Budynek wycofany z firmy w 2025 r. Sąd uchylił odmowę interpretacji podatkowej

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego K. K. (dalej też: wnioskodawczyni, skarżąca) podała, że jest polską rezydentką podatkową i ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce

w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni umową darowizny z [...] czerwca 2014 r. otrzymała wspólnie z siostrą nieruchomość, na którą składała się działka zabudowana budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem usługowym. Następnie, na mocy umowy zniesienia współwłasności z [...] sierpnia 2014 r., dokonano podziału majątku – siostra wnioskodawczyni nabyła na wyłączną własność budynek mieszkalny, natomiast wnioskodawczyni – budynek usługowy. Wnioskodawczyni wykorzystywała budynek usługowy do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług kosmetyczno-fryzjerskich. Budynek stanowił środek trwały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W 2023 r. wnioskodawczyni uzyskała decyzję od Starosty [...], że zaświadcza o braku podstaw wniesienia sprzeciwu w sprawie zmiany sposobu użytkowania budynku usługowego na budynek mieszkalny jednorodzinny na działce nr [...]. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać przekształcony lokal mieszkalny. Budynek znajdował się w ewidencji środków trwałych od [...] listopada 2022 r. do [...] kwietnia 2025 r. Od [...] listopada 2022 r. budynek był wynajmowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto [...] lutego 2023 r. zostało wydane zaświadczenie o zmianie sposobu użytkowania budynku usługowego na budynek mieszkalny jednorodzinny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Na moment planowanej sprzedaży wnioskodawczyni będzie osobą prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą. Zakres prowadzonej działalności obejmuje następujące kody PKD: 96.02.Z – Fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne (kod przeważający), 43.11.Z – Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, 43.12.Z – Przygotowanie terenu pod budowę, 43.21.Z – Wykonywanie instalacji elektrycznych, 43.22.Z – Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, 43.29.Z – Wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych, 43.31.Z – Tynkowanie, 43.32.Z – Zakładanie stolarki budowlanej, 43.33.Z – Posadzkarstwo; tapetowanie i oblicowywanie ścian, 43.34.Z – Malowanie i szklenie, 47.71.Z – Sprzedaż detaliczna odzieży prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, 47.79.Z – Sprzedaż detaliczna artykułów używanych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, 73.11.Z – Działalność agencji reklamowych, 74.20.Z – Działalność fotograficzna, 86.90.A – Działalność fizjoterapeutyczna, 96.04.Z – Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej. Budynek jest mieszkalny, wolnostojący, jednorodzinny i nie składa się z kilku odrębnych lokali. Zmiana statusu budynku z użytkowego na mieszkalny dotyczyła całości budynku. Zmiana statusu budynku z użytkowego na mieszkalny nie była wynikiem prac budowlanych ani generalnego remontu. W budynku zostały wykonane jedynie drobne prace o charakterze odświeżającym, takie jak malowanie ścian, które nie były niezbędne do dokonania zmiany sposobu użytkowania. Ponoszone wydatki nie służyły zamiarowi sprzedaży budynku w przyszłości, tym bardziej nie służyły uatrakcyjnieniu budynku w celu zwiększenia szansy na jego sprzedaż. Wnioskodawczyni nie realizowała w tym budynku żadnej inwestycji deweloperskiej bądź innej prowadzącej do zwiększenia jego wartości w celach zarobkowych z myślą o jego sprzedaży. Wydatki poniesione na te prace zostały ujęte w kosztach działalności gospodarczej jako remont, w ramach której rozliczany był również wynajem budynku. Sprzedany zostanie cały budynek mieszkalny (jednorodzinny) wraz z działką, na której jest posadowiony. Nie doszło do wyodrębnienia lokalu mieszkalnego w budynku. Na moment sprzedaży budynek nie będzie składnikiem majątku przypisanym do prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ [...] kwietnia 2025 r. został wykreślony z ewidencji środków trwałych. Budynek został wycofany z działalności gospodarczej [...] kwietnia 2025 r. z powodu zaprzestania wykorzystywania tego budynku na potrzeby działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższy opis, skarżąca zadała pytania: czy przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego jednorodzinnego przez wnioskodawczynię na gruncie podatku dochodowego należy zakwalifikować do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy w przedstawionych okolicznościach wnioskodawczyni sprzedając nieruchomość jako budynek mieszkalny jednorodzinny zapłaci podatek dochodowy od sprzedaży?

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu przedstawiony opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej też: "O.p."), tj. unikaniem opodatkowania lub elementem takiej czynności, a zasadność tych przypuszczeń potwierdza opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] lipca 2025 r. nr [...] – wydana

w zakresie zagadnienia, któremu odpowiada opisane zdarzenie przyszłe.

Rozpoznając wniesione zażalenie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lutego 2026 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W ocenie organu w sprawie istnieją przesłanki do uzasadnionego przypuszczenia, że czynności skarżącej mogą być unikaniem opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej. Sprzedaż budynku usługowego, który był wykorzystywany

w działalności gospodarczej, przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym budynek ten został wycofany z działalności gospodarczej, generowałaby dla skarżącej przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Podlegałby on opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z wybraną przez skarżącą formą opodatkowania działalności. Skarżąca podjęła działania, które doprowadziły do formalnej zmiany sposobu użytkowania budynku - z usługowego na mieszkalny. Następnie wycofała budynek z działalności. W efekcie, skutki podatkowe sprzedaży budynku należy rozpatrywać w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ budynek nabyła w 2014 r., jego sprzedaż jako sprzedaż budynku mieszkalnego nie byłaby źródłem przychodu, a tym samym nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż budynku mieszkalnego nie stanowiłaby dla skarżącej przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 14 ust. 2c ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych (sprzedaż budynków mieszkalnych nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej). Nie ma zatem wątpliwości, że przeprowadzona zmiana sposobu użytkowania budynku z usługowego na mieszkalny, doprowadzi do korzystniejszych dla skarżącej skutków podatkowych planowanej sprzedaży tego budynku (brak opodatkowania). Będzie to dla skarżącej korzyścią podatkową. Organ zauważył, że zmiana statusu budynku z użytkowego na mieszkalny nie była wynikiem przeprowadzonych w nim prac budowlanych czy remontowych. Stan fizyczny budynku (poza jego odświeżeniem) nie uległ znaczącym zmianom. Wobec powyższego, zasadnie można przypuszczać, że głównym celem zmiany statusu budynku z użytkowego na mieszkalny mogło być uzyskanie opisanej korzyści podatkowej, co w danych okolicznościach byłoby sprzeczne z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i celem przepisów ustawy podatkowej regulujących skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji – podejmując działania określone w art. 14b § 5b w zw. z § 5c O.p. – nie naruszył tych przepisów. Zasadność przypuszczeń miała potwierdzenie w opinii Szefa KAS powołanej w skarżonym postanowieniu. Trudno przy tym uznać, że organ I instancji działał "arbitralnie" – skoro obowiązek takiego działania wynikał z przepisów Ordynacji podatkowej. Także wymóg wnikliwego działania –

w kontekście analizy zdarzenia pod kątem tzw. postępowania klauzulowego – został zachowany. Zatem organ nie zgodził się z zarzutami naruszenia art. 14b § 1, art. 14b

§ 5b O.p., art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w zw. z art. 14h cyt. ustawy. W szczególności,

w wydanym postanowieniu organ I instancji przedstawił w sposób wyczerpujący podstawy prawne i podstawy faktyczne wydanego postanowienia. Przeanalizował kwestię podobieństw i różnic pomiędzy okolicznościami faktycznymi sprawy skarżącej

i sprawy objętej opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] lipca 2025 r. nr [...], wskazując adekwatność tej opinii dla niniejszej sprawy. Organ nie naruszył także art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Przepis ten nie miał zastosowania

w sprawie – nie był podstawą prawną dla wydania postanowienia. Przepis ten dotyczy postanowień o odmowie wszczęcia postępowania, natomiast w sprawie doszło do wszczęcia postępowania i w jego wyniku wydano postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

W złożonej do tut. Sądu skardze skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi

i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2025 r. zarzucając:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 14b § 5c w zw. z art. 119a

§ 1 oraz art. 119c § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy skarżąca w sposób wyczerpujący przedstawiła opis zdarzeń przyszłych i spełniła wszelkie przesłanki formalne wniosku,

a jednocześnie nie zaistniały przesłanki negatywne do wydania interpretacji. Organ błędnie i bezpodstawnie uznał, że w sprawie zaistniało uzasadnione przypuszczenie unikania opodatkowania (art. 119a § 1 O.p.), podczas gdy planowana zmiana sposobu użytkowania budynku usługowego na mieszkalny i jego późniejsza sprzedaż nie noszą cech sztuczności, lecz stanowią standardowe i racjonalne ekonomicznie działanie

w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym;

2) art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz arbitralne działanie organu, polegające na oparciu rozstrzygnięcia na opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2025 r. (nr [...]), która została wydana w indywidualnej sprawie innego podmiotu oraz dotyczyła odmiennego stanu faktycznego, w związku z czym nie odpowiada zagadnieniu przedstawionemu przez skarżącą.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163) poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie dokonania literalnej i celowościowej wykładni w drodze wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy skarżąca wyczerpująco przedstawiła opis zdarzeń przyszłych i spełniła wszelkie wymogi formalne wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134

§ 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W ocenie tut. Sądu, skarga zawiera usprawiedliwione podstawy, gdyż zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Przedmiotem skargi i oceny sądu

w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora KIS wydane w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w sprawie z wniosku skarżącej z [...] sierpnia 2025 r. Przedmiot sporu sprowadza się zatem do oceny zasadności stanowiska organu, który stwierdził, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku budzą uzasadnione przypuszczenie, iż mogą stanowić czynność określoną w art.119a § 1 O.p.

Zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora KIS zapadło na podstawie przedstawionego we wniosku (i jego uzupełnieniu na wezwanie) opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z którego zdaniem organu wynika, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż podejmowane czynności (działania) mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., co stanowi przesłankę odmowy wydania żądanej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

Przed dalszymi rozważaniami należy przypomnieć stan sprawy wynikający

z wniosku . Otóż skarżąca, umową darowizny z [...] czerwca 2014 r. otrzymała wspólnie

z siostrą nieruchomość, na którą składa się działka zabudowana budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem usługowym. Następnie, na mocy umowy zniesienia współwłasności z [...] sierpnia 2014 r., dokonano podziału majątku, w wyniku którego siostra wnioskodawczyni nabyła na wyłączną własność budynek mieszkalny, natomiast wnioskodawczyni budynek usługowy. Wnioskodawczyni wykorzystywała budynek usługowy do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług kosmetyczno-fryzjerskich. Budynek stanowił środek trwały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W 2023 r. wnioskodawczyni uzyskała decyzję od Starosty [...], że zaświadcza o braku podstaw wniesienia sprzeciwu w sprawie zmiany sposobu użytkowania budynku usługowego na budynek mieszkalny jednorodzinny na działce nr [...]. Z uzupełnienia wniosku wynika, że budynek znajdował się w ewidencji środków trwałych od [...] listopada 2022 r. do [...] kwietnia 2025 r. Od [...] listopada 2022 r. budynek był wynajmowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto [...] lutego 2023 r. zostało wydane zaświadczenie o zmianie sposobu użytkowania budynku usługowego na budynek mieszkalny jednorodzinny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Na moment planowanej sprzedaży wnioskodawczyni będzie osobą prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą. Budynek jest mieszkalny, wolnostojący, jednorodzinny i nie składa się z kilku odrębnych lokali. Zmiana statusu budynku

z użytkowego na mieszkalny dotyczyła całości budynku. Zmiana statusu budynku

z użytkowego na mieszkalny nie była wynikiem prac budowlanych ani generalnego remontu. W budynku zostały wykonane jedynie drobne prace o charakterze odświeżającym, takie jak malowanie ścian, które nie były niezbędne do dokonania zmiany sposobu użytkowania. Ponoszone wydatki nie służyły zamiarowi sprzedaży budynku w przyszłości, tym bardziej nie służyły uatrakcyjnieniu budynku w celu zwiększenia szansy na jego sprzedaż. Wnioskodawczyni nie realizowała w tym budynku żadnej inwestycji deweloperskiej bądź innej prowadzącej do zwiększenia jego wartości w celach zarobkowych z myślą o jego sprzedaży. Wydatki poniesione na te prace zostały ujęte w kosztach działalności gospodarczej jako remont, w ramach której rozliczany był również wynajem budynku. Sprzedany zostanie cały budynek mieszkalny (jednorodzinny) wraz z działką, na której jest posadowiony. Nie doszło do wyodrębnienia lokalu mieszkalnego w budynku. Na moment sprzedaży budynek nie będzie składnikiem majątku przypisanym do prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ [...] kwietnia 2025 r. został wykreślony z ewidencji środków trwałych. Budynek został wycofany z działalności gospodarczej [...] kwietnia 2025 r. z powodu zaprzestania wykorzystywania tego budynku na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać przekształcony budynek mieszkalny jednorodzinny.

Na tle tak przedstawionego opisu skarżąca zadała pytanie: 1) czy przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego jednorodzinnego przez wnioskodawcę na gruncie podatku dochodowego należy zakwalifikować do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2) czy w przedstawionych okolicznościach wnioskodawczyni sprzedając nieruchomość jako budynek mieszkalny jednorodzinny zapłaci podatek dochodowy od sprzedaży?

W opinii wnioskodawczyni: 1) przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego jednorodzinnego przez wnioskodawcę na gruncie podatku dochodowego należy zakwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2) w przedstawionym okolicznościach wnioskodawczyni planując sprzedaż budynku mieszkalnego jednorodzinnego, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym nastąpiło nabycie tego lokalu, tj. 2014 r.

Zdaniem organu w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., tym bardziej, że fakt istnienia uzasadnionego przypuszczenia potwierdził także Szef Krajowej Administracji Skarbowej w opinii z [...] lipca 2025 r. nr [...] dotyczącej zagadnienia, któremu odpowiada zdarzenie przyszłe z wniosku skarżącej.

W ocenie Sądu ww. stanowisko organu jest przedwczesne. Na wstępie przypomnieć należy, że prawną podstawę działania organu w niniejszej sprawie stanowią przede wszystkim przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl art. 14b O.p. Dyrektor KIS na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§ 1). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Z kolei składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie jego oceny prawnej (§ 3). W przedmiotowej sprawie jednak kluczowe znaczenie ma art. 14b § 5b pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ odmawia (postanowieniem) wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Skutkuje to tym, że organ winien dokonać wstępnej oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego pod kątem potencjalnego zaistnienia wskazanych wyżej przesłanek, tj. w niniejszej sprawie w kontekście mechanizmu "unikania opodatkowania", o którym mowa w art. 119a § 1 O.p. W myśl tej regulacji konkretna czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach

z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Z kolei, jeśli organ uzna, że nie zaistniało uzasadnione przypuszczenie co do przesłanek z art. 14b § 5b O.p., to wydaje interpretację indywidualną.

Sąd podkreśla, że samo powzięcie przypuszczenia przez organ podatkowy, iż przedstawiony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może stanowić czynność określoną w art. 119a § 1 O.p. lub jej element, nie stanowi samo w sobie podstawy do odmowy wydania interpretacji. Zgodnie bowiem z art. 14b § 5c O.p., organ ten obowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o opinię w tym zakresie. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 14b § 5c O.p., gdy organ interpretacyjny podejmie uzasadnione wątpliwości odnośnie wystąpienia powyższych przesłanek negatywnych, to zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Posłużenie się w sprawie przez organ interpretacyjny przy wydawaniu postanowienia o odmowie wydania interpretacji, opinią Szefa KAS, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. dopuszczalne jest

w sytuacji, gdy pomiędzy stanem faktycznym sprawy, w której orzeczono o odmowie wydania interpretacji indywidualnej i stanem faktycznym sprawy, której dotyczy opinia szefa KAS nie zachodzą istotne różnice.

Wyjaśnić należy, że przepis art. 14b § 5c O.p. otrzymał powołane brzmienie na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1537). Nowelizacja ta weszła w życie z dniem 17 sierpnia 2017 r. Nie ulega wątpliwości, że celem dokonanej zmiany przepisów było wyłączenie obowiązku zwracania się - przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej - do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., w każdej sprawie niezależnie od tego, czy w sprawach,

w których przedstawiano analogiczne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, Szef KAS sporządzał już opinie. W rezultacie dokonana nowelizacja miała przyczynić się do usprawnienia procesu wydawania interpretacji indywidualnych. Zaznaczyć należy, że celem nowelizacji nie miało być zasadnicze ograniczenie dostępu do indywidualnych interpretacji (zob. wyrok NSA z 14 września 2022 r. sygn. akt I FSK 508/19). Dlatego posłużenie się w sprawie przez organ interpretacyjny przy wydawaniu postanowienia

o odmowie wydania interpretacji, opinią Szefa KAS, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. dopuszczalne jest w sytuacji - jak wyżej wskazano - gdy między stanem faktycznym sprawy, w której orzeczono o odmowie wydania interpretacji indywidualnej i stanem faktycznym sprawy, której dotyczy opinia szefa KAS nie zachodzą zasadnicze, istotne różnice.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 sierpnia 2022 r. I SA/Wr 103/22) prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym: w świetle 14b § 5c O.p., aby organ interpretacyjny był zwolniony z obowiązku wystąpienia do Szefa KAS o wydanie stosownej opinii, przed ewentualnym wydaniem postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, to musi dysponować wcześniej uzyskaną opinią wydaną w okolicznościach odpowiadających stanowi sprawy objętej procedowanym wnioskiem. Między stanami spraw z uzyskanej już opinii i stanem sprawy procedowanej musi więc zachodzić tożsamość co najmniej istotnych elementów stanów spraw. Jeżeli stany spraw różnią się istotnymi elementami, zwłaszcza, gdy te różnice są zasadnicze, tj. dotyczą okoliczności, które powinny albo mogą zostać wzięte pod rozwagę w ocenie sprawy przez organ interpretujący i Szefa KAS, to nie ma podstaw, aby przyjąć istnienie tożsamych (w zakresie istotnych elementów) tak różniących się stanów spraw. Skoro nie są to stany zgodne co do zasadniczych elementów, to w konsekwencji - nawet mimo występujących podobieństw - z uwagi na ww. rozbieżność są to różne stany spraw. Wobec powyższego, opinia Szefa KAS wydana w stanie sprawy, różniącym się w istotnych elementach w stosunku do stanu sprawy objętej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, jest opinią wydaną nie w stanie odpowiednim (tożsamym co do zasadniczych elementów), tylko opinią wydaną w innym stanie sprawy. Organ swoim stanowiskiem nie może zmierzać w istocie do przyjęcia wykładni, że sam fakt, iż zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywa się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem opinii Szefa KAS, jest wystarczający do uznania zasadności odwołania się do niej i niewystępowania odrębnie o opinię do Szefa KAS. Taki generalny pogląd należy uznać za wadliwy. Oznaczałby on to, że wystarczy ogólna, czy w zakresie fragmentarycznym zbieżność zagadnienia przedstawionego we wniosku z tym wyrażonym w wydanej już opinii Szefa KAS, by odstąpić o wystąpienie

o opinię. Tymczasem organ odmawiając wydania interpretacji ma obowiązek odnieść opinię do stanu sprawy i ocenić ją merytorycznie w każdym przypadku (zob.: wyrok NSA z 24 stycznia 2020 r., I FSK 294/19).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zasadnym jest zarzut skargi, że stan sprawy, który stanowił przedmiot opinii Szefa KAS nie odpowiada stanowi przedstawionemu przez skarżącą w złożonym wniosku i jego uzupełnieniu o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności Dyrektor KIS pominął zasadniczą

i kluczową różnicę występującą w stanach porównywanych spraw, a dotyczącą okoliczności, że nieruchomość skarżącej po uzyskaniu [...] lutego 2023 r. zaświadczenia o zmianie sposobu użytkowania budynku usługowego na budynek mieszkalny jednorodzinny – nadal była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Dopiero [...] kwietnia 2025 r. budynek został wykreślony z ewidencji środków trwałych i wycofany

z działalności gospodarczej (zaprzestanie wykorzystywania tego budynku na potrzeby działalności gospodarczej). Z powyższego wynika, że po uzyskaniu w 2023 r. zaświadczenia o zmianie sposobu użytkowania budynku usługowego na budynek mieszkalny jednorodzinny – nadal był wykorzystywany w działalności gospodarczej do [...] kwietnia 2025 r., czyli ponad dwa lata.

Z kolei z opinii z [...] lipca 2025 r. nr [...] Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wynika m.in., że:

- do sprzedaży nieruchomości nie doszło i lokal jest wynajmowany bez wprowadzenia do ewidencji środków trwałych,

- wnioskodawca lokal mieszkalny planuje sprzedać w grudniu 2025 r. pod warunkiem uzyskania do tego momentu zaświadczenia o zmianie sposobu użytkowania lokalu,

- lokal nie figuruje w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej i po przekształceniu go w lokal mieszkalny nie będzie wprowadzany do firmy do ewidencji środków trwałych.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że występują istotne różnice między okolicznościami stanowiącymi podstawę wydania przez Szefa KAS opinii z [...] lipca 2025 r., a okolicznościami przedstawionymi przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu w tej sprawie. Ze sprawy poddanej sądowej kontroli wynika, że lokal był wpisany do ewidencji działalności gospodarczej, wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej – w tym przez ponad dwa lata od zmiany sposobu użytkowania budynku usługowego na budynek mieszkalny. W sprawie natomiast opiniowanej przez Szefa KAS planowana sprzedaż w podanym terminie była uzależniona od uzyskania do tego momentu zaświadczenia o zmianie sposobu użytkowania lokalu i lokal nie był i nie będzie wprowadzony do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej także po przekształceniu go w lokal mieszkalny. Tymczasem w niniejszej sprawie nawet po zmianie sposobu użytkowania budynku usługowego na budynek mieszkalny jednorodzinny – nadal był on wykorzystywany przez ponad dwa lata w działalności gospodarczej i figurował

w ewidencji środków trwałych. Dopiero [...] kwietnia 2025 r. został on wykreślony

z ewidencji środków trwałych i wycofany z działalności gospodarczej (zaprzestanie wykorzystywania tego budynku na potrzeby działalności gospodarczej).

Przedstawione odmienności w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (i jego uzupełnieniu) w tej sprawie oraz okoliczności stanowiących podstawę wydania przez Szefa KAS opinii [...] lipca 2025 r., w pełni uzasadniają stanowisko, że stan sprawy, który stanowił przedmiot opinii Szefa KAS nie odpowiada stanowi przedstawionemu w złożonym wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej, jest on podobny, ale różnice mają istotny charakter. Podobieństwo to nie uzasadnia przyjęcia tej opinii jako odpowiadającej wymogom z art. 14b § 5c O.p.

Powyższe stanowisko ma oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyroku z 14 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1932/22, zgodnie z którym: "W świetle art. 14b § 5c op, aby organ interpretacyjny był zwolniony

z obowiązku wystąpienia do Szefa KAS o wydanie stosownej opinii, przed ewentualnym wydaniem postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej musi dysponować wcześniej uzyskaną opinią wydaną w okolicznościach odpowiadających stanowi rozpoznawanej sprawy. Jeżeli stany spraw różnią się istotnymi elementami, zwłaszcza, gdy te różnice są zasadnicze, tj. dotyczą okoliczności, które powinny albo mogą zostać wzięte pod rozwagę w ocenie sprawy przez organ interpretujący i Szefa KAS, to nie ma podstaw aby przyjąć tożsamość tak różniących się stanów spraw.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że w świetle 14b § 5c Ordynacji podatkowej, aby organ interpretacyjny był zwolniony z obowiązku wystąpienia do Szefa KAS

o wydanie stosownej opinii, przed ewentualnym wydaniem postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, musi dysponować wcześniej uzyskaną opinią wydaną w okolicznościach odpowiadających stanowi rozpoznawanej sprawy. Jeżeli stany spraw różnią się istotnymi elementami, zwłaszcza, gdy te różnice są zasadnicze, tj. dotyczą okoliczności, które powinny albo mogą zostać wzięte pod rozwagę w ocenie sprawy przez organ interpretujący i Szefa KAS, to nie ma podstaw aby przyjąć tożsamość tak różniących się stanów spraw. Skoro nie są to stany tożsame, to

w konsekwencji - nawet mimo występujących podobieństw - z uwagi na ww. rozbieżność są to różne stany spraw."

W związku z tym co zostało wywiedzione, Sąd wskazuje, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, ponieważ wydając skarżone postanowienie

o utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej organ nie dostrzegł, że organ pierwszej instancji wydał swoje rozstrzygnięcie

z pominięciem wystąpienia o opinię Szefa KAS. Z tego obowiązku organ byłby zwolniony wyłącznie w przypadku, w którym stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu odpowiadałoby zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Jak już wyżej wskazano,

w sprawie będącej przedmiotem wyrokowania organ uznając się za zwolniony

z obowiązku kierowania stosownego wystąpienia do Szefa KAS, powołał się na jego opinię z [...] lipca 2025 r. Tymczasem jak już Sąd wskazał, pomiędzy stanami spraw występują różnice. Te różnice są - w ocenie Sądu - zasadnicze.

W związku z tym, wydając zaskarżone postanowienie, organ błędnie identyfikując tożsamość stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, powołał się na opinię Szefa KAS, w której Szef KAS wyraził swój pogląd w innym stanie sprawy, niż ten który stanowił przedmiot oceny organów obu instancji. Wskazana wyżej ocena stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz treść uzasadnienia postanowień organów obu instancji wskazuje, że organy w ramach swoich rozważań pominęły ww. istotne różnice.

Konkludując, mimo że Dyrektor KIS powziął w sprawie przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność określoną w art. 119a § 1 O.p. lub jej element (czego obecnie tut. Sąd nie przesądza, jako przedwczesne), to nie dysponował uzyskaną uprzednio opinią Szefa KAS w stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym odpowiadającym zagadnieniu, które było przedmiotem wniosku (jego uzupełnienia) skarżącej ani nie zwrócił się do Szefa KAS

o stosowną opinię w tej sprawie. Z pominięciem tej obligatoryjnej fazy postępowania odmówił wydania interpretacji indywidualnej. W świetle powyższego za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p.

W związku z wyżej wskazanym naruszeniem przepisów postępowania, ocenę pozostałych zarzutów skarżącej należy uznać za przedwczesną.

W tej sytuacji, Sąd uchylił w całości zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie je poprzedzające na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (597 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi (100 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł), które zostało ustalone przez Sąd według stawki z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z [...] sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).