Adiuwant do środków ochrony roślin z stawką 8 proc. VAT. NSA oddalił skargę DKIS

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Op 405/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, Organ) z 12 lutego 2024 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową Organu z 25 października 2023 r. i zasądził od DKIS na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Pismem z 1 czerwca 2023 r. Spółka złożyła wniosek, w zakresie sklasyfikowania towaru o nazwie "[...]" według kodu Nomenklatury scalonej na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. W treści wniosku Spółka przedstawiła następujący szczegółowy opis towaru:

"Adiuwant przeznaczony do stosowania z środkami ochrony roślin w uprawie buraka cukrowego (kod producenta SU1). Skład: mieszanina etoksylowanych alkoholi tłuszczowych, polisiloksanów oraz glikoli (...)".

"(...) Wnioskodawca produkuje m.in. adiuwant przeznaczony do stosowania z środkami ochrony roślin (dalej: Adiuwant).

Cechy i zastosowanie Adiuwantu są następujące:

• obniża napięcie powierzchniowe i kąt przylegania cieczy opryskowej;

• zapobiega znoszeniu cieczy opryskowej w trakcie wykonywania zabiegów opryskiwania;

• zwiększa aktywność preparatów systemicznych i kontaktowych, w tym środków ochrony roślin;

• zmniejsza zmywalność środków ochrony roślin i nawozów dolistnych przez deszcz i rosę;

• umożliwia obniżenie wydatku cieczy opryskowej (mniejsza ilość wody na hektar).

Adiuwant znajduje zastosowanie wyłącznie w rolnictwie i leśnictwie i jest środkiem pomocniczym, przeznaczonym do łącznego stosowania z cieczą użytkową środków ochrony roślin w uprawach rolnych, leśnych, sadowniczych, warzywniczych i roślin ozdobnych stosowanych z aparaturą naziemną. Samodzielne zastosowanie adiuwantu nie ma uzasadnionego sensu funkcjonalnego (biologicznego). Adiuwant stosowany jest wyłącznie wraz z ze środkami ochrony roślin - jako środek mający na celu prawidłowe i efektywne ich zastosowanie.

Adiuwant jest środkiem agrochemicznym, który dotychczas sklasyfikowany był przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 2015: 20.20.19.0 – "Pozostałe pestycydy i środki agrochemiczne" (w tym pozostałe produkty ochrony roślin, pakowane do postaci lub w opakowania do sprzedaży detalicznej, lub w postaci preparatów lub artykułów, gdzie indziej niesklasyfikowane). (...)".

Z treści etykiety załączonej do wniosku wynikają następujące informacje o przedmiotowym towarze.

"Adiutant przeznaczony do stosowania z [...].

- Preparat obniża napięcie powierzchniowe i kąt przylegania cieczy opryskowej.

- Zapobiega znoszeniu cieczy opryskowej w trakcie wykonywania zabiegów opryskiwania.

- Zwiększa aktywność preparatów systemicznych i kontaktowych.

- Uniwersalny adiuwant (surfaktant) przeznaczony do stosowania z środkami ochrony roślin i nawozami dolistnymi.

- Zmniejsza zmywalność środków ochrony roślin i nawozów dolistnych przez deszcz i rosę.

- Dodatek preparatu [...] umożliwia obniżenie wydatku cieczy opryskowej (mniejsza ilość wody na hektar).

Preparat zawiera 81% etoksylowanych alkoholi tłuszczowych".

W karcie charakterystyki załączonej do wniosku przedstawiono następujące zastosowanie towaru.

"Adiuwant, środek wspomagający, do łącznego stosowania wspólnie ze środkami ochrony roślin" (punkt 1.2. karty charakterystyki).

W odpowiedzi na wezwanie z 28 czerwca 2023 r. przedstawiono następujące informacje o towarze.

"a) Pełny skład Produktu:

[...]

RECEPTURA:

[...]

b) Działanie składników Produktu.

[...].

Decyzją organu pierwszej instancji przedmiotowy towar został zaklasyfikowany do działu 34 Nomenklatury scalonej. Zgodnie z tytułem działu 34 Nomenklatury scalonej (dalej: CN), dział ten obejmuje "Mydło, organiczne środki powierzchniowo czynne, preparaty piorące, preparaty smarowe, woski syntetyczne, woski preparowane, preparaty do czyszczenia lub szorowania, świece i artykuły podobne, pasty modelarskie, "woski dentystyczne" oraz preparaty dentystyczne produkowane na bazie gipsu".

Powołaną na wstępie decyzją z 12 lutego 2024 r. Organ, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił dla ww. towaru klasyfikację do działu 38 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Organ drugiej instancji wskazał, że w decyzji organu pierwszej instancji przywołano treść Not wyjaśniających do pozycji 3402 CN, na podstawie których dokonano klasyfikacji towaru do działu CN 34. Z brzmienia pozycji 3402 CN, wynika bowiem, że obejmuje ona "Organiczne środki powierzchniowo czynne (inne niż mydło); preparaty powierzchniowo czynne, preparaty do prania (włącznie z pomocniczymi preparatami piorącymi) oraz preparaty czyszczące, nawet zawierające mydło, inne niż te objęte pozycją 3401".

W ocenie organu drugiej instancji w decyzji organu pierwszej instancji przedstawiono prawidłowe rozważania co do sugerowanej przez Spółkę klasyfikacji 3808 CN, która obejmuje "Środki owadobójcze, gryzoniobójcze, grzybobójcze, chwastobójcze, opóźniające kiełkowanie, regulatory wzrostu roślin, środki odkażające i podobne produkty, pakowane do postaci lub w opakowania do sprzedaży detalicznej, lub w postaci preparatów lub artykułów (na przykład taśm nasyconych siarką, knotów i świec oraz lepów na muchy)".

Zdaniem Organu, słusznie wyeliminowano tę klasyfikację, uzasadniając to tym, że "(...) cechy przedmiotowego Produktu nie odpowiadają sugerowanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji, bowiem nie wykazuje on cech biobójczych, które to cechy zgodnie z notami wyjaśniającymi do CN 3808, są niezbędne aby klasyfikować dany wyrób do tej pozycji. Organ podkreślał, że towar "[...]" z uwagi na skład Produktu (w tym zawartość składników modyfikujących napięcie powierzchniowe cieczy) spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 34 Nomenklatury scalonej (CN). Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do CN 3808, "Niniejszą pozycją objęta jest cała grupa produktów (innych niż te, które mają charakter leków, włączając leki weterynaryjne - pozycja 3003 lub 3004), przeznaczonych do niszczenia bakterii chorobotwórczych, insektów (komarów, moli, stonki ziemniaczanej, karaluchów itp.), mchów i pleśni, chwastów, gryzoni, dzikiego ptactwa itp. Pozycja obejmuje również produkty służące do odstraszania szkodników lub do odkażania nasion.

Te środki owadobójcze, dezynfekujące, chwastobójcze, grzybobójcze itp. stosuje się przez rozpryskiwanie, opylanie, zraszanie, powlekanie, impregnowanie itp., a niekiedy konieczne jest ich spalanie. Ich działanie polega na zatruciu układu nerwowego, zatruciu żołądka, powodują uduszenie; działają skuteczne swoim zapachem, itp.

Pozycja ta obejmuje również środki opóźniające kiełkowanie i regulatory wzrostu roślin działające hamująco, albo aktywująco na procesy fizjologiczne roślin. Sposoby stosowania tych środków są różne, a skutki ich działania mieszczą się pomiędzy zniszczeniem rośliny, a zwiększaniem jej żywotności i wydajności zbiorów.

Produkty te klasyfikowane są do niniejszej pozycji tylko wtedy, gdy wykazują cechy charakterystyczne preparatów bez względu na sposób przedstawienia (np. jako ciecze, wody do przemywania lub proszki). Preparaty te składają się z zawiesiny lub dyspersji produktu aktywnego w wodzie lub w innej cieczy (np. dyspersja DDT (ISO) (klofenotanie (INN), l,l,l-trichloro-2,2-bis-(p-chlorofenylo)-etanu) w wodzie) lub z innych mieszanin.

Pozycja obejmuje również roztwory aktywnych produktów w rozpuszczalnikach, innych niż woda (np. roztwory proszku perskiego (innego niż mianowany ekstrakt proszku perskiego), lub naftanianu miedzi w oleju mineralnym).

Preparaty pośrednie wymagające dalszego mieszania składników celem wytworzenia gotowych do użytku środków owadobójczych, odkażających itp. są również klasyfikowane do niniejszej pozycji, pod warunkiem że wykazują już własności owadobójcze, grzybobójcze itp. (...)".

Mając powyższe na uwadze Organ podkreślał, że przedmiotowy towar stanowiący adiuwant, to preparat biologicznie obojętny, o czym świadczy następujący fragment wniosku: samodzielne zastosowanie adiuwantu nie ma uzasadnionego sensu funkcjonalnego (biologicznego). Adiuwant stosowany jest wyłącznie wraz z ze środkami ochrony roślin - jako środek mający na celu prawidłowe i efektywne ich zastosowanie, zatem przed zmieszaniem go z preparatem biologicznie aktywnym (środkiem ochrony roślin) nie wykazuje cech biobójczych, które to cechy zgodnie z notami wyjaśniającymi do CN 3808, są niezbędne aby klasyfikować dany wyrób do tej pozycji.

W ocenie organu drugiej instancji, organ pierwszej instancji nie uwzględnił jednak Not wyjaśniających do pozycji CN 3402, o następującej treści:

"(...) Niniejsza pozycja nie obejmuje:

(a) Szamponów lub preparatów do kąpieli z piankę, zawierających lub niezawierających mydła lub inne środki powierzchniowo czynne (dział 33).

(b) Papieru, watoliny, filcu i włóknin, impregnowanych, powleczonych lub pokrytych, detergentami (pozycja 3401).

(c) Preparatów, zawierających środki powierzchniowo czynne, w których funkcja aktywności powierzchniowej albo nie jest konieczna, albo pełni tylko rolę podrzędną wobec głównej funkcji tego preparatu (pozycje 3403, 3405, 3808, 3809, 3824 itp. w zależności od przypadku).

(d) Preparatów ściernych zawierających środki powierzchniowo czynne (past i proszków do szorowania) (pozycja 3405).

(e) Nierozpuszczalnych w wodzie naftenianów, sulfonianów naftowych i innych nierozpuszczalnych w wodzie produktów powierzchniowo czynnych oraz preparatów. Obejmuje je pozycja 3824, pod warunkiem że nie są one objęte inną, bardziej specyficzną pozycją".

Z brzmienia pozycji 3824 CN, wynika bowiem, że obejmuje ona "Gotowe spoiwa do form odlewniczych lub rdzeni; produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej niewymienione ani niewłączone".

W ocenie Organu przedmiotowy towar "[...]" powinien być klasyfikowany do działu CN 38, a nie do działu CN 34, jak uznał organ pierwszej instancji.

Organ nie podzielił natomiast stanowiska strony, że w odniesieniu do ww. towaru powinna mieć zastosowanie stawka 8% VAT.

Wskazał, że w przypadku towarów, które zdaniem wnioskujących o wydanie wiążącej informacji stawkowej zaliczają się do pozycji nr 10 załącznika nr 3 do ustawy, zawsze w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy dany towar mieści się w tej grupie. Wskazana przez Spółkę pozycja 10 załącznika 3 dotyczy bowiem towarów, które nie ze względu na konkretny kod CN, lecz bez względu na CN określa się jako "Nawozy i środki ochrony roślin – zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych".

Organ uznał, że przedmiotowy towar nie może zostać określony jako "Nawozy i środki ochrony roślin – zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych".

Odwołując się m.in. do art. 2 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1107/2009 z dnia 21 października 2009 r. dotyczącego wprowadzania do obrotu środków ochrony roślin i uchylającego dyrektywy Rady 79/117/EWG i 91/414/EWG wskazał, że nie sposób uznać substancji lub preparatu będącego adiuwantem za środek ochrony roślin. Przywołane wyżej definicje świadczą bowiem wprost o tym, że zamiarem ustawodawcy unijnego było rozróżnienie preparatów biologicznie aktywnych używanych do ochrony roślin (obowiązkowo ujętych w stosownym rejestrze prowadzonym przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi) od środków wspomagających proces ochrony o charakterze biologicznie obojętnym.

Tym samym wykluczone jest uznanie preparatu "[...]" za środek ochrony roślin zarówno na gruncie obowiązującego prawa krajowego, jak również prawa unijnego.

Wyjaśnił, że skoro ustawodawca przywołał w poz. 10 załącznika nr 3 tylko środki ochrony roślin, a te zgodnie z definicją unijną składają się z substancji czynnych, sejfnerów lub synergetyków i są środkami o ściśle określonym w przepisach zastosowaniu, nie jest dopuszczalne zaliczenie adiuwantów do tej grupy towarów.

Mając na uwadze powyższe oraz właściwości i skład towaru "[...]", tj.:

- obniża napięcie powierzchniowe i kąt przylegania cieczy opryskowej (str. 2 wniosku),

- zapobiega znoszeniu cieczy opryskowej w trakcie wykonywania zabiegów opryskiwania (str. 2 wniosku),

- zwiększa aktywność preparatów systemicznych i kontaktowych, w tym środków ochrony roślin (str. 2 wniosku),

- zmniejsza zmywalność środków ochrony roślin i nawozów dolistnych przez deszcz i rosę (str. 2 wniosku),

- środek wspomagający, do łącznego stosowania ze środkami ochrony roślin (str. 1 karty charakterystyki towaru),

- składa się m.in. z etyksylowanego alkoholu tłuszczowego (surfaktant Rokanol IT9W) będącego składnikiem modyfikującym napięcie powierzchniowe oraz kąt przylegania cieczy opryskowej; polidwumetylosiloksanu (Silifoam SE47) będącego substancją redukującą zapienienie w zbiorniku opryskiwacza; glikolu monopropylenowego będącego substancją stabilizującą, modyfikującą temperaturę krzepnięcia; - organ pierwszej instancji słusznie nie zaliczył przedmiotowego towaru do nawozów czy środków ochrony roślin. Organ drugiej instancji podzielił stanowisko zgodnie, z którym "(...) wymienione zastosowanie, działanie Produktu nie dotyczy bezpośrednio rośliny - wpływu na nią poprzez jej rozwój lub jej ochronę a wyłącznie działania (jego skutków) po połączeniu z inną cieczą." (str. 15 WIS).

W świetle przedstawionego opisu towaru (z którego wynika przede wszystkim skład, funkcje poszczególnych składników, zastosowanie towaru), powołanych wyżej regulacji oraz wykładni językowej, towaru "[...]" nie można uznać za:

- nawóz albo środek ochrony roślin wymieniony w poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy;

- środek poprawiający właściwości gleby, stymulator wzrostu albo podłoże do upraw, o których mowa w ustawie o nawozach i nawożeniu, jak również,

- polepszacz gleby, środek wapnujący, biostymulator, podłoże do upraw, produkt nawozowy mieszany składający się wyłącznie z nawozu i środka wapnującego, o których mowa w § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2024 (Dz. U. z 2023 r., poz. 2670).

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zaskarżonym wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową Organu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w analizowanej sprawie, stanowisko Organu, że właściwą stawką podatkową jest stawka w wysokości 23% sprowadza się zasadniczo do stwierdzenia, iż preparat "[...]" nie jest środkiem ochrony roślin, ponieważ nie odpowiada definicji tych środków zawartej w ustawie o środkach ochrony roślin, co oznacza, że preparat ten nie mieści się w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, Organ pominął jednak, że w pozycji tej brak jest odesłania do przepisów powyższej ustawy w zakresie rozumienia środków ochrony roślin. Na gruncie rozpatrywanej sprawy wykładania językowa, systemowa i celowościowa pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT dają zgodny wynik, który przeczy stanowisku Organu. Rezultatów tej wykładni nie przekreśla akcentowana przez Organ zasada, iż przepisy dotyczące stawek obniżonych muszą być interpretowane ściśle, tym bardziej, że przyjęta interpretacja pojęcia środków ochrony roślin nie wykracza poza możliwe jego znaczenie leksykalne. Sąd zwrócił szczególną uwagę na wyrok NSA z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 582/22, w którym sąd ten podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego dopuszczalne jest stosowanie tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, jednak tylko w przypadkach gdy nie prowadzi to do wykładni na niekorzyść podatników poprzez zwiększenie ich obowiązków podatkowych. NSA wskazywał, że skoro ustawodawca unijny przy określaniu towarów objętych stawką obniżoną zalecił jednoznacznie możliwość stosowania Nomenklatury scalonej (art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT), aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii, a krajowy ustawodawca odstąpił od tej możliwości i nie wskazał w pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT jednoznacznie zakresu przedmiotowego towarów objętych taką stawką - świadomie uchybił zaleceniu precyzyjności określania zakresu danej kategorii towarów objętych stawką obniżoną. Nieprecyzyjność prawodawcy podatkowego nie może być w takim przypadku interpretowana na niekorzyść podatników. Mając powyższe na uwadze, uwzględniając że na tle pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści tego przepisu, co wymaga ich rozstrzygnięcia na korzyść podatnika (art. 2a Ordynacji podatkowej), w sytuacji braku odesłania w pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT do ustaw o nawozach i nawożeniu oraz o środkach ochrony roślin, zdaniem NSA uznać należało, że pozycją tą objęte są nie tylko nawozy i środki ochrony roślin zdefiniowane jako takie w tych ustawach, lecz także inne środki agrochemiczne i agrobiologiczne zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, których celem używania w rolnictwie jest ochrona roślin lub wspomaganie ich rozwoju, jakim są np. stymulatory wzrostu, preparaty mikrobiologiczne, środki poprawiające właściwości gleby oraz adiuwanty.

Podzielając przedstawione orzecznictwo Sąd pierwszej instancji, doszedł do wniosku, że Organ przyjmując, że sporny towar podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23% naruszył art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz pozycję 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ.

2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z pozycją 10 załącznika nr 3 do ustawy VAT, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że "brak odesłania w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT do ustawy o środkach ochrony roślin, prowadzi to wniosku, że użyte w tej pozycji pojęcie "środki ochrony roślin" wykracza poza definicję tych środków zawartą we wspomnianej ustawie. Oznacza to, że pozycją tą objęte są nie tylko środki ochrony roślin w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz także środki, które w jakiś sposób służą tej ochronie" co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia przez Sąd, że skoro przeznaczenie i zastosowanie preparatu "[...]" sprowadza się w istocie do ochrony roślin, to rację ma Spółka, że towar ten mieści się z pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i właściwą stawką podatkową jest stawka VAT w wysokości 8%.

W ocenie Organu, z uwagi na brak odniesienia się w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT do Nomenklatury scalonej, jak również brak zastosowania siatki pojęciowej dotyczącej nazw towarów, wskazanej w pkt 1 i 11 załącznika nr III do dyrektywy 2006/112/WE, które to punkty implementuje w części pozycja 10 załącznika nr 3 ustawy VAT, pojęcie "środków ochrony roślin" wymaga interpretowania zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 2013 r. ośrodkach ochrony roślin. Niezależnie od powyższego, w ocenie Organu przedmiotowy towar "[...]" nie może być uznany za środek ochrony roślin również przy dokonaniu wykładni językowej pojęć, o których mowa w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy VAT;

2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, a to poprzez:

- brak przeprowadzenia uzasadnienia prawnego dla przyjętej językowej definicji "środka ochrony roślin", o której mowa w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy VAT. Sąd pierwszej instancji uznał, że "użyte w tej pozycji pojęcie "środki ochrony roślin" wykracza poza definicję tych środków zawartą we wspomnianej ustawie. Oznacza to, że pozycję tą objęte są nie tylko środki ochrony roślin w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz także środki, które w jakiś sposób służą tej ochronie" (str. 15 uzasadnienia wyroku), jednak sposobu skonstruowania tej definicji nie uzasadnił. Sąd pierwszej instancji po pierwsze nie wyjaśnił dlaczego pomimo, iż zanegował możliwość odwołania się do wykładni systemowej zewnętrznej, to jednak przy interpretacji ww. pojęcia posiłkował się ustawą o środkach ochrony roślin. Co więcej, Sąd nie wyjaśnił dlaczego uznał, że należy rozszerzyć ww. definicję ustawową środka ochrony roślin o "środki, której w jakiś sposób służą tej ochronie". WSA w Opolu nie wyjaśnił również co oznacza zawarte w tak utworzonej definicji sformułowanie "w jakiś sposób". Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił zatem w jaki sposób utworzył językową definicję "środka ochrony roślin", co ma kluczowe znaczenie dla zastosowania (bądź nie) obniżonej stawki VAT. W tym miejscu trzeba zauważyć, że tak skonstruowana przez Sąd definicja językowa "środków ochrony roślin" zawiera zwroty niejasne i nieprecyzyjne, co powoduje że zakres przedmiotowy ww. definicji nie jest ograniczony, co narusza zasadę ścisłego określenia wyjątków od zasady powszechności opodatkowania;

- brak uzasadnienia prawnego do przeprowadzonej wykładni językowej, którą przeprowadził Organ. W konsekwencji powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do uchylenia decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją wiążącej informacji stawkowej. Prowadzi to również do braku jasnych wskazań co do dalszego postępowania, które dla Organu wydającego interpretację indywidualną są ex lege wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co w rezultacie uniemożliwia wykonanie wyroku.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.4. Pismem z 26 listopada 2025 r. Organ dokonał uzupełnienia skargi kasacyjnej, podtrzymując jednocześnie argumentacje i wnioski w niej zawarte.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.2. Spór w tej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy towar adiuwant o nazwie [...] (dalej: preparat) mieści się w pojęciu "środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej" użytym w pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u.?

3.3. Za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, gdyż uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w żaden sposób nie uchybia ww. przepisom, zwłaszcza w formie sformułowanej w zarzucie kasacyjnym.

3.4. Przede wszystkim wbrew twierdzeniom tego zarzutu Sąd jednoznacznie wyjaśnił dlaczego tą pozycją objęte są nie tylko "środki ochrony roślin" w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin (Dz.U. z 2020 r. poz. 2097 ze zm.), lecz także środki, które w jakiś sposób służą tej ochronie. Jeżeli bowiem zgodnie z pozycją 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u., obniżoną stawką podatku 8% – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. objęte są – "bez względu na CN – Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych", a przeznaczenie i zastosowanie preparatu sprowadza się w istocie do ochrony roślin, to rację zdaniem Sądu ma Skarżąca, że towar ten mieści się w ww. pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Sąd wskazał także, że za taką interpretacją przemawia fakt, że przed wejściem w życie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, sporny towar był klasyfikowany do pozycji nr 65 załącznika nr 3 ustawy o VAT - PKWiU 2015: 20.20.19.0 – "Pozostałe pestycydy i środki agrochemiczne" (w tym pozostałe produkty ochrony roślin, pakowane do postaci lub w opakowania do sprzedaży detalicznej, lub w postaci preparatów lub artykułów, gdzie indziej niesklasyfikowane). (...)". i był opodatkowany także stawką w wysokości 8%, co nie jest kwestionowane przez Organ w zaskarżonej decyzji. Celem natomiast ustawodawcy nie była w ramach tej nowelizacji zmiana stawek VAT na produkty używane w rolnictwie.

3.5. Wbrew stanowisku Organu Sąd wyjaśnił również dlaczego nie zastosował w sprawie wykładni systemowej zewnętrznej przy interpretacji wyrażenia "środka ochrony roślin".

Sąd wskazał w uzasadnieniu z jakich względów nie podzielił stanowiska Organu, że preparat [...] nie jest środkiem ochrony roślin, ponieważ nie odpowiada definicji tych środków zawartej w ustawie o środkach ochrony roślin, co oznacza, że preparat ten nie mieści się w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, Organ pominął, że w pozycji tej brak jest odesłania do przepisów powyższej ustawy w zakresie rozumienia środków ochrony roślin. Na gruncie rozpatrywanej sprawy wykładania językowa, systemowa i celowościowa pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT dają zgodny wynik, który przeczy stanowisku Organu. Rezultatów tej wykładni nie przekreśla akcentowana przez Organ zasada, iż przepisy dotyczące stawek obniżonych muszą być interpretowane ściśle, tym bardziej, że przyjęta interpretacja pojęcia środków ochrony roślin nie wykracza poza możliwe jego znaczenie leksykalne. Sąd odwołał się także do wyroku NSA z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 582/22, w którym sąd ten podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego dopuszczalne jest stosowanie tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, jednak tylko w przypadkach gdy nie prowadzi to do wykładni na niekorzyść podatników poprzez zwiększenie ich obowiązków podatkowych. NSA wskazywał, że skoro ustawodawca unijny przy określaniu towarów objętych stawką obniżoną zalecił jednoznacznie możliwość stosowania Nomenklatury scalonej (art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT), aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii, a krajowy ustawodawca odstąpił od tej możliwości i nie wskazał w pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT jednoznacznie zakresu przedmiotowego towarów objętych taką stawką - świadomie uchybił zaleceniu precyzyjności określania zakresu danej kategorii towarów objętych stawką obniżoną. Nieprecyzyjność prawodawcy podatkowego nie może być w takim przypadku interpretowana na niekorzyść podatników. Mając powyższe na uwadze, uwzględniając że na tle pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści tego przepisu, co wymaga ich rozstrzygnięcia na korzyść podatnika (art. 2a Ordynacji podatkowej), w sytuacji braku odesłania w pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT do ustaw o nawozach i nawożeniu oraz o środkach ochrony roślin, zdaniem NSA uznać należało, że pozycją tą objęte są nie tylko nawozy i środki ochrony roślin zdefiniowane jako takie w tych ustawach, lecz także inne środki agrochemiczne i agrobiologiczne zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, których celem używania w rolnictwie jest ochrona roślin lub wspomaganie ich rozwoju, jakim są np. stymulatory wzrostu, preparaty mikrobiologiczne, środki poprawiające właściwości gleby oraz adiuwanty.

3.6. Bezzasadny jest także tym samym zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z pozycją 10 załącznika nr 3 do ustawy VAT, poprzez błędną wykładnię, w ramach którego Organ stara się dowieść swojej racji odnośnie konieczności zastosowania przy wykładni w ww. przepisów wykładni systemowej zewnętrznej odwołującej się do definicji pojęcia "środki ochrony roślin" w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin.

3.7. Przede wszystkim podzielając stanowisko Sądu zajęte w tym zakresie wskazać należy, że jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, sporne zagadnienie było już przedmiotem analizy wielu orzeczeń sądów administracyjnych, które w spornej kwestii nie podzielały argumentacji organów, że nie można uznać substancji lub preparatu będącego adiuwantem za środek ochrony roślin w ujęciu ww. pozycji załącznika nr 3 do u.p.t.u. (m.in. w wyrokach: WSA w Warszawie z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2126/23, WSA w Bydgoszczy z 14 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 184/21, NSA z 19 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 2636/21, NSA z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 582/22).

Na gruncie tej sprawy oraz sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów nie ma żadnych podstaw do zmiany tej linii orzeczniczej. W pełni bowiem za trafne uznać należy wyrażone w powyżej wskazanych wyrokach NSA stanowisko, że na gruncie prawa podatkowego dopuszczalne jest stosowanie tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, jednak tylko w przypadkach gdy nie prowadzi to do wykładni na niekorzyść podatników poprzez zwiększenie ich obowiązków podatkowych.

3.8. W przypadku natomiast spornej pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u., skutkiem odwołania się przez Organ do definicji "środki ochrony roślin" z ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin (Dz. U. z 2020 r. poz. 2097 ze zm.), jest opodatkowanie towarów niespełniających kryteriów definicji środków ochrony roślin z tej ustawy, a zwykle przeznaczonych do wykorzystania w produkcji rolnej w tym charakterze, stawką podstawową VAT, a nie obniżoną na podstawie tego przepisu. Jak przy tym zasadnie podkreślił Sąd jedyne i możliwe przeznaczenie i zastosowanie tego środka sprowadza się de facto do ochrony roślin, skoro samoistne stosowanie spornego towaru, podobnie jak innych adiuwantów, tj. bez właściwych środków ochrony roślin, byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu zarówno biologicznego jak i użytkowego, gdyż wszystkie adiuwanty, w tym preparat, należy stosować wyłącznie w połączeniu z właściwymi środkami ochrony roślin.

3.9. W tej sytuacji za chybiony uznać należy argument Organu, że preparat nie spełniając definicji środka ochrony roślin w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin nie jest środkiem ochrony roślin, o którym mowa w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu stawką podatku od towaru i usług w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Nie ma też podstawy do odwoływania się do pojęcia adiuwant w rozumieniu art. 2 pkt 5a ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin w zw. z art. 2 ust. 3 lit. d) rozporządzenia nr 1107/2009, wywodząc z tego, że nie jest to środek ochrony roślin w rozumieniu ustawy o środkach ochrony roślin z dnia 8 marca 2013 r.

3.10. W sytuacji bowiem gdy krajowy ustawodawca podatkowy nie odwołał się w ustawie o VAT dla definiowania pojęcia "środki ochrony roślin" i "adiuwant" do ww. aktów prawnych, za wadliwe uznać należy kierowanie się ich definicjami przy wykładni interpretowanego przepisu pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy VAT, w sytuacji gdy skutkiem tego zabiegu jest wykładnia niekorzystna dla podatnika.

Skoro ustawodawca unijny przy określaniu towarów objętych stawką obniżoną zalecił jednoznacznie możliwość stosowania Nomenklatury scalonej (art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT), aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii, a krajowy ustawodawca odstąpił od tej możliwości i nie wskazał w pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. jednoznacznie zakresu przedmiotowego towarów objętych taką stawką - tej nieprecyzyjności prawodawcy krajowego nie może w takim przypadku interpretować na niekorzyść podatników.

3.11. Gdyby intencją ustawodawcy było nadanie pojęciu "środki ochrony roślin" analogicznego znaczenia jak w ustawie o środkach ochrony roślin, wówczas wskazałby to wprost w ustawie podatkowej, tworząc odpowiednią definicję legalną, względnie, zawarłby wyraźne odesłanie do definicji zawartej w ustawie z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin, tak jak to na przykład ma miejsce w przypadku towarów znajdujących się w pozycji 13 tego załącznika, tj. wyrobów medycznych, produktów wskazanych w poz. 5 załącznika, czy usług wskazanych w poz. 63 tego załącznika (por. wyroki NSA z 19 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 2636/21 i z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 582/22).

3.12. W żadnym przypadku wątpliwości co do zakresu przedmiotowego spornego przepisu pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. nie wyjaśnia przywołany w skardze kasacyjnej przepis Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 17 czerwca 2021 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1111) oraz kolejne rozporządzenia nowelizujące.

Wręcz przeciwnie: przy braku nowelizacji pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. przez zawarcie w niej odwołania do ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. z 2021 r. poz. 76 i 1069) oraz ustawy z dnia 8 marca 2013 roku o środkach ochrony roślin (Dz. U. z 2019 r. poz. 1900 ze zm.), odsyłanie w tych aktach do przepisów branżowych w celu zdefiniowania użytych w nich pojęć dla towarów objętych stawką 8%, pogłębia dodatkowo wątpliwości interpretacyjne odnośnie rozumienia tego przepisu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz wprowadza chaos terminologiczny, z uwagi na brak jednolitości używanych terminów, w przypadku których prawodawca raz nie odwołuje się, a innym razem odwołuje się do ww. ustaw. Rolą odpowiedzialnego ustawodawcy jest likwidowanie niejasności terminologicznych występujących zwłaszcza w przypadku przepisów normujących wyjątki od zasad, a nie pogłębiane ich w celu stosowania dla ich rozwiązania wykładni na niekorzyść podatników, w oparciu o definicje z innych aktów prawnych niewskazanych expressis verbis w interpretowanym przepisie podatkowym.

3.13. W konsekwencji, skoro przeznaczenie i zastosowanie przedmiotowego wyrobu jakim jest adiuwant sprowadza się w istocie do ochrony roślin, to towar ten mieści się z pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i właściwą dla niego stawką podatkową jest stawka VAT w wysokości 8%.

3.14. Jeżeli zastosowanie takiej wykładni jest wynikiem świadomego uchybienia zaleceniu precyzyjności określania zakresu danej kategorii towarów wskazanych w art. 98 ust. 1 dyrektywy VAT przez możliwość zastosowania art. 98 ust. 3 tej dyrektywy, przyjęcie tego rezultatu wykładni pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. nie może być uznane za sprzeczne z dotychczasowym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, które także podkreśla konieczność szczegółowego określenia kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług, do których dyrektywa pozwala stosować stawkę obniżoną, i nie można jej traktować jako wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w analizowanym przypadku, bowiem w pozycji 11 załącznika III dyrektywy wskazano, że stawką obniżoną może być objęta: "dostawa towarów i świadczenie usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, (...)", a środki agrochemiczne i agrobiologiczne, w tym adiuwanty, są takimi towarami i mieszczą się w tej kategorii.

3.15. Odnosząc się do pisma DKIS z 26 listopada 2025 r. stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny orzeka według stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonego wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, kontrolując jego zgodność z prawem.

Skoro NSA ocenia:

a) czy sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy, które obowiązywały w momencie wydawania zaskarżonego przed tym sądem wyroku,

b) nie uwzględnia zmian w prawie, które weszły w życie już po wydaniu wyroku przez WSA, oraz

c) rozpoznaje sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, badając naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania

- to nie ma podstaw do uwzględnienia argumentacji Organu wyrażonej w powyższym piśmie.

Nadmienić jedynie należy, że uchylenie pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. z dniem 31 marca 2025 r. i dodanie poz. 10a-10c, ze wskazaną motywacją tej zmiany, jedynie potwierdza trafność wyroku Sądu pierwszej instancji, wydanego na gruncie obowiązywania pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy.

3.16. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Organu.

3.17. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA