Umorzone śledztwo nie otworzyło drogi do wznowienia sprawy podatkowej byłego członka zarządu

Pismem z [...] maja 2025 r. (nadanym w placówce pocztowej w tym samym dniu) S. W. (dalej też: skarżący) wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2023 r. znak sprawy: [...]

w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe T. Sp. z o.o. wraz ze Spółką i pozostałymi członkami zarządu z tytułu podatku od towarów i usług za: luty, marzec, lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r., w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2025 r. sygn. akt C-277/24 (opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 22 kwietnia 2025 r.). Jako podstawę wznowienia postępowania wskazał na przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy w związku z art. 241 § 2 pkt 2 oraz art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej jako: O.p.).

Uzasadniając złożony wniosek skarżący podał, że w konsekwencji poczynionych w toku postępowania podatkowego ustaleń, prokurator Prokuratury Okręgowej w B. wszczął [...] sierpnia 2021 r. postępowanie karne mające na celu weryfikację tego, czy

w okresie od stycznia 2019 r. do [...] maja 2020 r. osoby zajmujące się sprawami majątkowymi T. Sp. z o.o. posługiwały się nierzetelnymi fakturami VAT stwierdzającymi zakup materiałów i usług budowlanych, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Postanowieniem z [...] listopada 2023 r., postępowanie przygotowawcze zostało umorzone z uwagi na stwierdzenie braku znamion czynu zabronionego, a z jego uzasadnienia wynikało, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności analiza zeznań świadków złożonych w jego toku, prowadzi do wniosku, że dostawy towarów i usług wykazane w kwestionowanych fakturach miały miejsce i zostały wykonane. Skarżący wskazał na szereg czynności dowodowych podjętych przez prokuratora, które dały podstawę do stwierdzenia odmiennego od zawartego w decyzji organu podatkowego. Przy czym ustalenia organów ścigania dotyczą tego samego okresu, co ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego oraz mają za przedmiot te same faktury.

W nawiązaniu do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2025 r. sygn. akt C-277/24 skarżący uznał, że regulacje krajowe w warunkach, w których została wydana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2023 r. nie przewidywały, aby strona, wobec której mogła zostać orzeczona odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej, mogła kwestionować powyższe okoliczności. Dlatego też, zdaniem skarżącego, regulacja krajowa niezgodna z prawem unijnym uniemożliwiła mu skuteczne podważenie ustaleń faktycznych zapadłych w toku postępowania dotyczącego samej Spółki, co w konsekwencji ograniczyło prawo skarżącego do obrony.

Jednocześnie na podstawie art. 180 w związku z art. 188 O.p. skarżący wniósł o: dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonego zanonimizowanego postanowienia prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. z [...] listopada 2023 r.

o umorzeniu śledztwa prowadzonego pod sygn. akt [...]; zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej w B. o nadesłanie całości akt postępowania

w sprawie o sygn. akt [...] i włączenie tych akt do materiału dowodowego tego postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] września 2025 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2023 r. znak sprawy: [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K.

z [...] października 2022 r. znak sprawy: [...] orzekającą

o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu T. Spółka z o.o. (obecnie w likwidacji) z siedzibą w S. K. wraz ze Spółką oraz pozostałymi członkami zarządu, tj. A. D. i M. T., za zaległości tej Spółki za: luty, marzec, lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego - z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

Rozpoznając wniesione odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2025 r. utrzymał w mocy ww. decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań. Wskazał, że w związku z nieuregulowaniem przez T. Sp. z o.o. w ustawowym terminie ww. zobowiązań podatkowych, organ egzekucyjny w ramach czynności egzekucyjnych podjętych na podstawie tytułów wykonawczych z [...] lipca 2021 r. zastosował skuteczny środek egzekucyjny, dokonując zawiadomieniem z [...] lipca 2021 r. zajęcia rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] w K., o którym zawiadomił podatnika [...] sierpnia 2021 r. Tym samym organ uznał, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Jednocześnie, jak zaznaczył organ, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia od [...] sierpnia 2021 r. do [...] września 2022 r. z uwagi na toczące się przez tut. Sądem postępowanie zakończone wyrokiem z 18 maja 2022 r. sygn. akt

I SA/Bd 484/21, którym oddalił skargę Spółki (wpływ prawomocnego orzeczenia do Izby Administracji Skarbowej w B. [...] września 2022 r.).

Przechodząc do dalszych rozważań DIAS wskazał, że podziela pogląd wyrażony przez organ pierwszej instancji, iż nie można uznać za zasadne podniesionych zarówno we wniosku inicjującym postępowanie, jak i w treści złożonego odwołania argumentów dotyczących odniesienia tezy ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej do sprawy odpowiedzialności skarżącego za zaległości T. Sp. z o.o. Materiał dowodowy, który zgromadził organ pierwszej instancji, w ocenie organu odwoławczego, nie pozwala na przyjęcie takiego założenia. Wpływ orzeczenia na treść wydanej decyzji należy udowodnić, przedstawiając na tę okoliczność bezsprzeczne fakty oraz dowody, czego skarżący nie wykazał.

Organ zwrócił uwagę, że analiza ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedstawiona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 sierpnia 2025 r. sygn. akt III FSK 4259/21 oraz Ministra Finansów i Gospodarki

w interpretacji ogólnej z 29 sierpnia 2025 r. nr DTS2.8012.5.2025 wskazuje, że prawo unijne nie stoi na przeszkodzie takiemu ukształtowaniu odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, jak ma to miejsce w art. 116 Ordynacji podatkowej, o ile przepis ten jest wykładany w określony sposób. Uprawnienie członka zarządu do podnoszenia zarzutów, odnosi się nie tyle do decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, ile do poświadczonych w niej ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych.

DIAS w B. zauważył, że w celu podważenia przez członka zarządu mającego na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej ponosić odpowiedzialność podatkową ustaleń faktycznych lub ocen prawnych zawartych w decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki, powinien on: po pierwsze skonkretyzować z jakimi ustalaniami lub ocenami decyzji wymiarowej się nie zgadza, po drugie wskazać z jakich względów uważa te ustalenia lub oceny za błędne. Członek zarządu zamierzający kwestionować treść decyzji wymiarowej skierowanej do spółki nie może poprzestać na zarzutach ogólnikowej natury lub prostej jej negacji w całości albo fragmentach. Innymi słowy nie jest wystarczające podniesienie, że decyzja wymiarowa jest wadliwa. Dopiero wskazanie przez członka zarządu w jakim zakresie i z jakiego powodu nie zgadza się

z decyzją wymiarową aktualizować będzie potrzebę przeprowadzenia weryfikacji tego przeciwdowodu.

DIAS wskazał, że postanowieniem z [...] lipca 2025 r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, tj. zwrócenia się do Prokuratury Okręgowej w B. o nadesłanie całości akt postępowania w sprawie o sygn. akt [...] i włączenie tych akt do materiału dowodowego tego postępowania. Organ pierwszej instancji dopuścił natomiast jako dowód, zanonimizowaną kopię postanowienia z [...] listopada 2023 r. o umorzeniu śledztwa prowadzonego pod sygn. akt [...], przedłożoną przez skarżącego do wniosku o wznowienie postępowania. W ocenie organu odwoławczego postanowienie umarzające śledztwo przeciwko podejrzanemu wobec braku czynu zabronionego nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie

z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Ocena wyrażona w postanowieniu prokuratora nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy. Dlatego też, postanowienie Prokuratury Okręgowej w B. z [...] listopada 2023 r. sygn. akt [...], jest dowodem na okoliczność, że organ ścigania nie znalazł dowodów winy popełnienia przez zanonimizowanego podejrzanego zarzucanych mu czynów, co nie jest tożsame ze stwierdzeniem, że T. Sp. z o.o. nie naruszyła przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też ustawy o podatku od towarów i usług, nie uregulowała we właściwym terminie i we właściwej wysokości tych podatków, a w konsekwencji, że decyzje określające Spółce właściwą wysokość zobowiązań podatkowych, a później decyzje o przeniesieniu na skarżącego, jako członka zarządu, odpowiedzialności za zobowiązania tej Spółki - są wadliwe w stopniu uzasadniającym po wznowieniu postępowania ich uchylenie. Organ odwoławczy podkreślił, że prokurator nie kwestionował faktu, iż faktury VAT, którymi posłużył się podejrzany były nierzetelne.

Zdaniem organu istotnym w sprawie jest, że zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym z [...] stycznia 2017 r. w skład zarządu T. Spółka z o.o. na stanowisko członków zarządu powołano: M. T., A. D. oraz skarżącego. Uchwałą z [...] września 2022 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników podjęto decyzję o rozwiązaniu Spółki. Likwidatorem Spółki został skarżący. Zatem, jak zauważył organ, był on uprawniony do reprezentowania i miał realny wpływ na funkcjonowanie T. Spółka z o.o. (obecnie w likwidacji) również w trakcie trwania postępowań kontrolnych i wymiarowych prowadzonych wobec Spółki.

Organ wyjaśnił, że z uzasadnień decyzji wymiarowych wynika, że skarżący czynnie uczestniczył w prowadzonym postępowaniu podatkowym, składał zastrzeżenia, wyjaśnienia i wnioskował o przeprowadzenie dowodów. Tym samym znane były mu ustalenia kontroli podatkowych i prowadzonych w ich następstwie - postępowań podatkowych wobec T. Sp. z o.o.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej treść uzasadnienia wyroku TSUE z 27 lutego 2025 r. C-277/24 (Adjak) wskazuje, że członkowi zarządu przysługuje prawo do podnoszenia wspomnianych zarzutów w postępowaniu dotyczącym jego odpowiedzialności tylko w takim zakresie, w jakim nie mógł zgłosić tych zarzutów w innym postępowaniu.

W odniesieniu do zobowiązań Spółki, których wysokość określono w decyzji wymiarowej, organ zauważył, że członek zarządu, który pełnił swoją funkcję w trakcie toczonego względem spółki postępowania wymiarowego, ze względu na pełnioną przez siebie funkcję (tak jak w tej sprawie) miał możliwość zgłaszania zarzutów już w tym postępowaniu jako reprezentant Spółki. Zatem uprawnienie to w takim przypadku zostało już przez członka zarządu skonsumowane i wobec tego przysługujące członkowi zarządu prawo do obrony nie wymaga, aby organ podatkowy był obowiązany w takim przypadku niejako powtórnie umożliwić członkowi zarządu podważanie ustaleń faktycznych lub prawnych. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie TSUE np. wyrok TSUE z 9 września 2021 r., Adler Real Estate (C-546/18).

Skarżący bezsprzecznie miał status strony w prowadzonych wobec Spółki postępowaniach jako członek zarządu T. Sp. z o.o., zatem nie można uznać zarzutu w kwestii braku możliwości obrony swoich praw w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej. DIAS w B. zaznaczył, że skarżącemu zapewniono czynny udział w prowadzonych postępowaniach. Umożliwiono wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów. Skarżący natomiast nie skorzystał z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku tych postępowań. Również w toku postępowania wznowieniowego nie skorzystał z prawa zapoznania się z dowodami znajdującymi się

w aktach sprawy. Zdaniem organu odwoławczego, skarżący nie dążył do realizacji swojego prawa do obrony.

W opinii DIAS w B. nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Skarżący nie przywołał bowiem nowych argumentów, nie wykazał istnienia dowodów lub okoliczności faktycznych nieznanych wcześniej organowi podatkowemu albo pominiętych w toku postępowania wymiarowego wobec Spółki T. Sp.

z o.o. Natomiast ustalenia dokonane w trakcie postępowania prowadzonego w oparciu o prawo karne, nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania ustaleń dokonanych

w trakcie postępowania podatkowego. Organ podkreślił, że nie zostały również spełnione pozostałe przesłanki wznowienia postępowania.

W złożonej do tut. Sądu skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

1) art. 187 § 1 pkt 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosku dowodowego strony o zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej w B. o nadesłanie całości akt postępowania w sprawie o sygn. akt [...] i włączenie tych akt do materiału dowodowego tego postępowania, podczas gdy materiały tam zebrane mogły mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a co więcej istnieje wysokie prawdopodobieństwo (niezweryfikowane przez organ), że w toku postępowania karnego został przesłuchany M. S. - prokurent R. T. sp. z o.o. (spółka współpracująca z T. sp. z o.o.), który miał kluczową wiedzę na temat rzekomych nieprawidłowości w deklaracjach T. sp. z o.o., a który pomimo wniosków podatnika i polecenia wykonania tej czynności przez organ podatkowy nie został przesłuchany w toku postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego T. sp. z o.o., co doprowadziło do uniemożliwienia stronie kwestionowania merytorycznych podstaw wydania decyzji

w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej;

2) art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez stwierdzenie, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka do uchylenia decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w zakresie podatku od towarów i usług, albowiem orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 lutego 2025 r., sygn. akt: C-277/24 nie ma wpływu na treść wydanej w tej sprawie decyzji, podczas gdy orzeczenie TSUE oddziałuje na decyzję podatkową w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od tego przyjętego w decyzji ostatecznej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli w podanym zakresie Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wobec czego skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący zaskarżył decyzję z dnia [...] grudnia 2025 r. (postanowienie o sprostowaniu daty) utrzymującą w mocy decyzję z [...] września 2025 r. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2023 r. znak sprawy: [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe T. Sp.

z o.o. wraz ze Spółką i pozostałymi członkami zarządu z tytułu podatku od towarów

i usług za luty, marzec, lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r., a także kosztów postępowania egzekucyjnego.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że jako podstawę wznowienia postępowania skarżący wskazał na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 244 § 1 O.p. Z wymienionych przepisów wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie postępowania z tej przyczyny następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Organem podatkowym właściwym w sprawie wznowienia postępowania jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Skarżący powołał się przy tym na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 lutego 2025 r., sygn. akt. C-277/24 (opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej dnia 22 kwietnia 2025 r.). Z kolei uzasadniając złożony wniosek podał, że prokurator Prokuratury Okręgowej w B. wszczął dnia [...] sierpnia 2021 r. postępowanie karne o sygn. akt. [...]. Postępowanie to miało na celu weryfikację tego, czy w okresie od stycznia 2019 r. do [...] maja 2020 r. osoby zajmujące się sprawami majątkowymi T. Sp. z o.o. posługiwały się nierzetelnymi fakturami VAT stwierdzającymi zakup materiałów i usług budowlanych, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Podkreślił, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2023 r., postępowanie przygotowawcze zostało umorzone z uwagi na stwierdzenie braku znamion czynu zabronionego, a z jego uzasadnienia wynikało, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności analiza złożonych w jego toku zeznań świadków, prowadzi do wniosku, że dostawy towarów i usług wskazane w kwestionowanych fakturach miały miejsce i zostały wykonane. Dodał, że gdyby miał możliwość podniesienia przedmiotowych okoliczności oraz zawnioskowania o przeprowadzenie poszczególnych czynności na etapie orzekania o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, rezultat postępowania byłby inny. W oparciu o treść art. 180 w związku z art. 188 O.p. skarżący wniósł o: 1) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonego zanonimizowanego postanowienia prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. z dnia [...] listopada 2023 r. o umorzeniu śledztwa prowadzonego pod sygn. akt [...] oraz 2) zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej w B. o nadesłanie całości akt postępowania w sprawie o sygn. akt [...] i włączenie tych akt do materiału dowodowego tego postępowania. W toku postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2025 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, tj. zwrócenia się do Prokuratury Okręgowej w B. o nadesłanie całości akt postępowania w sprawie o sygn. akt [...] i włączenia tych akt do materiału dowodowego tego postępowania. Jednakowoż dopuścił jako dowód zanonimizowaną kopię postanowienia z dnia [...] listopada 2023 r. o umorzeniu śledztwa przedłożoną wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania.

Wznowienie postępowania stanowi instytucję szczególną, umożliwiając w trybie nadzwyczajnym wzruszanie decyzji ostatecznych. Tym samym stwarza prawną możliwość ponownego, ale ograniczonego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w regulacji art. 240 O.p. Stanowi więc wyjątek od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w przepisie art. 128 O.p., służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami prawa sytuacjach. Z tego względu przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę.

Do uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej w trybie wznowienia postępowania na podstawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. dochodzi, gdy w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej powinna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja pierwotnie wydana. Nie wystarcza stwierdzenie, że ostateczna decyzja została wydana na podstawie normy prawnej, która była przedmiotem orzeczenia TSUE. Konieczne jest stwierdzenie, że przyjęty w orzeczeniu TSUE sposób wykładni przepisów prawa unijnego wymusza rozstrzygnięcie odmienne od przyjętego w decyzji ostatecznej. Jak słusznie zauważył WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 16 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 134/17, z treści art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wynika, że o spełnieniu przesłanki zawartej w tym przepisie można mówić, jeżeli orzeczenie TSUE "ma wpływ na treść wydanej decyzji", tzn. pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem Trybunału istnieje związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE powinna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana. Z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (zob. np. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 152/12).

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 czerwca 2025 r. sygn. akt I FSK 2041/24 wyjaśnił, że przyczyna wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. obejmuje zarówno przypadki postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną dotyczącą konkretnej sprawy, w której zwrócono się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, jak i postępowań, w których zapadły decyzje w innych sprawach. Istotne jest jedynie to, aby rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały wydane w oparciu o tożsamą podstawę prawa unijnego, która była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), op. cit., s. 1167 i powoływany tam wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 549/13).

W rozpoznawanej sprawie elementem łączącym decyzję, której wniosek o wznowienie dotyczy, z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 lutego 2025 r. sygn. akt C-277/24, jest to, że wyrok dotyczy stosowania art. 116 O.p. (przepis regulujący zagadnienie odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki), który to stanowił również podstawę orzekania w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2023 r. znak sprawy: [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. z dnia [...] października 2022 r. znak sprawy: [...].7 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

TSUE we wspomnianym wcześniej wyroku w sprawie C-277/24 przyjął, że art. 273 dyrektywy VAT w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przy tym stanowisko, jakie zajął w odniesieniu do tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w swoich wyrokach. W wyroku z dnia 22 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 4259/21 NSA stwierdził po pierwsze, że "w świetle wyroku TSUE w sprawie Adjak uniemożliwienie skutecznego podważenia przez osobę trzecią (byłego członka zarządu spółki) w postępowaniu toczącym się na podstawie art. 116 § 1 o.p. w sprawie jego odpowiedzialności jako członka zarządu, ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe spółce jest działaniem sprzecznym z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności". Po drugie wskazał, iż "teza wyroku TSUE w sprawie Adjak może być realizowana na podstawie art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony

i zasadą proporcjonalności, także w ten sposób, że podważenie przez osobę trzecią (byłego członka zarządu spółki) w postępowaniu toczącym się na podstawie art. 116 § 1 o.p. ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy

w ramach postępowania określającego zobowiązanie podatkowe spółce, w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej, możliwe będzie przez powołanie się przez byłego członka zarządu w swoich zarzutach na kwestionowanie tychże ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych przez spółkę w postępowaniu z jej wniosku o wznowienie postępowania określającego zobowiązanie podatkowe spółce". Z kolei w wyroku z dnia 13 sierpnia 2025 r. sygn. akt III FSK 656/25 NSA zwrócił uwagę, że w tezie końcowej wyroku Adjak, Trybunał odwołuje się wprawdzie do dwóch zasad, tj. zapewnienia prawa do obrony i zasady proporcjonalności, to jednak lektura uzasadnienia tego orzeczenia pokazuje, że istota rozważeń TSUE odnosi się do zapewnienia członkowi zarządu prawa do obrony, przez które rozumie prawo do bycia wysłuchanym i prawo dostępu do akt (por. pkt 41 i 52 wyroku Adjak). Nie oznacza to jednak przyznania byłemu członkowi zarządu takich praw, jakimi dysponowała strona (tj. spółka) w postępowaniu wymiarowym. Zwraca na to uwagę również Trybunał Sprawiedliwości, odwołując się do wyroku z dnia 16 października 2019, Glencore Agriculture Hungary (C-189/18, EU:C:2019:861), akcentując że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis

i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 53 wyroku Adjak). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego "minimum gwarancji procesowych, w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 o.p., zapewnia byłemu członkowi zarządu możliwość zapoznania się z ostateczną decyzją określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie ciężar wykazania potencjalnych błędów w ocenie okoliczności faktycznych i dokonanych kwalifikacjach prawnych spoczywać będzie na byłym członku zarządu, wobec którego jest, bądź było prowadzone postępowanie na podstawie art. 116 o.p.".

Z powyższego wynika, że członek zarządu w postępowaniu toczącym się na podstawie art. 116 § 1 O.p. w sprawie jego odpowiedzialności jako członka zarządu, powinien mieć możliwość podważania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe spółce. Konieczność badania i odniesienia się przez organ podatkowy w postępowaniu prowadzonym wobec osoby trzeciej, do stwierdzonych w decyzji wymiarowej ustaleń faktycznych lub prawnych, materializuje się wówczas, gdy podmiot mający ponosić odpowiedzialność podatkową zgłosi takie zarzuty (zob. wyrok NSA z dnia 5 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 503/24; wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2025 r., sygn. akt III FSK 832/25). Jak przy tym zauważył NSA w wyroku z dnia 12 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 605/24, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zmierzającym do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 o.p. nie mają obowiązku z urzędu badać poprawności merytorycznej decyzji wymiarowej, z której wynika ciążący na spółce podatek do zapłaty, który przerodził się w zaległość podatkową. W orzeczeniu tym, NSA zwrócił uwagę na inny aspekt procesowy zapewnienia możliwości obrony członkowi zarządu. Mianowicie wskazał, że niezbędne minimum to stworzenie osobie trzeciej mającej ponosić odpowiedzialność podatkową sposobności do zapoznania się z treścią decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki.

W związku z powyższym zwrot użyty w wyroku TSUE z dnia 27 lutego 2025 r.,

C-277/24: "może skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania" oznacza, że kwestionując wysokość długu podatkowego spółki, w ramach postępowania z art. 116 O.p., były członek zarządu - dla zmniejszenia swojej odpowiedzialności za ten dług, bądź jej wykluczenia - winien wykazać istnienie dowodów lub okoliczności faktycznych nieznanych wcześniej organowi podatkowemu albo pominiętych przez ten organ w ramach postępowania prowadzonego wobec spółki, konsekwencją czego była: niewłaściwa subsumpcja albo błędna wykładnia norm zawartych w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę wydania decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego, lub niewłaściwa ocena istnienia bądź nieistnienia wymienionych w art. 116 O.p. przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej.

W świetle powyższych rozważań skarżący nie wykazał, że będący podstawą wznowienia postępowania wyrok TSUE ma wpływ na wynik objętego tą skargą postępowania wznowieniowego. Nie znajdują tym samym uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 O.p., albowiem nie było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

Takiej okoliczności nie stanowi bowiem wynik postępowania prowadzonego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. pod sygn. akt [...] wskazujący, że ustalenia postępowania karnego pozostają w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy w toku postępowania wymiarowego prowadzonego wobec T. Sp. z o.o. Z zanonimizowanego postanowienia prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. z dnia [...] listopada 2023 r. o umorzeniu śledztwa prowadzonego pod sygn. akt. [...] wynika, że prokurator po zapoznaniu się z aktami śledztwa prowadzonego przeciwko zanonimizowanemu podejrzanemu o czyn z art. 56 § 2 kks, a także o czyn z art. 271a § 1 kk, postanowił umorzyć prowadzone śledztwo. Uzasadnienie tego postanowienia wskazuje, że zanonimizowany podejrzany w okresie od stycznia 2019 r. do [...] maja 2020 r. zajmował się sprawami gospodarczymi i finansowymi spółki, i w celu z góry powziętego zamiaru osiągnięcia korzyści majątkowej, posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT stwierdzającymi zakup materiałów i usług budowlanych, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Czynem tym, podejrzany wprowadził w błąd organ podatkowy, poprzez podanie w złożonych deklaracjach VAT-7 za styczeń i marzec 2019 r. nieprawdziwych danych, niezgodnych ze stanem rzeczywistym i tym samym, zawyżył podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...]zł. Jednocześnie, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podejrzanemu postawiono zarzut posługiwania się ww. nierzetelnymi fakturami VAT na łączną kwotę [...]zł, skutkiem czego było przedłożenie organowi podatkowemu nierzetelnego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r., poprzez zawyżenie o kwotę [...]zł kosztów uzyskania przychodów za ten rok podatkowy. Dalej z uzasadnienia wynika, że podejrzany nie miał pełnej świadomości, że dostarczaniem towarów i usług zajmuje się inny podmiot, niż wskazany w zakwestionowanych fakturach. Należy więc wyjaśnić, że umorzenie śledztwa na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania karnego wobec braku znamion czynu zabronionego wyraża ocenę prawną okoliczności sprawy na gruncie prawa karnego. Nie przesądza natomiast o wadliwości postępowania dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa różne, niezależne od siebie postępowania, prowadzone przez odmienne organy i na podstawie innych przepisów prawa. O ile postępowanie podatkowe zasadniczo zmierza do ustalenia lub określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, o tyle celem postępowania karnego (w tym i karnego skarbowego) jest wykrycie sprawców czynów zabronionych

i pociągnięcie ich do odpowiedzialności karnej oraz zapewnienie, aby osoby niewinne (którym nie udowodniono winy) takiej odpowiedzialności nie poniosły. Wobec tego postanowienie o umorzeniu śledztwa przeciwko podejrzanemu wobec braku znamion czynu zabronionego nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej

i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, ocena wyrażona w postanowieniu prokuratora nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy. Podkreślić też trzeba, że prokurator nie kwestionował faktu, iż faktury VAT, którymi posłużył się podejrzany, były nierzetelne.

W dalszej kolejności podnieść należy, że jak wskazuje materiał dowodowy rozpatrywanej sprawy, skarżący pełnił funkcję członka zarządu T. Sp. z o.o. w okresie od [...] stycznia 2017 r. do [...] listopada 2022 r., tj. w czasie, gdy organ podatkowy prowadził wobec spółki kontrole podatkowe i postępowania podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 i 2019 r., a także wysokości odsetek za zwłokę.

Na decyzję z dnia [...] czerwca 2021 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w B. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2017 r., za 2018, za 2019 oraz od stycznia do kwietnia 2020 r., T. Sp. o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 18 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 484/21 ją oddalił (wyrok prawomocny), co również oznacza, że zebrany materiał dowodowy uznał za zupełny. Należy podkreślić, że przesłuchanie świadka M. S. - prokurenta R. T. sp. z o.o., którego nie przesłuchano w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że materiał dowodowy w tych sprawach jest materiałem niezupełnym.

Skarżący był więc uprawniony do reprezentowania i miał realny wpływ na funkcjonowanie T. Sp. z o.o. zarówno w trakcie trwania postępowań kontrolnych i wymiarowych prowadzonych wobec Spółki, jak i później prowadzonych przed sądem administracyjnym. Uzasadnienie decyzji wymiarowej wskazuje, że skarżący uczestniczył czynnie w prowadzonych postępowaniach podatkowych: składał zastrzeżenia, wyjaśnienia i wnioskował o przeprowadzenie dowodów. Sam Skarżący załączył do odwołania z dnia [...] listopada 2022 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. z dnia [...] października 2022 r. znak sprawy: [...].7 w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej m.in. protokół przesłuchania w charakterze strony z dnia [...] grudnia 2019 r. Znane mu więc były ustalenia kontroli podatkowych i prowadzonych w ich następstwie postępowań podatkowych wobec T. Sp. z o.o.

Zauważyć trzeba przy tym, że skarżący, w związku z uchwałą z dnia [...] września 2022 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników o rozwiązaniu Spółki i otwarciu jej likwidacji, pełni w niej do chwili obecnej funkcję likwidatora. Jako reprezentant Spółki miał więc zapewnione prawo do czynnego udziału w prowadzonym względem niego postępowaniu, zarówno w sprawie jego odpowiedzialności solidarnej, jak i w toku postępowania wznowieniowego w obu instancjach, w tym zwłaszcza możliwość wypowiedzenia się sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Podać też trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 1228/23 oddalił jego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 171/23

w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydaną w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. wraz odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

W tych okoliczność zarzut braku możliwości obrony przez skarżącego swoich praw w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej, na skutek braku czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki, jest nietrafny. Skarżący miał zapewnione prawo czynnego udziału w prowadzonych postępowaniach, w tym możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, miał również faktyczną możliwość podnoszenia zarzutów lub odniesienia się w inny sposób do kwestii istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego Spółki, za które ma odpowiadać. Skoro zatem ustalenia dokonane w toku postępowania karnego nie stanowią podstawy do kwestionowania ustaleń dokonanych w trakcie postępowania podatkowego, a skarżący nie przywołał nowych argumentów oraz nie wykazał istnienia dowodów lub okoliczności faktycznych nieznanych wcześniej organowi podatkowemu albo pominiętych w toku postępowania wymiarowego wobec T. Sp. z o.o., to należy przyjąć, że nie wykazał spełnienia przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Nie są zasadne także pozostałe zarzuty podniesione w skardze. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, o jakim mowa w art. 188 O.p. należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Wymaga wyjaśnienia, że postępowanie dowodowe ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. Nie daje więc podstaw do przyjęcia, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej bowiem postaci prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. Prowadząc postępowanie dowodowe organ ma zmierzać do takich ustaleń stanu faktycznego, które są jak najbardziej zbliżone do stanu mającego miejsce w rzeczywistości.

Rzecz jasna w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe obu instancji zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzyć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają. Wynik oceny materiału dowodowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 4 O.p.).

W przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących norm i pozwalało na poczynienie ustaleń, które determinowały konieczność odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. Do wniosku takiego prowadzi analiza wydanych w sprawie decyzji i akt administracyjnych sprawy. Wbrew zarzutom skargi, organ działał zgodnie z prawem, podjął wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a nadto zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dokonał swobodnej jego oceny, co znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Organ, zgodnie z art. 200 § 1 O.p. umożliwił skarżącemu zapoznanie się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia co do dowodów i materiałów zgromadzonych w sprawie. Organ szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie i odniósł się do zarzutów odwołania (art. 127 O.p.). Prezentowana przez skarżącego inna ocena ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie oznacza, że naruszono przywołane w skardze przepisy prawa.

Mając powyższe na względzie, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd zgodnie z art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.