Faktury za sprzątanie dla własnej spółki bez dowodów wykonania usług. NSA oddalił skargę kasacyjną

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. W wyroku z 30 czerwca 2023r. sygn. akt I SA/Op 86/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 22 grudnia 2022r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz podatku do zapłaty za listopad 2018r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Przedmiotem sądowej kontroli była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, którą organ ten, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie z 31 marca 2022r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2018r. w wysokości 87.207,00 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") w łącznej wysokości 88.260,00 zł z faktur wystawionych przez podatnika na rzecz spółki V. Sp. o.o.

Analiza zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy doprowadziła Sąd pierwszej instancji do przekonania, że organy prawidłowo, zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej, ustaliły stan faktyczny i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego miały wszelkie podstawy do stwierdzenia, że wymienione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji dowody przyjęte za podstawę faktyczną ustaleń organów pozwalały na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o nierzetelności zakwestionowanych faktur. Potwierdzają ją szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, natomiast skarżący w złożonej skardze nie przedstawił dowodów ani argumentów, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji i stanowić podstawę do jej uchylenia.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że poza niewiarygodnymi i zawierającymi błędy dokumentami (opisane faktury, umowy, wyciągi bankowe), brak jest wiarygodnych dowodów na rzeczywisty charakter ujętych na fakturach transakcji. Z materiału dowodowego nie wynika jakie usługi sprzątania zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez niego, gdzie zostały one wykonane, brak danych osób które miałyby te usługi wykonać, brak protokołów odbioru tych usług. Ww. informacji nie dostarczył również skarżący, który dodatkowo miał kontrolę na sprawami spółki V. Wskazane transakcje różniły się ponadto od innych transakcji prowadzonych przez podatnika, w zakresie braku szczegółowej dokumentacji dotyczącej świadczonych usług. Z tego względu Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko organów, że skarżący świadomie współtworzył nieoddający rzeczywistości obraz transakcji gospodarczych poprzez wystawienie faktur VAT dla spółki V. dokumentujących fikcyjne transakcje. Przeprowadzone postępowanie podatkowe w sposób jednoznaczny potwierdziło, że w rzeczywistości usługi [...] nie zostały wykonane. Z akt zgromadzonych w sprawie wynika, iż skarżący wielokrotnie był przesłuchiwany w toku kontroli podatkowych prowadzonych wobec niego za różne okresy. Podczas przesłuchań deklarował przedłożenie dokumentacji mającej potwierdzić wykonanie przez niego usług dla spółki V., lecz poza spornymi fakturami i wyciągiem bankowym - niczego nie przedkładał. Nie przedłożył również umowy, mającej być potwierdzeniem wykonanych usług. Znajdujące się w aktach umowy z dnia 21.02.2018r. i z dnia 02.07.2018r. zostały pozyskane przez organ podatkowy prowadzący postępowanie w stosunku do spółki Skarżący jako przedsiębiorca miał obowiązek dochowania należytej staranności w relacjach handlowych. Wystawiając natomiast "puste" faktury VAT musiał mieć świadomość, że swoim działaniem narusza prawo oraz, że takie działanie stanowi oszustwo z wykorzystaniem systemu VAT.

Sąd pierwszej instancji wskazał na istotne w sprawie powiązania osobowe pomiędzy skarżącym - właścicielem jednoosobowej działalności gospodarczej P. a jego kontrahentem - spółką V. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w rzeczywistości to skarżący kierował spółką V., podejmował decyzje dotyczące pracowników (rekrutacja, delegowanie, nadzór, wypłata wynagrodzeń). Jednocześnie nie zaoferował żadnej dokumentacji, z której wynikałoby jacy pracownicy byli wskazani do wykonywania usług [...] na rzecz V., gdzie te prace były wykonane, jak skalkulowano wynagrodzenia pracowników, nie dostarczył żadnych zleceń ani protokołów odbiorów robót. Również takiej dokumentacji nie dostarczyła spółka V. Ponadto w wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w V. Sp. z o.o. ustalono, iż spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT za listopad 2018r. dwie faktury VAT wystawione przez P. W związku z czym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nastąpiło realne uszczuplenie dochodów podatkowych, zaś skarżący nie powziął żadnych kroków w celu wyeliminowania tego ryzyka, czy też wykazania, że nie miało ono miejsca. Faktury te zostały bowiem wprowadzone do obrotu prawnego, natomiast spółka V. na ich podstawie skorzystała z odliczenia podatku naliczonego. Tym samym organy prawidłowo wykazały, że ogół obiektywnych okoliczności ustalonych w sprawie, takich jak: sposób przeprowadzenia transakcji, sposób dokumentowania transakcji, okoliczności zawierania transakcji, wskazuje na brak spójnych, jednoznacznych i niebudzących wątpliwości dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji.

W zakresie podatku naliczonego – w odniesieniu do kontrahenta R. ustalono, że podmiot ten wystawił na rzecz skarżącego 5 faktur VAT tytułem usług [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. stwierdził, że faktury VAT wystawione w listopadzie 2018r. przez R. P. na rzecz skarżącego nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji handlowych, a w związku z wprowadzeniem ich do obrotu prawnego, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powstał obowiązek zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku przez R. P. w łącznej kwocie 86.825,00 zł. Transakcje pomiędzy skarżącym a R. P. nie zostały zrealizowane, a faktury VAT wystawione przez R. P. miały jedynie na celu wygenerowanie podatku naliczonego celem obniżenia u skarżącego podatku należnego za listopad 2018 r. Jedynymi dowodami mającym potwierdzać świadczone przez R. P. usługi były zaewidencjonowane w rejestrach zakupów VAT za listopad 2018r. skarżącego, wystawione przez ww. kontrahenta faktury VAT, umowa o świadczenie usług z 1.10.2018 r. oraz wyciągi bankowe. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał jednak na stwierdzenie, iż umowa z dnia 1.10.2018r. dokumentuje faktycznie wykonane usługi sprzątające. Zwrócono uwagę na okoliczność nie tylko braku jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o realizacji umowy – tj. brak zamówień, harmonogramu, protokołu jakości, jakiejkolwiek kalkulacji wynagrodzenia, ilości pracowników, określenia miejsca gdzie miałyby świadczona usługa – ale także podobnej jak w umowie ze spółką V. – pomyłki w nazywaniu usługodawcy i usługobiorcy. Tym samym Sąd podzielił stanowisko, że powyższe okoliczności i zebrane dowody rozpatrzone we wzajemnej łączności wskazują, że transakcje pomiędzy skarżącym, a R. P. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, w rzeczywistości bowiem kontrahent – R. P., jak stwierdzono w trakcie kontroli celno- skarbowej, nie prowadził faktycznie działalności, a jego rola w łańcuchu dostaw polegała na wygenerowaniu podatku naliczonego dla strony, jako odbiorcy faktur. Ww. kontrahent nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnych środków trwałych, nie dysponował środkami transportu, co oznacza, że nie miał możliwości ich wykonania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw do przyjęcia, iż doszło do obrotu pomiędzy podmiotami wskazanymi na przedmiotowych fakturach. Dołączone do umowy z dnia 1.10.2018r. załączniki nie zostały wypełnione, poza wskazaniem nazwy usługodawcy i usługobiorcy, które nie są nawet zgodnie z zapisami w umowie. Również sposób rozliczeń za rzekome faktury z R. P. budzi wątpliwości, bowiem jak wynika z zeznań skarżącego, płatności na konto bankowe tego kontrahenta, poprzedzały często wpłaty gotówkowe we wpłatomacie w znacznych kwotach, w celu dokonania przelewów na konto R. P. Odnosząc się dokonywanych przez skarżącego wpłat gotówkowych do wpłatomatu w znacznych kwotach, z których potem były realizowane przelewy na konto R. P., organ – zdaniem Sądu – trafnie uznał, że tak zorganizowany obrót finansowy pomiędzy skarżącym a ww. kontrahentem może wskazywać na dokonywanie płatności tymi samymi środkami finansowymi, wyłącznie celem uwiarygodnienia transakcji.

Z kolei odnośnie kontrahenta M. Sp. z o.o., który wystawił na rzecz skarżącego cztery faktury VAT tytułem: wynajem sprzętu, outsourcing usług-usługi spawalnicze pod zlecenie, outsourcing pracowników, ustalono, że spółka M. jako podmiot formalnie zarejestrowany do prowadzenia działalności gospodarczej, w rzeczywistości nie prowadziła działalności na taką skalę, jak wynikało to z okazanych dokumentów źródłowych i składanych deklaracji miesięcznych VAT-7. Organy wykazały, że transakcje pomiędzy skarżącym, a spółką M., reprezentowaną przez R. P., nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, w rzeczywistości bowiem spółka nie mogła sama świadczyć wskazanych na fakturach usług. Jak wynika z materiału dowodowego pozyskanego od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], Spółka zlecała te usługi podwykonawcy, czyli firmie R. Firma R. wystawiała faktury o podobnej treści. M. nie mogła świadczyć usług bezpośrednio na zlecenie strony, bowiem nie zatrudniała pracowników, nie posiadała odpowiednich pomieszczeń, sprzętu komputerowego, sprzętu spawalniczego czy budowlanego. Prokurent spółki, R. P., będący jednocześnie właścicielem firmy R., był wystawcą faktur za usługi M., ale nie potrafił wskazać firm lub osób fizycznych, które mogły być kolejnymi podwykonawcami usług. Również firma R., nie prowadziła faktycznie działalności, a jej rola w łańcuchu dostaw polegała na wygenerowaniu podatku naliczonego dla podatnika, jako odbiorcy faktur. Kontrahent ten nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnych środków trwałych, nie dysponował środkami transportu, co oznacza, że nie miał możliwości ich wykonania. Skoro R. P. nie mógł wykonać usług na rzecz spółki M., tym samym spółka nie mogła ich sprzedać na rzecz strony. Wszystko to świadczy o nierzetelności przedmiotowych faktur. W konsekwencji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że nie mogło dojść do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy skarżącym a podmiotami wskazanymi na fakturach – R. P. oraz M. Sp. z o.o.

Tym samym transakcje handlowe pomiędzy skarżącym a wskazanymi wyżej kontrahentami nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób tworzących ze stroną poszczególne ogniwa łańcucha. Z tego względu organy miały podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z opisanych faktur.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie było podstaw do badania tzw. dobrej wiary skarżącego. Organy podatkowe skutecznie wykazały, że ujęte przez skarżącego w rejestrach zakupu VAT faktury, wystawione przez R. P. i M. stwierdzają czynności, które nie miały miejsca między podmiotami w nich uwidocznionymi i tym samym zasadnym było pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usług opisanych na kwestionowanych fakturach. W okolicznościach, jakie miały miejsce w sprawie, tj. gdy fakturom nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usług ze strony ich dostawcy, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie jest wymagane uprzednie zbadanie, czy skarżący działał w tzw. "dobrej wierze".

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi, iż organ podatkowy nie zastosował zasady logicznego rozumowania w ocenie transakcji zawartych pomiędzy P. Z. a V. Sp. z o.o. przez przyjęcie, że skarżący "działał na szkodę swojej firmy V. Sp. z o.o., której był jedynym właścicielem, wystawiając faktury VAT za usługi wykonane na rzecz spółki, a jednocześnie P. Z. działał na rzecz spółki w ten sposób, że przejmowała ona stopniowo umowy z jego kontrahentami, tak by w dalszej kolejności pozostała na rynku jedynie spółka z o.o. jako podmiot wykonujący te same usługi co P. Z. jako przedsiębiorca". Sąd wskazał, że wprawdzie wystawienie faktur VAT wiązało się z wykazaniem przez skarżącego podatku należnego, ale jednocześnie dla spółki V. stał się on podatkiem naliczonym do odliczenia. Zważając na fakt, iż tak naprawdę to skarżący kierował spółką V. i miał nieograniczony dostęp do jej konta bankowego, wykazanie z jednej strony podatku należnego w swojej jednoosobowej działalności oraz odliczenie podatku naliczonego w spółce V. spowodowało, że taki sposób rozliczenia podatku można uznać za neutralny, mając na uwadze również to, że pełnomocnik skarżącego traktuje zobowiązania jednoosobowej działalności podatnika na równi ze zobowiązaniami spółki.

W zakresie zarzutu braku poczynienia przez organ ustaleń, z jakimi kontrahentami V. Sp. z o.o. w listopadzie 2018r. posiadała ważne umowy na wykonywanie usług [...] i w konsekwencji brak ustalenia, że kontrahenci spółki byli wcześniej kontrahentami jej właściciela P. Z. oraz czy usługi zostały w rzeczywistości wykonane – Sąd pierwszej instancji wskazał, że trafnie przyjęto, że skoro kontrahenci spółki V. byli wcześniej kontrahentami jej właściciela P. Z., to właśnie skarżący powinien posiadać największą wiedzę we wskazanym zakresie. Tymczasem nie oferował on żadnego materiału dowodowego w tym obszarze. W badanej sprawie to właśnie na organ podatkowy został przerzucony obowiązek poszukiwania i gromadzenia dowodów, z których strona wywodziła twierdzenia przeciwne, ale nie oferowała żadnych dowodów na potwierdzenie swoich racji.

Skarżący poruszył również w skardze kwestię zbadania sił pracowniczych spółki V. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w aktach podatkowych zgromadzonych w sprawie brak jest dokumentów świadczących o odmowie przeprowadzenia przesłuchań pracowników czy to spółki V., czy P., jak również podatnik nie składał wniosków o przesłuchania pracowników zatrudnionych w listopadzie 2018r. Ponadto z zeznań podatnika złożonych w charakterze świadka w siedzibie Komendy Wojewódzkiej Policji w O. wynika, że w zakresie zatrudniania pracowników w swojej firmie P. wskazał, że zatrudniał pracowników na umowy o pracę i umowy zlecenia. Od stycznia 2018r. miał pracowników w liczbie powyżej 500 osób. Ponieważ Spółka świadczyła usługi na terenie całego kraju, w danym podmiocie wyznaczała jednego pracownika, który odpowiadał za sprawdzenie listy obecności i przesłanie jej do Spółki. W każdym zakładzie był to inny pracownik i skarżący nie był w stanie podać ich danych osobowych z uwagi na fakt, że rotacja pracowników była bardzo duża. Z tych zeznań wynikało, iż ilość zatrudnianych pracowników, czy to w firmie podatnika czy w Spółce była bardzo duża. Zatrudniano w większości cudzoziemców (Ukraińców), a wskaźnik rotacji pracowników był wysoki. Ponadto skarżący domagając się w skardze zbadania sił pracowniczych i przesłuchania pracowników, nie wskazał których pracowników należało przesłuchać oraz nie podał, na jakie konkretne okoliczności należało przesłuchać poszczególnych świadków.

Odnośnie zarzutu braku poczynienia bezpośrednich, wszechstronnych ustaleń co do zeznań R. P., jak i zarządzających spółką M., co w konsekwencji doprowadziło do braku poczynienia ustaleń co do faktycznie zleconych usług oraz ich wykonania przez innych podatników, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że R. P. oraz organ zarządzający spółką - to ta sama osoba. Wszystkimi sprawami spółki zajmował się R. P. -prokurent, a jednocześnie główny dostawca towarów i usług dla M. Sp. z o.o. Za nieuzasadnione Sąd uznał również zarzuty polegające na braku poczynienia ustaleń co do faktycznie zleconych usług oraz ich wykonania przez R. P. i spółkę M.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutu naruszenie art. 122 i 187 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej. Dokonane ustalenia oparto na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, co szczegółowo przedstawiono w decyzji. Wszystkie zebrane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiały zostały dopuszczone jako dowód mogący się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. W sprawie zgromadzono nie tylko materiał dowodowy zebrany bezpośrednio w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, ale również pozyskano materiał dowodowy od innych organów podatkowych właściwych dla kontrahentów (wyniki kontroli celno-skarbowych, decyzje wymiarowe, protokoły kontroli podatkowych, uwierzytelnione kopie protokołów przesłuchań świadków), które włączono do akt sprawy. Organy podjęły możliwie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, co jednak nie zwalnia podatnika od obowiązku współdziałania, czego skarżący zaniechał. Okoliczność, że strona nie uczestniczyła w innych postępowaniach oraz nie miała możliwości zadawania świadkom pytań nie oznacza, że strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą, włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji, gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej nie narusza jej praw.

1.3. W oparciu o powyższe Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 czerwca 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r. poz. 259 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.:

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), w wyniku czego Sąd błędnie uznał, że organy podatkowe właściwie przeprowadziły postępowanie podatkowe, podczas gdy organy podatkowe nie dokonały ustaleń z jakimi kontrahentami V. sp. z o.o. w listopadzie 2019r. posiadała ważne umowy na wykonywanie usług [...] i w konsekwencji nieustalenie, że kontrahenci spółki byli wcześniej kontrahentami jej właściciela P. Z., oraz czy usługi zostały w rzeczywistości wykonane a także nie zbadanie sił pracowniczych spółki V. oraz nie poczyniły bezpośrednich, wszechstronnych ustaleń zarówno z dowodów z zeznań świadkiem R. P., jak zarządzających spółką z o.o. M.;

b) naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji niezastosowanie zasady logicznego rozumowania przy ocenie transakcji zawartych między P. Z. i V. sp. z o.o. z punktu widzenia zasad podatku VAT oraz zasad sukcesji przedsiębiorstwa i racjonalności przy podejmowaniu decyzji o przedsięwzięciach gospodarczych przez co przyjęcie, że P. Z. działał na szkodę swojej firmy V. sp. z o.o., której był jedynym właścicielem wystawiając faktury VAT za usługi wykonane na rzecz spółki, a jednocześnie P. Z., działał na rzecz spółki w ten sposób, że przejmowała ona stopniowo umowy z jego kontrahentami tak by w dalszej kolejności pozostała na rynku jedynie spółka z o.o. jako podmiot wykonujący te same usługi co P. Z. jako przedsiębiorca, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;

- art. 133 § 1, art. 134 § 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej uprawniały organ podatkowy do ustalenia podatku VAT za listopad 2018r., podczas gdy organ dokonywał ustaleń faktycznych na podstawie dowodów, lecz na podstawie oceny dowodów innego organu jak protokoły kontroli pisma organów skarbowych bez zapoznania się z materiałem dowodowym stanowiącym podstawy twierdzeń wskazanych w pismach innych organów, bez umożliwienia stronie odniesienia się do materiałów źródłowych przez co podjęcia rzetelnej obrony, przez co w konsekwencji dokonanie błędnej wykładni art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług i jego zastosowanie pomimo podstaw do wymierzenia podatku sankcyjnego.

2.2. W oparciu o powyższe zarzuty rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 22 grudnia 2022r., a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.3. Odpowiadając na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu właściwie ocenił prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania, kompletność zebranego materiału dowodowego i dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego.

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13).

Uważna lektura skargi kasacyjnej prowadzi do konkluzji, że uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi wyłącznie polemikę z ustaleniami organów, które zaaprobował Sąd pierwszej instancji i stanowi powtórzenie argumentacji zawartej w skardze, a nie wykazano i nie uzasadniono, na czym polegało naruszenie zarzucanych przepisów przez Sąd pierwszej instancji i jaki był charakter tych naruszeń. Podnoszona w skardze kasacyjnej argumentacja i kwestionowanie prawidłowości przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych pomija to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Wszystkie elementy przywołane w niniejszym uzasadnieniu w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa i udział w nim skarżącego. Przy tym organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się bardzo szczegółowo do wszystkich okoliczności związanych z transakcjami, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji.

3.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, iż: "Po dokonaniu pobieżnych ustaleń faktycznych w oparciu o informacje o dowodach organ postępowania dokonał niezgodnego z zasadami logicznego rozumowania ustalenia, że P. Z. jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, działał z rozmysłem na szkodę V. sp. z o.o., której był jedynym udziałowcem, prezesem zarządu a w listopadzie 2018 r. prokurentem w ten sposób, że wystawiał na jej rzecz faktury VAT powodując konieczność zapłaty podatku, tylko po to by sobie obniżyć podatek. Przy czym organ podatkowy, pomimo przywołania zeznań podatnika, pomija ich ocenę, chociaż postępowanie podatnika, mające na celu wygaszanie działalności osobowej i przekazywanie działalności do spółki z o.o. ma racjonalne uzasadnienie biznesowe i poparcie w dokumentacji zarówno podatnika jak i spółki V. W dokumentach V. sp. z o.o. zatrzymanych przez Prokuraturę są umowy V. sp. z o.o. z uprzednimi i klientami podatnika P. Z. Umowy te powstają sukcesywnie wraz z przekazywaniem do V. sp. z o.o. pracowników P. i wpływu nowych zleceń".

Odnosząc się do powyższego i akcentowanej okoliczności, iż skoro skarżący zdecydował się na dalsze kontynuowanie zleceń w ramach Spółki z o.o. to trudno przyjąć by chciał w ten sposób obniżyć swoje opodatkowanie, skoro zarówno dochód i zobowiązania działalności jednoosobowej, jak i Spółki z o.o. był dochodem i zobowiązaniami P. Z. – należy stwierdzić, iż tezy te nie uwzględniają ustaleń organów i zebranego materiału dowodowego, a także specyfiki rozliczenia podatku od towarów i usług, a także tego, że opodatkowaniu podlegają rzeczywiste transakcje, o czym będzie mowa poniżej.

W zakresie podatku należnego ustalono, iż skarżący wystawił faktury na rzecz spółki V. Sp. z o.o., o treści: "usługa sprzątająca wg umowy", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Do faktur nie zostały dołączone zlecenia, ani inne dowody (np. wykaz osób świadczących usługi, grafików prac wykonanych przez pracowników, czy też protokołów odbioru robót), które potwierdzałyby, że to właśnie firma skarżącego wykonała usługi sprzątania na zlecenie V. Sp. z o.o. Skarżący z jednej strony był właścicielem firmy P. - jednoosobowej działalności gospodarczej, a z drugiej strony - większościowym udziałowcem w V. Sp. z o.o. Skarżący nie potrafił udzielić żadnych wyjaśnień i nie przedkładał dowodów, które pozwoliłyby zweryfikować transakcje wymienione na wystawionych fakturach VAT.

Dodatkowo, jak wynika z ustaleń organów nie jest prawdą, że spółka V. została założona po to, aby po przejęciu przez nią zawartych przez skarżącego umów z kontrahentami, w efekcie końcowym pozostać na rynku, jako jedyny podmiot wykonujący te same usługi. Twierdzenia pełnomocnika w zakresie przejmowania stopniowo przez V. umów, które skarżący miał zawarte z kontrahentami nie znajduje potwierdzenia w danych rejestrowych. Bowiem to skarżący nadal prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, natomiast spółka V. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT w dniu 12 listopada 2019r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu bardzo szczegółowo przywołał ustalenia i dowody zebrane w postępowaniu (omówione także w pkt 1.2 uzasadnienia niniejszego wyroku) podkreślając, iż z kilkunastoma kontrahentami skarżący podpisywał szczegółową dokumentację dotyczącą wynajmu pracowników do konkretnie wskazanych prac, natomiast w odniesieniu do spółki V. dysponował on jedynie fakturami i wyciągami bankowymi. Zwrócono także uwagę, że poza niewiarygodnymi i zawierającymi błędy dokumentami (faktury, umowy, wyciągi bankowe) brak jest wiarygodnych dowodów na rzeczywisty charakter ujętych na fakturach transakcji. Z materiału dowodowego nie wynika jakie usługi [...] zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego, gdzie zostały one wykonane, brak danych osób, które miałyby te usługi wykonać, brak protokołów odbioru tych usług. Trafne są zatem wnioski Sądu pierwszej instancji, że skarżący świadomie współtworzył nieoddający rzeczywistości obraz transakcji gospodarczych poprzez wystawienie faktur VAT dla spółki V. dokumentujących nierzeczywiste transakcje.

By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżący w kontekście wskazanych przepisów prawa powinien był wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącego nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Argumentacja skarżącego miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. A skuteczne postawienie zarzutu, że organ podatkowy działał stronniczo i dokonał swobodnej oceny zebranych w trakcie postępowania dowodów wymaga wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego przez skarżącego na podstawie własnej oceny dowodów.

3.5. W podatku od towarów i usług istnienie faktury nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do rozliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Skarżący w ogóle nie podważył ustaleń, iż wystawione przez niego faktury na rzecz V. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług, nie odniósł się do dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny sprawy, powielając argumentację zawartą w skardze. Przy tym podniesione w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania tezy, iż organy przyjęły, że skarżący działał na szkodę firmy V. Sp. z o.o. pozostają poza oceną w niniejszej sprawie, w której badano, czy wystawione przez skarżącego faktury dokumentują rzeczywiste transakcje. Dla rozstrzygnięcia kwestii rozliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżący sprzedał usługę dla tego podmiotu, który widnieje na fakturze i czy do świadczenia usług rzeczywiście doszło. Prawa do odliczenia nie kreuje bowiem tylko okoliczność posiadania rzeczy lub wykonania usługi, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze.

3.6. W zakresie podatku naliczonego ustalono, że firma R. wystawiła na rzecz skarżącego 5 faktur VAT tytułem usług sprzątania. Jak wynika z materiałów dowodowych, firma R. P. istniała tylko formalnie, w rzeczywistości nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej. Istotą i celem funkcjonowania R. P. było dokonywanie oszustw podatkowych związanych z fakturowaniem na rzecz innych podmiotów dostaw towarów i usług, które faktycznie nie miały miejsca. Zebrane dowody w sprawie jednoznacznie wskazywały, że R. P. nie dysponował maszynami ani urządzeniami, nie miał żadnych środków trwałych, nie posiadał towarów handlowych oraz nie świadczył żadnych usług. Nie miał środków transportu (wg Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców /CEPiK/, nie miał na siebie zarejestrowanego żadnego samochodu, a w JPK- zakup nie wykazał żadnych faktur wystawionych przez podmioty zajmujące się obrotem paliwem czy wynajmem środków transportu). Nie zatrudniał pracowników (nie składał PIT-4R ani PIT-11). Jego rola polegała na sztucznym wygenerowaniu podatku naliczonego dla odbiorców faktur. R. P. poza rejestrami VAT sprzedaży oraz historią rachunków bankowych nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych zaewidencjonowanych w rejestrach VAT, pomimo kilkakrotnych wezwań wysyłanych zarówno za pośrednictwem Poczty Polskiej, jak i poczty elektronicznej na wskazany przez niego adres. Stwierdzono zatem, że R. P. nie dążył do wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Nawet nie starał się uprawdopodobnić, że wykonywał jakiekolwiek czynności związane z nabyciem czy też dostawą towarów i usług. Nie przedłożył także żadnych dokumentów źródłowych, pomimo kilkukrotnych zapewnień, że dokumenty przedłoży oraz nie złożył wyjaśnień, które pozwoliłyby zweryfikować fakt prowadzenia działalności gospodarczej.

W zakresie kontrahenta M. Sp. z o.o. to faktury wystawione przez M. miały dokumentować wynajem sprzętu wg umowy, ale skarżący nie orientował się nawet, która firma dysponowała sprzętem, maszynami. Również na temat rzekomo wykonanych usług [...] nie miał żadnego rozeznania jakie dokładnie wykonano usługi, gdzie i kiedy. Zważając na wartość transakcji wskazanych na wystawionych przez spółkę M. na jego rzecz fakturach (kwota ponad 200 tys. zł brutto) skarżący winien posiadać bardziej szczegółową wiedzę na temat choćby wielkości zaplecza kadrowego, rodzaju środków transportu czy maszyn i urządzeń. M. Sp. z o.o. w badanym okresie istniała jako podmiot formalnie zarejestrowany do prowadzenia działalności gospodarczej. W rzeczywistości jednak spółka nie prowadziła tej działalności na taką skalę, jak wynikało to z okazanych dokumentów źródłowych i składanych deklaracji VAT-7. M. Sp. z o.o., jak zgodnie określili reprezentanci firmy, czyli Prezes Zarządu i prokurent, zajmowała się pośrednictwem w sprzedaży towarów i świadczeniem różnych usług. Nie zatrudniając pracowników i nie posiadając specjalistycznego sprzętu M. Sp. z o.o. musiałaby korzystać z usług podwykonawców, ale tych nie udało się ustalić. W rzeczywistości M. Sp. z o.o. stała się kolejnym ogniwem w łańcuchu dostaw towarów i usług jako podmiot, który miał za zadanie wygenerowanie na wystawionych fakturach powiększonego podatku VAT. W wyniku takiego działania kolejni odbiorcy faktur, w tym także skarżący, dokonywali obniżenia podatku należnego w swoich firmach. M. Sp. z o.o. generowała kolejne "puste faktury", które przyczyniały się do oszustw podatkowych związanych z fakturowaniem na rzecz innych podmiotów dostaw towarów i usług, które faktycznie nie potwierdzały transakcji gospodarczych.

W konsekwencji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że nie mogło dojść do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy skarżącym a podmiotami wskazanymi na przedmiotowych fakturach, tj. R. P. oraz M. Sp. z o.o.

Należy wskazać, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów lub polemiki z tymi ustaleniami, bez skonfrontowania stawianych twierdzeń z całokształtem okoliczności ustalonych w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżący formułując zarzuty nie odnosi się do dowodów wskazanych uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

3.7. Dalsze zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania dotyczą tego, iż organy oparły rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach, bez umożliwienia skarżącemu odniesienia się do nich.

Jeżeli chodzi o oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, w których skarżący nie brał udziału, to praktyka ta w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, a także orzecznictwa nie budzi żadnych zastrzeżeń, o ile materiały te zostały włączone do akt sprawy, a strona miała możliwość się z nimi zapoznać, które to wymogi zostały w sprawie zachowane.

Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.

Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu, w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych materiałów dowodowych samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Skarżący nie uczestniczył wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści, skarżący był na bieżąco informowany w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego o gromadzeniu materiału dowodowego.

3.8. W zakresie zarzutu związanego z naruszeniem art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy podkreślić, iż przepis ten ma charakter swoistej "instrukcji" dla Sądu, jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Może on tym samym być naruszony tylko wówczas, gdy Sąd uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie wydaje orzeczenie oddalające skargę lub gdy Sąd uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie uwzględnia ją (por. wyrok z 14 września 2018r. sygn. akt II OSK 2273/16). Nadto wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przepis ten ma charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, przy tym nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Poza tym, gdy Sąd I instancji nie dostrzega takich naruszeń przepisów prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, nie można skutecznie zarzucać mu zastosowania art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

3.9. W zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, iż naruszenie przywołanego przepisu może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne, niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w wypadku naruszenia przepisów postępowania, ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Sąd wydając zaskarżone orzeczenie nie stwierdził naruszeń prawa, a co miało miejsce w niniejszej sprawie - to nie istniała przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji.

3.10. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, polegającymi na przyjęciu do rozliczenia przez skarżącego faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze brak stwierdzonych uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego uznać należy bezpodstawność zarzutów co do naruszenia normy konstytucyjnej. W toku prowadzonego postępowania nie uchybiono prawom jednostki, jak również nie nadużyto posiadanych kompetencji. Organy podatkowe respektowały uprawnienia strony, działając w granicach prawa, ważąc interes fiskalny państwa, jak i interes podatnika, a zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obwiązujące przepisy prawa.

3.11. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna podlega oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 8.100 zł, jako 75% stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Marek Kołaczek Artur Mudrecki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA