Adiuwant „K.” w stawce 8 proc. VAT. NSA oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 26 czerwca 2024 r. (sygn. akt I SA/Op 360/24), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę S. spółki z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka, skarżąca, wnioskodawca) na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 29 stycznia 2024 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej i w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą wiążącą informację stawkową tego organu z 23 października 2023 r. oraz w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z 29 stycznia 2024 r. Dyrektor KIS, utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji z 23 października 2023 r.. dotyczącą wiążącej informacji stawkowej (WIS) określającej dla towaru o nazwie – "K." klasyfikację do działu 34 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea ust. 1 pkt 1 art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; dalej: u.p.t.u.).

1.3. W wydanej wiążącej informacji stawkowej, Dyrektor KIS uznał za prawidłową klasyfikację produktu "K." do pozycji 3402 CN jako organicznego środka powierzchniowo czynnego, wykluczając jednocześnie możliwość zaliczenia go do pozycji 3808 CN obejmującej m.in. środki biobójcze czy regulatory wzrostu.

W ocenie organu, zgodnie z Notami wyjaśniającymi zaliczenie towaru do pozycji 3808 CN wymaga, aby wykazywał on bezpośrednie działanie biologiczne lub biobójcze. Przedmiotowy produkt jest natomiast adiuwantem, czyli preparatem biologicznie obojętnym, który nie posiada takich właściwości przed zmieszaniem z właściwym środkiem ochrony roślin. Ze względu na swój skład oraz zawartość substancji modyfikujących napięcie powierzchniowe cieczy, wyrób ten spełnia kryteria przewidziane dla preparatów z działu CN 34.

1.4. Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę uznał za prawidłowe opodatkowanie adiuwantu "K." obniżoną 8% stawką VAT.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zastosowanie obniżonej stawki na podstawie pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie zależy od klasyfikacji CN, lecz od spełnienia wymogów opisowych, czyli przeznaczenia towaru do produkcji rolnej. Z uwagi na brak w tym przepisie odesłania do ustawy o środkach ochrony roślin, pojęcie to należy interpretować szerzej, obejmując nim także środki wspomagające ochronę roślin, których jedynym celem użytkowym jest poprawa skuteczności tych zabiegów. W konsekwencji wszelkie wątpliwości interpretacyjne należy rozstrzygać na korzyść podatnika (art. 2a O.p.), co uzasadnia objęcie adiuwantów stawką 8%.

Sąd wskazał także, że towar "K." jest adiuwantem i podobnie jak inne adiuwanty, bezpośrednio wpływa na efektywność stosowania właściwych środków ochrony roślin, spełniając niżej wyszczególnione funkcje: 1) obniża napięcie powierzchniowe cieczy użytkowej środków ochrony roślin, dzięki czemu zwiększa wnikanie substancji czynnej do komórek roślinnych i jej transport do miejsca działania; 2) poprawia równomierność pokrycia cieczą użytkową opryskiwanych powierzchni; 3) zmniejsza zmywanie stosowanego środka przez opady deszczu i silną rosę; 4) zapobiega znoszeniu cieczy użytkowej przez wiatr; 5) zwiększa efektywność działania agrochemikaliów, co pozwala na obniżenia zalecanych dawek stosowania właściwych środków ochrony roślin. Sąd podkreślił, że samoistne stosowanie spornego towaru, podobnie jak innych adiuwantów, tj. bez właściwych środków ochrony roślin, byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu zarówno biologicznego jak i użytkowego, gdyż wszystkie adiuwanty, w tym preparat "K.", należy stosować wyłącznie w połączeniu z właściwymi środkami ochrony roślin. Te funkcje i zastosowanie preparatu nie są kwestionowane przez organ. Tym samym jedyne i możliwe przeznaczenie i zastosowanie tego środka sprowadza się de facto do ochrony roślin.

W sytuacji braku odesłania w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT do ustawy o środkach ochrony roślin, w ocenie Sądu prowadzi to do wniosku, że użyte w tej pozycji pojęcie "środki ochrony roślin" wykracza poza definicję tych środków zawartą we wspomnianej ustawie. Oznacza to, że pozycją tą objęte są nie tylko środki ochrony roślin w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz także środki, które w jakiś sposób służą tej ochronie. W konsekwencji, skoro przeznaczenie i zastosowanie preparatu "K." sprowadza się w istocie do ochrony roślin, to rację ma spółka, że towar ten mieści się z pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i właściwą stawką podatkową jest stawka VAT w wysokości 8%.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: P.p.s.a.), Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję poprzedzającą.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Dyrektor KIS, zaskarżył skargą kasacyjną wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, domagając się uchylenia na zasadzie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, organ wniósł o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W każdym z przypadków o zasądzenie skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, a to przez:

1. brak przeprowadzenia uzasadnienia prawnego dla przyjętej językowej definicji "środka ochrony roślin", o której mowa w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT; Sąd pierwszej instancji uznał, że "użyte w tej pozycji pojęcie "środki ochrony roślin" wykracza poza definicję tych środków zawartą we wspomnianej ustawie, oznacza to, że pozycją tą objęte są nie tylko środki ochrony roślin w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz także środki, które w jakiś sposób służą tej ochronie, jednak sposobu skonstruowania tej definicji nie uzasadnił.

Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił dlaczego: -pomimo, że zanegował możliwość odwołania się do wykładni systemowej zewnętrznej, to jednak przy interpretacji ww. pojęcia posiłkował się ustawą z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin; - uznał, że należy rozszerzyć definicję ustawową środka ochrony roślin o "środki, które w jakiś sposób służą tej ochronie", -nie wyjaśnił również co oznacza zawarte w tak utworzonej definicji sformułowanie "w jakiś sposób". Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił zatem w jaki sposób utworzył językową definicję "środka ochrony roślin", co ma kluczowe znaczenie dla zastosowania (bądź nie) obniżonej stawki VAT. Tak skonstruowana przez Sąd definicja językowa "środka ochrony roślin" zawiera terminy niejasne i nieprecyzyjne co powoduje, że zakres przedmiotowy tej definicji nie jest ograniczony, co narusza zasadę ścisłego określenia wyjątków od zasady powszechności opodatkowania;

2. brak uzasadnienia prawnego do przeprowadzonej przez organ wykładni językowej, pojęcia "środek ochrony roślin"; w konsekwencji powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do uchylenia decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją wiążącej informacji stawkowej; w ocenie organu prowadzi to również do braku jasnych wskazań co do dalszego postępowania, które dla organu są ex lege wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co w rezultacie uniemożliwia wykonanie wyroku w myśl art. 153 P.p.s.a; tak sporządzony przez WSA wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

II. Organ zarzucił ponadto naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z pozycją 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania, polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że "brak odesłania w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT do ustawy o środkach ochrony roślin, prowadzi to wniosku, że użyte w tej pozycji pojęcie "środki ochrony roślin" wykracza poza definicję tych środków zawartą we wspomnianej ustawie; oznacza to, że pozycją tą objęte są nie tylko środki ochrony roślin w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz także środki, które w jakiś sposób służą tej ochronie", co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia przez Sąd, że skoro przeznaczenie i zastosowanie preparatu "K." sprowadza się w istocie do ochrony roślin, to rację ma spółka, że towar ten mieści się w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i właściwą stawką podatkową jest stawka VAT w wysokości 8%; organ natomiast przyjmując, że sporny towar podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23% naruszył art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz pozycję 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W ocenie organu, z uwagi na brak odniesienia się w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT do Nomenklatury scalonej, jak również brak zastosowania siatki pojęciowej dotyczącej nazw towarów, wskazanej w pkt 1 i 11 załącznika nr III do dyrektywy 2006/112/WE, które to punkty implementuje w części pozycja 10 załącznika nr 3 ustawy VAT, pojęcie "środków ochrony roślin" wymaga interpretowania zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin . Niezależnie od powyższego, w ocenie organu towar "K." nie może zostać uznany za środek ochrony roślin również przy dokonaniu wykładni językowej pojęć, o których mowa w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

2.2. Skarżąca spółka, korzystając z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3 W piśmie z 26 listopada 2025 r. Dyrektor KIS oświadczył, że zaskarżony wyrok dotyczy stanu prawnego, który obowiązywał do dnia 31 marca 2025 r. Mając na uwadze obowiązkowe elementy WIS (jeden opis przedmiotu WIS, jedna klasyfikacja, jedna stawka podatku) oraz brak możliwości wydania rozstrzygnięcia dla nieobowiązującego już stanu prawnego, organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, nie ma możliwości wykonania zaleceń, które sformułował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w ww. wyroku z dnia 26 czerwca 2024 r.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Spór w tej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy towar adiuwant pn. "K." mieści się w pojęciu "środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej" użytym w pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u.?

3.2. Za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, gdyż uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w żaden sposób nie uchybia ww. przepisom, zwłaszcza w formie sformułowanej w zarzucie kasacyjnym.

3.3. Przede wszystkim wbrew twierdzeniom tego zarzutu Sąd jednoznacznie wyjaśnił dlaczego tą pozycją objęte są nie tylko "środki ochrony roślin" w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin (Dz.U. z 2020 r. poz. 2097 ze zm.), lecz także środki, które w jakiś sposób służą tej ochronie. Jeżeli bowiem zgodnie z pozycją 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u., obniżoną stawką podatku 8% – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. objęte są – "bez względu na CN – Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych", a przeznaczenie i zastosowanie preparatu "K." sprowadza się w istocie do ochrony roślin, to rację zdaniem Sądu ma spółka, że towar ten mieści się w ww. pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Sąd wskazał także, że za taką interpretacją przemawia fakt, że przed wejściem w życie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, sporny towar był klasyfikowany do pozycji nr 65 załącznika nr 3 ustawy o VAT - PKWiU 2015: 20.20.19.0 - "Pozostałe pestycydy i środki agrochemiczne" (w tym pozostałe produkty ochrony roślin, pakowane do postaci lub w opakowania do sprzedaży detalicznej, lub w postaci preparatów lub artykułów, gdzie indziej niesklasyfikowane). (...)." i był opodatkowany także stawką w wysokości 8%, co nie jest kwestionowane przez organ w zaskarżonej decyzji. Celem natomiast ustawodawcy nie była w ramach tej nowelizacji zmiana stawek VAT na produkty używane w rolnictwie.

3.4. Sąd wyjaśnił również dlaczego nie zastosował w sprawie wykładni systemowej zewnętrznej przy interpretacji wyrażenia "środka ochrony roślin".

Sąd wskazał w uzasadnieniu z jakich względów nie podzielił stanowiska organu, że preparat "K." nie jest środkiem ochrony roślin, ponieważ nie odpowiada definicji tych środków zawartej w ustawie o środkach ochrony roślin, co oznacza, że preparat ten nie mieści się w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, organ pominął, że w pozycji tej brak jest odesłania do przepisów powyższej ustawy w zakresie rozumienia środków ochrony roślin. Na gruncie rozpatrywanej sprawy wykładania językowa, systemowa i celowościowa pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT dają zgodny wynik, który przeczy stanowisku organu. Rezultatów tej wykładni nie przekreśla akcentowana przez organ zasada, iż przepisy dotyczące stawek obniżonych muszą być interpretowane ściśle, tym bardziej, że przyjęta interpretacja pojęcia środków ochrony roślin nie wykracza poza możliwe jego znaczenie leksykalne. Sąd odwołał się także do wyroku NSA z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 582/22, w którym sąd ten podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego dopuszczalne jest stosowanie tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, jednak tylko w przypadkach gdy nie prowadzi to do wykładni na niekorzyść podatników poprzez zwiększenie ich obowiązków podatkowych. NSA wskazywał, że skoro ustawodawca unijny przy określaniu towarów objętych stawką obniżoną zalecił jednoznacznie możliwość stosowania Nomenklatury scalonej (art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT), aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii, a krajowy ustawodawca odstąpił od tej możliwości i nie wskazał w pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT jednoznacznie zakresu przedmiotowego towarów objętych taką stawką - świadomie uchybił zaleceniu precyzyjności określania zakresu danej kategorii towarów objętych stawką obniżoną. Nieprecyzyjność prawodawcy podatkowego nie może być w takim przypadku interpretowana na niekorzyść podatników.

Mając powyższe na uwadze, uwzględniając że na tle pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści tego przepisu, co wymaga ich rozstrzygnięcia na korzyść podatnika (art. 2a Ordynacji podatkowej), w sytuacji braku odesłania w pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT do ustaw o nawozach i nawożeniu oraz o środkach ochrony roślin, zdaniem NSA uznać należało, że pozycją tą objęte są nie tylko nawozy i środki ochrony roślin zdefiniowane jako takie w tych ustawach, lecz także inne środki agrochemiczne i agrobiologiczne zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, których celem używania w rolnictwie jest ochrona roślin lub wspomaganie ich rozwoju, jakim są np. stymulatory wzrostu, preparaty mikrobiologiczne, środki poprawiające właściwości gleby oraz adiuwanty.

3.5. Bezzasadny jest także tym samym zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt u.p.t.u. w zw. z pozycją 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, w ramach którego organ stara się dowieść swojej racji odnośnie konieczności zastosowania przy wykładni w ww. przepisów wykładni systemowej zewnętrznej odwołującej się do definicji pojęcia "środki ochrony roślin" w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin.

3.6. Przede wszystkim podzielając stanowisko Sądu zajęte w tym zakresie wskazać należy, że jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, sporne zagadnienie było już przedmiotem analizy wielu orzeczeń sądów administracyjnych, które w spornej kwestii nie podzielały argumentacji organów podatkowych, że nie można uznać substancji lub preparatu będącego adiuwantem za środek ochrony roślin w ujęciu ww. pozycji załącznika nr 3 do u.p.t.u. (m.in. w wyrokach: WSA w Warszawie z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2126/23, WSA w Bydgoszczy z 14 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 184/21, NSA z 19 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 2636/21, NSA z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 582/22).

Na gruncie tej sprawy oraz sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów nie ma żadnych podstaw do zmiany tej linii orzeczniczej. W pełni bowiem za trafne uznać należy wyrażone w powyżej wskazanych wyrokach NSA stanowisko, że na gruncie prawa podatkowego dopuszczalne jest stosowanie tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, jednak tylko w przypadkach gdy nie prowadzi to do wykładni na niekorzyść podatników poprzez zwiększenie ich obowiązków podatkowych.

3.7. W przypadku natomiast spornej pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u., skutkiem odwołania się przez organ podatkowy do definicji "środki ochrony roślin" z ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin (Dz.U. z 2020 r. poz. 2097 ze zm.), jest opodatkowanie towarów niespełniających kryteriów definicji środków ochrony roślin z tej ustawy, a zwykle przeznaczonych do wykorzystania w produkcji rolnej w tym charakterze, stawką podstawową VAT, a nie obniżoną na podstawie tego przepisu. Jak przy tym zasadnie podkreślił Sąd jedyne i możliwe przeznaczenie i zastosowanie tego środka sprowadza się de facto do ochrony roślin, skoro samoistne stosowanie spornego towaru, podobnie jak innych adiuwantów, tj. bez właściwych środków ochrony roślin, byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu zarówno biologicznego jak i użytkowego, gdyż wszystkie adiuwanty, w tym preparat "K.", należy stosować wyłącznie w połączeniu z właściwymi środkami ochrony roślin.

3.8. W tej sytuacji za chybiony uznać należy argument organu, że preparat "K." nie spełniając definicji środka ochrony roślin w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin nie jest środkiem ochrony roślin, o którym mowa w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a zatem podlega opodatkowaniu stawką podatku od towaru i usług w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nie ma też podstawy do odwoływania się do pojęcia adiuwant w rozumieniu art. 2 pkt 5a ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin w zw. z art. 2 ust. 3 lit. d rozporządzenia nr 1107/2009, wywodząc z tego, że nie jest to środek ochrony roślin w rozumieniu ustawy o środkach ochrony roślin z dnia 8 marca 2013 r.

3.9. W sytuacji bowiem gdy krajowy ustawodawca podatkowy nie odwołał się w ustawie o VAT dla definiowania pojęcia "środki ochrony roślin" i "adiuwant" do ww. aktów prawnych, za wadliwe uznać należy kierowanie się ich definicjami przy wykładni interpretowanego przepisu pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy VAT, w sytuacji gdy skutkiem tego zabiegu jest wykładnia niekorzystna dla podatnika.

Skoro ustawodawca unijny przy określaniu towarów objętych stawką obniżoną zalecił jednoznacznie możliwość stosowania Nomenklatury scalonej (art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT), aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii, a krajowy ustawodawca odstąpił od tej możliwości i nie wskazał w pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. jednoznacznie zakresu przedmiotowego towarów objętych taką stawką - tej nieprecyzyjności prawodawcy krajowego nie może w takim przypadku interpretować na niekorzyść podatników.

3.10. Gdyby intencją ustawodawcy było nadanie pojęciu "środki ochrony roślin" analogicznego znaczenia jak w ustawie o środkach ochrony roślin, wówczas wskazałby to wprost w ustawie podatkowej, tworząc odpowiednią definicję legalną, względnie, zawarłby wyraźne odesłanie do definicji zawartej w ustawie z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin, tak jak to na przykład ma miejsce w przypadku towarów znajdujących się w pozycji 13 tego załącznika, tj. wyrobów medycznych, produktów wskazanych w poz. 5 załącznika, czy usług wskazanych w poz. 63 tego załącznika (por. wyroki NSA z 19 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 2636/21 i z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 582/22).

3.11. W żadnym przypadku wątpliwości co do zakresu przedmiotowego spornego przepisu pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. nie wyjaśnia przywołany w skardze kasacyjnej przepis Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 17 czerwca 2021 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1111) oraz kolejne rozporządzenia nowelizujące.

Wręcz przeciwnie: przy braku nowelizacji pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. przez zawarcie w niej odwołania do ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. z 2021 r. poz. 76 i 1069) oraz ustawy z dnia 8 marca 2013 roku o środkach ochrony roślin (Dz. U. z 2019 r. poz. 1900, z późn. zm.), odsyłanie w tych aktach do przepisów branżowych w celu zdefiniowania użytych w nich pojęć dla towarów objętych stawką 8%, pogłębia dodatkowo wątpliwości interpretacyjne odnośnie rozumienia tego przepisu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz wprowadza chaos terminologiczny, z uwagi na brak jednolitości używanych terminów, w przypadku których prawodawca raz nie odwołuje się, a innym razem odwołuje się do ww. ustaw. Rolą odpowiedzialnego ustawodawcy jest likwidowanie niejasności terminologicznych występujących zwłaszcza w przypadku przepisów normujących wyjątki od zasad, a nie pogłębiane ich w celu stosowania dla ich rozwiązania wykładni na niekorzyść podatników, w oparciu o definicje z innych aktów prawnych niewskazanych expressis verbis w interpretowanym przepisie podatkowym.

3.12. W konsekwencji, skoro przeznaczenie i zastosowanie przedmiotowego wyrobu jakim jest adiuwant pn. "K." sprowadza się w istocie do ochrony roślin, to towar ten mieści się z pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i właściwą dla niego stawką podatkową jest stawka VAT w wysokości 8%.

3.13. Jeżeli zastosowanie takiej wykładni jest wynikiem świadomego uchybienia zaleceniu precyzyjności określania zakresu danej kategorii towarów wskazanych w art. 98 ust. 1 dyrektywy VAT przez możliwość zastosowania art. 98 ust. 3 tej dyrektywy, przyjęcie tego rezultatu wykładni pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. nie może być uznane za sprzeczne z dotychczasowym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, które także podkreśla konieczność szczegółowego określenia kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług, do których dyrektywa pozwala stosować stawkę obniżoną, i nie można jej traktować jako wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w analizowanym przypadku, bowiem w pozycji 11 załącznika III dyrektywy wskazano, że stawką obniżoną może być objęta: "dostawa towarów i świadczenie usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, (...)", a środki agrochemiczne i agrobiologiczne, w tym adiuwanty, są takimi towarami i mieszczą się w tej kategorii.

3.14. Odnosząc się do pisma Dyrektora KIS z 26 listopada 2024 r. stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny orzeka według stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonego wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, kontrolując jego zgodność z prawem.

Skoro NSA ocenia:

a) czy sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy, które obowiązywały w momencie wydawania zaskarżonego przed tym sądem wyroku,

b) nie uwzględnia zmian w prawie, które weszły w życie już po wydaniu wyroku przez WSA, oraz

c) rozpoznaje sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, badając naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania

- nie ma podstaw do uwzględnienia argumentacji organu wyrażonej w powyższym piśmie.

Nadmienić jedynie należy, że uchylenie pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. z dniem 31 marca 2025 r. i dodanie poz. 10a -10c, ze wskazaną motywacją tej zmiany, jedynie potwierdza trafność wyroku Sądu pierwszej instancji, wydanego na gruncie obowiązywania pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy.

3.15. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA