Rozdzielnice i transformatory w stacjach jako budowla. WSA oddalił skargę spółki

Decyzją z dnia 18 lutego 2020 r. Prezydent Miasta Włocławek, po rozpatrzeniu wniosku E. S.A. ("Spółka", "Strona", "Skarżąca") z dnia 24 grudnia 2018 r. o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 109.235 zł (po uwzględnieniu korekty deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej 4 lutego 2019 r. w kwocie 109.775 zł), odmówił spółce zwrotu wnioskowanej nadpłaty i określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości w wysokości jaka wynikała z poprzednio złożonej przez spółkę korekty deklaracji dla podatku od nieruchomości z dnia 22 października 2018 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 02 października 2020r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Włocławku uchyliło pkt 2 decyzji dotyczący określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 1.917.986 zł i umorzyło postępowanie w tym zakresie, w pozostałej części dotyczącej odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. utrzymało zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2021r., sygn. akt I SA/Bd 730/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił wniesioną skargę. Rozpatrując wniesioną przez Spółkę skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 09 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3970/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 15 października 2024r. ,sygn. akt I SA/Bd 226/24, uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z 02 października 2020 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Włocławku po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 24 marca 2024 r. uznało, że kwestionowana decyzja Prezydenta Miasta Włocławek z 18 lutego 2020 r. wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, albowiem organ podatkowy przy rozstrzygnięciu sprawy dokonał nieuprawnionego wymiaru podatku od nieruchomości jak i nie rozpoznał sprawy z uwzględnieniem zmian legislacyjnych obowiązujących od 28 czerwca 2015 r., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło wykładni organu I instancji, co do kwalifikacji prawnopodatkowej spornych urządzeń w ramach przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości w stanie prawnym po dniu 28 czerwca 2015 r. Kolegium nie podzieliło rozważań organu I instancji, gdzie organ pomimo zmiany stanu prawnego analizuje pojęcie całości techniczno-użytkowej. W konsekwencji nie było uzasadnione definiowanie pojęcia całości techniczno-użytkowej, a w dalszej kolejności odnoszenie się do zespołu powiązanych ze sobą elementów, jak również przywoływanie orzecznictwa NSA dotyczącego poprzedniego stanu prawnego. Wskazanie, że bez spornych urządzeń działanie sieci elektroenergetycznej nie byłoby możliwe, nie może stanowić argumentu przesądzającego dla zakwalifikowania określonych obiektów do budowli bez przeprowadzenia analizy, czy spełniają one kryteria obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. (na ten aspekt wskazał NSA w wyroku z 29 sierpnia 2023 r. sygn. akt III FSK 693/22). Zastosowanie pojęcia obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 u.p.b., a zatem bez wskazanego kryterium całości techniczno-użytkowej, powoduje konieczność osobnej oceny każdego z obiektów pod względem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Inaczej mówiąc w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. każdy obiekt wymaga samodzielnej oceny pod kątem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Organ I instancji takiej analizy nie przeprowadził.

Natomiast jeśli chodzi o kwalifikację prawnopodatkową sprzed 28 czerwca 2015 r. to funkcjonująca definicja obiektu budowlanego w odniesieniu do budowli z cechą całości techniczo-użytkowej stanowiła podstawę, tak jak w uzasadnieniu skarżonej decyzji, do ujęcia w ramach przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń stacji rozdzielni (linie energetyczne wraz z transformatorami, urządzeniami rozdzielczymi oraz bateriami akumulatorów stanowiły wraz z siecią elektroenergetyczną – stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 i 3a u.p.b. – całość techniczno-użytkową, a w efekcie jeden obiekt budowlany, jedną budowlę objętą podatkiem od nieruchomości), co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym okresu przed dniem 28 czerwca 2015 r. (wyrok NSA z 10 stycznia 2024 r. sygn. III FSK 3672/2F i III FSK 3733/21 oddalający skargę Spółki - dotyczy sprawy Spółki za 2013 i 2014 rok). Sąd orzekł, że sporne urządzenia stacji rozdzielni stanowią element sieci elektroenergetycznej, będącej budowlą na grucie u.p.b. i u.p.o.l. w postaci "sieci technicznych".

Na obecnym etapie skarżona jest decyzja Prezydenta Miasta Włocławek z 23 października 2025r. w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości 109.775 zł (po uwzględnieniu korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r. złożonej 4 lutego 2019 r.). Z decyzją nie zgodziła się Spółka i wniosła od niej odwołanie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Włocławku decyzją z dnia 25 lutego 2026 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że kwestią sporną w sprawie pozostaje, czy sporne urządzenia w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W zapadłych w niniejszej sprawie wyrokach NSA i WSA odniosły się do kwestii zmian przepisów prawa budowlanego, tj. nowego brzmienia art. 3 pkt 1 u.p.b.

W staniem prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r. art. 3 pkt. 1 u.p.b. definiował obiekt budowlany jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Zatem kluczowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości miało ustalenie, iż budowla jest obiektem stanowiącym całość techniczno-użytkową.

Natomiast od dnia 28 czerwca 2015 r. uległa zmianie definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b., przez który należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W porównaniu do definicji obowiązującej do dnia 28 czerwca 2015 r. ustawodawca wprowadził następujące modyfikacje:

1) budowla jest obiektem budowlanym wraz z instalacjami, które zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,

2) wykreślono zapis o budowli jako całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami – pozostawiono tylko instalacje,

3) budowla to obiekt wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Dla kwalifikacji prawnej budowli w rozumieniu podatkowym w pierwszej kolejności należało zatem ustalić, czy w konkretnym przypadku spełniony jest element obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Element ten został wskazany w początkowej części definicji budowli w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Zdaniem organu w stanie faktycznym sprawy bez wątpienia można wykluczyć możliwość zakwalifikowania spornych urządzeń do kategorii budynków, instalacji o których mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b. i obiektów małej architektury. Nie spełniają one bowiem przesłanek definiujących budynek, instalacje i obiekt małej architektury. Sporne urządzenia nie są także budowlą wymienioną expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej oraz ich cechy nie są w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty z art. 3 pkt 3 u.p.b. Budowlą wymienioną wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. są natomiast linie energetyczne. Linie energetyczne są elementem sieci elektroenergetycznej, w skład której poza liniami energetycznymi wchodzą również m.in. sporne urządzenia. Nie ma sporu co do tego, że pozostają one w związku użytecznym/funkcjonalnym. Dlatego organ podatkowy przeanalizował kwalifikację spornych urządzeń jako urządzenia budowlanego z art. 3 pkt 9 u.p.b., a w tym pod kątem czy są one obiektami budowlanymi wzniesionymi z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 u.p.b.), urządzeniami technicznymi umożliwiającymi wykonanie określonego procesu oraz czy zapewniają one użytkowanie konkretnego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zebrał wystarczający materiał dowodowy i dokonał prawidłowej kwalifikacji podatkowej spornych urządzeń zaliczając je do budowli.

Reasumując, sporne urządzenia choć wyprodukowane i dostarczone na miejsce przeznaczenia zostały, wbrew przekonaniu Spółki, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Spełniają warunek definiujący obiekt budowalny w rozumieniu u.p.b. (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Sporne urządzenia są urządzeniami technicznymi, o których mowa art. 3 pkt 9 u.p.b. umożliwiające wykonanie danego procesu – przesył energii elektrycznej i jej odbiór przez odbiorców (dystrybucja). Urządzenia techniczne składają się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia. Sporne urządzenia stanowią zatem urządzenia techniczne stosowane w procesie energetycznym przeznaczone do rozdzielania lub przetwarzania, względnie rozdzielania i przetwarzania energii elektrycznej. Jest to zespół urządzeń służących do rozdzielania tej energii.

W sprawie sporne urządzenia stanowią urządzenia techniczne i są powiązane użytkowo/funkcjonalnie z konkretną budowlą w postaci linii elektroenergetycznej – umożliwiają dystrybucję i rozdział energii elektrycznej. Są połączone z liniami energetycznymi układem ciągów liniowych prowadzonych między stacjami, w tym liniami wysokiego napięcia i liniami najwyższych napięć, co zapewnia niezawodność dostaw energii. Ich główną funkcją jest transformacja (zmiana parametrów) prądu elektrycznego głównie obniżanie napięcia z wysokiego napięcia na niskie, by móc bezpiecznie dostarczyć energię do odbiorców końcowych. Stacje są kluczowym elementem zapewniającym stabilność i niezawodność dostaw energii elektrycznej. Organ uznał, że linia energetyczna nie może istnieć bez trafostacji. Linia średniego napięcia (przewody, kable, słupy) nie może samodzielnie funkcjonować bez stacji transformatorowej, a stacja transformatorowa bez linii, zaś linia niskiego napięcia nie może działać bez linii średniego napięcia i stacji transformatorowej. Zatem transformatory i rozdzielnie są bezpośrednio związane z linią elektroenergetyczną i niezbędne są do użytkowania linii zgodnie z przeznaczeniem. Fizyczne połączenie pomiędzy poszczególnymi elementami urządzeń elektroenergetycznych zostało dokonane poprzez ich fizyczne trwałe połączenie (skręcanie śrubami lub poprzez zaprasowanie prasami elektrycznymi). Bez transformatorów i rozdzielnic nie mogłaby być bezpiecznie i zgodnie z potrzebami dostarczana energia elektryczna do zasilanych nią urządzeń. Wymontowanie tych urządzeń uniemożliwiałoby dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców o dostosowanym napięciu do poziomu przez nich oczekiwanego, gdyż stanowią całość z liniami elektroenergetycznymi, wspólnie z nimi i innymi elementami sieci umożliwiając prawidłowy przesył energii elektrycznej. Rozdzielnice to urządzenia elektryczne pełniące funkcję dystrybucji i zabezpieczenia przepływu energii elektrycznej, ale też funkcje sterownicze, choćby dla linii produkcyjnych czy poszczególnych procesów technologicznych w zakładach wytwórczych i wydobywczych.

Transformatory i rozdzielnice są zatem niezbędne, aby nie tylko linie, ale cała sieć mogła funkcjonować i realizować stawiane przed nią cele. Użytkowanie linii zgodnie z przeznaczeniem, wymaga więc wykorzystania przedmiotowych transformatorów i rozdzielnic.

Urządzenia, będące przedmiotem wniosku, są konstrukcyjnie odrębnymi urządzeniami, ale ich użytkowanie jest związane z linią elektroenergetyczną (obiektem liniowym), są funkcjonalnie powiązane z konkretną budowlą w znaczeniu podatkowym (linią elektroenergetyczną – obiekt liniowy), pełnią funkcję służebną wobec konkretnej budowli w znaczeniu podatkowym, ale przede wszystkim zapewniają możliwość użytkowania konkretnej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Urządzenia rozdzielni i in. tworzą całość z linią elektroenergetyczną, zdolną tylko w takim kompleksie (całość użytkowa) – do realizacji założonego celu gospodarczego, a poszczególne urządzenia w przypadku ich odłączenia od całości (linii elektroenergetycznych) nie spełniałyby dotychczasowych funkcji. Sporne urządzenia znajdujące się w stacjach transformatorowych zapewniają możliwość użytkowania linii elektroenergetycznych zgodnie z przeznaczeniem i są wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, a poza sporem pozostaje to, że analizowane urządzenia nie stanowią obiektów małej architektury. Podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle (od ich wartości), o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 u.p.b. Budynki stacji, w której znajdują się te urządzenia, pełnią wyłącznie funkcję ochronną, spełniają przesłanki z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i winny być opodatkowane niezależnie od tego co się w nich znajduje.

W skardze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 25 lutego 2026 r. oraz o rozważenie uchylenia w całości poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Włocławek z dnia 23 października 2025 r. Zarzucono naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) w zw. z art. 3 pkt 1 i 9 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym po 28 czerwca 2015 r.), przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że sporne urządzenia zlokalizowane w budynkach stacji elektroenergetycznych, w szczególności rozdzielnie wnętrzowe 15 kV, stacje transformatorowe, pola SN, urządzenia rozdzielni i przelotów, stanowią budowle albo urządzenia budowlane podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, mimo że organ nie wykazał w sposób ścisły i odpowiadający standardowi wykładni przepisów daninowych, iż każde z tych urządzeń samodzielnie spełnia ustawowe cechy obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. oraz cechy urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy;

- art. 3 pkt 1 i 9 u.p.b., przez ich wykładnię rozszerzającą, sprowadzającą się do uznania, że o objęciu urządzeń podatkiem przesądza ich funkcjonalna niezbędność dla dystrybucji energii, podczas gdy po 28 czerwca 2015 r. nie można już odwoływać się do normatywnie niewystępującej cechy "całości techniczno-użytkowej", a cechy obiektu budowlanego nie mogą być domniemywane ani wyprowadzane wyłącznie z rodzaju infrastruktury;

- art. 153 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, mimo że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 15 października 2024 r., I SA/Bd 226/24, jednoznacznie wskazał, że po dniu 28 czerwca 2015 r. nie można opierać kwalifikacji spornych urządzeń na cesze "całości techniczno-użytkowej", a organ obowiązany jest zbadać, czy w konkretnym przypadku zostały spełnione ustawowe cechy obiektu budowlanego; pomimo tego organ ponownie oparł rozstrzygnięcie zasadniczo na argumentacji funkcjonalnej i na tezie o niezbędności urządzeń dla działania sieci;

- art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie, mimo występowania niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych co do zakresu pojęcia urządzenia budowlanego oraz granic opodatkowania urządzeń technicznych po zmianie definicji obiektu budowlanego, a rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez niewyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, polegającą w szczególności na tym, że organ przyjął z góry tezę o opodatkowaniu spornych urządzeń, a następnie podporządkował jej ocenę opinii biegłego i pozostałych dowodów, zamiast ustalić osobno dla każdego rodzaju urządzenia, czy spełnia ono ustawowe cechy obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez bezkrytyczne oparcie się przez organ na opinii biegłego w zakresie odnoszącym się do oceny roli urządzeń stacji transformatorów/rozdzielni, tj. transformatorów, rozdzielni wnętrzowych i baterii akumulatorów w procesie przesyłu dystrybucji energii i wywiedzenie z treści tej opinii istnienia związku funkcjonalnego oraz związku techniczno-użytkowego tych urządzeń z siecią elektroenergetyczną i w efekcie dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia niewyjaśniającego w sposób należyty, dlaczego konkretne urządzenia produkowane przemysłowo i montowane w budynkach stacji miałyby stanowić urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., a nie wyłącznie urządzenia techniczne uczestniczące w procesie dystrybucji energii;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo opisanych wyżej naruszeń prawa materialnego i procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Skarga jest niezasadna. Na podstawie art. 151 z dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143, dalej "p.p.s.a.") w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala. W sprawie ze względu na zapadły w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2015 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2024 r., I SA/Bd 226/24, znaczenia nabiera art. 153 p.p.s.a., a także art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ustanowiona w ww. przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (zob. T. Woś, Komentarz do art. 153, (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska. Redakcja naukowa T. Woś, Warszawa 2016, s. 895; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 maja 2007r. I FSK 857/06; z 16 października 2014 r., II FSK 2506/12; publik. CBOSA). Stosownie do art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2024r., III FSK 888/23). Organy muszą brać pod uwagę istnienie, treść oraz ogół skutków wynikających z prawomocnego orzeczenia (por.: R. Hauser. M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck 2015, s. 827). Skuteczność to zdolność orzeczenia do wywoływania skutków prawnych poza postępowaniem sądowoadministracyjnym. Moc wiążąca to związanie ich dyspozycją zawartej w wyroku skonkretyzowanej, zindywidualizowanej i trwałej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych i abstrakcyjnych zawartych w przepisach prawnych. Dana kwestia prawna w odniesieniu do danego podmiotu kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana.

W niniejszej sprawie, przedmiotem rozstrzygnięcia pozostaje prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od wymienionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, obiektów pierwotnie deklarowanych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, tj. w świetle ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego ma ścisły związek z uznaniem, że wnioskowana nadpłata nie podlega zwrotowi (gdyż nie istnieje), co wynika z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym nadpłatą jest nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek. Koncentrując się zatem na przedmiocie sporu, a więc prawidłowości definiowania wskazanych obiektów, jako przedmiotu opodatkowania, należy dostrzec, że tak w wiążącym orzeczeniu NSA, jak i zgodnie z linia orzeczniczą, definiowanie należy rozpocząć od nakreślenia normy, którą skonkretyzował i zindywidualizował Sąd odwoławczy.

Spór w sprawie obejmuje ustalenie, czy rozdzielnie wnętrzowe 15kV oraz stacje transformatorowe (urządzenia te znajdują się wewnątrz budynku stacji), powiązane z linią elektroenergetyczną, stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, łącznie z instalacją elektroenergetyczną.

II. W zakresie zasadniczego spornego zagadnienia dotyczącego opodatkowania w okresie od 28 czerwca 2015 r. podać należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazana regulacja nie stanowi pełnej definicji przedmiotu opodatkowania w postaci budowli. Jej zupełne ustalenie wymaga sięgnięcia do "przepisów prawa budowlanego", którymi w analizowanym przypadku są przepisy ustawy – Prawo budowlane. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku katalog budowli określony w art. 3 pkt 3 u.p.b. Linie elektroenergetyczne winny być kwalifikowane do kategorii obiektów liniowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Linia energetyczna, podobnie jak stacja energetyczna (tworzą ją m.in. sporne urządzenia) wchodzi w skład sieci energetycznej. Stacja nie jest częścią linii energetycznej będącej obiektem liniowym w rozumieniu art. 3 pkt 3a u.p.b.

Z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 u.p.b. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Stosownie do art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 u.p.b. linie elektroenergetyczne oraz stacje elektroenergetyczne stanowią odrębne obiekty, z których każdy wymaga oddzielnej oceny, czy spełnia kryteria budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Do spornych obiektów nie odnosi się żadna z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. W świetle art. 3 pkt 9 u.p.b., należy skupić się na urządzeniu technicznym zapewniającym możliwość użytkowania obiektu w postaci budowli zgodnie z jego przeznaczeniem. Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisie tym prawodawca wyodrębnił dwie kategorie przedmiotowe zaliczane dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości do budowli: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. art. 3 pkt 9 u.p.b.) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ustawa - Prawo budowlane tymczasem identyfikuje w art. 3 pkt 3 budowlę jako "obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Kolejne jednostki redakcyjne art. 3 (tj. pkt 3a – 5a u.p.b.) wyjaśniają znaczenie niektórych kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., tj. obiektu liniowego (pkt 3a), obiektu małej architektury (pkt 4), tymczasowego obiektu budowlanego (pkt 5) oraz przenośnego wolno stojącego masztu antenowego (pkt 5a). Definicja urządzenia budowlanego została natomiast ujęta w art. 3 pkt 9 u.p.b. W myśl tego przepisu urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Analiza art. 3 pkt 1 u.p.b. w zw. z art. 3 pkt 3 tej ustawy (oraz 3pkt 3a-5a) naprowadza na wniosek, że w świetle ustawy - Prawo budowlane urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 u.p.b.) stanowi nie tylko odrębną od budowli kategorię obiektów – do czego WSA odwoła się jeszcze, ale również, że spełnienie przez określone urządzenie kryteriów urządzenia budowlanego nie jest uzależnione od wypełnienia cech obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Do podobnej konkluzji może prowadzić definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jest nią, jak już zaznaczono, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Tym niemniej zauważyć wypada, że dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w porównaniu z przepisami ustawy - Prawo budowlane) pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zasadnicze znaczenie ma tu katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b.), jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b. Ustalenie jakie urządzenia budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., winny zostać objęte podatkiem od nieruchomości, wymaga uwzględnienia regulacji art. 2 ust. 1 u.p.o.l. in initio. Przepis ten określa przedmiot podatku od nieruchomości, a zatem jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP. Z tych też względów jego treść nie może być pomijana przy ustalaniu zakresu pojęciowego budowli jako przedmiotu opodatkowania. W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Użyte w art. 2 ust.1 u.p.o.l. określenie "obiekty budowlane" należy definiować identycznie, jak "obiekt budowlany", o którym mowa w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., tj. jako obiekt w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. (w obecnym brzmieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. jest to "budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych"). Kryterium wypełnienia cech "obiektu budowlanego" odnosi się zatem do budynków (ich części), a także budowli (ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmują zarówno budowle w ujęciu art. 3 pkt 3 u.p.b., jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b. W efekcie, skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "nieruchomości lub obiekty budowlane", w tym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3), to reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b., jeżeli nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 1 u.p.b., nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. W istocie, tym głównym (a w praktyce w większości przypadków - jedynym) wskaźnikiem, jakim charakteryzować się winny urządzenia budowlane, jeżeli mają zostać zaliczone do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest spełnienie warunku "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych".

Odnosząc się do definicji urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9 u.p.b.), Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie sygn. P 33/09 za budowlę uznał "jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku TK wynika, że do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 u.p.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą zostać zaliczone jedynie:

1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.p.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także

2) inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" – będącego budynkiem albo budowlą w rozumieniu podatkowym - zgodnie z jego przeznaczeniem (nie ulega wątpliwości, że chodzi tu o powiązanie urządzenia technicznego z konkretnym budynkiem albo konkretną budowlą w rozumieniu podatkowym).

W przedstawionym znaczeniu przez budowlę w rozumieniu podatkowym należy uważać budowlę wymienioną wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b., innych przepisach u.p.b., załączniku do tej ustawy albo innej ustawie zawierającej przepisy prawa budowlanego.

W konsekwencji ustalenie, że dany obiekt jest budowlą w postaci urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 9 u.p.b., lecz nie zostało w tym przepisie wprost wymienione, wymaga potwierdzenia, iż:

1) jest obiektem budowlanym zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. (tj. został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych);

2) stanowi niebędące instalacją urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zaliczanym do budynków albo budowli w rozumieniu podatkowym, które to urządzenie zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

3) wykluczona jest możliwość identyfikowania takiego obiektu jako budynku albo obiektu małej architektury.

Zdaniem Sądu, użyte w art. 3 pkt 9 u.p.b. określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i ustawie – Prawo budowlane, a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej. Nie koliduje to z ogólną definicją urządzenia przyjętą w art. 3 pkt 9 z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm. (urządzenia to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych), lecz wymaga doprecyzowania, co stanowi urządzenie techniczne. Zgodnie z ujęciem słownikowym urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu. Urządzenia techniczne składają się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN pod red. S. Dubisza, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2008, s. 275; Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1967, s. 665). Zauważyć też należy, że te same określenia użyte w przepisach u.p.b., niekoniecznie mogą być w ten sam sposób odczytywane, posiadają tożsamy zakres pojęciowy, na gruncie prawa budowlanego i w obszarze prawa podatkowego. Potrzeba odstąpienia od znaczenia danego określenia ustalonego w u.p.b. wynikać może chociażby ze szczególnego charakteru norm daninowych (gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają tu istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), ale także z istoty i funkcji określonego podatku. Przykładów dostarczają m.in. wyrok TK z 13 września 2011 r., P 33/09 czy uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21.

Z kolei "wyrób budowlany", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., należy postrzegać przez pryzmat art. 10 u.p.b., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Zauważyć również należy, że w myśl art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. U. UE L z 2011 r. nr 88, poz. 5), do którego odsyła ustawa z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1213), "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Przede wszystkim w sprawie należy powtórzyć, że kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 3 pkt 9 u.p.b. określenia "zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Dla ustalenia zakresu definicji tej wypowiedzi pomocne jest jej porównanie ze zwrotem legislacyjnym "całość techniczno-użytkowa". W użytym w art. 3 pkt 9 u.p.b. sformułowaniu "użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" wyeksponowany został związek funkcjonalny urządzenia technicznego z obiektem budowlanym w postaci: 1) budynku lub 2) budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., załącznika do tej ustawy lub obiektu budowlanego, którego kwalifikacja do kategorii budowli wynika z innego aktu prawnego rangi ustawowej, zaliczanych do "przepisów prawa budowlanego" (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Wskazany aspekt funkcjonalny, jaki wynika w świetle art. 3 pkt 9 u.p.b. z definicji urządzenia budowlanego, zbliża tę kategorię do całości użytkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., w brzmieniu sprzed 28 czerwca 2015 r., jakkolwiek pomija aspekt związku technicznego (całości technicznej, a w konsekwencji całości techniczno-użytkowej). O ile zatem związek techniczny oznaczał, ścisłą więź faktyczną poszczególnych elementów składających się na całość techniczno-użytkową odrębnego przedmiotu opodatkowania (jednej budowli), o tyle za "związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (art. 3 pkt 9 u.p.b.), należy uznać urządzenia techniczne: 1) niebędące instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b.); 2) stanowiące odrębny przedmiot materialny; 3) zapewniający właściwe użytkowanie budynków lub budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., załącznika do tej ustawy lub obiektu budowlanego, którego kwalifikacja do kategorii budowli wynika z innego aktu prawnego rangi ustawowej, zaliczanych do "przepisów prawa budowlanego" (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Granice rozumienia zwrotu legislacyjnego "związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" nie mogą być postrzegane zbyt szeroko, z tych samych względów, dla których wytyczono wcześniej zakres postrzegania pojęć "całość użytkowa" czy "techniczno-użytkowa". Przez urządzenie budowlane, niewymienione wprost w art. 3 pkt 9 u.p.b., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy rozumieć urządzenia techniczne:

1) niebędące instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., jak też budynkiem, budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., załącznika do tej ustawy lub innej ustawy zawierającej przepisy prawa budowlanego, a także obiektem małej architektury;

2) funkcjonalnie powiązane z budynkiem lub budowlą w znaczeniu wymienionym w pkt 1;

3) pełniące funkcję służebną wobec budynku lub budowli wymienionej w pkt 1;

4) zapewniające możliwość użytkowania budynku lub budowli wymienionej w pkt 1 zgodnie z ich przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy urządzenia technicznego z takim obiektem budowlanym jest konieczny dla realizacji funkcji tegoż obiektu oraz bezpośredni (nie będą urządzeniem budowlanym urządzenia techniczne jedynie usprawniające eksploatację obiektu identyfikowanego, jako oddzielna budowla, poprawiające warunki pracy, np. taśmociągi, suwnice, terminale komputerowe, kasy fiskalne itp.);

5) wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych;

6) użytkowo/funkcjonalnie powiązane z konkretnym budynkiem lub konkretną budowlą w znaczeniu opisanym w pkt 1, tj. skonkretyzowanym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Stosownie do art. 3 pkt 9 u.p.b. urządzenie techniczne funkcjonalnie powiązane z obiektem budowlanym, należy identyfikować jako odrębną budowlę (urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), niezależnie od budynku lub budowli, z którą ów związek użytkowy wykazuje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że jakkolwiek załączona do akt opinia biegłych, definiowała w istocie sporne obiekty jako element całości techniczno-użytkowej, to ich treść była wystarczająca, by oprzeć się na ustalonych według wiedzy specjalistycznej okolicznościach faktycznych (budowa i funkcja spornych co do zdefiniowania i opodatkowania nieruchomości). Były one wystarczające, by przyjąć, że organy ustaliły stan faktyczny stosownie do przepisów prawa (art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p.). Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 17 grudnia 2020 r., II FSK 1225/18, organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają (por. też A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, 2006, s. 248, Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1996r., s.174 i n., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2011 r., II FSK 1944/09). Wynik oceny materiału dowodowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego, i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 4 O.p.).

Zdaniem WSA Skarżąca nie wskazała na błędy w rozumowaniu organów podatkowych przy ocenie dowodów, przy czym należy pamiętać, że organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Skarżąca nie ma racji przywołując jako naruszone art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. czy art. 122 O.p. w zw. z art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Organy w sposób wystarczający wyjaśniły (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.) dlaczego przyjęły rolę urządzeń w działaniu sieci i oparły się o niepodważone elementy opinii biegłych, w tym przede wszystkim wynikające z oglądu tych urządzeń. Związek jaki dostrzegły pomiędzy urządzeniami a budowlą miał swe podstawy nie tylko w opinii biegłych, ale i logice oraz doświadczeniu życiowym, co do funkcjonowania ocenianych urządzeń, które są urządzeniami skomplikowanymi, niemniej nie można im przypisać cech wyjątkowych na rynku tego typu urządzeń. W wyniku tego prawidłowo oparto się o art. 233 § 1 pkt 1 O.p., który jest przepisem wynikowym.

Nie do podważenia są kwalifikacje biegłych powołanych przez organ podatkowy do przygotowania opinii, której celem jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, a nie jego ocena prawna. Organy przeprowadziły również analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z której wynika, że możliwą była identyfikacja rozdzielni oraz stacji transformatorowych jako urządzeń budowlanych. Sporne obiekty pozostają niewymienione wprost w art. 3 pkt 9 u.p.b. Jednakże w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy wskazać, że w opinii biegłej wyraźnie podano, że rozdzielnice jak i transformator są składowymi stacji transformatorowej, której zadaniem jest przyjęcie, przetworzenie i wyprowadzenie energii elektrycznej. Należy mieć na uwadze odrębność urządzenia budowlanego od budowli. Czym innym jest związek urządzenia z obiektem budowlanym determinujący uznanie urządzenia za budowlę (urządzenie budowlane) z tym, że urządzenie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania (odrębnym od linii energetycznej). Z materiału załączonego do protokołów oględzin w tym dokumentacji fotograficznej wynika, jak zostały zbudowane obiekty i nie ma wątpliwości, że są one skonstruowane z materiałów budowlanych, o jakich mowa w przepisach. Nie ma sporu co do tego, że są to wyroby, o jakich mowa w art. 10 u.p.b. czy art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 305/2011 z 9 marca 2011r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. U. UE L z 2011 r. nr 88, poz. 5), do którego odsyła ustawa z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2021r. poz. 1213). Wyroby te nie zostały zakwestionowane przez organ jako te wyprodukowane i wprowadzone do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, a ich właściwości wpływały na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Niewątpliwie są to urządzenia wysokiej specjalizacji i podlegające krytycznym normom. Skarżąca bezzasadnie przywołuje jako naruszone art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2015r.) w zw. z art. 3 pkt 1 i 9 ustawy - Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym po 28 czerwca 2015 r.). Organ prawidłowo, je wyłożył i zastosował.

Przedmiotowe urządzenia nie są instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., nie dostarczają żadnych mediów do linii energetycznej. A priori nie są budynkiem, budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., załącznika do tej ustawy lub innej ustawy zawierającej przepisy prawa budowlanego, a także obiektem małej architektury. Funkcjonalne powiązanie z linią zostało przypisane roli, jaką ona pełni w dostarczaniu energii o określonych parametrach. Jakkolwiek linia może dostarczać energię bez tych urządzeń, co jasno wspiera pogląd, że urządzenia pełnią funkcję służebną wobec niej, to jednak ich związek użytkowy z takim obiektem budowlanym jest konieczny dla realizacji jego funkcji dostarczania energii, jakiej oczekuje odbiorca (zgodnie z umową, w tym ponoszonymi opłatami). Nie chodzi tu, jak zdaje się oczekiwać Skarżąca, o teoretyczną funkcję, ale tą, którą obiekt faktycznie pełni. Zatem nie ma racji Spółka odwołując się w zarzutach do art. 3 pkt 1 i 9 u.p.b. W sprawie sieć energetyczna służyła dostarczaniu energii o ściśle określonych parametrach i linia energetyczna bez funkcjonowania spornych urządzeń nie byłaby w stanie pełnić swojej funkcji, do której była przeznaczona w tym konkretnym przypadku. Organ to dostrzegł. W konsekwencji nie ma racji Skarżąca wskazując jako naruszony art. 153 p.p.s.a. Obecnie Sąd nie dopatrzył się pozostawania zaskarżonej decyzji w sprzeczności z wyrokiem z dnia 15 października 2024 r., I SA/Bd 226/24.

III. W zakresie natomiast zagadnienia dotyczącego opodatkowania w okresie do 27 czerwca 2015 r. podać należy, że pojęcie budowli w rozumieniu z art. 3 pkt 3 u.p.b. należało odczytywać łącznie z definicją obiektu budowlanego określoną w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy. Stosownie do tego ostatniego przepisu przez obiekt budowlany należało rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Potwierdzenie, czy dany obiekt stanowi budowlę (jaki jest zakres tego pojęcia) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wymagało zatem:

1) wykluczenia możliwości kwalifikowania takiego obiektu do kategorii budynków oraz obiektów małej architektury;

2) ustalenia, czy spełnia on kryteria obiektu budowlanego określone w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., oraz uwzględnienia wszystkich elementów składających się na całość techniczno-użytkową (wraz z instalacjami i urządzeniami);

3) potwierdzenia, że określony obiekt objęty jest wprost katalogiem wymienionym w art. 3 pkt 3 u.p.b.

W zbieżnych kwestiach faktycznych odnoszących się do stanu prawnego sprzed 28 czerwca 2015 r. wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z 10 stycznia 2024 r. sygn. akt III FSK 3672/21 i z 15 maja 2024 r. sygn. akt III FSK 113/22 (dot. skarżącej Spółki), którego stanowisko skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i posłuży się także zawartą w nich argumentacją.

Zatem podnieść należy, że zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa" oraz szerzej "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" powinien być w taki sposób rozumiany, aby uwzględniać zarówno związek techniczny, jak i użytkowy pomiędzy poszczególnymi elementami tworzącymi dany obiekt budowlany będący budowlą (por. m.in. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22). W stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., linie energetyczne wraz z transformatorami, urządzeniami rozdzielczymi oraz bateriami akumulatorów stanowiły wraz z siecią elektroenergetyczną - stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 i 3a u.p.b. - całość techniczno-użytkową, a w efekcie jeden obiekt budowlany, jedną budowlę objętą podatkiem od nieruchomości. Pogląd ten wpisuje się w stanowisko wyeksponowane w uchwale NSA z 10 października 2022 r. o sygn. akt III FPS 2/22, że "Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części". Podkreślić należy, że powyższa ocena dotyczy stanu prawnego obowiązującego do 27 czerwca 2015 r. O identyfikacji stacji elektroenergetycznej jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., łącznie z linią elektroenergetyczną, przesądzał art. 3 pkt 3 i pkt 3a u.p.b. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy. W konsekwencji linie elektroenergetyczne wraz z ww. obiektami stacji elektroenergetycznej należało zaliczyć do kategorii budowli identyfikowanych w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako "sieci techniczne". Obiekty te (tj. linie elektroenergetyczne wraz ze stacją elektroenergetyczną) stanowiły, w stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r., jeden obiekt budowlany. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazana regulacja nie stanowi pełnej definicji przedmiotu opodatkowania w postaci budowli. Jej zupełne ustalenie wymagało także sięgnięcia do "przepisów prawa budowlanego", którymi w analizowanym przypadku są przepisy ustawy - Prawo budowlane. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku katalog budowli określony w art. 3 pkt 3 u.p.b. W świetle standardu interpretacyjnego tego przepisu, wyznaczonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, katalog ów dla celów podatkowych ma charakter zamknięty. W przepisie tym wymieniono m.in.:

- obiekty liniowe;

- sieci techniczne.

Pojęcie "obiektu liniowego" zostało doprecyzowane w art. 3 pkt 3a u.p.b. (przepis dodany do ustawy - Prawo budowlane z dniem 17 lipca 2010 r.). W świetle tego unormowania przez obiekt liniowy należy rozumieć "obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności [...] linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna [...] oraz kanalizacja kablowa [...]". Potwierdzeniem wniosku, że linie elektroenergetyczne winny być kwalifikowane do kategorii obiektów liniowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. (a nie "sieci technicznych") jest nie tylko okoliczność, że w art. 3a pkt 3 u.p.b. zostały one wprost wymienione jako rodzaj obiektu liniowego. Za słusznością takiej konstatacji przemawia również ostatni fragment art. 3 pkt 3a u.p.b., zgodnie z którym "kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego". Skoro bowiem ustawodawca w definicji obiektu liniowego zadecydował o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich rodzajów kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej, bez żadnych wyłączeń (w tym np. światłowodowych, energetycznych, telekomunikacyjnych), kable takie nie mogą być rozpoznawane jednocześnie jako sieć techniczna. Z kolei nie ma wątpliwości (potwierdza to zresztą opinia biegłego), że transformatory, urządzenia rozdzielcze i baterie akumulatorów tworzą wraz z innymi obiektami całość techniczno-użytkową w postaci sieci elektroenergetycznej. O istnieniu związku technicznego pomiędzy siecią elektroenergetyczną a powyższymi obiektami świadczy również charakterystyka techniczna tych obiektów przedstawiona w opinii biegłego. Nadto, elementy sieci bez wątpienia wykonane są w tej samej technice, połączone z linią elektroenergetyczną, tworząc integralną całość oraz stanowiąc faktycznie jeden obiekt budowlany – sieć elektroenergetyczną. Poszczególne obiekty połączone są zgodnie z wymogami technicznymi, zostały bowiem skonstruowane w tej samej technice, co pozostałe elementy sieci, pozwalające im łącznie współpracować w celu przesyłu prądu. Oznacza to, że omawiane obiekty z pozostałymi elementami sieci tworzą jedną całość techniczną, która posiada określoną funkcjonalność. Wymontowanie wszystkich urządzeń uniemożliwiałoby prawidłowe funkcjonowanie sieci zgodnie z jej przeznaczeniem, uniemożliwiając przesył energii. W ocenie Sądu regulacje ustawowe obowiązujące do 27 czerwca 2015 r., a zatem odnoszące się do tej części badanego roku podatkowego, w sposób jednoznaczny identyfikowały przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako całość techniczno-użytkową, a stanowisko organów w tej części jest również zgodna z prawem.

IV. Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 2a O.p. Przepis ten ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa materialnego przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Takich wątpliwości Sąd nie odnotował. W zaskarżonej decyzji organ wskazał m.in. na aspekt funkcjonalny urządzenia i użytkowanie obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Było to wystarczające w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

V. Zatem w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. tut. Sąd orzekł jak w sentencji.