Prezes wystawcy faktury nic o firmie nie wiedział. NSA: spółka świadomie odliczyła VAT

1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

1.1. Wyrokiem z 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1194/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w P.(dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 25 marca 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 25 marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej organ pierwszej instancji) z 30 sierpnia 2023 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. okres.

2.2. Po przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebiegu postępowania podatkowego oraz wydanych w tym postępowaniu decyzji, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy skarżącej spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze z dnia 20 grudnia 2018 r. wystawionej przez M. T. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej M. T.), dotyczącej opracowania projektu budowalnego i wykonawczego kanalizacji technicznej z przyłączami.

Organ odwoławczy przyjął, że faktura ta nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca spółka miała tego świadomość. Sporna faktura służyły jedynie zmniejszeniu zobowiązań podatkowych skarżącej spółce. W konsekwencji nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury oraz zasadne było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa i VAT.

2.3. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę przyjął, że rozpatrywanym sporze rację przyznać należało organom podatkowym. Nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślił, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały skarżącej spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze z 20 grudnia 2018 r. wystawionej przez M. T. Faktura ta, podobnie jaki druga wskazana w decyzji faktura z 31 grudnia 2024r. (dotycząca podwykonawstwa w ramach prac budowlanych), miała służyć jedynie obniżeniu zobowiązań podatkowych skarżącej spółki.

2.4. M. T. – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – nie miała możliwości technicznych (nie zatrudniała pracowników, nie miała podwykonawców), aby samodzielnie wykonać sporne usługi. Decyzją z 4 października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Ponadto podmiot, od którego miała dokonywać nabyć spornych towarów i usług zeznał, że nie wystawiał żadnych faktur na rzecz kontrahenta.

Zwrócił uwagę na to, że z zeznań prezesa M. T. wynikało, że został powołany "na trzy tygodnie", nie posiadał wiedzy ani o samej działalności spółki, ani o jej siedzibie, kontrahentach, a jednocześnie wskazał, że "wszystkim zajmował się Pan M. J.". M. J. – jak wynikało z tych zeznań – nie mógł pełnić funkcji zarządczych i kontrolnych w spółkach, bowiem został skazany za przestępstwo określone w art. 18 § 2 kodeksu spółek handlowych, a w związku z tym, że "był dłużny mu pieniądze to wyraził zgodzę na powołanie go na funkcję prezesa zarządu". Również z zeznań M. J. z 21 marca 2023 r. złożonych w Prokuraturze Okręgowej w W. wynikało, że brał świadomy udział w oszustwie podatkowym związany z wystawianiem pustych faktur VAT "na życzenie innych podmiotów".

2.5. Skarżąca spółka – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – nie przedstawiła żadnych dowodów, nie powołała się na żadne okoliczności, które wskazywałyby na rzeczywisty charakter przeprowadzanych czynności. Nie przedłożyła nawet "projektu budowlanego i wykonawczego kanalizacja teletechniczna z przyłączami" będącego przedmiotem sprzedaży zgodnie ze sporną fakturą VAT z 20 grudnia 2018 r. Wyjaśniła, że projekt budowlany i wykonawczy kanalizacja teletechniczna wraz z przyłączami został opiniowany i zatwierdzony przez biuro projektowe M. K., z którym bezpośrednio współpracował inwestor końcowy i to biuro dysponowało personelem posiadającym odpowiednie uprawnienia.

Tymczasem Prezes zarządu skarżącej spółki nie posiadał podstawowej wiedzy na temat prowadzonej działalności gospodarczej i rzekomej transakcji z M. T. sp. z o.o. Również powoływana przez skarżącą spółkę okoliczność, że projekt budowlany i wykonawczy kanalizacji technicznie wraz z przyłączami został opiniowany i zatwierdzony przez biuro projektowe M. K., nie znalazło odzwierciedlenia w zeznaniach M. K.

2.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji wszelkie okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują na świadome uczestnictwo skarżącej spółki w oszukańczym procederze mającym w konsekwencji narazić Skarb Państwa na uszczuplenie podatkowe. Nie da się w sposób nieświadomy odliczać podatku naliczonego z faktur, którym w ogóle nie towarzyszyły realne transakcje.

Dlatego też – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – zasadnie zakwestionowano prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. T. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

2.7. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że chybione, w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/19, były zarzuty skargi dotyczące odmowy wyłączenia i ujawnienia w toku prowadzonego postępowania podatkowego pełnej treści akt i dokumentów wynikających z postępowania podatkowego prowadzonego wobec kontrahenta jak i dokumentów i akt, których jawność została wyłączona.

Podkreślił, że powoływanie się na bliżej niesprecyzowane akta pochodzące od organów ścigania, czy dokumenty znajdujące się w posiadaniu innych organów bez sprecyzowania, które organy posiadają dokumenty, jakie należy włączyć do akt sprawy i bez powołania na jakie okoliczności należy przeprowadzić wnioskowane dowody, nie mogło świadczyć o naruszeniu przepisów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe.

Ponadto skarżąca spółka miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia co do dokumentów, których jawność została wyłączona, bowiem dowody te zostały włączone w poczet akt postępowania w wersji zanonimizowanej, a dokonana anonimizacja (dane wrażliwe – osobiste) w żaden sposób nie uniemożliwiała zapoznania się z zeznaniami M. J.

2.8. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie mogła odnieść skutku argumentacja skargi ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogły uzyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki w zakresie kompletności materiału dowodowego, które powiązano m.in. z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Jednocześnie, dokonana przez organy obu instancji, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie nosi cech dowolności ani nie jest wybiórcza. Brak było zatem podstaw aby przyjąć, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania prowadzenia postępowania podatkowego (art. 121 Ordynacji podatkowej).

W konsekwencji – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury oraz zasadne było ustalenie skarżącej spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ustawy o VAT.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskutek oddalenia skargi skarżącej spółki na decyzję organu odwoławczego, która wydana została z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 1 i ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, polegającym na odmowie włączenia i ujawnienia w toku prowadzonego postępowania podatkowego pełnej treści akt i dokumentów organów zewnętrznych dotyczących działań prowadzonych wobec kontrahenta (kontrahentów) skarżącej spółki oraz odmowy ujawnienia pełnej treści dokumentów których jawność dla skarżącej spółki została wyłączona (między innymi postanowieniem z 31 lipca 2023 r. o włączeniu i wyłączeniu materiału dowodowego), naruszenie to miało charakter istotny, ponieważ włączenie do akt sprawy i ujawnienie skarżącej spółce treści wszelkich dokumentów z postępowań organów trzecich umożliwiłoby rozpoznanie kontekstu składanych oświadczeń woli (wyjaśnień, zeznań) przez osoby trzecie oraz czynionych, negatywnych dla półki, ustaleń przez zewnętrzne organy podatkowe i organy ścigania, w konsekwencji umożliwiłoby skarżącej spółce dalsze dowodzenie w zakresie faktów istotnych z perspektywy prawa odliczenia VAT (w tym należytej staranności), co w konsekwencji mogłoby doprowadzić do odmiennej oceny w zakresie prawa odliczenia VAT skarżącej spółki oraz mogłoby potwierdzić brak podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego,

3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na skutek nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji skargi skarżącej spółki na decyzję organu odwoławczego, która wydana została z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 178 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 1 i ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, na skutek odmowy przeprowadzenia żądań dowodowych skarżącej spółki w przedmiocie wystąpienia do właściwych organów o przekazanie pełnej i kompleksowej dokumentacji akt spraw, w oparciu o które sformułowano tezy o fikcyjności faktur kontrahenta skarżącej spółki, a także nieuprawnionych żądań indywidualizacji dokumentów źródłowych, o których włączenie skarżąca spółka mogłaby wnioskować (a które nie byty przecież spółce znane, bowiem spółka nie posiadała wiedzy i informacji w przedmiocie prowadzonych równolegle postępowań organów zewnętrznych i zebranych w ich toku materiałów dowodowych), naruszenie to miało charakter istotny, ponieważ przy prawidłowym działaniu organów w aktach niniejszej sprawy zgromadzony zostałby pełen materiał dowodowy z zewnętrznych postępowań organów podatkowych i organów ścigania, który zapewne ukazałby charakter nieprawidłowości w działaniu kontrahentów oraz ich przedstawicieli (w tym M. J.), a także ukazałby przyczynę składania zeznań o określonej negatywnej dla skarżącej spółki treści, w tym zapewne również partykularny interes tych osób w składaniu określonej treści oświadczeń, by uniknąć finansowej odpowiedzialności z nierozliczenia należności podatkowych z wystawionych dokumentów sprzedaży kontrahenta (kontrahentów), w konsekwencji przy włączeniu do akt sprawy pełnej i kompleksowej dokumentacji z postępowań organów trzecich skarżąca spółka mogłaby skorzystać w pełni z prawa do obrony, natomiast organy podatkowe mogłyby w sposób pełny i kompleksowy dokonać oceny rozliczenia przez skarżącą spółkę faktury kontrahenta, co w sprawie nie miało miejsca (a więc zaskarżana decyzja winna zostać uchylona w całości),

3.2.3. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi skarżącej spółki na decyzję organu odwoławczego, która wydana została z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, wskutek nieuprawnionego uznania przez Sąd pierwszej instancji jakoby w sprawie nastąpiło prawidłowe oraz kompleksowe wyjaśnienie:

- wszelkich okoliczności faktycznych dotyczących współpracy skarżącej spółki i kontrahenta, w tym zwłaszcza ich charakteru jako czynności prostych, technicznych i nie wymagających szczególnej dokumentacji dla potrzeb potwierdzenia ich realizacji,

- rzeczywistych przyczyn złożenia w toku przeprowadzonych przez zewnętrzne organy środków dowodowych oświadczenia kontrahenta o fikcyjności tychże faktur,

mimo że organy stosując pełną 100% sankcję VAT ograniczyły się wyłącznie do wskazania, że istnienie oszustwa podatkowego wystawcy faktur determinowało takie właśnie działanie wobec skarżącej spółki, nie podejmując jakiejkolwiek relatywizacji zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 273 Dyrektywy VAT do stanu faktycznego sprawy, w tym zwłaszcza do opisanej w decyzji chronologii wydarzeń związanych z wykreśleniem kontrahenta z rejestru publicznego podatników VAT czynnych oraz powzięcia przez przedstawicieli organu podatkowego oraz skarżącej spółki wiedzy w zakresie nieprawidłowości działań kontrahenta (z zeznania pozyskanego przez organ bez udziału skarżącej spółki), naruszenie to było istotne, bowiem prawidłowe rozpoznanie dyrektyw wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w sprawie oraz jego zindywidualizowanie z uwzględnieniem braku innych dowodów w sprawie zakreślających udział przedstawicieli skarżącej spółki w nierzetelności dokumentacyjnej winno było skutkować uchyleniem decyzji organu odwoławczego.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 112c ust. 1 pkt 2 oraz art. 112b ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE 7 (dalej jako Dyrektywa VAT) przez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek wydania decyzji organu odwoławczego (oraz uprzednio organu pierwszej instancji), która w sposób automatyczny ustala skarżącej spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT w kwocie 100% wyeliminowanego odliczenia VAT, takie działanie doprowadziło do zastosowania dodatkowego zobowiązania w VAT wbrew regułom sygnalizowanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) w orzeczeniu wydanym w sprawie: C-935/19 z 15 kwietnia 2021 roku oraz do nałożenia na skarżącą spółkę należności sankcyjnej, która nie posiada cech zindywidualizowania, w tym zwłaszcza oceny w oparciu o zebrany materiał dowodowy sprawy udziału przedstawicieli skarżącej spółki w negatywnym z perspektywy VAT zjawisku.

3.4. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.3. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę "w granicach skargi kasacyjnej" (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), koniecznym elementem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wymaga to wskazania w skardze kasacyjnej przepisów prawa, którym – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności postępowania (art. 183 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył inne przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej.

Podkreślenia także wymaga to, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

4.4. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów oraz ich uzasadnienie.

W skardze kasacyjnej wprawdzie sformułowano szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów odnośnie prowadzenia postępowania podatkowego, jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skupiono się wyłącznie na dowiedzeniu, że "brak włączenia do akt sprawy wszelkich materiałów dowodowych z prowadzonych postępowań organów trzecich (podatkowych oraz ścigania", które dotyczyły nierzetelności kontrahenta (kontrahentów) spółki, a w oparciu o które formułowane były tezy o nierzetelności faktur dla spółki, stanowiło istotne ograniczenie dowodowe dla skarżącej", "(...) uniemożliwiło spółce wzięcie czynnego udziału w postępowaniu dowodowym oraz ocenie oświadczeń składanych przez podmioty trzecie.

Podkreślono, że taki sposób działania organów podatkowych związany z "włączeniem materiałów z innych postępowań", "(...) wyłączeniem jawności dokumentów, które następnie stanowiły zasadniczą podstawę orzeczenia o obowiązkach spółki" "(...) uniemożliwiło spółce skuteczne dowodzenie w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług" i stanowiło naruszenie istotnych wytycznych dla organów podatkowych wynikających z wyroku z 16 października 2019 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18", jak również treści art. "179 Ordynacji podatkowej i art. 123 przez odstępstwo od zasady czynnego udziału strony w postępowaniu". "Spółka przy tym nie posiadała jakichkolwiek możliwości odniesienia się do charakteru włączonych i istotnie zanonimizowanych materiałów dowodowych" "(...) ponieważ nie znała nie tylko zakresu posiadanego przez organy trzecie materiału dowodowego i ustaleń z nich wynikających, ale także charakteru prowadzonych postępowań w tym zawłaszcza roli procesowej osób składających wyjaśnienia bądź zeznania".

Argumentowano ponadto, że "na skutek odmowy przeprowadzenia żądań dowodowych spółki w przedmiocie wystąpienia do właściwych organów oraz przekazania pełnej i kompleksowej dokumentacji do akt sprawy, w oparciu o które sformułowano tezy o fikcyjności faktur kontrahenta skarżącej, spółka pozbawiona była możliwości prawidłowego dalszego dowodzenia w zakresie ustaleń tychże dokumentów, istotnych z perspektywy prawa odliczenia VAT (w tym należytej staranności)". Ponownie podkreślono, "ze spółka nie mogła posiadać wiedzy na temat zindywidualizowanych dokumentów źródłowych, których włączenia się domagała ponieważ zostały one zebrane – jak wynika z akt sprawy – zasadniczo w toku postępowań przygotowawczych organów ścigania objętych niejawnością dla podmiotów trzecich".

4.5. Jednakże – co wymaga podkreślenia – w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się do ustalonych przez organy podatkowe okoliczności, szeroko przedstawionych w zaskarżonej decyzji i w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, z których wynikało jednoznacznie wynikało, że faktury VAT wystawione przez M. T. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie podważono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że organy podatkowe, oceniając zgromadzony materiał dowodowy nie naruszyły zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, wynikającej z treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie zakwestionowano również prawidłowości oceny ustaleń faktycznych będących podstawą zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. że skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

4.4. W nawiązaniu do powołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, przypomnieć należy, że w wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem:

- po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych,

- po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz

- po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

4.5. Odnotować jednak należy, że wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE, zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w związku z przyjętym w prawie węgierskim unormowaniem – paragrafem 1 ust. 3a ordynacji podatkowej, który stanowił, że "W ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika, i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku".

4.6. Stan faktyczny, na podstawie którego Trybunał Sprawiedliwości wydał wyrok w sprawie C-189/18 był odmienny od stanu faktycznego przyjętego w obecnie rozpoznawanej sprawie. Ponadto, co całkowicie pominięto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w pkt 55 uzasadnienia tego wyroku wyjaśniono, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana.

Powołując się na orzeczenie w sprawie C-298/16 Trybunał Sprawiedliwości zwrócił uwagę na to, że w ramach procedury kontroli podatkowej ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów.

Innymi słowy, wyłączenie pewnych dowodów (dokumentów) z akt postępowania podatkowego nie narusza prawa i nie mieści się w zakresie tego, co w swoim orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości uznał za sprzeczne z prawem. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania i to na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56).

4.7. Podkreślenia także wymaga, że zgodnie z treścią art. 178 § 1 i art. 179 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, stronie postępowania przysługuje prawo do wglądu do akt sprawy, a także sporządzania kopii i odpisów. Równocześnie organ prowadzący postępowanie może włączyć do akt sprawy dokumenty sporządzone w trakcie innych postępowań, odnoszące się również do innych podmiotów, dlatego w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej zawarto wyłączenie od zasady pełnego dostępu do akt, w zakresie dotyczącym znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. O odmowie dostępu organ rozstrzyga w formie postanowienia, na które służy zażalenie.

4.8. Prawo dostępu i wglądu do akt sprawy stanowi także gwarancję realizacji zasady ogólnej zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu przewidzianej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których stanowi art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2300/13 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

W przedmiocie pojęcia "interesu publicznego", do którego odwołuje się art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w tym przepisie, natomiast jego wykładnia wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych.

Utrwalonym jest stanowisko, że interesem publicznym w rozumieniu tego przepisu są również dobra osobiste osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty lub ich części a także, że pojęcie to obejmuje ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10 i powołane tam orzecznictwo sądów administracyjnych oraz z 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1647/13; dostępne – CBOSA).

Jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące także innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio, z rozpoznawaną sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 29 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 3958/21, 14 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1048/17 i z 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2358/17 – dostępne w CBOSA).

4.9. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy za zasadne uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, w którym to stanowisku Sąd przyjął, że organy podatkowe włączając w poczet materiału dowodowego dokumenty i wyłączając ich jawność nie naruszyły przepisów postępowania podniesionych w skardze do Sądu pierwszej instancji.

W żaden sposób nie wykazano w skardze kasacyjnej, że wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy miało wyłączenia z jawności wybranych danych osobowych zawartych w dokumentach wskazanych w treści postanowienia z 31 lipca 2023 r. o włączeniu i wyłączeniu materiału dowodowego. Co istotne, dokumenty, które zostały wyłączone z jawności (protokół przesłuchania podejrzanego M. J.), pozostawiono w aktach sprawy w wersji zanonimizowanej i – zgodnie z informacją zawartą w treści tego postanowienia – stanowiły materiał dowodowy jawny dla strony, z którym strona mogła się zapoznać. Natomiast anonimizacja danych wrażliwych (pierwsza i druga strona protokołu przesłuchania M. J.) nie stanowiła o naruszeniu podnoszonych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Istotnie osobiste dane wrażliwe (numer dowodu osobistego, PESEL, imiona rodziców i nazwisko rodowe matki, datę i miejsce urodzenia, miejsce zameldowania na pobyt stały, adres do doręczeń w kraju, numer telefonu, adres email, wykształcenie, stan cywilny, liczbę dzieci i ich wiek, liczbę osób pozostających na utrzymaniu i kim one są dla podejrzanego, stan zdrowia, uposażenie miesięczne, miejsce poprzedniej pracy, stan majątkowy, karalność, zajęcie i dochód współmałżonka) nie stanowiły okoliczności kluczowych czy istotnych w perspektywie badania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

4.10. Nie naruszała przepisów postępowania ocena Sądu pierwszej instancji, że "niewystarczające jest wnioskowanie o przeprowadzenie postępowania dowodowego" "(...) bez wskazania nazw organów i dokumentów, do których wnioski o udostępnienie dokumentów powinny zostać skierowane" i "(...) na jakie konkretnie okoliczności mają zostać przeprowadzone".

Zauważyć należy, że zasada prawdy obiektywnej w ujęciu wynikającym z art. 122, oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do podejmowania, nie wszystkich możliwych, lecz "wszelkich niezbędnych" działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Norma ta nakazuje zatem podejmowanie tylko tych czynności, które są niezbędne dla osiągnięcia celu postępowania podatkowego. Jeżeli więc w toku postępowania podatkowego stan faktyczny został w istotnym zakresie wyjaśniony tak, że możliwe jest, zgodnie z wymogami obiektywizmu, legalizmu i sprawiedliwości załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, to z perspektywy zasady prawdy materialnej, podejmowanie przez organ dodatkowy czynności, co do których nie zachodzą uzasadnione przypuszczenia, że wpłynąć mogą na ocenę faktyczną lub prawną sprawy, nie tyle co nie jest pożądane, ile prowadzi wręcz do naruszenia zasada prawdy obiektywnej (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1151/22; dostępny w CBOSA).

Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje przy tym automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

4.11. W podsumowaniu powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadziła do jednoznacznego wniosku, że ani w zarzutach ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 120, art. 122, art. 123 § 1 oraz w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

4.12. W realiach rozpoznawanej sprawy – wobec braku skutecznie podważenia stanu faktycznego sprawy – przy ocenie podniesionych w pkt 3.3. skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego wiążące pozostawało ustalenie, że rozliczając podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez spółkę skarżąca spółka "miała wiedzę, że transakcję, w których uczestniczy stanowiły oszustwo podatkowe".

Organy podatkowe – co zaakceptował Sąd pierwszej instancji – przywołując orzecznictwo krajowe i unijne – podkreśliły, że dopuszczalne jest stosowanie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w podwyższonej stawce w przypadku, gdy podatnik brał świadomie udział w oszukańczych transakcjach. Stwierdziły, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z taką sytuacją, co stanowiło podstawę do ustalenia sankcji w wysokości 100 %. Wobec powyższych ustaleń nie doszło, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, do naruszenia wymienionych w zarzutach przepisów prawa materialnego.

4.13. Przesłanka określona w art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, bądź wystawionymi przez podmiot nieistniejący, znajduje zastosowanie – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – wtedy, gdy podatnik w rozliczeniu podatkowym świadomie i celowo posługiwał się "pustymi fakturami".

W tej sytuacji ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ustawy o VAT dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przypominał, że podatnika, który wiedział, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, należy dla celów dyrektywy 2006/112/WE traktować, jako biorącego udział w tym oszustwie, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji służy pomocą sprawcom oszustwa, stając się jego współsprawcą. Podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112/WE. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki: z 6 lipca 2006 r., C-439 i 440/04 EU:C:2006:446, pkt 54, 55; z 16 października 2019r., C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo; a także postanowienie z 14 kwietnia 2021 r., C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 21).

4.14. Reasumując: wobec niezakwestionowania przyjętych w rozpoznawanej sprawie ustaleń faktycznych Sąd pierwszej instancji – wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2023 r., sygn. akt I FSK 484/23, dostępny w CBOSA, zasadnie stwierdził, że ustalony przez organy podatkowe charakter spornej faktury VAT, jako nieodzwierciedlającej rzeczywistych transakcji, determinował zamiar transakcji nielegalnego rozliczenia VAT i że spełniona jest przesłanka dla ustalania wysokości sankcji dla spełnienia warunku proporcjonalności. Podobnie ocenić należy przesłankę uszczuplenia należności Skarbu Państwa. W sytuacji, gdy nierzetelna faktura zawiera podatek, który został odliczony, zawsze dochodzi do uszczuplenia podatku od towarów i usług u jej nabywcy.

4.15. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

-----------------------

14