Zawiadomienie o zawieszeniu przedawnienia VAT za 2014 r. Skarga kasacyjna oddalona

1. Wyrokiem z 22 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 172/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. M. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") z 29 listopada 2022 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, czerwiec i październik 2014 r.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

2.1. Decyzją z 10 grudnia 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gliwicach określił Stronie podatek od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Decyzja była następstwem ustalenia, że faktury wystawione dla Strony przez B. S. (prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą PPHU C.) nie dokumentują rzeczywistych transakcji ponieważ nie dokonała ona dostawy towarów - materiałów budowlanych na podstawie zakwestionowanych faktur VAT i w związku z tym, faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

2.2. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się na wstępie do zarzutu przedawnienia wskazał, że termin biegu przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. 30 września 2019 r., o czym podatnik został zawiadomiony pismem z 12 listopada 2019 r. (data doręczenia 4 grudnia 2019 r.). Organ pierwszej instancji 30 września 2019 r. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, że prowadząc działalność w złożonych deklaracjach w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, czerwiec i październik 2014 r. podał nieprawdę, zawyżając wartość podatku naliczonego i naraził podatek na uszczuplenie w kwocie 44.863,08 zł. Prowadzone przeciwko podatnikowi postępowanie karno-skarbowe zakończyło się wniesieniem w dniu 1 lipca 2020 r. do Sądu Rejonowego w Gliwicach aktu oskarżenia, gdzie sprawa zawisła pod sygn. III K 606/20.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia zawiadomienia z 12 listopada 2019 r. wskazał, że pismo to zostało uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p. w dniu 4 grudnia 2019 r.

Organ odwoławczy podniósł także, że z informacji uzyskanych od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gliwicach wynika, że wobec B. S.prowadzone było postępowanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług między innymi za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Postępowanie zakończyło się wydaniem 15 czerwca 2018 r. decyzji za okres objęty postępowaniem podatkowym, w tym za styczeń, marzec, czerwiec, październik 2014 r. W decyzji stwierdzono, że osoba ta wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji i w konsekwencji na podstawie art. 108 u.p.t.u. jest zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu ich wystawienia. Wśród tych faktur wymieniono także faktury wystawione na rzecz Strony.

Z uwagi na fakt, że B. S. oraz J. S. nie odebrali wezwań na przesłuchanie w charakterze świadków organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gliwicach z wnioskiem o wydanie uwierzytelnionych kserokopii dowodów z akt prowadzonego przeciwko B. S. i J. S. postępowania karnego skarbowego celem wykorzystania w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym do akt sprawy załączono: postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gliwicach z 14 listopada 2018 r. o przedstawieniu zarzutów B. S.; protokół przesłuchania podejrzanej z 14 grudnia 2018 r.; postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gliwicach z 14 listopada 2018 r. o przedstawieniu zarzutów J. S.; protokół przesłuchania tej osoby z 29 listopada 2018 r.

Z wyjaśnień B. S. wynikało, że udzieliła ona pełnomocnictwa mężowi, bo to on prowadził działalność. Nie wystawiała żadnych faktur, nie miała styczności z kontrahentami. Natomiast z protokołu przesłuchania J. S. w charakterze podejrzanego wynikało, że przyznał się on do popełnienia zarzucanych czynów, w tym do wystawiania pustych faktur na rzecz Strony.

Organ odwoławczy zauważył, że wyjaśnienia złożone przez Stronę w toku postępowania podatkowego były sprzeczne w wielu istotnych kwestiach z zeznaniami świadków, tj. J. B. i A. B.. Podatnik wyjaśnił, że nie zajmował się zamawianiem materiałów budowlanych, towary zamawiali kierownicy budowy i utrzymywali kontakty z przedstawicielami firm sprzedających materiały budowlane. Natomiast świadek J. B. zeznał, że nie miał takiej mocy decyzyjnej, aby decydować o wyborze firmy dostarczającej materiały budowlane i wszyscy byli odsyłani do biura podatnika. Wszystko było uzgadniane z podatnikiem i to on składał zamówienia. Wyjaśnił, że firma kontrahenta nie jest mu znana, nie zna B. S. ani J. S.. Natomiast A. B. zeznał, że podatnik był osobą decydującą o wyborze dostawcy. Nie zna B. S., ani J. S..

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd oddalił skargę. Sąd nie podzielił argumentacji Skarżącego, że doręczenie zawiadomienia z 12 listopada 2019 r. dotyczącego wszczęcia postępowania karnego skarbowego było nieskuteczne i nie mogło wywrzeć skutków prawnych. Po pierwsze, zawiadomienie z 12 listopada 2019 r. zostało uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p. w dniu 4 grudnia 2019 r. Organy podatkowe obu instancji, jak również Sąd nie negują, że Skarżący począwszy od 3 grudnia 2019 r. był na zwolnieniu lekarskim i był hospitalizowany. Niemniej przesyłka zawierająca zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. była dwukrotnie awizowana w dniach: 20 listopada 2019 r. i 28 listopada 2019 r. w tym czasie Skarżący nie był hospitalizowany, ani też nie korzystał ze zwolnienia lekarskiego. Co więcej Skarżący był w urzędzie skarbowym w dniu 25 listopada 2019 r. i jak wynika z notatki służbowej sporządzonej przez oskarżyciela skarbowego do sprawy RKS 71/2019 poinformował wówczas pracownika komórki karnej skarbowej, że nie stawi się na wezwanie dnia 26 listopada 2019 r.; nie wyraził zgody na wykonanie czynności 25 listopada 2019 r. z uwagi na brak czasu. Ponadto w piśmie z 25 listopada 2019 r. Skarżący informował urząd, że nie może się stawić 26 listopada 2019 r., gdyż musi być obecny na egzaminie państwowym o uprawnienia budowlane w zakresie wykonawczym i projektowym o specjalności telekomunikacyjnej. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone Skarżącemu 22 stycznia 2020 r. - z uwagi na wielokrotne uchylanie się od stawienia się w urzędzie skarbowym. Postępowanie przygotowawcze w sprawie przeciwko Skarżącemu zakończyło się sporządzeniem aktu oskarżenia, który został zatwierdzony przez Prokuraturę Rejonową w Gliwicach i wraz z aktami przesłany 1 lipca 2020 r. do Sądu Rejonowego w Gliwicach. Sąd Rejonowy w Gliwicach Wydział III Karny prowadzi postępowanie o sygn. akt III K 606/20. Sąd Rejonowy w Gliwicach w dniu 13 lipca 2020 r. wydał wobec Skarżącego wyrok nakazowy o sygn. akt III K 606/20, w którym uznał go za winnego popełnienia zarzuconego mu przestępstwa skarbowego. Od wyroku wniesiono sprzeciw i postępowanie nadal się toczy.

Mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz zebrany materiał dowodowy - Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że nie doszło w sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

3.2. Przechodząc do zarzutów skargi Sąd zauważył, że w głównej mierze dotyczą one oceny materiału dowodowego, w tym, czy organy podatkowe mogły poprzestać na oświadczeniu J. S. oraz jego wyjaśnieniach w charakterze podejrzanego w sprawie karnej bez przesłuchania go w postępowaniu podatkowym. Wskazał, że organy podatkowe wielokrotnie wzywały J. S. do osobistego zgłoszenia się do siedziby organu w celu przesłuchania w charakterze świadka. Wezwania nie zostały odebrane przez adresata, wracały z adnotacją "Zwrot. Nie podjęto w terminie". Podobnie sytuacja wyglądała w przypadku B. S.. Również pracownicy działu kontroli udali się pod adres zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej J. i B. S., nie zastali nikogo, a wezwania wróciły nieodebrane.

Sąd podkreślił, że wobec B. S. prowadzone było postępowanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług między innymi za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Postępowanie zakończyło się wydaniem 15 czerwca 2018 r. decyzji, w której stwierdzono, że B. S. wystawiała faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji i w konsekwencji na podstawie art. 108 u.p.t.u. jest zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu ich wystawienia. Wśród tych faktur wymieniono także faktury wystawione na rzecz Skarżącego. Ponadto przeciwko B. S. i J. S. było prowadzone postępowanie karne skarbowe. Właśnie z uwagi na fakt, że B. S. oraz J. S. nie odbierali kierowanych do nich wezwań na przesłuchanie w charakterze świadków organ pierwszej instancji posiłkował się wyjaśnieniami złożonymi przez B. S. do protokołu przesłuchania podejrzanego z 14 grudnia 2018 r. i przez J. S. do protokołu przesłuchania z 29 listopada 2018 r. w trakcie postępowania karnego skarbowego. Podczas przesłuchania J. S. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów, w tym do wystawienia fikcyjnych faktur dla firmy Skarżącego, szczegółowo opisanych w protokole. Natomiast B. S. wyjaśniła, że nie miała na ten temat wiedzy, bo działalność prowadził jej mąż.

W ocenie Sądu, w takiej sytuacji organ podatkowy mógł skorzystać z wyjaśnień J. S., na co pozwała treść art. 181 O.p. Tym bardziej, że wyjaśnienia J. S. złożone w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym skarbowym były zbieżne z jego wcześniejszym oświadczeniem z 18 maja 2016 r.

Mając powyższe na uwadze, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ odwoławczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyrok, zwrot od Dyrektora IAS w Katowicach kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania, zwrot od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

4.2. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej; "P.p.s.a.") w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, dowodzenia prawdy obiektywnej i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, ukierunkowaną na wykazanie tezy, że transakcje dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały rzeczywistego charakteru, bez uwzględnienia okoliczności zaprzeczających tej tezie, a utrwalonych w zgromadzonym materiale dowodowym i podnoszonych wielokrotnie przez Skarżącego, w szczególności:

a) oparcie tezy o braku rzeczywistego charakteru kwestionowanych transakcji wyłącznie na podstawie oświadczenia pełnomocnika firmy J. S. z dnia 18 maja 2016 r. bez uwzględnienia okoliczności i dowodów zaprzeczających tej tezie - włączone do akt sprawy zeznania J. S. złożone w postępowaniu karno - skarbowym nie zawierają jakichkolwiek nowych okoliczności w stosunku do złożonego oświadczenia,

b) oparcie tezy o braku rzeczywistego charakteru kwestionowanych transakcji - bez uwzględnienia okoliczności i dowodów zaprzeczających tej tezie - na podstawie oświadczenia J. S. z 18 maja 2016 r., którego treść nie pozwala na ustalenie jakichkolwiek okoliczności rzekomego nielegalnego procederu wystawiania fikcyjnych faktur, w szczególności z oświadczenia nie wynika, które faktury wystawione przez B. S. na rzecz podatnika miały charakter fikcyjny (organ podatkowy bezpodstawnie zinterpretował, że wszystkie), w jaki sposób nielegalny proceder był prowadzony, w jaki sposób przekazywano gotówkę, jakie osoby brały w tych działaniach udział - okoliczności te nie zostały w żaden sposób zweryfikowane przez organ podatkowy,

c) wadliwe przyjęcie, że oświadczenie J. S. odnoszące się do sposobu gotówkowego bądź bezgotówkowego obrotu jest zgodne ze stanem faktycznym dotyczącym Skarżącego, podczas gdy J. S. wskazał, że wyjątek dotyczący przelewów bankowych dotyczył jedynie dwóch z pośród kilkunastu firm, a brak jest podstaw do przyjęcia, by któraś z tych dwóch firm była właśnie firmą Skarżącego,

d) bezzasadne pominięcie dowodu z przesłuchania świadków: J. S. i B. S., pomimo, że okoliczności sprawy nie zostały wystarczające potwierdzone innymi dowodami, co uniemożliwiło ich weryfikację oraz konfrontacje z pozostałym materiałem dowodowym,

e) wadliwe przyjęcie, że świadkowie A. B. i J. B., byli pracownicy Skarżącego, nie potwierdzili, aby sporne faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, pomimo iż z zeznań ich jednoznacznie wynika, że firma B. Se. była jednym z podmiotów, który dokonywał dostaw materiałów budowlanych na budowy prowadzone przez podatnika, a szczegóły transakcji z uwagi na upływ czasu oraz zakres obowiązków ww. pracowników - mając na uwadze doświadczenie życiowe - nie mogły być przez nich pamiętane,

f) bezkrytyczne uznanie za wiarygodnych zeznań złożonych Ja. S. w postępowaniu karno - skarbowym, pomimo tego że jako osoba oskarżona o przestępstwo ma interes w pomniejszaniu swojej odpowiedzialności, przy jednoczesnym nie wskazaniu z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności wyjaśnienia Skarżącego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 191 oraz art. 150 O.p., a także art. 70c O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe zasady dowodzenia prawdy obiektywnej i wadliwą ocenę materiału dowodowego, skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że w stosunku do Skarżącego nastąpiło skuteczne doręczenie zawiadomienia z 12 listopada 2019 r. dotyczącego wszczęcia postępowania karno - skarbowego przeciwko podatnikowi, a w konsekwencji zawieszenie postępowania, pomimo iż z materiału dowodowego wynika, że w tym czasie był on hospitalizowany i nie miał możliwości odbioru korespondencji;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się nierzetelnym prowadzeniem postępowania dowodowego, rozstrzyganiem wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz instrumentalnym wszczęciem postępowania karno- skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeszcze przed wydaniem decyzji określającej z której miałoby wynikać ww. zobowiązanie podatkowe;

4) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego wobec braku podstaw do zawieszenia postępowania;

5) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, że w sprawie doszło do zawieszenia przedawnienia zobowiązania w sytuacji, w której wszczęto postępowanie karno - skarbowe przed wydaniem decyzji określającej, co pozostało względem takiego potencjalnie uszczuplonego zobowiązania bez wpływu na bieg terminu przedawnienia, ponieważ nie istniało zobowiązanie podatkowe, przez co jego bieg terminu przedawnienia nie mógł być zawieszony.

4.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

5.2. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zasadności uwzględnienia przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego z 13 faktur VAT wystawionych przez firmę B. S. na rzecz Skarżącego.

Najdalej idącymi zarzutami skargi kasacyjnej są zaś zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych za przedmiotowe okresy rozliczeniowe.

5.3. Należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji podzielił dokonaną przez Dyrektora IAS analizę dotyczącą kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, z której wynikało, że podstawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, czerwiec i październik 2014 r. upływałyby z dniem 31 grudnia 2019 r.

Pismem z 12 listopada 2019 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gliwicach zawiadomił Skarżącego, że z dniem 30 września 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, czerwiec i październik 2014 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec Strony. Przesyłka wraz z powyższym zawiadomieniem została przesłana na adres zamieszkania Strony i dwukrotnie awizowana w dniach 20 listopada 2019 r. oraz 28 listopada 2019 r. (k. 269-270 akt administracyjnych). Skarżący jednak w dniu 25 listopada 2019 r. osobiście przeglądał akta administracyjne niniejszej sprawy, co wynika z protokołu znajdującego się na k. 271 tych akt. Tym samym przynajmniej od 25 listopada 2019 r. wiedział o przesyłce zawierającej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Skarżący nie odebrał jednak przedmiotowego zawiadomienia, dlatego z dniem 4 grudnia 2019 r. na podstawie art. 150 § 4 O.p., przedmiotowa przesyłka została uznana za skutecznie doręczoną. Skarżący w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji przedstawił zwolnienia lekarskie od dnia 3 grudnia 2019 r. do 21 stycznia 2020 r. ze wskazaniem lekarskim nr 2 w podpunkcie 16, co oznacza, że chory może chodzić, może opuszczać dom w celach niezbędnych do codziennego funkcjonowania, a aktywność nie szkodzi w rekonwalescencji, jak np. przy złamaniu ręki, czy zapaleniu spojówek. W odwołaniu zaś wskazano, że Skarżący był dwukrotnie hospitalizowany, co było bezsporne w niniejszej sprawie. Nie podano jednak powodu hospitalizacji.

Sąd pierwszej instancji dokonał również analizy zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez pryzmat wskazań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdzając że nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Postępowanie przygotowawcze zostało najpierw wszczęte w sprawie w dniu 30 września 2019 r. W tym samym dniu, tj. 30 września 2019 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie nr 2413.SKK.800.90.2019 dot. sprawy RKS 71/2019 o przedstawieniu zarzutów Stronie o to, że prowadząc działalność w złożonych deklaracjach w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, czerwiec i październik 2014 r. podał nieprawdę, zawyżając wartość podatku naliczonego i naraził podatek na uszczuplenie w kwocie 44.863,08 zł. Przedmiotowe postępowanie toczyło się i zakończyło sporządzeniem aktu oskarżenia przeciwko Skarżącemu, który został zatwierdzony przez Prokuraturę Rejonową w Gliwicach i wraz z aktami przesłany 1 lipca 2020 r. do Sądu Rejonowego w Gliwicach. Sąd Rejonowy w Gliwicach Wydział lll Karny prowadzi obecnie postępowanie o sygn. akt lll K 606/20. Ponadto Sąd ten w dniu 13 lipca 2020 r. wydał wobec Skarżącego wyrok nakazowy o sygn. akt lll K 606/20, w którym uznał go za winnego popełnienia zarzuconego mu przestępstwa skarbowego. Od tego wyroku wniesiono sprzeciw, a postępowanie nadal się toczy, co wynika z notatki służbowej znajdującej się na k. 46 akt sądowych. Ponadto po wydaniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji, Sąd Rejonowy w Gliwicach zwracał się o przesłanie drogą mailową odpisu wyroku z uzasadnieniem (k. 75 akt sądowych). Powyższe wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

5.4. Odnosząc się natomiast do argumentacji, że w stosunku do Skarżącego nie nastąpiło skuteczne doręczenie zawiadomienia z 12 listopada 2019 r., należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że doręczenie zastępcze w trybie art. 150 § 2 O.p. można również stosować do doręczenia zawiadomień, o których mowa w art. 70c O.p. (por. wyroki NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1071/15, z 18 października 2016 r., sygn. akt II FSK 939/16, czy z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 846/14). Domniemanie doręczenia pisma w ten sposób jest, co prawda wzruszalne i może być obalone dowodem przeciwnym, jeżeli adresat nie mógł się dowiedzieć o treści pisma doręczanego w ten sposób. Jednakże Skarżący, poza twierdzeniami o tym, że w tym czasie był hospitalizowany i nie miał możliwości odbioru korespondencji, a także przedstawieniu zwolnień lekarskich, nie wskazał, co tak właściwie było przyczyną jego hospitalizacji, nie przedstawił on w postępowaniu żadnych dowodów, które pozwoliłyby wzruszyć domniemanie skuteczności doręczenia z art. 150 § 2 O.p. Jak już wcześniej wskazano, na przedstawionych przez Stronę zwolnieniach lekarskich w podpunkcie 16 wpisano nr 2, co oznacza, że chory może chodzić, a tym samym Skarżący wiedząc o zawiadomieniu z 12 listopada 2019 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące 2014 r., gdyż zapoznawał się on z aktami sprawy w dniu 25 listopada 2019 r., a mogąc chodzić, mógł odebrać korespondencję z zawiadomieniem, co dopełniłoby jedynie formalnej kwestii jej doręczenia. Z uwagi jednak na to, że Skarżący nie odebrał zawiadomienia, mając ku temu narzędzia prawne, organ pierwszej instancji uznał za skutecznie doręczone zawiadomienie z 12 listopada 2019 r. z dniem 4 grudnia 2019 r., zaś argumentacja Strony nie skutkowała podważeniem uznania za skuteczne doręczenia w trybie art. 150 § 2 O.p. przedmiotowego zawiadomienia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także stanowiska kasatora, dotyczącego kategorycznego nie zgadzania się z interpretacją dokonaną przez WSA w Gliwicach, zgodnie z którą wszczęcie postępowania należy rozpatrywać w kontekście fazy "in rem" postępowania karnego, a jako że ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchanie oskarżonego (Skarżącego) miało miejsce dopiero w dniu 22 stycznia 2020 r. (16 czerwca 2020 r. ogłoszono o jego zmianie) - dopiero wówczas nastąpiło "wszczęcie postępowania".

Przede wszystkim czynność przedstawienia zarzutów pozostaje w sferze prawa karnego, a nie prawa podatkowego, a zatem nie jest tożsame z zawiadomieniem o skutku podatkowym wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest bowiem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (in rem), a nie ukierunkowanie tego postępowania przeciwko określonej osobie (ad personam). Ponadto przepis art. 70c O.p. nie określa żadnej formy zawiadomienia, a zatem wystarczające jest zawiadomienie dokonane w formie dowolnego pisma, w którym zostaną wskazane informacje objęte zakresem tego przepisu. Wystarczającą treścią takiego zawiadomienia jest poinformowanie, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Takie zawiadomienie dla swojej skuteczności nie musi zawierać szczegółowej informacji, co do zakresu przedmiotowego wszczętego postępowania karnego skarbowego, w tym wskazania konkretnego przepisu ustawy karnej, na podstawie którego postępowanie zostało wszczęte (por. wyroki NSA: 17 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 310/23 i I FSK 311/23; z 13 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1697/21; z 4 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 980/12; z 3 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 676/21; z 24 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 1876/19, czy z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17). Wbrew argumentom autora skargi kasacyjnej, pismo z 12 listopada 2019 r. informujące Stronę, że z dniem 30 września 2019 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, czerwiec i październik 2014 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 oraz § 7 pkt 1 O.p. tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o czyn z art. 56 § 2 w zw. z § 1 w zw. z art. 6 § 2 oraz czyn z art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.), była wystarczająca dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5.5. Nie można także uznać, aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w badanej sprawie organ zgromadzony materiał dowodowy ocenił nie przekraczając granic dowolności, a następnie omówił bardzo dokładnie ustalony stan faktyczny oraz materiał dowodowy, na którym te ustalenia zostały oparte. Sąd zasadnie uznał, że organy podatkowe korzystały z przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, a dowody te, jak i ich ocena, zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powołany przepis formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. W tym miejscu warto zaznaczyć, że Skarżący w zarzutach skargi kasacyjnej nie wskazał naruszenia przez organy podatkowe i (pośrednio) przez Sąd art. 188 O.p.

Biorąc pod uwagę dyrektywę interpretacyjną wynikającą z wyroku TSUE, wydanego w sprawie C-189/18, nie budzi wątpliwości dopuszczalność posługiwania się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych czy karnych skarbowych. Biorąc pod uwagę wspomniany judykat Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, istotne są jedynie trzy kwestie. Przede wszystkim organ podatkowy ma obowiązek zapoznać podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję. Jednocześnie podatnik - poprzez wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych procedurach - nie może zostać pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w innych procedurach. Ponadto podatnik w trakcie postępowania musi mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Wreszcie Sąd rozpoznający skargę na decyzję powinien mieć możliwość skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem kontrahentów strony.

Również w postanowieniu z dnia 12 listopada 2025 r. w sprawie C-475/24 TSUE orzekł, że organ podatkowy w celu stwierdzenia istnienia oszustwa w zakresie VAT powinien móc oprzeć się na dowodach uzyskanych w ramach niezakończonych postępowań niedotyczących podatnika lub zebranych w ramach powiązanych postępowań, w których podatnik nie był stroną (pkt 40 uzasadnienia).

Tym samym, wobec tego, że nie udało się przesłuchać B. i J. S., organ pierwszej instancji miał prawo skorzystać z wyjaśnień wymienionych składanych w odrębnym postępowaniu. Samo zaś oświadczenie J. S. z 18 maja 2016 r. nie stanowiło wystarczającego dowodu wobec braku innych dowodów. Dopiero wydanie decyzji z 15 czerwca 2018 r. wobec B. S., a także złożonych wyjaśnień w sprawie prowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gliwicach nr RKS 85/2018/2412 przez podejrzanych B. i J. S., organ pierwszej instancji mógł bazować również na samym oświadczeniu J. S. z 18 maja 2016 r. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie wymienieni nie podejmowali kierowanej do nich korespondencji zawierającej wezwania na przesłuchanie, organ pierwszej instancji na mocy przepisów Ordynacji podatkowej mógł skorzystać z wyjaśnień małżeństwa S. złożonych we wskazanej sprawie.

5.6. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut wyciągnięcia przez organ i Sąd pierwszej instancji ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego błędnych wniosków, tj. naruszenia przez organy podatkowe zasady dowodzenia prawdy obiektywnej i wadliwą ocenę materiału dowodowego.

Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Co istotne ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi być wszechstronna, oparta na wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodach, nie może pomijać określonych dowodów, czy też okoliczności faktycznych i dopiero łączna ocena tych dowodów pozwala odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń. O ile zatem pojedyncza okoliczność może nie przesądzać o czymś samoistnie, o tyle kilka pojedynczych okoliczności, ocenionych we wzajemnym powiązaniu, można uznać za znaczące (por. wyrok NSA z 2 marca 2026 r., sygn. akt I FSK 2035/21).

Odnosząc się do podniesionych przez Skarżącego okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ich ocenę dokonaną przez organ podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, stwierdzając, że wnioski w niej zawarte zostały poczynione zgodnie z regułami swobodnej oceny dowodów.

5.7. Z podanych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając jej wszystkie zarzuty za bezzasadne. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.

s. NSA M. Golecki s. NSA S. Marciniak s. NSA A. Mudrecki