Dotacja unijna na przydomowe oczyszczalnie gminy nie wchodzi do podstawy VAT

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 443/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi Gminy R. (dalej: Gmina, Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, Organ) z 9 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził od DKIS na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Wnioskiem z 27 lipca 2020 r., uzupełnionym pismem z 1 października 2020 r., Gmina zwróciła się do Organu o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku wskazała, że do jej zadań własnych należą sprawy: kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tego zadania własnego sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie gminy. Posesje części mieszkańców gminy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. Dlatego zamierza zrealizować inwestycję pn. "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy" (dalej: inwestycja, projekt), której przedmiotem jest budowa przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: POŚ). Realizacja inwestycji przewidziana jest na 2020 r. Na realizację projektu gmina pozyskała dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: PROW). VAT nie został objęty dofinansowaniem (stanowi koszt niekwalifikowany), a środki z pozyskanego dofinansowania nie zostały jeszcze wypłacone Gminie. W pozostałym zakresie inwestycja będzie finansowana ze środków własnych Gminy, w tym z dochodów uzyskanych od mieszkańców korzystających ze świadczonych przez Gminę za pomocą POŚ usług.

W związku z realizacją inwestycji Gmina zawarła stosowne umowy cywilnoprawne (dalej: umowy) z zainteresowanymi mieszkańcami (dalej: mieszkańcy), określające wzajemne zobowiązania stron. Na mocy umowy mieszkaniec użycza gminie odpowiedni teren z należącej do niego nieruchomości i zgadza się na wybudowanie na jego nieruchomości POŚ, a Gmina zobowiązuje się do realizacji tej inwestycji jako inwestor za pośrednictwem wyłonionej w drodze przetargu firmy wykonawczej (dalej: wykonawca), przy wypełnieniu warunków przewidzianych w projekcie technicznym, specyfikacji technicznej oraz postanowień odpowiednich przepisów. Po zakończeniu budowy POŚ Gmina zgodnie z umową odda ją mieszkańcowi do użytkowania na okres 5 lat, a mieszkaniec będzie zobowiązany do ponoszenia całości kosztów utrzymania oczyszczalni i jej eksploatacji. Po upływie okresu 5-letniego POŚ przejdzie na własność mieszkańca bez dodatkowej odpłatności (w ramach świadczeń przewidzianych umową). W zamian za wyżej wymienione usługi związane z POŚ świadczone przez Gminę, na mocy zawartych umów mieszkańcy zostali zobowiązani do wpłaty na rzecz Gminy uzgodnionej kwoty nazwanej w umowach "udziałem w finansowaniu inwestycji". Kwota ta została określona ryczałtowo i jest co do zasady płatna jednorazowo, z możliwością jednak rozbicia jej na 3 raty. Brak zapłaty uzgodnionego wynagrodzenia w terminie, skutkuje prawem Gminy do naliczenia odsetek ustawowych. Gmina wskazała, iż miała zamiar pobierania od mieszkańców ww. kwot za realizowane przez nią usługi już od początku planowania Inwestycji. Wnioskodawca w związku z realizacją inwestycji ponosi określone wydatki, w tym nabywa usługi budowlane polegające na budowie POŚ na posesjach mieszkańców od wyspecjalizowanej firmy świadczącej tego typu usługi i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia - wykonawcy. Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzymuje od wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

W uzupełnieniu wniosku, na zadane przez Organ pytania, wskazała że nie może przeznaczyć przedmiotowego dofinansowania na inny cel. Wynika to z charakteru dofinansowania, które przekazane zostanie Gminie w formie dotacji. Dotacje przeznaczane są na cele i zadania określone w umowach pomiędzy podmiotem dotującym, a podmiotem dotowanym. Na podstawie umowy o dofinansowanie Gmina otrzymuje dofinansowanie części wydatków poniesionych przez Gminę na realizację operacji, która zdefiniowana została jako zakup i montaż POŚ. Tym samym, Gmina może przeznaczyć dofinansowanie wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę na rzecz Gminy z tytułu zakupu i montażu POŚ oraz na pokrycie określonych kosztów ogólnych inwestycji, które zostały uznane przez instytucję dofinansowującą za wydatki kwalifikujące się jako zakup i montaż POŚ. Dofinansowanie ze środków PROW pokryje 63,63% całkowitych kosztów kwalifikowanych inwestycji. Łączna szacowana wartość inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków w 2020 r. wynosi ok. 550 tys. zł, z czego: dofinansowanie na realizację przedmiotowej inwestycji ze środków PROW wynosi ok. 274 tys. zł, wkład własny gminy wynosi ok. 276 tys. zł, w tym wpłaty od mieszkańców wynoszą ok. 139 tys. zł. Z dofinansowania Gmina opłaci faktury zakupowe od wykonawcy POŚ dotyczące robót ziemnych oraz robót montażowych, ale także pokryje takie koszty, jak zapewnienie nadzoru inwestorskiego nad realizacją inwestycji, wydatki na zakup dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego, jak również koszty związane z przygotowaniem inwestycji. Wyjaśniła, że umowy zawarte z mieszkańcami przewidują możliwość odstąpienia od umowy, niemniej nie precyzują konkretnych przesłanek w przedmiotowym zakresie. Wskazała także, że zgodnie z treścią umowy zawartej pomiędzy Gminą i instytucją finansującą, dofinansowanie na realizację przedmiotowej inwestycji ze środków PROW określone jest procentowo i wynosi 63,63% kosztów kwalifikowanych. Wysokość dofinansowania kwotowo uzależniona jest bezpośrednio wyłącznie od wartości faktur zakupowych uzyskanych przez Gminę w związku z inwestycją. Wysokość wpłat mieszkańców określona została ryczałtowo, tj. jako konkretna kwota. W tym zakresie umowy te nie referują w żaden sposób do zawartej przez Gminę umowy o dofinansowanie. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Gminę usług wybudowania POŚ w zawieranych z mieszkańcami umowach określone zostało ryczałtowo, jako wpłata niepodlegająca zwrotowi. Warunki umów, które zostały zawarte pomiędzy Gminą, a mieszkańcami są jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Kwota udziału w finansowaniu inwestycji dla wszystkich mieszkańców jest taka sama. Gmina dodała, że będzie zobowiązana rozliczyć się z otrzymanych środków PROW po zrealizowaniu zadania związanego z budową przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, składając do instytucji finansującej wniosek o płatność wraz z wymaganymi dokumentami niezbędnymi do wypłaty środków finansowych. Wyjaśniła końcowo, że zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie, instytucja finansująca może żądać zwrotu nienależnie lub nadmiernie pobranej kwoty pomocy w szczególności na skutek wystąpienia okoliczności skutkujących wypowiedzeniem umowy (tj. m.in. gdy Gmina odstąpi od realizacji zadania, nie zrealizuje go w terminie czy nie wystąpi do instytucji finansującej z wnioskiem o płatność w określonym terminie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. czy podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług stanowi/będzie stanowić wyłącznie kwota otrzymywanych od mieszkańców wpłat przewidzianych w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego?

2. czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanych od mieszkańców wpłat przewidzianych w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wpłaty otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT)?

Zdaniem Gminy, podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług stanowi/będzie stanowić wyłącznie kwota otrzymywanych od mieszkańców wpłat przewidzianych w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanych od mieszkańców wpłat przewidzianych w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wpłaty otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT.

Powołaną na wstępie interpretacją indywidualną z 9 października 2020 r. Organ stwierdził, że stanowisko Gminy w zakresie pytania 1. jest nieprawidłowe, a pytania 2. jest prawidłowe. W uzasadnieniu wskazał m.in. na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u. Wyjaśnił, że przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Podniósł, że w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Organu uwzględniając treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest/będzie nie tylko kwota należna, którą uiszcza/będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej mają/będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie ma/będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi/będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie stanowi/będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. i podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Postanowieniem z 22 stycznia 2021 r. Sąd pierwszej instancji zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na zależność pomiędzy rozstrzygnięciem w tej sprawie, a sprawą rozpoznawaną przez Naczelny Sąd Administracyjny o sygn. akt I FSK 1454/18.

Postanowieniem z 26 listopada 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. akt I FSK 1454/18 postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze.zm.), z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców?".

Postanowieniem z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 4/20 Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z 16 kwietnia 2021 r. pytań prejudycjalnych w sprawach o sygn. akt I FSK 1645/20 oraz I FSK 1490/20.

Postanowieniem z 16 kwietnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1645/20 Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?".

Wyrokiem z 30 marca 2023 r. C-612/21 TSUE udzielił odpowiedzi na zadane pytania. Postanowieniem z 5 czerwca 2023 r. Sąd pierwszej instancji podjął zawieszone postępowanie.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną DKIS.

Wobec przedstawionych w uzasadnieniu wyjaśnień wskazał, że przedmiotowej dotacji nie daje się bezpośrednio powiązać z usługami świadczonymi przez Gminę na rzecz mieszkańców. Pomiędzy dotacją, a świadczeniem przez Gminę usług występuje związek pośredni, niemający istotnego znaczenia dla opodatkowania. Z umowy o dofinansowanie projektu wynika, że przedmiotem dofinansowania jest zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków.

Wyjaśnił, że uwzględniając ramy faktyczne zaskarżonego aktu, dużo dalej idące wnioski interpretacyjne wynikają z wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. C-612/21, w którym Trybunał orzekł, że "Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych". Jednocześnie TSUE stwierdził, że wobec tej odpowiedzi, udzielonej na pytanie pierwsze, nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie (czy do podstawy opodatkowania należy zaliczyć dotację). W konsekwencji implikuje to twierdzenie, że inwestycja opisana w zaskarżonej interpretacji (dostarczenie i zainstalowanie przez Gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy), z uwagi na brak elementu zysku po stronie Gminy, nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT (vide pkt 35-40 wyroku TSUE z 30 marca 2023 r.). Podniósł, że jeśli zatem nie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, to dezaktualizuje się problem podstawy opodatkowania. Wskazał, że to stanowisko TSUE wziął pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, wydając 5 czerwca 2023 r. wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 1454/18.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ.

2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) I art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm., dalej: o.p.) oraz w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez uwzględnienie skargi Gminy, uchylenie zaskarżonej interpretacji, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, że zaskarżona interpretacja zostało wydana z naruszeniem powyższych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe naruszenie przepisów postępowania doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach do uwzględnienia skargi i uchylenia odpowiadającej prawu interpretacji, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona, gdyż nie można uznać, że wydając zaskarżoną interpretację Organ dopuścił się naruszenia powyższych przepisów i prawidłowo uznał, iż otrzymane przez Gminę dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (ceną) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Organu uchybienia jakich dopuścił się Sąd w zaskarżonym wyroku, uchylając zaskarżoną interpretację, doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę Gminy, stosownie do art. 151 p.p.s.a.

2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez Gminą na rzecz mieszkańców, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w ww. art. 29a ww. ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Gmina nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

3.2. W szczególności chybiony okazał się zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 29a ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., poprzez uznanie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w ww. art. 29a u.p.t.u. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3.3. W uzasadnieniu tego zarzutu pełnomocnik DKIS podniósł, że w rozpatrywanej sprawie Skarżąca zawierała z mieszkańcami umowy dotyczące realizacji projektu, zobowiązując się do wykonania określonych świadczeń, a mieszkańcy do wniesienia wpłat. Zdaniem Organu, występuje zatem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami mieszkańców. Usługi świadczone przez Skarżącą stanowią więc czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub należną z tytułu sprzedaży, w tym dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, jeżeli mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dofinansowanie, które jest związane z konkretną czynnością opodatkowaną i wpływa na cenę świadczenia. Dotacje o charakterze ogólnym, niezwiązane z konkretną usługą, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, że w świetle orzecznictwa TSUE, w szczególności wyroków w sprawach C-184/00 oraz C-353/00, dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli stanowi całość lub część wynagrodzenia za konkretną dostawę towarów lub świadczenie usług i umożliwia świadczenie po cenie niższej albo bez odpłatności po stronie odbiorcy. Nie jest konieczne, aby dotacja odpowiadała dokładnie obniżeniu ceny; wystarczy istotny i możliwy do ustalenia związek między dofinansowaniem, a ceną świadczenia. W niniejszej sprawie otrzymane przez Skarżącą środki nie mają charakteru ogólnego finansowania działalności Gminy, lecz są przeznaczone wyłącznie na realizację konkretnego projektu – budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Dofinansowanie stanowi 63,63% kosztów kwalifikowanych inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z wysokością świadczeń oraz wpłat mieszkańców. Tym samym środki te mają bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych na rzecz mieszkańców. W konsekwencji podstawą opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Skarżącą jest nie tylko kwota wpłat mieszkańców, lecz także środki otrzymane od podmiotu trzeciego w części, w jakiej dofinansowują cenę tych usług. Otrzymane dofinansowanie stanowi zatem zapłatę od osoby trzeciej w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu. Końcowo stwierdził, że w niniejszej sprawie nie jest zasadne odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, dotyczącego instalacji systemów odnawialnych źródeł energii. Orzeczenie to zapadło w odmiennym stanie faktycznym i odnosiło się do innego rodzaju działalności gminy. Nie może więc przesądzać o ocenie projektu dotyczącego zakupu i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków.

3.4. Uwzględniając przytoczone wyżej stanowisko należy całkowicie zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który analizując związek dotacji otrzymanych przez gminę z czynnościami podatkowanymi gminy poprzez pryzmat art. 29a ust. 1 u.p.t.u. odwołał się do wyroku NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2057/17 (opubl. CBOSA), w którym przywołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 stwierdzono, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towarów musi mieć charakter bezpośredni.

W rezultacie za nieuprawnione uznać należy twierdzenie Organu, że wystarczającym jest możliwy do ustalenia związek między dofinansowaniem, a ceną świadczenia poprzez ustalenie przeznaczenia na realizację konkretnego projektu i ustalenie, że otrzymane przez Skarżącą środki nie mają charakteru ogólnego finansowania działalności Gminy.

3.5. Po drugie, autor skargi kasacyjnej całkowicie pomija słuszną argumentację Sądu pierwszej instancji, że Gmina uzyskała dotację o charakterze zakupowym. Będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków przez Gminę (na jej rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca. Inne są strony tych transakcji (wykonawca przydomowej oczyszczalni ścieków-gmina; gmina-mieszkaniec), całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków przez ich wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie przydomowych oczyszczalni ścieków (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność mieszkańca. Skoro więc dofinansowanie jest wyłącznie do ceny zakupu i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, to nie jest i nie może być jednocześnie dofinansowaniem do ceny świadczonych usług na rzecz mieszkańca. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wystąpi wobec powyższego dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców. W świetle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Gmina nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług.

Każda dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), lecz decydujące dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania, jest wykazanie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Gmina zamierza wykorzystać dotację do stworzenia pewnej infrastruktury i choć uzyskanie dotacji warunkuje późniejszą możliwość świadczenia usług na podstawie umów z mieszkańcami, to jej bezpośredni wpływ na wysokość świadczonej usług - w myśl zarysowanego stanu faktycznego - nie występuje.

3.6. Po trzecie – wbrew argumentacji skargi kasacyjnej – słusznym było odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do wniosków wypływających z wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 i C-616/21. W pierwszej z przywołanych spraw wskazano bowiem, że wskazano bowiem, że: "artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych". Jednocześnie TSUE stwierdził, że wobec takiej odpowiedzi, udzielonej na pytanie pierwsze, nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie, tj. czy do podstawy opodatkowania należy zaliczyć dotację.

TSUE wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

3.7. Po czwarte, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości w wyrokach C-612/21 i C-616/21 należy rozciągnąć również na problematykę budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Analogicznie jak w przypadku inwestycji OZE brak jest podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie Gmina, realizując inwestycję polegającą na budowie na rzecz mieszkańców POŚ, wykonuje działalność gospodarczą. W konsekwencji zaś uznanie, że Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej z tytułu świadczonej przez niego usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, skutkuje stwierdzeniem, że otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie ze środków europejskich nie powinno wchodzić w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Podobny pogląd został wyrażony w szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w pełni zasługują na akceptację (m.in. z 21 stycznia 2025, sygn. akt I FSK 1451/21; z 22 stycznia 2025, sygn. akt I FSK 1360/21; z 1 lipca 2025, sygn. akt I FSK 452/22; z 10 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1337/22; z 13 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 2043/22; z 21 maja 2026 r., sygn. akt I FSK 1415/23; z 6 maja 2026 r., sygn. akt I FSK 1712/23).

3.8. W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyrok sądu pierwszej instancji uchylający zaskarżoną interpretację odpowiada prawu. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Maja Chodacka Marek Kołaczek Artur Mudrecki

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA