzonych przed organami podatkowymi obu instancji wyjaśnienia mające pokrycie w dowodach znajdujących się w aktach sprawy,

2) przyjęcie błędnego ustalenia stanu faktycznego, jakoby Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów w kwestii wykazania faktycznie poniesionych, rzeczywistych kosztów związanych z zakupem przedmiotowego pojazdu i jego ewentualnym doposażeniem we własnym zakresie, podczas gdy dowody te znajdują się w aktach sprawy,

3) uznanie, że Skarżący nie udowodnił faktu dokonywania przezeń montażu wyposażenia, podczas gdy posiada on dowody jego zakupu oraz oświadczył, że samodzielnie dokonywał montażu,

4) przyjęcie niepopartego dowodami założenia, jakoby Skarżący próbował zaniżyć realną wartość przedmiotu opodatkowania zamawiając ubogiej, podstawowej wersji pojazdu i oddzielnie elementów wyposażenia montowanego zgodnie z oczekiwaniami finalnego nabywcy, podczas gdy Skarżący składał wyjaśnienia i przedstawił swój model biznesowy polegający na zakupie samochodu oraz elementów dodatkowego wyposażenia, które sam montuje w celu spełnienia oczekiwań swoich odbiorców,

5) uznanie na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, że Skarżący nie wskazał okoliczności uzasadniających wysokość zadeklarowanej przez niego podstawy opodatkowania, podczas gdy Skarżący wskazał podstawę określenia wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania,

6) bezkrytyczne przyjęcie wniosków z dowodu z opinii biegłego za podstawę rozstrzygnięcia, zwłaszcza że oszacowana przez biegłego podstawa opodatkowania została znaczenie zawyżona w stosunku do wartości z faktury zakupu samochodu i ustalona dokładnie w takiej samej wysokości, za ile Skarżący później sprzedał samochód podmiotowi trzeciemu, podczas gdy cena sprzedaży samochodu wraz z wyposażeniem podmiotowi trzeciemu nie może stanowić podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. polegające na nieprawidłowej kontroli legalności działalności administracji publicznej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wydanej przez DIAS decyzji polegającej na sporządzeniu wadliwego wyroku, poprzez wadliwość pisemnego uzasadnienia skarżonego wyroku polegającą na zbyt lakonicznym i pobieżnym uzasadnieniu zajętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska w rozpoznawanej sprawie, podczas gdy uzasadnienie powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze oraz wyczerpujące odniesienia się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, co skutkuje tym, że poprzez ogólnikowe i powierzchowne odniesienie się do podnoszonych przez Skarżącego zarzutów oraz kwestii bądź też całkowite ich pominięcie, dokonana przez Sąd pierwszej instancji kontrola legalności działalności Organu podatkowego nie była przeprowadzona w sposób prawidłowy, co uzasadnia eliminację zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego,

3. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyniku zastosowania niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego w związku z ich błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem (o czym mowa w zarzutach materialnoprawnych), podczas gdy powinien uwzględnić skargę.

3.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 i ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 143 z późn. zm., dalej: "u.p.a") w związku z art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez:

1) błędne uznanie, że podstawą opodatkowania nie jest kwota, którą podatnik był zobowiązany zapłacić z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (na podstawie otrzymanej faktury zakupu), lecz cena rynkowa oszacowana przez organ podatkowy przy wykorzystaniu opinii biegłego na poziomie ceny sprzedaży samochodu przez Skarżącego na rzecz podmiotu trzeciego, podczas gdy w myśl art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, czyli cena wynikająca z otrzymanej faktury zakupu,

2) bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie nie zachodzi przyczyna uzasadniająca różnice pomiędzy ceną nabycia samochodu osobowego a jego średnią wartością rynkową w sytuacji, gdy Skarżący nabył pojazd w wersji podstawowej odrębnie zakupując, nie będące wyrobami akcyzowymi, dodatkowe elementy wyposażenia pojazdu, podczas gdy za podstawę opodatkowania powinna zostać przyjęta kwota wynikająca z dokumentu źródłowego, czyli faktury zakupu samochodu, a nie cena rynkowa uzyskana w dniu odsprzedaży samochodu . podmiotowi trzeciemu,

3) niewłaściwe przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości wynikającej w opinii biegłego, podczas gdy w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się dowody wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oraz wyposażenia, których wiarygodność nie została zakwestionowana, podczas gdy wartości wynikające z tych dokumentów (w miejsce opinii biegłego) powinny zostać uznane za miarodajne dla określenia podstawy opodatkowania.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

5.3. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

5.4. Jak zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy istota zaistniałego w sprawie sporu pomiędzy stronami sprowadza się do tego, czy organ podatkowy prawidłowo określił wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu specjalnego o przeznaczeniu kempingowym, a w konsekwencji, czy prawidłowo zostało określone zobowiązanie w podatku akcyzowym.

5.5. W zakreślonych powyżej granicach sporu w pierwszej kolejności rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny podlegać winny zarzuty o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06). Sformułowane przez Skarżącego zarzuty dotyczą zasadniczo wadliwości oceny zebranego w sprawie przez organy podatkowe materiału dowodowego oraz przekroczenia granic zasady swobodnej oceny dowodów przez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego niepełnego materiału dowodowego, będąc w istocie powtórzeniem argumentacji ze skargi do Sądu pierwszej instancji.

W tym miejscu podnieść należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku akcyzowym i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami.

W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej.

Według art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania samochodu osobowego należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Jednak reguła ta ulega istotnemu ograniczeniu w przypadku, którego dotyczy przepis art. 104 ust. 8 u.p.a., zgodnie z którym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Powyższe oznacza, że podatnik, w razie wezwania motywowanego znacznym odbieganiem zadeklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej tego samochodu, może zmienić swoją deklarację, podając inną wysokość podstawy opodatkowania, biorąc pod uwagę treść wezwania. Może też jednak utrzymać zadeklarowaną wysokość opodatkowania lub zmienić ją na inną nadal znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego. Jednak wówczas podatnik ma obowiązek wskazać przyczyny uzasadniające podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Natomiast zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego określa się zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., według którego średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 1712/21, nie zawsze nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju wymaga zmiany podstawy opodatkowania i wskazania tej podstawy w wysokości innej niż ta, którą podatnik, w wiążącym go stosunku umownym, obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z przepisów u.p.a. nie wynika, że zawsze konieczne jest doprowadzenie podstawy opodatkowania do średniej wartości samochodu osobowego na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania może mieć miejsce tylko, jeżeli różnica w podstawie opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej konkretnego samochodu osobowego i ta różnica nie ma uzasadnionej przyczyny. Obowiązkiem podatnika, w razie wezwania przez organ podatkowy, jest jedynie wskazanie uzasadnionej przyczyny, która sprawia, że podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego oraz – dla wzmocnienia wskazania – ewentualnie poparcie tego dowodami. Natomiast wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" należy do organu, jeżeli podważa on wiarygodność wyjaśnień oraz dowodów strony podawanych na okoliczność jej istnienia. Wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" nie może pomijać żadnej okoliczności rozpatrywanej sprawy, takich jak uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2013 r., I GSK 1704/11). Istnienie znacznej różnicy między wysokością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową samochodu jest kwestią kluczową przy ustalaniu, czy organ podatkowy miał w ogóle podstawę do zainicjowania postępowania prowadzącego do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym innej niż zadeklarowana przez podatnika. Natomiast brak stanowiska podatnika, albo nieistnienie w rzeczywistości uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, jest kluczowe dla ustalenia, że organ miał prawo zmienić podstawę opodatkowania na inną niż zadeklarowana przez podatnika.

Treść i uzasadnienie zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej prowadzi do wniosku, że Skarżący kwestionuje przede wszystkim sposób ustalenia przez organy wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego

Jak wynika z akt sprawy 21 maja 2021 r. Skarżący złożył drogą elektroniczną deklarację uproszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki E., rok produkcji 2021. W deklaracji wskazano, że wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wynosi 151.173 zł, a kwota podatku akcyzowego stanowi kwotę 28.118 zł. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego podana została data 15 maja 2021 r. Jak wynika z dokumentu nabycia przedmiotowego pojazdu, został on zakupiony z Włoch za kwotę 38.192,98 euro. Organ pozyskał także fakturę sprzedaży przedmiotowego pojazdu z dnia 22 maja 2021 r., nr [...] za kwotę 306.125,59 zł, z której wynika, że sprzedającym był Skarżący a nabywcą P. S.A. Oddz. w B.. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu (dalej: "NUS") powołał biegłego sądowego – R. K. w celu wykonania opinii w zakresie ustalenia wartości rynkowej pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 15 maja 2021 r. W dniu 29 listopada 2021 r. zostały przeprowadzone oględziny pojazdu przy udziale skarżącego (k. 96 akt adm.). W opinii z 6 grudnia 2021r. (k. 88-98 akt adm.) biegły stwierdził, że przedmiotowe auto jest pojazdem specjalnym o przeznaczeniu kempingowym zbudowanym na podwoziu samochodu marki F., o zabudowie typu A. Pojazd w dniu badania posiadał przebieg 10.537 km. Biegły podkreślił, że "badany pojazd znajdował się w kompletacji wyposażenia z jakim został zakupiony". Wyjaśnił, że z uwagi na brak możliwości znalezienia nawet dwóch takich samych pojazdów na polskim rynku, przeprowadził analizę rynku pod względem możliwości zakupu pojazdu zbudowanego na takim samym podwoziu, tj. samochodu marki F.: o bardzo zbliżonej kompletacji wyposażenia i wymiarach, z zabudową typu A., z jednostką napędową zbieżną do pojazdu wycenianego. Biegły wskazał, że przy wycenie brał pod uwagę tylko pojazdy w początkowym okresie eksploatacji, nieuszkodzone, bez wad fabrycznych i nie po naprawach. W wyniku tak przeprowadzonego badania stwierdził, że oferowane tego typu pojazdy do sprzedaży znajdują się w przedziale cenowym od 299.000 zł brutto za pojazd z 2020 r. lecz nie użytkowany do 379.000 zł brutto za pojazd z 2021 r. Wskazał, że wyceniany pojazd jest: pojazdem fabrycznie nowym w początkowym okresie eksploatacji, bez żadnych wykrytych wad, z rokiem produkcji zgodnym z rokiem sprzedaży, wyprodukowanym w kraju UE, z pełną gwarancją producenta. Biegły uznał - posiadając dokument sprzedaży wycenianego pojazdu z datą zbliżoną do daty na którą ma być określona wartość rynkowa brutto pojazdu (15 maja 2021 r.) - że wartość pojazdu wynosi 306.125,59 zł. Dowód z powyższej opinii biegłego z udziałem Strony został przeprowadzony 13 grudnia 2021 r. (k. 99 akt adm.) Skarżący nie wniósł żadnych uwag. Kontrolę podatkową zakończono protokołem kontroli (k. 104-113 akt adm.), doręczonym stronie 15 marca 2022 r. Z protokołu tego wynika, że podstawa opodatkowania wynosi 209.851 zł. Do ustaleń zawartych w protokole Skarżący nie złożył żadnych zastrzeżeń ani wyjaśnień, w związku z czym NUS uznał, że nie kwestionuje on ustaleń kontroli.

NUS dokonał analizy porównawczej zadeklarowanej przez Skarżącego podstawy opodatkowania przedmiotowego pojazdu do wartości pojazdu ustalonej w oparciu o opinię biegłego. W wyniku przeprowadzonej analizy ustalono, iż różnica jest znaczna i wynosi 50 %. W związku z tym organ wezwał Skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji), lub przedłożenia wszelkich dokumentów potwierdzających zasadność wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania w postaci rachunków, opinii, kosztorysów, bądź pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Skarżący nie złożył żadnej korekty deklaracji, natomiast w piśmie z dnia 28 czerwca 2022 r. (k. 131 akt adm.) pełnomocnik Strony wyjaśnił, że zadeklarowana wartość pojazdu nie odbiega od średniej wartości rynkowej na terytorium Republiki Włoskiej. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, NUS decyzją z 4 października 2022r., utrzymaną w mocy przez Organ podatkowy, określił podstawę opodatkowania w kwocie 209.851 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w kwocie 39.032 zł, a zatem wyższej niż deklarowana przez podatnika.

Według Strony kluczowe znaczenie ma w przedmiotowej sprawie ma to, ze przedstawił on fakturę zakupu samochodu o numerze 2236 z dnia 15 kwietnia 2021 roku, zawierającej oddzielnie wartość samochodu osobowego oraz dodatkowego wyposażenia. Łączna kwota na fakturze to 38 192,98 euro. Według Strony z faktury tej jasno wynika, że Skarżący nabył oddzielnie samochód osobowy oraz dodatkowe wyposażenie, a sam fakt ujęcia tych dwóch elementów na jednej fakturze nie powoduje, że Skarżący nabył samochód osobowy z zamontowanym dodatkowym wyposażeniem. Co więcej, w piśmie z 31 grudnia 2021 r. złożonym w trakcie realizowanej kontroli podatkowej Skarżący scharakteryzował model biznesowy jego działalności twierdząc, że "dostarczane przez producenta samochody wymagają mojej ingerencji w wyposażenie dodatkowe. Zamawiane doposażenie pojazdu każdorazowo montuję osobiście, żeby zminimalizować koszty związane z produkcją samochodu w fabryce oraz aby sprzedawane przeze mnie kampery uzyskiwały najbardziej pożądaną na polskim rynku homologację samochodu o DMC do 3,5 tony w zależności od specyfikacji cztero- do sześcioosobowego wariantu". Należy zatem stwierdzić, że Organ podatkowy dysponował wyjaśnieniem Skarżącego w zakresie sposobu funkcjonowania jego działalności, a tym samym charakteru dodatkowego wyposażenia wykazanego na fakturze o numerze 2236.

Strona całkowicie pomija w tym kontekście to, że kwestię poruszał już Sąd pierwszej instancji, który stwierdził, że na fakturze zakupu pojazdu widnieją różne elementy wyposażenia dodatkowego, jednak całkowita wartość faktury ("totale fattura") wynosi 38.192,98 euro, a co nie było kwestionowane w skardze ani w w skardze kasacyjnej. Naturalnie więc uznać należało, że kwota ta obejmuje już dodatkowe elementy wyposażenia. Również biegły w sporządzonej opinii podkreślił, że "badany pojazd znajdował się w kompletacji wyposażenia z jakim został zakupiony." Nadto, jak wynika z zaskarżonej decyzji (i nie jest podważane w skardze ani skardze kasacyjnej), Skarżący podczas kontroli podatkowej zobowiązał się do przedłożenia faktur zakupu dodatkowego wyposażenia do połowy lutego 2022 r., co jednak nigdy nie nastąpiło. Skarżący nie przedstawił także żadnych dowodów czy przekonujących argumentów, że samodzielnie zainstalował w pojeździe dodatkowe wyposażenie, sama deklaracja i opis modelu działalności gospodarczej nie można uznać za przekonujące, zwłaszcza że przedmiotowy pojazd został według złożonej przez Skarżącego deklaracji przemieszczony do kraju 15 maja 2021 r, a następnie w 22 maja 2021 r. pojazd ten został przez Stronę sprzedany PKO Leasing S.A. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że rację ma organ, iż z uwagi na bliskość powyższych dat (7 dni), wątpliwa jest "teoria" Strony, że w dniu powstania obowiązku podatkowego pojazd był niekompletny, bez wyposażenia, które miałoby być zamontowane przez Skarżącego później, tym bardziej, że wyposażenie pojazdu bez wątpienia rzutowało na cenę sprzedaży pojazdu PKO Leasing. W rezultacie nie sposób dać wiary twierdzeniom Skarżącego, że dokonywał zakupu pojazdu w wersji podstawowej, a następnie montował w nim oddzielnie zakupione wyposażenie dodatkowe, co miałoby stanowić przyczynę zakupu pojazdu od producenta po niższej cenie.

W tym kontekście za całkowicie nieuzasadnione należało uznać twierdzenia Strony, że Sąd pierwszej instancji pominął uchybienie organu podatkowego w postaci nieuzasadnionego oszacowania wysokości podstawy opodatkowania w sytuacji, w której organ dysponował fakturą zakupu samochodu oraz dodatkowego wyposażenia. Za niezasadne należało więc uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a.; art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. jak również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

5.6. Za bezzasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a., zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem sporządzenie uzasadnienia, w którym ocena dotycząca zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09). Wskazać przy tym należy, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2025 r. sygn. akt III OSK 107/22).

Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, odnosząc się do obowiązujących przepisów. Nadto dodać należy, że z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2025 r., sygn. akt III OSK 273/22).

W związku z powyższym zarzut skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadny.

5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Chodacka R. Pęk M. Golecki (spr.)

Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA