Faktury za kawę od znikającego podatnika. NSA oddalił skargę kasacyjną spółki

1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

1.1. Wyrokiem z 5 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 160/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 1 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2017 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 1 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej także organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. (dalej organ pierwszej instancji) z 17 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2017 r.

2.2. Sąd pierwszej instancji, po przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebiegu postępowania podatkowego oraz wydanych w tym postępowaniu decyzji, wyjaśnił, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej była decyzja, w której ustalono, że skarżąca spółka, uczestnicząc w ramach transakcji polegającej na obrocie kawą, brała udział w tzw. karuzeli podatkowej. Przy czym powinna była przynajmniej wiedzieć, że nabywając oraz sprzedając dalej kawę bierze udział w oszustwie podatkowym. Tym samym zakwestionowana faktura nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie kwestionowano, że fizyczna dostawa kawy do magazynu w K. faktycznie miała miejsce, ale jej rzeczywistym dostawcą nie była spółka I. wymieniona w spornej fakturze. Miała ona pełnić w łańcuchu dostaw rolę "znikającego podatnika". W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej, w sprawie znajdował zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT.

2.3. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, stwierdził, że powyższe ustalenia znajdowały potwierdzenie w wyczerpującym materiale dowodowym (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), który został trafnie oceniony (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Podkreślił, że organ odwoławczy, ustalając stan faktyczny oraz łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach mających pozorować obrót spornymi towarami, wykazał anomalię zawieranych transakcji jak i cechy charakterystyczne dla karuzelowego obrotu towarem. Tymi cechami były: "z góry" ustaleni dostawcy i odbiorcy towarów, występowanie wielu firm pośredniczących – wydłużających łańcuch transakcji, dokonywanie natychmiastowej sprzedaży zakupionego towaru, w tych samych ilościach, bez dokonywania podziału na następny podmiot, po czym ten następny podmiot powtarzał opisywany powyżej schemat transakcji. Podmioty, które brały udział w zakwestionowanych transakcjach nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków trwałych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, siedziby miały w wirtualnych biurach, a kontakt z nimi był znacząco utrudniony. Część podmiotów została wykreślona z rejestru podatników VAT.

2.4. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że rzeczywistego charakteru prowadzonych transakcji nie potwierdzały zeznania prezesa zarządu spółka I., z których zeznań wynikało, że jej udział w prowadzeniu podmiotu był pozorny, a w rzeczywistości działalność prowadziła inna osoba, która nie potwierdziła przeprowadzania transakcji z skarżącą spółką. Również sposób nawiązania współpracy z kontrahentem, który co istotne zajmował się sprzedażą komputerów, oprogramowania i urządzeń preferencyjnych a nie artykuł spożywczych odbiegał od standardów przyjętych w relacjach gospodarczych.

2.5. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowo – odnosząc się do całokształtu okoliczności towarzyszących przeprowadzanym transakcjom – ustalono, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności wymaganej w relacjach gospodarczych. Nie zweryfikowała bowiem swojego kontrahenta. Nie zainteresowała się faktycznym pochodzeniem towarów, jego refakturowaniem przez wiele podmiotów, zakupem towaru pochodzenia węgierskiego. Samo zweryfikowanie czy podmiot jest podatnikiem podatku VAT lub czy istnieje nie było wystarczające do przyjęcia, że spółka dochowała należytej staranności wymaganej w relacjach gospodarczych.

2.6. Reasumując; Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi - sporządzone zostały w zgodzie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

3.2.1. niezgodność art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT z dyrektywą unijną nr 112 o VAT (dyrektywa 2006/112/WE) – unijny wspólny system podatku od wartości dodanej,

3.2.2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie odnoszące się do art. 87 ust.1 ustawy o VAT, przez uznanie, że podatnik podał rzekomo nieprawdziwe informację w deklaracji VAT za paździenik 2017 r., czym miał doprowadzić do zawyżenia podatku naliczonego przez co niesłusznie został narażony na brak należytego zwrotu podatku VAT oraz sankcję przewidziane w tej ustawie co stoi w sprzeczności z wskazanymi przez podatnika dowodami I udzielonymi wyjaśnieniami,

3.2.3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonych decyzji, pomimo że decyzję zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę "w granicach skargi kasacyjnej" (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), koniecznym elementem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wymaga to wskazania w skardze kasacyjnej przepisów prawa, którym – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności postępowania (art. 183 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył inne przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej.

Podkreślenia także wymaga to, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

4.3. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów oraz ich uzasadnienie.

Podkreślenia wymaga, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w których zakwestionowano prawidłowość ustaleń faktycznych będących podstawą zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, jednoznacznie stwierdził w uzasadnieniu wyroku (str. 6), że ustalenia będące podstawą zaskarżonej decyzji "znajdowały potwierdzenie w wyczerpującym materiale dowodowym (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), który został trafnie oceniony (art. 191 Ordynacji podatkowej)".

Ponieważ w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia tych przepisów – mając na uwadze przywołaną na wstępie zasadę rozpoznanie sprawy w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), ocena ta była wiążąca w rozpoznawanej sprawie.

Przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, w oparciu o którą prowadzone jest postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług, zawierają szereg zasad, których przestrzeganie przesądza o prawidłowości prowadzonego postępowania. Jedna z takich zasad – wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej – znalazła swoje rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Natomiast w art. 191 Ordynacji podatkowej została przyjęta zasada swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona".

4.4. Zarzuty naruszenia przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, którymi można było podważyć ustalenie, że skarżąca spółka brała udział w oszustwie podatkowym nie zostały w skardze kasacyjnej postawione.

W pkt 3.2. skargi kasacyjnej zarzucono bowiem "niezgodność art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT z dyrektywą unijną nr 112 o VAT (dyrektywa 2006/112/WE) – unijny wspólny system podatku od wartości dodanej". Zarzucono także "naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie odnoszące się do art. 87.1 ustawy o VAT" oraz “naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonych decyzji, pomimo że decyzję zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT".

4.5. Wymienione wyżej przepisy są przepisami prawa materialnego i za pośrednictwem zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej nie można było zwalczać przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny dotyczącej ustaleń faktycznych będących postawą wydania zaskarżonej decyzji. Do tego celu służą zarzuty naruszenia przepisów postępowania normujące prowadzenie postępowania dowodowego. Dopiero skuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania co do niewłaściwego ustalenia w sprawie stanu faktycznego, byłaby przesłanką do stwierdzenia, że w konwekcji doszło w sprawie do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 13 marca 2026 r., sygn. akt I OSK 641/23 oraz z 7 maja 2026 r., sygn. akt I FSK 985/23 – dostępne w CBOSA).

4.6. W realiach rozpoznawanej sprawy – wobec braku stosownych zarzutów naruszenia przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, normujących prowadzenie postępowania podatkowego – przy ocenie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego wiążące pozostawało ustalenie, że skarżąca spółka nienależnie odliczyła podatek z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta tytułem sprzedaży kawy, bowiem transakcje te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i odbywały się w ramach oszustwa podatkowego – "karuzeli podatkowej".

4.7. Oceniając natomiast przedstawione wyżej zarzuty skargi kasacyjnej należy podkreślić, że zarzucając "niezgodność art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT z dyrektywą unijną nr 112 o VAT (dyrektywa 2006/112/WE)" nie wskazano, z którym przepisem tej dyrektywy "jest niezgodny". Nie dostrzeżono przy tym, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT nie był materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji.

Zarówno z treści zaskarżonej decyzji jak i z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jasno wynikało, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia był art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT., który pozbawia podatnika możliwości odliczenia podatku z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i odmowa zastosowania art. 86 ust. 1 tej ustawy (str. 3 oraz pkt 3.4. uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

W rezultacie całkowicie bezprzedmiotowe były wywody skargi kasacyjnej, w których powołano się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 25 maja 2023 r. C-114/22, który dotyczył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT i "cywilistycznej pozorność transakcji a prawa do odliczenia VAT".

4.8. Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11.

Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.

4.9. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie wiążąco ustalono, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez I. sp. z o.o., gdyż nie dokumentowała ona rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, to tym samym nie miała prawa do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

4.10. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej były bezzasadne, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na przepisie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.

-----------------------

7