Spór o 3 mln zł podatku z faktur grupy. NSA przywrócił blokadę rachunków spółki

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 grudnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji)

po rozpoznaniu skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, Organ drugiej instancji) z 20 listopada 2025 r. w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych, uchylił zaskarżone postanowienie, poprzedzające je postanowienie Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej: NUCS, Organ pierwszej instancji) z 5 listopada 2025 r. oraz zasądził od DIAS na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Organ pierwszej instancji po dokonaniu analizy ryzyka wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi wskazał, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. W dniu 3 listopada 2025 r. NUCS dokonał blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego na okres 72 godzin, z uwagi na wysokie ryzyko, że podmiot kwalifikowany ujął w ewidencjach podatkowych faktury zakupu, co do których istnieje podejrzenie, że dokumentują one transakcje, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Postanowieniem z 5 listopada 2025 r. przedłużył termin blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 5 lutego 2026 r. do kwoty 3.013.188,00 zł. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z 20 listopada 2025 r.

Organy wyjaśniły, że przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącej jest świadczenie usług outsourcingu procesowego (dotyczących m.in. czynności z zakresu pakowania produktów, etykietowania, konfekcjonowania, produkcji opakowań, produkcji mebli i wyrobów tekstylnych). W ramach tej działalności Spółka nabywa usługi od podmiotów powiązanych (kapitałowo i osobowo), które zatrudniają obcokrajowców wykonujących te czynności. Zdaniem organów podatkowych zachodzi uzasadnione podejrzenie, że przyjęte przez Spółkę do rozliczenia faktury VAT wystawione przez J1. sp. z o.o., J2. sp. z o.o., R. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – w związku z czym w okresach rozliczeniowych od czerwca 2024 r. do września 2025 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu o 3.013.188,26 zł. Jedynym składnikiem majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie zobowiązań podatkowych Spółki, są środki pieniężne na rachunkach bankowych. Podejrzana o nierzetelność jest także spółka J3. sp. z o.o. (i jej także dotyczy wywód organów podatkowych); blokada nie wiąże się jednak z nabyciami od niej.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uchylił zaskarżone postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienie NUCS.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie warunki zastosowania tzw. "blokady krótkiej" były spełnione. NUCS posiadał informacje uzasadniające podejrzenia warunkującej jej zastosowanie – chodzi o informacje dotyczące składania przez spółki deklaracji podatkowych i plików JPK po terminie, posiadania szeregu zaległości podatkowych (egzekwowanych, rozkładanych na raty – jak w przypadku J1. sp. z o.o., płaconych dobrowolnie w postępowaniu upominawczym), częstych zmian właściwości organów podatkowych, zastanawiającego rozczłonkowania i rozbudowania grupy kapitałowej, niezgodności płatności (kwot) z wartością sprzedaży, dokonywania licznych i kwotowo istotnych wypłat gotówkowych z rachunków Spółki przez prezesa zarządu Spółki, R.J., dokonywania przelewów środków pieniężnych między rachunkami gospodarczymi Spółki, a rachunkami prywatnymi R.J. Wobec powyższego podniósł, że okoliczności te rzeczywiście wskazywały na możliwość wykorzystania przez Spółkę banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Natomiast analiza przedstawiona w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu wydanym w pierwszej instancji na poparcie zastosowania tzw. "długiej blokady" jest wadliwa – ponieważ organy podatkowe nie uprawdopodobniły zaistnienia zobowiązań podatkowego. Organy wiążą "uzasadnioną obawę" ich zaistnienia z odliczeniem podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez trzy podmioty powiązane ze Skarżącą kapitałowo i osobowo (J1. sp. z o.o., J2. sp. z o.o. i R.). Ich zdaniem zachodzi podejrzenie, że faktury VAT wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – nie dają prawa do odliczenia. Organy podatkowe nie uprawdopodobniają jednak tego przypuszczenia.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że na tym etapie nie widzi podstaw, by uznać niewykonanie usług dokumentowanych fakturami kwestionowanymi przez organy podatkowe za uprawdopodobnione. Dostrzegł, że spółki z grupy (sama Skarżąca i jej spółki zależne) systemowo popadają w zaległości podatkowe, które następnie podlegają egzekucji, są rozkładane na raty, względnie są regulowane przez same spółki. Dostrzega także dość swobodne przepływy pieniężne między tymi podmiotami i zwłokę w składaniu plików JPK. Podobna dezynwoltura w odniesieniu do wykonywania obowiązków formalnych i obowiązków w zakresie regulowania podatków w terminach płatności może skutkować sankcjami, w tym tymi o charakterze karnym. Blokada rachunków bankowych nie jest natomiast zgodnie z przepisami prawa taką sankcją. Nie powinna być tak traktowana także dlatego, że jest środkiem o znacznej dolegliwości, zdolnym spowodować paraliż prowadzonej działalności gospodarczej. Podniósł, że przedwczesne i oderwane od przedmiotu tej sprawy jest rozważanie, czy świadczone przez Spółkę usługi miały charakter outsourcingu procesowego, czy pracowniczego i czy w związku z tym Skarżąca, względnie podmioty z nią powiązane, posiadały stosowne zezwolenia na prowadzenie swojej działalności.

2. Skarga kasacyjna Organu drugiej instancji.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ drugiej instancji.

2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm., dalej: o.p.), poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, skutkującej jego bezzasadnym uchyleniem wraz z poprzedzającym je postanowieniem Organu pierwszej instancji, na skutek błędnej i niekompletnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz ujawnionych okoliczności, która doprowadziła Sąd do nieuzasadnionej konkluzji, że organy bezpodstawnie zastosowały dyspozycję art. 119zw § 1 o.p., co było efektem wadliwej oceny zebranych dowodów i uznania, że organy podatkowe nie wykazały przesłanek przedłużenia blokady rachunków bankowych. Tymczasem prawidłowa ocena wszystkich ujawnionych w sprawie okoliczności, powinna doprowadzić Sąd do przekonania, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co powinno skutkować wydaniem przez Sąd kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia, to jest oddalenia skargi;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku z naruszeniem określonej w tym przepisie dyrektywy wskazania przez Sąd jaki (i dlaczego) stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, a także dyrektywy dostatecznie jasnego przedstawienia motywów podjętego rozstrzygnięcia, w sposób pozwalający na ich odtworzenie, co przejawia się w szczególności w:

- wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia wyroku, przejawiającej się w uznaniu, że przesłanki do zastosowania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny zostały spełnione natomiast nie zostały spełnione przesłanki do przedłużenia tej blokady na okres nie dłuższy niż 3 miesiące mimo, że Sąd nie zakwestionował sytuacji majątkowej podmiotu kwalifikowanego;

- braku objęcia kompleksową analizą szeregu ujawnionych okoliczności oraz dokonaniu ich oceny we wzajemnym powiązaniu, a w konsekwencji pominięciu w uzasadnieniu wyroku odniesienia się do istotnych okoliczności sprawy.

2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 o.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 o.p. w warunkach ustalonego stanu faktycznego, skutkującej brakiem zastosowania tych przepisów w sprawie, na skutek bezzasadnego uznania przez Sąd, że analiza przedstawiona w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu wydanym w pierwszej instancji na poparcie zastosowania tzw. "długiej blokady" jest wadliwa - ponieważ organy podatkowe nie uprawdopodobniły zaistnienia zobowiązań podatkowego stanowiącej przesłankę przedłużenia blokady rachunków bankowych.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu drugiej instancji wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest uzasadniona.

3.2. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy DIAS wykazał prawidłowe podstawy do zastosowania tzw. długiej blokady rachunku bankowego (na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące), której przesłanką – stosownie do art. 119zw § 1 o.p. – jest "uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie".

3.3. Z przepisu tego wynika, że przesłanką podjęcia powyższego postanowienia (w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych) jest występowanie uzasadnionej obawy niewykonania przez podmiot kwalifikowany istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego kwotę 10.000 euro.

3.4. Sąd pierwszej instancji dokonując analizy zastosowania tzw. "krótkiej blokady" poprzez pryzmat art. 119zv o.p. uznał, że warunki zastosowania takiej blokady były spełnione, albowiem NUCS posiadał informacje uzasadniające podejrzenia warunkującej jej zastosowanie. Sąd pierwszej instancji w tym względzie wskazał na informacje dotyczące składania przez spółki deklaracji podatkowych i plików JPK po terminie, posiadania szeregu zaległości podatkowych (egzekwowanych, rozkładanych na raty - jak w przypadku J1. sp. z o.o., płaconych dobrowolnie w postępowaniu upominawczym), częstych zmian właściwości organów podatkowych, zastanawiającego rozczłonkowania i rozbudowania grupy kapitałowej, niezgodności płatności (kwot) z wartością sprzedaży, dokonywania licznych i kwotowo istotnych wypłat gotówkowych z rachunków Spółki przez prezesa zarządu Spółki, R.J., dokonywania przelewów środków pieniężnych między rachunkami gospodarczymi Spółki, a rachunkami prywatnymi R.J. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, te okoliczności rzeczywiście wskazywały na możliwość wykorzystania przez Spółkę banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

3.5. Tym niemniej Sąd wyeksponował okoliczność, że przesłanki zastosowania "blokady długiej" różnią się zasadniczo od przesłanek zastosowania "blokady krótkiej". Stwierdził, że "długa blokada" jest uwarunkowana spełnieniem dwóch przesłanek: trzeba wykazać (uprawdopodobnić) istnienie po pierwsze, zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu, po drugie, uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika tego zobowiązania podatkowego. Stanowi środek funkcjonalnie i konstrukcyjnie podobny do przedwymiarowego (jurysdykcyjnego) zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że analiza przedstawiona w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu wydanym w I instancji na poparcie zastosowania tzw. "długiej blokady" jest wadliwa - ponieważ organy podatkowe nie uprawdopodobniły zaistnienia zobowiązań podatkowego (czyli nie uprawdopodobniły spełnienia pierwszej przesłanki).

3.6. W szczególności Sąd pierwszej instancji podniósł, że:

a) Organ musiał wykazać nie tylko ryzyko lub podejrzenie nieprawidłowości, lecz także uprawdopodobnić, że istnieje — albo powstanie — konkretne zobowiązanie podatkowe przekraczające ustawowy próg;

b) Organ oparł się na podejrzeniu "pustych" faktur, ale go nie uprawdopodobnił. NUCS i DIAS twierdziły, że faktury wystawione przez podmioty powiązane ze Skarżącą nie dokumentowały rzeczywistych usług. Sąd uznał jednak, że organy nie wykazały związku między zebranymi informacjami, a tezą, że usługi faktycznie nie zostały wykonane;

c) ustalenia organów wskazywały raczej na bałagan organizacyjny i podatkowy, nie na fikcyjność transakcji. Nieterminowe deklaracje, zaległości podatkowe, swobodne przepływy pieniędzy między spółkami i rachunkami prywatnymi prezesa mogły świadczyć o dezynwolturze, niestaranności albo nieprawidłowościach formalnych. Nie dowodziły jednak, że zakwestionowane faktury były "puste";

d) materiał aktowy przemawiał także za realnością działalności.

Z akt wynikało, że spółki zależne realnie zatrudniały pracowników, a Skarżąca świadczyła usługi na rzecz podmiotów spoza grupy. To osłabiało przypuszczenie, że faktury wystawione przez podmioty powiązane dokumentowały czynności fikcyjne;

e) brak było związku między odliczonym VAT, a rzekomym mechanizmem wyłudzenia. Sąd zwrócił uwagę, że Skarżąca zasadniczo wykazywała podatek VAT do zapłaty, a nie nadwyżkę do zwrotu. Nic nie wskazywało więc, aby podatek naliczony z kwestionowanych faktur służył sztucznemu kompensowaniu podatku należnego. Sąd podkreślił, że blokada rachunku nie może być sankcją za zaległości lub bałagan w rozliczeniach.

3.7. Zwalczając powyższą ocenę Sądu dotyczącą braku wystarczających przesłanek do zastosowania "długiej blokady" pełnomocnik Organu w skardze kasacyjnej podniósł natomiast, że Sąd pierwszej instancji dokonał niepełnej i wybiórczej kontroli postanowień organów podatkowych. Sąd miał oceniać poszczególne okoliczności odrębnie, bez ich wzajemnego powiązania, podczas gdy organ wskazywał na całościowy obraz działalności podmiotu kwalifikowanego oraz podmiotów z nim powiązanych. DIAS podnosi, że organy wykazały szereg okoliczności uprawdopodobniających, iż faktury wystawiane przez J1. sp. z o.o., J2. sp. z o.o. oraz R. mogły nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Chodziło zwłaszcza o niespójności w dokumentacji, niejasne przepływy pieniężne, rozliczenia między podmiotami powiązanymi jedną osobą, przelewy bez odzwierciedlenia w rejestrach, opóźnienia w składaniu plików JPK oraz zaległości podatkowe. Sąd - zdaniem DIAS - błędnie uznał te okoliczności jedynie za "bałagan" lub przejaw nierzetelności formalnej, pomijając ich znaczenie jako elementów analizy ryzyka. Organ akcentuje, że w postępowaniu dotyczącym blokady rachunku nie chodzi o pełne udowodnienie fikcyjności transakcji, lecz o uprawdopodobnienie ryzyka wykorzystania rachunków bankowych do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi.

Natomiast odnośnie zakwestionowania przez Sąd pierwszej instancji przesłanek przedłużenia blokady DIAS wskazuje, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował zasadność zastosowania tzw. krótkiej blokady, a więc uznał, że istniały podstawy do przyjęcia ryzyka wykorzystania działalności banków do wyłudzeń skarbowych. Jednocześnie Sąd odmówił zaakceptowania przesłanek przedłużenia blokady, co organ ocenia jako wewnętrznie sprzeczne. Według argumentacji skargi, przesłanki krótkiej i długiej blokady nie są tożsame, ale mają wspólny element: ryzyko zaniżenia zobowiązania podatkowego lub niewykonania zobowiązania podatkowego. Skoro Sąd nie zakwestionował podstaw do blokady krótkiej, to nie powinien był pomijać tego ustalenia przy ocenie zasadności blokady długiej. Organ podkreśla też, że Sąd nie zakwestionował ustaleń dotyczących sytuacji majątkowej Spółki. Tymczasem brak nieruchomości, brak pojazdów, brak środków trwałych oraz wykazywanie wyłącznie aktywów obrotowych wzmacniały — zdaniem DIAS — obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

3.8. Odnośnie konstatacji Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie uprawdopodobniły zaistnienia zobowiązań podatkowych należy stwierdzić, że jest ono błędne. W tym zakresie należy przede wszystkim stwierdzić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że przedłużenie blokady rachunku bankowego (art. 119zw § 1 o.p.) może być zastosowane zarówno wtedy, gdy istnieje obawa niewykonania istniejącego zobowiązania, jak i zobowiązania mającego powstać w przyszłości, wyprowadzić trzeba wniosek, że mieści się tu również przypadek zobowiązania istniejącego z mocy prawa, którego wysokość nie została jeszcze potwierdzona w drodze decyzji (deklaratoryjnej), bądź deklaracji podatkowej (tak w wyroku NSA z 18 września 2021 r., sygn. akt I FSK 30/20, opubl. CBOSA).

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wskazywał, że badając zgodność z prawem postanowienia dotyczącego przedłużenia blokady rachunku, ocenie podlegają dwie kwestie. Po pierwsze, czy występuje uzasadniona obawa niewykonania przez podmiot kwalifikowany istniejącego lub mającego powstać zobowiązania wymienionego w tym przepisie. Po drugie czy wysokość tego zobowiązania przekroczy odpowiednik w złotych kwoty 10.000 euro (zob. wyrok z 3 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1425/19 czy z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 258/21). Należy zgodzić się z pełnomocnikiem DIAS, że organy uprawdopodobniły możliwość powstania zobowiązania podatkowego, ponieważ wskazały, że Spółka mogła obniżyć podatek należny o ponad 3 mln zł na podstawie faktur od podmiotów powiązanych, których rzetelność została zakwestionowana. Jednocześnie kontrahenci ci generowali zaległości podatkowe, a podatek miał być odzyskiwany dopiero w toku egzekucji. Organ w tym zakresie podnosi, że fakt, iż Spółka wykazywała pewne kwoty podatku do zapłaty, nie wyklucza możliwości nierzetelnego odliczania podatku naliczonego. Również prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez Spółkę nie oznacza automatycznie, że wszystkie faktury zakupowe dokumentowały rzeczywiste i prawidłowo rozliczone transakcje.

3.9. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko Organu drugiej instancji, że organy obu instancji wykazały zaistnienie przesłanki wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania przez podmiot kwalifikowany istniejącego lub mającego powstać zobowiązania. W orzecznictwie utrwalony jest też pogląd, że jeśli chodzi o przesłankę "uzasadnionej obawy niewykonania przez podmiot kwalifikowany istniejącego lub mającego powstać zobowiązania" (art. 119zw § 1 o.p.), to okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego, mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W takich przypadkach twierdzenia organów nie mają jednak charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1425/19).

3.10. Zgodzić należy się z oceną wyrażoną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania została wykazana przez całokształt okoliczności: brak trwałego majątku Spółki, zaległości podatkowe podmiotów z grupy, opóźnienia w składaniu JPK, niezapłacenie podatku wykazanego w deklaracji, transfery środków do podmiotów powiązanych, wypłaty gotówkowe oraz przelewy na rachunki prywatne R.J. Dodatkowym potwierdzeniem uzasadnienia obawy niewykonania przez podmiot kwalifikowany istniejącego lub mającego powstać zobowiązania, była okoliczność, że pliki JPK za wrzesień 2025 r. zostały złożone po dokonaniu blokady 72-godzinnej i po wszczęciu kontroli celno-skarbowej. DIAS słusznie interpretuje tę zbieżność czasową nie jako zwykłe opóźnienie, lecz jako reakcję na działania organów i okoliczność wzmacniającą obawę niewykonania zobowiązania.

3.11. W rezultacie słusznym okazał się zarzut dotyczący błędnej wykładni i niezastosowania art. 119zv § 1 i art. 119zw § 2 o.p.

3.12. Za usprawiedliwiony należało również uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art.135 p.p.s.a. w zw. z art. 122 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. związany z błędną i niekompletną oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz ujawnionych okoliczności. Analiza spornego postanowienia DIAS o przedłużeniu blokady rachunków bankowych prowadzi do wniosku, że organy miały podstawę powziąć uzasadnioną wątpliwość, że transakcje z J1. sp. z o.o., J2. sp. z o.o. i R. mogą nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew twierdzeniom Sądu, przytoczone w obu postanowieniach informacje mają przełożenie na tezę o niewykonaniu usług dokumentowanych kwestionowanymi fakturami, gdyż świadczą o niestandardowym i do pewnego stopnia sztucznym sposobie prowadzeniu działalności gospodarczej. Dokonując oceny ujawnionych okoliczności sprawy, w zaskarżonym wyroku Sąd stwierdził, że (...) podejrzana o nierzetelność jest także spółka J3. sp. z o.o. (i jej także dotyczy wywód organów podatkowych); blokada nie wiąże się jednak z nabyciami od niej (por. s. 28-29 postanowienia NUCS, k. 76-77 akt adm.)". Tymczasem na stronie 25. postanowienia NUCS wskazał, że podmiot kwalifikowany w rejestrze zakupów nie wykazał faktur od J3. sp. z o.o., dlatego też, dokonując oszacowania ewentualnego zobowiązania podatkowego, organy podatkowe nie uwzględniły tej firmy. Sąd pominął natomiast zasadniczą okoliczność, że Spółka J3. sp. z o.o. została opisana w postanowieniu z uwagi na fakt, że na rachunkach bankowych podmiotu kwalifikowanego organ zidentyfikował 8 przelewów do tej firmy na kwotę 819.400 zł w okresie od 14 września 2025 r. do 17 października 2025 r. Przy 6 przelewach na kwotę 817.900 zł w tytułach wskazano fv [...]. Jednak żadna z tych firm nie wykazała tej faktury w swoich rejestrach. Znaczna kwota przelewów dot. tej faktury (817.900 zł) bez wykazania jej w rejestrach sprzedaży i zakupów mogła wzbudzić wątpliwości organu i wydać się nieracjonalna z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej. Ocena i uzasadnienie dotyczące powyższych okoliczności zostały zawarte na stronie 25 postanowienia Organu pierwszej instancji.

W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd skupia się jedynie na niektórych z opisanych przez organy okolicznościach prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot kwalifikowany, które wzbudziły wątpliwości organu i - pomijając inne okoliczności sprawy oraz nie dokonując ich wszechstronnej analizy we wzajemnym powiązaniu - wyciąga na ich podstawie wnioski, że okoliczności te niczego nie uprawdopodobniają.

Dokonana przez Sąd w powyższy sposób ocena, bazująca jedynie na fragmentarycznej analizie okoliczności sprawy, zupełnie pomija, że posiadane przez organ podatkowy dane powinny w jasny i nie zawierający sprzeczności sposób wskazywać, który podmiot, na rzecz którego podmiotu, wykonał transakcje, a także jakiego rodzaju były to transakcje. Tymczasem zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy oraz ujawnione okoliczności sprawy, nie pozwalają na obiektywne odtworzenie przebiegu poszczególnych transakcji zarówno w ujęciu podmiotowym jak i w ujęciu przedmiotowym, co już samoistnie potwierdza ocenę przedstawioną przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji wprawdzie dostrzegł, że "rzeczywiście w rozliczeniach grupy panuje bałagan - który sprawia wrażenie, że rozliczenia poszczególnych podmiotów są częściowo zintegrowane. Tym samym, przyznał, że rozliczenia te mogły wzbudzić wątpliwości organu co do ich rzetelności i prawidłowości.

Rację ma pełnomocnik Organu drugiej instancji, że przy badaniu rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami VAT istotne znaczenie ma, czy dana transakcja została rzeczywiście dokonana między podmiotami widniejącymi na fakturze, czy tytuł transakcji z faktury faktycznie odzwierciedla dokonaną transakcję, czy podmioty posiadają stosowne dokumenty potwierdzające wykonanie transakcji, czy posiadają dokumenty pozwalające określić wartość transakcji. Z przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2026 r. poz. 1263, dalej: u.p.t.u.) wynika jednoznacznie, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie uznawany jest pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym do rozliczeń finansowych i zaewidencjonowania w księgach, gdyż faktury stanowią podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do obniżenia podatku. Prawo do odliczenia podatku VAT wiąże się tylko z otrzymaniem dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze między podmiotami wskazanymi w fakturze, a nie innymi. Dla prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur konieczne jest, by dostawcą towarów i usług był podmiot figurujący na fakturach. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które w istocie nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wykazanymi jako wystawca i odbiorca faktury, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego.

Nie sposób także zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że spółki zależne realnie zatrudniały pracowników (wynika to w szczególności z dokumentacji załączonej do zażalenia Skarżącej) i że sama Skarżąca realnie świadczyła własne usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych wobec grupy". Powyższa konstatacja wskazuje jednoznacznie, że Sąd pominął w swojej ocenie informacje i wątpliwości zawarte w postanowieniu organu drugiej instancji, wynikające z weryfikacji dokumentów załączonych przez Spółkę do zażalenia, która to analiza poddała w wątpliwość fakt wykonania usług przez wskazanych kontrahentów na rzecz Spółki. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu, że ujawnione przez organy podatkowi liczne niespójności dokumentacji Skarżącej, są przejawem jedynie bałaganu w rozliczeniach Spółki. Deprecjonując ocenę tych nieprawidłowości przedstawioną przez organ, Sąd w istocie, w sposób nieuprawniony stosuje pozaustawowe kryteria oceny ujawnionych przykładów nierzetelności. Wbrew stanowisku Sądu przedstawionemu w zaskarżonym wyroku, nie sposób relatywizować na gruncie prawa podatkowego sytuacji, w której rozliczenia na rachunkach wskazują, że wszystko jedno, kto komu płaci i za kogo płaci z grupy podmiotów powiązanych jedną osobą.

Sąd pominął przy tym, że zarówno kontrahenci podmiotu kwalifikowanego jak i sam podmiot kwalifikowany są odrębnymi bytami gospodarczymi i ich rozliczenia powinny być takie, jak przy podmiotach niepowiązanych. Każdy podmiot musi mieć odrębną dokumentację dla swoich transakcji. Dla organu dokumenty i płatności muszą jasno odzwierciedlać transakcje, nie może być domysłów między jakimi podmiotami faktycznie zostały dokonane usługi.

Podkreślić należy, że - wbrew ocenie Sądu - analiza dokonana przez Organ pierwszej instancji wykazała, że występują uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności wykonania usług na rzecz Spółki przez wskazanych w postanowieniu kontrahentów. Poza tym same umowy zawarte z pracownikami przez J1. sp. z o.o. i J2. sp. z o.o. także budzą wątpliwości, co zostało również wskazane w postanowieniu organu drugiej instancji (np. w umowach zawarte zostały nieaktualne zapisy Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 21 kwietnia 2015 r. w sprawie przypadków, w których powierzenie wykonywania pracy cudzoziemcowi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dopuszczalne bez konieczności uzyskania zezwolenia na pracę).

Błędna jest także konstatacja Sądu, że transakcje między podmiotem kwalifikowanym, a jego wskazanymi dostawcami, nie wykazują znamion fikcyjności, bowiem podmiot kwalifikowany nie kompensował sobie podatku należnego podatkiem naliczonym z tytułu zakupów od tych kontrahentów (wykazał do wpłaty 2,4 min zł) oraz że kontrahenci nie są "znikającymi podmiotami" mającymi "słupy" za prezesów. W swojej ocenie Sąd pominął zasadniczą okoliczność, że podmiot kwalifikowany mógł obniżyć podatek należny o ponad 3 mln zł, których kontrahenci nie wpłacili do budżetu państwa, a jednocześnie podmioty te generowały zaległości podatkowe.

Sąd pominął w swojej analizie, że J1. sp. z o.o. wystąpiła z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości dopiero 27 sierpnia 2025 r., czyli dopiero po pół roku od wygenerowania zaległości w VAT.

Sąd pominął także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku fakt, że pliki JPK-VAT za 09/2025 zostały przez Skarżącą złożone po dokonaniu blokady na 72h i około pół godziny po wszczęciu kontroli celno-skarbowej.

Sąd pominął także fakt, że w dniu 4 listopada 2025 r. po dokonaniu blokady i wszczęciu kontroli celno-skarbowej zostały złożone również pliki JPK wraz z deklaracją za 07 i 08/2025 - pliki za 07/2025 oznaczono jako korekta, pliki za 08/2025 oznaczono jako pierwotne, mimo, że są to kolejne pliki za ten miesiąc. Organ wskazał, że często data wytworzenia plików JPK jest wcześniejsza niż data faktycznego złożenia plików do urzędu skarbowego. W deklaracji za 09/2025 (złożonej po terminie i po dokonaniu blokady) Spółka wykazała kwotę podatku do wpłaty w kwocie 350.315 zł, która nie została zapłacona. Tym samym powstało zobowiązanie do wpłaty i co warto podkreślić było to jednym z argumentów do wydania przez NUCS postanowienia o przedłużeniu blokady.

Nie sposób zatem oceniać powyższych okoliczności - tak jak uczynił to Sąd - jedynie jako nieterminowe złożenie plików JPK i deklaracji. Koincydencja czasowa z działaniami organów podatkowych, wskazuje bowiem, że zaniechanie złożenia tych dokumentów miało charakter intencjonalny, zaś ich złożenie było bezpośrednią reakcją na czynności podjęte przez organy podatkowe.

Wbrew stanowisku Sądu, zawartemu w zaskarżonym wyroku, wykazanie w deklaracji podatku do wpłaty, a notoryczne uchylanie się od jego płacenia jest kluczowym argumentem przemawiającym za "uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania".

Sąd pominął również, że powtarzające się składanie obowiązujących dokumentów po terminie nosi znamiona działania intencjonalnego, celowo utrudniającego organom podatkowym analizę transakcji, a także powodującego samoistne odroczenie płatności wykazywanego w przypadku Spółki podatku VAT do zapłaty i następnie momentu jego ściągalności. W ocenie organu, już samo podejrzenie nierozliczania i nieodprowadzania należnego podatku od towaru i usług daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2514/21).

3.13. Należy również zwrócić uwagę na okoliczność, że NUCS nie zakwestionował w postanowieniu o przedłużeniu blokady rachunku wpływów i transakcji tytułem dokonanej przez podmiot kwalifikowany "sprzedaży", lecz dalszy transfer środków pieniężnych do nierzetelnych podmiotów, wypłaty gotówkowe oraz przelewy środków na rachunki prywatne R.J. Organ w zaskarżonym postanowieniu nie podnosił fikcyjności transakcji podmiotu kwalifikowanego po stronie jego sprzedaży i nie kwestionował ich. Poddał pod wątpliwość obniżanie przez podmiot kwalifikowany podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupów wykazanych od podmiotów powiązanych. Należy zgodzić się z pełnomocnikiem DIAS, że okoliczność prowadzenia przez podmiot rzeczywistej działalności nie wyklucza możliwości obniżania zobowiązania podatkowego w oparciu o nierzetelne faktury.

Ponadto mimo, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie zakwestionował oceny sytuacji majątkowej podmiotu kwalifikowanego, która była podstawą do przedłużenia blokady należy zauważyć, że Spółka nie posiada majątku, który gwarantowałby wykonanie istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego ponieważ:

- zgodnie z informacją z serwisu Ksiąg Wieczystych, że podmiot nie posiada nieruchomości;

- według danych z bazy CEPiK2, że podmiot nie jest właścicielem pojazdów;

- w deklaracjach VAT-7 za 09/2023-09/2025 nie wykazano zakupów środków trwałych;

- w sprawozdaniu finansowym za okres 4 września 2023 r. – 31 grudnia 2024 r. nie wykazano aktywów trwałych, a wyłącznie aktywa obrotowe w kwocie 3.567.462,12 zł.

3.14. Uwzględniając wszystkie wskazane wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zastosowanie blokady rachunków bankowych Spółki było w niniejszej sprawie adekwatne do realizacji celu regulacji, jakim jest uniemożliwienie wykorzystania rachunków bankowych do popełnienia oszustw podatkowych i konieczne do jego realizacji.

3.15. Pozbawiony podstaw okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddawał się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

3.16. Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

3.17. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Alojzy Skrodzki Danuta Oleś Marek Kołaczek

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA