Zwrot VAT za wrzesień 2018 r. przedłużany bez planu czynności. NSA uchylił wyrok

1. Wyrokiem z 11 września 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 554/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z 27 lutego 2024 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku: przywołał przepisy znajdujące jego zdaniem zastosowanie w sprawie, odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 i orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołał uchwałę NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 oraz postanowienia organu pierwszej instancji wydawane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. i uznał, że długość trwania procedur podatkowych prowadzonych z udziałem Spółki jest bezpośrednio związana z rozbudowaną strukturą powiązań pomiędzy Skarżącą a podmiotami z grupy kapitałowej oraz kontrahentami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zakresie zarzutu Strony naruszenia art. 217 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.) stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie, bowiem sentencja postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji nie pozostawia wątpliwości, co do intencji organu podatkowego a w zakresie zarzutu Spółki naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 o.p. stwierdził, że ogólne odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: ustawa o VAT) nie jest najbardziej prawidłowe i pożądane, ale nie może zostać uznane za naruszające w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca, na podstawie art. 173 § 1 oraz na zasadzie art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z treścią art. 203 p.p.s.a., w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła i wskazała w tym zakresie następujące podstawy kasacyjne:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) naruszenie art. 151 oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez wadliwą kontrolę sądu pierwszej instancji działalności organów podatkowych, wynikającą z nie rozpoznania istoty sprawy, a to poprzez wybiórcze ustosunkowanie się do zarzutów skargi, jej rozpoznanie bez powiązania ze stanem faktycznym sprawy, i dowolne orzeczenie o oddaleniu skargi w tym zakresie, oraz błędną ocenę prawną przez sąd pierwszej instancji pozostałych okoliczności sprawy, dokonaną bez powiazania z aktami sprawy i zgromadzonymi w nich dowodami, co odzwierciedla treść uzasadnienia skarżonego wyroku, i co miało wpływ na wynik sprawy, skutkując oddaleniem skargi na skarżone postanowienie organu odwoławczego:

a) poprzez nierozpoznanie przez sąd pierwszej instancji zarzutów wniesionej skargi, oraz całkowicie dowolną w tym zakresie ocenę prawną, dokonaną bez powiązania jej z okolicznościami faktycznymi i dowodami w aktach, a co dotyczyło zarzutów naruszenia przez organy pierwszej i drugiej instancji przepisów art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zakresie skutkującym brakiem uprawdopodobnienia istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu w związku z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT:

- sąd pierwszej instancji ograniczył się wyłącznie do teoretycznego uzasadnienia prawa organów podatkowych do przedłużania terminu zwrotu podatku VAT z przytoczeniem obowiązujących przepisów i ich interpretacją wynikającą z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wyroków TSUE, aby przywołać w uzasadnieniu jedynie daty postanowień organu pierwszej instancji o przedłużeniu zwrotu podatku VAT i tym uzasadnić ciągłość przedłużania terminów zwrotu podatku, oraz nadmienić zdawkowo – bez przywołania w uzasadnieniu wyroku dowodów i konkretnych okoliczności sprawy – iż zasadność zwrotu podatku podlegała weryfikacji w ramach kontroli celno-skarbowej i następnie postępowania podatkowego, gdzie długość trwania procedur podatkowych prowadzonych z udziałem Spółki związana była z rozbudowaną, skomplikowaną strukturą powiązań organizacyjno-ekonomiczno-finansowych pomiędzy podmiotami z grupy oraz innymi podmiotami w związku z transakcjami zakupu węgla i sprzedaży koksu, gdzie dopiero całościowa powyższych kwestii pozwolić ma na ocenę zasadności zwrotu wskazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r.;

- nie rozpoznał sąd pierwszej instancji zarzutu o tym, że organy podatkowe nie uprawdopodobniły istnienia faktycznych, obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, gdzie luźne i ogólnikowe wnioskowanie o istniejących wątpliwościach, bez wskazania konkretnie ich wpływu na wysokość wykazanego zwrotu, jest niewystarczająca dla uprawdopodobnienia istnienia przesłanek przedłużania tego terminu, a uproszczone wnioskowanie w taki sposób, że sam czas trwania kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego stanowi wprost przesłankę zobowiązującą do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT – bez żadnej analizy konkretnych okoliczności sprawy i stanowiska organu podatkowego, co do ich wpływu na przedmiot zadeklarowanego zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 r. – jest zdaniem Skarżącej nie do zaakceptowania;

- nie ustosunkował się sąd pierwszej instancji do argumentacji skargi zarzucającej organom podatkowym pozorowanie czynności weryfikacyjnych w sprawie oraz instrumentalne i blankietowe wykorzystywanie instytucji przedłużania weryfikacji zwrotu VAT, tak aby uniemożliwić Spółce skorzystanie z wbudowanego w konstrukcję VAT prawa do zwrotu podatku, z rażącym naruszeniem zasady proporcjonalności zastosowanego środka, co trwało wówczas ponad 5 lat, a organy podatkowe pozostawały bierne, ograniczając się do oczekiwania na zakończenie kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego;

- w szczególności brak w uzasadnieniu wyroku odniesienia sądu pierwszej instancji do zarzutu pozorowania czynności sprawdzających po ich zakończeniu po odpowiedziach Spółki złożonych 26 listopada 2018 r. i 20 grudnia 2018 r. i braku zwrotu podatku VAT, a dniem powzięcia informacji z 21 października 2019 r. o wszczęciu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dopiero 9 października 2019 r. kontroli celno-skarbowej za wrzesień 2018 r., tj. po 9 miesiącach po upływie terminu zwrotu podatku VAT w dniu 24 grudnia 2018 r., oraz instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu VAT poprzez wydawane postanowienia;

- ponadto uzasadnienie wyroku nie zawiera ustosunkowania się przez sąd pierwszej instancji do argumentów Strony o braku wykazania powiązania z działalnością Spółki i skutków dla rozliczeń podatku VAT za wrzesień 2018 r. w związku z ustaleniami kontroli celno-skarbowej za wcześniejsze lata 2015 i 2016 prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., oraz pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych sprawy, popartych posiadanymi w aktach sprawy i znanymi organom podatkowym z urzędu dowodami, wg których współpraca gospodarcza Skarżącej w zakresie usług outsourcingu oraz restrukturyzacji została pozytywnie dla Spółki zweryfikowana w decyzjach z 29 sierpnia 2022 r., wydanej wobec Spółki i z 26 maja 2023 r., wydanej wobec A. dotyczących lat 2015-2016, przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. przedstawiającego w tych decyzjach szczegółową argumentację potwierdzającą rzeczywistość weryfikowanych zdarzeń gospodarczych, które stanowią kwestię sporną również na gruncie podatku VAT za wrzesień 2018 r.;

b) poprzez nieuprawnioną ocenę prawną sądu pierwszej instancji o nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 217 § 1 pkt 5 o.p., a to w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, i co polegało na akceptacji przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia tego organu "o przedłużeniu terminu zwrotu i wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy do 29 marca 2024 r.", gdzie zdaniem Skarżącego nie wskazano nowego materialnego terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, lecz zastosowano instytucję procesową przedłużenia terminu zakończenia sprawy, natomiast w wadliwej ocenie sądu sposób ukształtowania sytuacji prawnopodatkowej Spółki ma być czytelny w następstwie rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji, a użycie w sentencji zwrotu "załatwienia sprawy" akcentuje jedynie, że proces weryfikacji zasadności zwrotu wspomnianej nadwyżki podatku jest kontynuowany, o czym ma dalej przekonywać analiza uzasadnienia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, w którym przywołano i omówiono art. 87 ust. 2 ustawy o VAT na potrzeby przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji złożonej przez Spółkę;

c) poprzez lakoniczną i nieuprawnioną ocenę prawną sądu pierwszej instancji o nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia przepisu art. 217 § 1 pkt 4 o.p. przez organ odwoławczy poprzez odesłanie do uzasadnienia, a nie wprost powołanie w podstawie prawnej postanowienia drugiej instancji przepisów ustawy o VAT zawartych w uzasadnieniu postanowienia, gdzie zdaniem sądu pierwszej instancji ogólne odwołanie do tych przepisów zawarte w sentencji decyzji, choć nie jest najbardziej pożądanym i prawidłowym, to nie może zostać uznane za naruszające w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a organ odwoławczy wskazał, że chodzi o przepisy wskazane w uzasadnieniu – w ocenie Skarżącej jest to rażącym naruszeniem ww. przepisu i to w sytuacji, gdy taki sposób powoływania podstawy prawnej jest utrwaloną praktyką i stanowi przyjętą wbrew regulacjom prawnym zasadę wydawania aktów prawnych przez organ odwoławczy;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów postępowania:

a) przez organ pierwszej instancji przepisu art. 217 § 1 pkt 5 o.p., i co polegało na akceptacji przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia tego organu "o przedłużeniu terminu zwrotu i wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy do 29 marca 2024 r.", gdzie w ocenie sądu sposób ukształtowania sytuacji prawnopodatkowej Spółki jest czytelny, a zarzut skargi nie zasługiwał na uwzględnienie;

b) art. 217 § 1 pkt 4 o.p. przez organ drugiej instancji, poprzez odesłanie w podstawie prawnej postanowienia do przepisów ustawy o VAT zawartych w uzasadnieniu postanowienia, a nie powołanie ich wprost w jego podstawie prawnej, który to zarzut wg sądu pierwszej instancji nie zasługiwał na uwzględnienie;

c) art. 122 i art. 187 § 1 o.p., w tym w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. – z uwagi na to, że w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 r. nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku VAT, i instrumentalnie wykorzystano tryb przedłużania terminu zwrotu podatku, bez wystarczających ku temu podstaw w okolicznościach sprawy, z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu podatku VAT, w następujących okolicznościach sprawy:

- po zakończonych 20 grudnia 2018 r. czynnościach sprawdzających, po których nie podejmował organ podatkowy pierwszej instancji już żadnych czynności wyjaśniających i nie dokonano zwrotu podatku od towarów i usług ani w całości, ani w części, przy czym nie wykazano nieprawidłowości w rozliczeniach VAT Spółki, wpływających na wysokość zadeklarowanego zwrotu podatku z terminem 24 grudnia 2018 r.;

- następnie powołano się na wątpliwości powzięte w związku z otrzymanymi ustaleniami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z kontroli Spółki za lata 2015 i 2016, które następnie pozytywnie dla Strony wyjaśniono w zakresie dotyczącym usług outsourcingu oraz restrukturyzacji, a których to okoliczności na gruncie rozpatrywanej sprawy nie uwzględniono pomimo, iż dotyczą tychże usług;

- organy podatkowe bezrefleksyjnie powielały informacje organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową za ten miesiąc, wszczętą dopiero 9 października 2019 r., tj. 9 miesięcy po upływie terminu niezakwestionowanego zwrotu podatku VAT przypadającego na dzień 24 grudnia 2018 r., o kolejnych terminach jej przedłużania, a następnie jej przekształcenie w postępowanie podatkowe, na zakończenie którego organy pierwszej i drugiej instancji biernie oczekiwały, pozorując czynności sprawdzające przez ponad 5 lat;

d) uchybienie przez organ pierwszej i drugiej instancji przepisom art. 122 i art. 187 § 1, art. 180 i art. 188 o.p. z uwagi na:

- pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych sprawy wynikających z posiadanych w sprawie i znanych organom podatkowym z urzędu dowodów, gdzie współpraca gospodarcza Spółki w zakresie usług outsourcingu oraz restrukturyzacji została pozytywnie zweryfikowana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w decyzjach z 29 sierpnia 2022 r., wydanej wobec Strony i z 26 maja 2023 r., wydanej wobec A., dotyczących lat 2015-2016, przedstawiając w tych decyzjach szczegółową argumentację potwierdzającą rzeczywistość weryfikowanych zdarzeń gospodarczych;

- naruszenie powyższych przepisów pozostaje w związku z samym faktem oceny tych dowodów i okoliczności przez organ odwoławczy, który prezentował w postanowieniu stanowisko, iż ww. decyzje wydane zostały w oparciu o zgromadzony w tych sprawach materiał dowodowy, który nie musi być tożsamy z zebranym w sprawie wymiarowej dotyczącej przedmiotowego okresu rozliczeniowego, zatem wniosek o włączenie do akt niniejszej sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (postępowanie wpadkowe) w charakterze dowodów decyzji wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 29 sierpnia 2022 r. i z 26 maja 2023 r. nie znajdował podstaw – innymi słowy organ odwoławczy z jednej strony dokonuje oceny posiadanych z urzędu dowodów i wynikających z nich okoliczności, i jednocześnie uchyla się od włączenia ich w poczet akt sprawy, ponadto popada w sprzeczność, uznając, ze dowody za lata 2015-2016, mające uzasadniać wątpliwości organów podatkowych, co do zasadności zwrotu, stanowiły akta sprawy, ale decyzje dotyczące tych okresów, pomimo że organy je posiadają i znają ich treść, pozostają z akt sprawy wyłączone;

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów materialnych:

a) art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji do nieuzasadnionego i nieuprawnionego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r., z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu tego podatku;

b) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, co wynika z celowego i instrumentalnego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uczynił arbitralnie, a organ odwoławczy zaakceptował, powołując się wpierw na prowadzone czynności sprawdzające, które nie zakwestionowały prawidłowości wykazanego przez Spółkę zwrotu, kolejno ogólnikowo na powzięte wątpliwości w związku z ustaleniami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w toku kontroli celno-skarbowej za lata 2015 i 2016 (późniejsze ich wyjaśnienie decyzjami z 29 sierpnia 2022 r. i 26 maja 2023 r. na korzyść podatnika nie skutkowało zwrotem podatku VAT na rzecz Strony), a następnie na okoliczność wszczęcia – po 9 miesiącach od zakończenia czynności sprawdzających – kontroli celno-skarbowej za wrzesień 2018 r., i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia oraz przekształcenie w postępowanie podatkowe, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i stanowiska w tym zakresie, co przekonuje o ich pozornym charakterze i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, i co godzi w unijną zasadę proporcjonalności stosowanego środka ingerującego w prawo do zwrotu podatku VAT;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie w sprawie przepisów materialnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nas należnym, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji do nieuzasadnionego i nieuprawnionego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r., z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu tego podatku;

b) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, co wynika z celowego i instrumentalnego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uczynił arbitralnie, a organ odwoławczy zaakceptował, powołując się wpierw na prowadzone czynności sprawdzające, które nie zakwestionowały prawidłowości wykazanego przez Spółkę zwrotu, kolejno ogólnikowo na powzięte wątpliwości w związku z ustaleniami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w toku kontroli celno-skarbowej za lata 2015 i 2016 (późniejsze ich wyjaśnienie decyzjami z 29 sierpnia 2022 r. i z 26 maja 2023 r. na korzyść podatnika nie skutkowało zwrotem podatku VAT na rzecz Strony), a następnie na okoliczność wszczęcia – po 9 miesiącach od zakończenia czynności sprawdzających – kontroli celno-skarbowej za wrzesień 2018 r., i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia oraz przekształcenie w postępowanie podatkowe, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i stanowiska w tym zakresie, co przekonuje o ich pozornym charakterze i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, i co godzi w unijną zasadę proporcjonalności stosowanego środka ingerującego w prawo do zwrotu podatku VAT.

2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Przede wszystkim za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 tej ustawy, z uwagi na utrzymanie w mocy postanowienia organu odwoławczego, w którym nie uprawdopodobniono obiektywnych przesłanek przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 r.

A z uwagi na powyższe naruszenia, za zasadne uznać należało również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

4.2. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 25 października 2001 r., C-78/00, wskazał że zwrot nadwyżki podatku jest fundamentalnym czynnikiem zapewniającym zachowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT; warunki zwrotu nie mogą podważać tej zasady przez zmuszanie podatnika do ponoszenia całości lub częściowego ciężaru podatku; państwa członkowskie mają pewną swobodę w tym zakresie, ale warunki te muszą pozwalać podatnikom w stosownych warunkach na odzyskanie całości "nadpłaty" wynikającej z nadwyżki podatku naliczonego; zwrot musi być dokonywany w rozsądnym terminie.

Z kolei w wyroku z 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 stwierdzono, że stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych, musi być dokonywane z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności.

4.3. Nie budzi wątpliwości, że jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Jednak organ podatkowy, decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, ma obowiązek:

- wskazać jakie okoliczności budzą wątpliwości organu co do rzetelności rozliczenia, które uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku,

- przedstawić podjęte konkretne czynności weryfikacyjne, jak i zaplanowane w celu wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości oraz określenie potencjalnego czasu ich realizacji.

Przedłużenie terminu zwrotu nie może pełnić funkcji prewencyjnej, ani stanowić blankietowej podstawy do opóźniania wypłaty środków.

4.4. Choć termin zwrotu podatku może być przedłużany wielokrotnie, a obowiązujące przepisy nie przewidują limitu, ile razy może to nastąpić, to organ podatkowy ma obowiązek każdorazowo w wydanym postanowieniu wskazać konkretne okoliczności oraz uzasadnić, dlaczego w danej sprawie istnieje potrzeba dalszej weryfikacji rozliczenia VAT i jakie środki mają być podjęte jeszcze przez organ w celu wyjaśnienia tych wątpliwości i rozstrzygnięciu o zasadności zwrotu lub wszczęciu postępowania podatkowego w celu wydania stosownej decyzji. Oznacza to, że urząd skarbowy może wydawać kolejne postanowienia w tym zakresie, o ile każde z nich jest należycie uzasadnione i pozostaje związane z prowadzoną procedurą weryfikacyjną.

4.5. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że niniejsza sprawa dotyczy rozliczenia za wrzesień 2018 r. Zaskarżone postanowienie jest wydane jako kolejne z kilkunastu i przedłuża termin zwrotu do dnia 29 marca 2024 r. (postanowienie organu pierwszej instancji z 15 września 2023 r., a drugiej z 27 lutego 2024 r.).

We wniesionej skardze kasacyjnej Skarżąca podważa ocenę sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organu odwoławczego o prawidłowości przedłużenia ww. zwrotu.

4.6. W sprawie wskazano, że w związku z koniecznością weryfikacji zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku podjęto następujące czynności:

- w dniu 15 listopada 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, w związku z koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r., wystosował do Strony wezwanie o przesłanie uwierzytelnionych kopii wybranych faktur VAT (w dniu 26 listopada Spółka przesłała uwierzytelnione kserokopie wskazanych dokumentów);

- Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. poinformował organ pierwszej instancji o wątpliwościach, które wzbudziły transakcje Skarżącej dotyczące nabycia usług restrukturyzacji i outsourcingu od A. sp. z o.o. oraz ich związek ze sprzedażą opodatkowaną;

- w dniu 10 grudnia 2018 r. organ pierwszej instancji wystosował do Spółki wezwanie do przesłania uwierzytelnionych kserokopii wszelkiej posiadanej dokumentacji związanej z usługami restrukturyzacji i outsourcingu, nabytymi w miesiącu wrześniu 2018 r.;

- postanowieniem z 10 grudnia 2018 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 31 maja 2019 r.;

- w dniach 26 listopada i 20 grudnia 2018 r. do organu wpłynęły żądane w wezwaniach dokumenty, które zostały poddane analizie;

- w związku z pismem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. o weryfikacji ustaleń kontroli celno-skarbowej oraz istnieniu uzasadnionych obaw, co do rzetelności transakcji i dokumentacji Spółki, postanowieniem z 17 maja 2019 r. organ przedłużył termin zwrotu do 29 listopada 2019 r.;

- w dniu 9 października 2019 r. wszczęto wobec Skarżącej kontrole celno-skarbowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za okres od 1 lipca 2018 r. do 30 września 2018 r.;

- organ pierwszej instancji wielokrotnie przedłużał wydanymi w sprawie postanowieniami termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku VAT za wrzesień 2018 r., stwierdzając, że w sprawie istnieje podstawa do dalszej weryfikacji zwrotu;

- w dniu 20 grudnia 2022 r. doręczono Spółce wynik kontroli z 15 grudnia 2022 r. i wobec nie złożenia korekt deklaracji VAT, organ wszczął postępowanie podatkowe.

4.7. We wskazanym wyniku kontroli celno-skarbowej stwierdzono nieprawidłowości, tj.: zawyżenie podatku naliczonego, zawyżenie podatku należnego o faktury dotyczące sprzedaży wyrobów gotowych, zaniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych. Organ przedstawił w tym zakresie rozliczenie w zakresie podatku VAT za wrzesień 2018 r., w którym według organu, kwota podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego wynosi 2 662 984,00 zł, a kwota do zwrotu na rachunek bankowy wykazany przez podatnika w terminie 60 dni – 0 zł. Natomiast w przypadku faktur sprzedaży wyrobów gotowych wystawionych we wrześniu 2018 r. przez Skarżącą na rzecz M. sp. z o.o., zastosowanie mają przepisy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

4.8. Odnosząc się do powyższych okoliczności, należy zauważyć, że organ odwoławczy uzasadniał kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku przede wszystkim ustaleniami z kontroli celno-skarbowej z 15 grudnia 2022 r. oraz faktem, że Spółka nie skorygowała deklaracji za wrzesień 2018 r. Wprawdzie organ opisał wątpliwości dotyczące rzetelności rozliczeń Spółki, to jednak w żaden sposób nie wyjaśnił, jakie konkretne działania planuje jeszcze podjąć i dlaczego wymagają one więcej czasu. Precyzyjne określenie planowanych czynności weryfikacyjnych jest niezbędne do oceny, czy przedłużenie terminu w ogóle ma sens, zwłaszcza w sytuacji, gdy weryfikacja rozliczeń podatnika trwa już od kilku lat.

Z akt sprawy wynika również, że po wydaniu wyniku kontroli organy nie podjęły już w tej sprawie żadnych realnych działań. Ponadto sama informacja o tym, że wobec Spółki toczyły się kontrole prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. za lata 2015–2016 o niczym jeszcze nie przesądza, w sytuacji gdy organ nie wykazał, jaki wpływ dawne kontrole z lat 2015–2016 miałyby mieć na rozliczenie podatku VAT za wrzesień 2018 r.

4.9. Zwrócić ponadto należy uwagę, że NSA z urzędu wiadomym jest, że 20 listopada 2023 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydana została decyzja w stosunku do Skarżącej w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca 2018 r. do sierpnia 2019 r., kończąca weryfikację rozliczenia podatnika za te okresy. Odnośnie tej decyzji, wydanej przed wydaniem zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie, organ w ogóle się nie wypowiedział, pomijając fakt jej wydania.

Reasumując, w sprawie nie wykazano, jakie dalsze czynności są niezbędne do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku, co jeszcze budzi wątpliwości i co wymaga wyjaśnienia oraz pominięto fakt zakończenia decyzją z 20 listopada 2023 r. weryfikacji rozliczenia podatnika za przedmiotowy okres rozliczeniowy.

Za zasadny uznać zatem należało zarzut naruszenia przez organ art. 122 i art. 187 § 1 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p., a sąd, nie dostrzegając tego naruszenia, uchybił art. 151 oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. W tej sytuacji stwierdzenia uchybienia powyższym przepisom postępowania, za zasadne uznać również należy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego z uwagi na brak przesłanek do uznania ich prawidłowego zastosowania przez organ podatkowy.

4.10. Odnosząc się do zarzutu zaniechania odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do podniesionej w skardze przewlekłości postępowania zażaleniowego w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w granicach sprawy nie mieści się badanie terminowości czynności podejmowanych w trwającym postępowaniu i tym samym zarzut ten nie mógł być objęty kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W granicach niniejszej sprawy mieści się ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. Skarżąca przedmiotową kwestię mogła uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio przewlekłości.

4.11. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem ww. przepisom, na podstawie art. 188 P.p.s.a.:

- uchylił zaskarżony wyrok,

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżone do sądu pierwszej instancji postanowienie organu odwoławczego.

4.12. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy jest zobowiązany, uwzględniając treść niniejszego wyroku, odnieść się do decyzji z 20 listopada 2023 r. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na tle prowadzonego postępowania w przedmiocie przedłużenia zwrotu podatku za wrzesień 2018 r. i mając ją na względzie, odnieść się w sposób prawidłowy do instytucji przedłużenia zwrotu podatku Stronie zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 217 § 2 o.p.

4.13. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski Elżbieta Olechniewicz