Faktury ochroniarskie od trzech spółek nie dają prawa do odliczenia VAT

Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu decyzją z [...] grudnia 2025 r. określił dla P. Sp. z o.o. w W. (Skarżąca, Spółka) wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r., III i IV kwartał 2020 r., II i III kwartał 2021 r., II i III kwartał 2022 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za te same okresy rozliczeniowe. Organ zakwestionował Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa o VAT lub u.p.t.u.) prawo do odliczenia podatku naliczonego za ww. okresy rozliczeniowe wykazanego w fakturach wystawionych przez: S. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o. Przedmiotem spornych faktur były usługi ochrony i zabezpieczenia terenu lokalu L. oraz odbywających się tam wydarzeń. W ocenie organu, usługi te w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wskazane podmioty, lecz wykonywała je grupa osób działająca w szarej strefie i niepłacąca podatków. Zakwestionowane faktury były nierzetelne od strony podmiotowej, a Spółka nie dochowała należytej staranności we współpracy z tymi podmiotami.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że Skarżąca od 2019 r. prowadziła obiekt rozrywkowo-gastronomiczny pod nazwą L., położony w W., którego działalność była sezonowa i cykliczna, tj. w okresie wiosennoletnim od piątku do niedzieli, a czasem również w inne dni na imprezy zamknięte. W tym czasie główne przychody Spółki pochodziły ze sprzedaży napojów alkoholowych i niealkoholowych, biletów wstępu, z wynajmu przestrzeni gastronomicznej i kontraktów z partnerami handlowymi, których produkty alkoholowe i tytoniowe Spółka sprzedawała.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka nawiązała współpracę

z S. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o. za pośrednictwem T. K., który prowadził ze Spółką długotrwałą współpracę, również w ramach reprezentacji innych podmiotów. Sporne faktury, wystawione przez ww. podmioty, którymi posłużyła się Spółka w celu obniżenia podstawy opodatkowania o podatek naliczony z nich wynikający, zdaniem organu, faktycznie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Usługi ochrony wykonywała dla Spółki grupa osób, która działała w szarej strefie, nie płacąc żadnych należnych podatków. Na podstawie całego materiału dowodowego ustalono, że T. K. od wielu lat zajmował się ochroną klubów i lokali gastronomicznych w W., działając w szarej strefie, tzn. nie wykazując żadnych przychodów z tej działalności. T. K. nie miał żadnej wiedzy o tych podmiotach, nie potrafił wskazać osób, które miały rzekomo umocować go do działania w ich imieniu, za wyjątkiem G. L.. Nie posiadał dokumentów potwierdzających jego umocowanie do działania w imieniu

S. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. ani Z. Sp. z o.o.

Zdaniem DIAS, w zaskarżonej decyzji wykazano, że zaewidencjonowane przez Spółkę sporne faktury i transakcje na nich wykazane były wynikiem oszustwa podatkowego,

o czym przedstawiciele Spółki wiedzieliby, gdyby dochowali należytej staranności

w kontaktach z podmiotami reprezentowanymi przez T. K.. Działania Spółki ograniczyły się do sprawdzenia czy podmioty te są wpisane do KRS, czy zostały zarejestrowane jako podatnik VAT i okoliczności dotyczącej płatności na rachunek bankowy figurujący na "białej liście". Przy ocenie legalności działania wskazanych podmiotów, Spółka opierała się w znacznej mierze na wieloletniej obecności T. K. na rynku oraz rzekomych rekomendacjach. Wszystkie uzgodnienia dotyczące współpracy zostały dokonane poza siedzibą usługodawców i z osobą, która nie widniała w KRS ani jako członek zarządu, ani prokurent. Spółka nie zweryfikowała w żaden sposób tego, czy T. K. był upoważniony do reprezentowania wskazanych podmiotów oraz czy podmioty te rzeczywiście i legalnie, zgodnie z prawem wykonują działalność gospodarczą w zakresie ochrony osób i mienia, tj. czy posiadają koncesję,

o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia oraz czy dokonały ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone

w związku z ochroną osób i mienia.

Przed podjęciem "współpracy" z podmiotami takimi jak np. S. i Z. ani

w toku jej trwania, Spółka nie zawarła pisemnej umowy o świadczenie usług ochrony, która chroniłaby jej interesy w sytuacjach spornych dotyczących np. nieprawidłowego wykonania usług. Przedłożyła tylko jedną umowę zawartą z G. na okres od 1 do [...] września 2020 r.

Przedstawiciele Spółki nie kontaktowali się z zarządem spółek S. i Z. (odpowiednio z: R. R. i D. M.). Kontakt istniał jedynie z wiceprezesem zarządu spółki G. (M. R.).

Zdaniem organu, przedstawione okoliczności sprawy wykazały, że Spółka nie przywiązywała należytej wagi do aspektów formalno-prawnych działalności T. K., tzn. nie weryfikowała czy faktycznie był on zatrudniony we wskazanych podmiotach, które według dostarczonych faktur miały wykonywać usługi ochrony, czy był umocowany do ich reprezentowania oraz czy podmioty te faktycznie i zgodnie z prawem prowadziły działalność gospodarczą w zakresie usług ochrony, co świadczy o braku należytej staranności w jej działaniu. Brak staranności po stronie Spółki skutkował tym, że przez kilka lat usługi ochrony świadczyła na jej rzecz grupa osób nadzorowana przez T. K., która działała w szarej strefie, bez koncesji i nie płacąc żadnych podatków. Spółka w kontaktach z T. K. biernie tolerowała okoliczność, że zmieniały się podmioty, które miały realizować usługi ochrony, nie weryfikując należycie, czy rzeczywiście jest on osobą uprawnioną do ich reprezentacji. Spółka akceptowała również oczywiste sytuacje, które wprost wskazywały na nieprawidłowości, np. otrzymywanie podwójnych faktur od różnych podmiotów, brak faktur za dany miesiąc i kumulowanie należności w kolejnej fakturze. Spółka wbrew uczciwej praktyce biznesowej ignorowała wszelkie przestanki by podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości, a mimo to nie podjęła żadnych czynności, aby zapobiec trwaniu tego procederu. Bez wątpienia jest to sposób praktyki biznesowej daleki od postawy przezornego i dbającego o własne interesy podmiotu gospodarczego.

Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że usługi ochrony zostały faktycznie wykonane, lecz nie przez wystawców zakwestionowanych faktur, a należności zostały uregulowane przelewem na rachunek widniejący na "białej liście" (J. J. T.,

S. - gotówka). Spółka nie przedstawiła wystarczających dowodów, że wskazane usługi rzeczywiście były wykonane przez S., G. i Z., a nie grupę osób kierowaną przez T. K.. Wbrew temu, co twierdzi Spółka, organ podatkowy pierwszej instancji nie utożsamiał braku osobistego zaangażowania kierownictwa dostawców usług ochrony oraz nieprawidłowości w rozliczeniach po stronie tych dostawców z "fikcyjnością" samych faktur. Na obraz przedstawionego stanu faktycznego sprawy składa się wiele okoliczności i nie można argumentować lakonicznie, jak to czyni Spółka, sprowadzając wszystkie ustalenia jedynie do kwestii związanej

z "zaangażowaniem kierownictwa dostawców". Twierdzenia te są ewidentnie nakierowane na odsunięcie odpowiedzialności od Spółki, która sama nie wykazała wystarczającego zaangażowania w weryfikacji rzetelności partnerów biznesowych oraz zlekceważyła wyraźne sygnały nieprawidłowości w kontaktach z "kontrahentami", reprezentowanymi przez T. K..

Organ podkreślił, że w odniesieniu do każdego "kontrahenta" wskazanego przez T. K., Spółka godziła się na daleko idące odformalizowanie spornych transakcji, bowiem jak wykazano wcześniej, Spółka w większości przypadków nie zawierała umów, nie domagała się od kontrahenta żadnych dokumentów, nie sprawdzała ich wiarygodności, nie była w siedzibie tych podmiotów, nic o nich nie wiedziała, w tym czy zatrudniają pracowników.

Zdaniem organu, podjęte przez Spółkę czynności w postaci np. weryfikacji kontrahenta w rejestrze handlowym bądź na tzw. "białej liście" były niewystarczające, skoro Spółka zignorowała chociażby konieczność weryfikowania rzeczywistego umocowania T. K. do reprezentowania różnych podmiotów gospodarczych, z którymi chciała podjąć współpracę. Ponadto Spółka nie sprawdzała czy dany podmiot miał koncesję do wykonywania danego rodzaju działalności i czy ta koncesja jest aktualna. Wśród podmiotów, z którymi Spółka "współpracowała", jedynie spółka G. posiadała koncesję, lecz w momencie nawiązania współpracy była już ona nieaktualna.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o odrzucenie skargi z uwagi na brak prawidłowego doręczenia zaskarżonej decyzji, a w przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została jednak doręczona prawidłowo: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 1a i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: O.p.) przez brak doręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi skarżącej na adres do doręczeń wskazany w pełnomocnictwie, co doprowadziło do tego, że decyzja nie została skutecznie doręczona i nie wywołuje skutków prawnych;

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: "dyrektywa VAT") polegające na:

a) błędnym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. do stanu faktycznego, w którym usługi ochrony zostały wykonane, opłacone i wykorzystane do celów opodatkowanej działalności gospodarczej Skarżącej,

b) odmowie prawa do odliczenia VAT naliczonego bez wykazania, że Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć o nieprawidłowościach po stronie dostawców usług ochrony – w konsekwencji czego organ naruszył prawo materialne odmawiając prawa do odliczenia, które przysługuje podatnikowi działającemu w dobrej wierze, co wielokrotnie potwierdzał w swoim orzecznictwie tak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) jak i Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA),

c) naruszeniu zasady neutralności VAT będącej fundamentalną zasadą wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, potwierdzoną w orzecznictwie TSUE, polegającym na odmowie prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących usługi faktycznie wykonane, zapłacone i wykorzystane do opodatkowanej działalności gospodarczej Skarżącej – wyłącznie z powodu wątpliwości co do tożsamości wykonawcy, przy jednoczesnym braku dowodu na świadome uczestnictwo Skarżącej w jakimkolwiek oszustwie bądź dowodu na niedbalstwo Skarżącej;

d) dokonaniu oceny zachowania Skarżącej z perspektywy ex post (retrospektywnej – przy wykorzystaniu wiedzy uzyskanej w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego), zamiast z perspektywy ex antę (z punktu widzenia podatnika w momencie

dokonywania transakcji), na którą to perspektywę zwracał uwagę tak TSUE jak i NSA;

e) stosowaniu wobec Skarżącej wyższych oczekiwań niż wynikające nawet z metodyki administracji skarbowej w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych;

f) błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. polegającej na przyjęciu, że przepis ten obejmuje swoim zakresem również tzw. faktury puste podmiotowo, tj. faktury dokumentujące usługi, które zostały faktycznie wykonane, lecz – zdaniem organu – przez inny podmiot niż wystawca faktury, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, dokonana z uwzględnieniem wykładni językowej, systemowej oraz prounijnej, prowadzi do wniosku, że zwrot "stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane" odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której dana czynność (dostawa towarów lub świadczenie usług) w ogóle nie miała miejsca (tzw. faktura pusta przedmiotowo), a w konsekwencji zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w której usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane, co organ sam przyznaje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a zatem czynności stwierdzone tymi fakturami zostały dokonane w (prawidłowym) rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w której usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane, co organ sam przyznaje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a zatem czynności stwierdzone tymi fakturami zostały dokonane w (prawidłowym) rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;

3) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. d) w zw. z ust. 2b u.p.t.u. oraz art. 273 dyrektywy VAT i wynikającej z niej zasady proporcjonalności, poprzez:

a) ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 25% bez przeprowadzenia rzeczywistej, zindywidualizowanej analizy przesłanek z art. 112b ust. 2b u.p.t.u., podczas gdy przepis ten wymaga od organu uwzględnienia aż pięciu kryteriów miarkowania wysokości tego zobowiązania, natomiast Dyrektor nie przeanalizował indywidualnie żadnego z tych kryteriów, ograniczając się do stwierdzenia, że Naczelnik prawidłowo, proporcjonalnie zastosował art. 112b ustawy o VAT i że Spółka działała w warunkach oczywistych zaniedbań,

b) nałożeniu zobowiązania w wysokości 25%, tj. 83% maksymalnej stawki przewidzianej w art. 112b ustawy o VAT (30%), bez uwzględnienia szeregu okoliczności łagodzących po stronie Skarżącej;

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na selektywnym i fragmentarycznym rozpatrzeniu materiału dowodowego, w tym na pomijaniu istotnych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, które przemawiały na korzyść Skarżącej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5) art. 191 w zw. z art. 122 § 2 O.p. i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i wyprowadzeniu z materiału dowodowego wniosków sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także ocenianiu niejednoznacznych faktów na niekorzyść Skarżącej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

6) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na braku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do istotnych dowodów i okoliczności faktycznych sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Dodał, że zarzut wadliwego doręczenia decyzji pełnomocnikowi przez skorzystanie przez organ podatkowy z adresu e-Urząd Skarbowy jest chybiony. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca była reprezentowana w sprawie przez pełnomocnika profesjonalnego – radcę prawnego w oparciu o udzielone [...] maja 2025 r. pełnomocnictwo (zmienione [...] czerwca 2025 r.), w treści którego pełnomocnik wskazał adres do doręczeń elektronicznych (ADE). W aktach sprawy znajduje się również zgoda pełnomocnika na doręczenia na e-US, która obowiązuje od [...] czerwca 2023 r. i nie została odwołana. Zatem nie można się zgodzić ze Skarżącą, że doręczenie decyzji pełnomocnikowi Skarżącej przez portal e-Urząd Skarbowy było wadliwe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, która to regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów prawa eksponowanych w skardze ani też innych, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom i wnioskom skargi, Sąd nie stwierdził również podstaw do odrzucenia skargi, które to żądanie Strona uzasadniała okolicznością braku wejścia decyzji ostatecznej do obrotu prawnego, na skutek wadliwego doręczenia tego aktu pełnomocnikowi na platformie e-Urząd Skarbowy, zamiast na wskazany w pełnomocnictwie adres elektroniczny. W nawiązaniu do pierwszego spornego zagadnienia, Skarżąca podnosząc naruszenie art. 145 § 2 w zw.

z art. 144 § 1a O.p. kwestionuje skuteczność doręczenia pełnomocnikowi zaskarżonej decyzji (jak również decyzji organu pierwszej instancji) wskazując, że organ odwoławczy przesłał decyzję korzystając z systemu e-Urząd Skarbowy, podczas gdy w złożonym

w sprawie pełnomocnictwie (pismo z dnia [...] maja 2025r.) wskazano jako adres pełnomocnika - adres elektroniczny (ADE). Przedstawiając chronologię zdarzeń (wyrażenie zgody na doręczenie korespondencji za pośrednictwem e-Urząd Skarbowy przed dniem złożenia pełnomocnictwa PPS-1 z dnia [...] maja 2025 r.) podkreśla, że decyzje organów winny być wysłana na adres wskazany w pełnomocnictwie. Swoją argumentację Skarżąca wzmacnia podnosząc, że przy wskazywanej wadliwości doręczenia nie jest zasadnym dokonywanie oceny w aspekcie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, o czym świadczą m.in. teza i uzasadnienie uchwały NSA z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, gdzie podkreślono, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia.

Organ z kolei wywodzi, że brzmienie art. 144 § 1a O.p. wskazuje na pierwszeństwo doręczania pism na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, jakim bez wątpienia jest e-Urząd Skarbowy oraz podkreśla, że pełnomocnik Strony radca prawny wyraził zgodę na doręczanie pism na konto osoby fizycznej w e-Urząd Skarbowy, a zakres tej zgody obejmuje nie tylko prywatną, ale i zawodową (jako pełnomocnik) sferę kontaktów z organami KAS. Obie strony postępowania - Skarżąca i organ - przywołują na poparcie prezentowanych stanowisk orzeczenia sądów administracyjnych i zawartą tam argumentację.

Zgodnie z art. 144 § 1a O.p. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Natomiast w myśl art. 145 § 2 O.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

Zdaniem Sądu zarzuty skargi podnoszone w tej kwestii nie zasługują na uwzględnienie. Sąd przyjmuje zatem, że decyzja organu odwoławczego (jak i organu pierwszej instancji) weszła do obrotu prawnego, albowiem została skutecznie (rzeczywiście) doręczona pełnomocnikowi Skarżącej za pośrednictwem platformy

e-Urząd Skarbowy, czego wyrazem jest dokument jej doręczenia, znajdujący się

w aktach sprawy, fakt wniesienia w terminie skargi na w/w decyzję oraz niewątpliwa znajomość treści decyzji, o czym świadczy merytoryczny poziom wniesionego środka zaskarżenia. Odnosząc się do powyższego zauważyć trzeba, że zakreślony spór był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w następstwie czego doszło do wydania wyroku w składzie 7 sędziów w dniu 3 sierpnia 2026 r. w sprawie

o sygn. akt I FSK 1307/25. W jego ramach sąd ten dokonał oceny wzajemnych relacji normy z art. 145 § 2 w związku z: art. 146 § 1, art. 144 § 1a i art. 144 § 5 O.p. – z treścią art. 35e ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, z uwzględnieniem zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji). Zgodnie z tezą powyższego orzeczenia "wyrażenie przez pełnomocnika zgody, o której mowa w art. 35e ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.) nie uchyla możliwości doręczenia w postępowaniu pełnomocnikowi pisma pod adres wskazany

w pełnomocnictwie, lecz de lege lata uprawnia organ do doręczenia pisma, adresowanego do pełnomocnika na jego konto w e-Urzędzie Skarbowym, przy czym doręczenie takie nie jest możliwe poprzez ziszczenie się fikcji prawnej doręczenia zastępczego, lecz wyłącznie przez faktyczne pobranie (odebranie) pisma przez adresata, zaś ciężar wykazania skutecznego doręczenia spoczywa w tym względzie na organie podatkowym".

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela argumentację i wnioski wynikające z zapadłego rozstrzygnięcia NSA, przywołując poniżej fragmenty jego uzasadnienia, istotne z perspektywy nakreślonego na gruncie rozpoznawanej sprawy sporu. W kontekście przedstawionej przez strony postępowania argumentacji, na wstępie zaznaczyć należy, że zarówno stanowisko organu jak i stanowisko Skarżącej nie znalazło w pełni uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten nie podzielił stanowiska organów podatkowych co do prymatu doręczeń na konto w systemie teleinformatycznym, mającego wynikać z art. 144 § 1a O.p. jak i poglądu, że wyrażenie zgody, o której mowa w art. 35e ust. 1 ustawy o KAS stanowi zmianę adresu elektronicznego wskazanego

w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika w pełnomocnictwie szczególnym. Jednakże - co istotne dla rozstrzygnięcia sporu w kontrolowanej sprawie - nie przypisał doręczeniom na platformie e-Urzędu Skarbowego automatycznego statusu doręczeń wadliwych, lecz sprzeciwił się dopuszczalności stosowania fikcji prawnej doręczenia zastępczego pism ekspediowanych do adresata, jako pełnomocnika, na jego konto na tej platformie. Podał, że w stanie prawnym obowiązującym od 7 lipca 2022 r. skuteczne doręczenie pisma pełnomocnikowi na jego konto w e-Urzędzie Skarbowym, zachodzi tylko wówczas, gdy po wyrażeniu przez niego zgody, o której mowa w art. 35e ust. 1 ustawy o KAS, pismo zostanie przez organ na to konto wyekspediowane, a następnie przez tego pełnomocnika pobrane. Wyrażenie tej zgody nie stanowi jednak zmiany adresu elektronicznego wskazanego w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika w pełnomocnictwie szczególnym. Sąd stwierdził, że podstawową formą doręczania pism pełnomocnikowi jest ich kierowanie na adres do doręczeń elektronicznych wskazany

w pełnomocnictwie złożonym przez pełnomocnika do akt postępowania podatkowego (zasada). Z formy tej nie korzysta się jednak, jeśli doręczenie następuje w siedzibie samego organu albo w sytuacji doręczenia na konto w systemie teleinformatycznym organu, do którego e-Urząd Skarbowy bez wątpienia należy (wyjątek od zasady).

W realiach kontrolowanej sprawy Skarżąca argumentuje, jakoby wadliwe doręczenie nie wymagało badania jego istotnego wpływu na wynik sprawy, lecz automatycznie skutkowało koniecznością pominięcia tej czynności, czego potwierdzeniem jest uchwała I FPS 4/21. Również i w tym kontekście wypowiedział się NSA w uzasadnieniu wyroku 7 sędziów, gdzie podkreślił, że z treści dwóch uchwał (I FPS 3/18 oraz I FPS 4/21) wynika, że art. 145 § 2 O.p. łączy w sobie dwie gwarancje: gwarancję działania strony przez pełnomocnika oraz gwarancję prawidłowego doręczenia pism procesowych. Jednocześnie wskazane powyżej uchwały nie mogą być, zdaniem NSA, mechanicznie przenoszone na sytuację, w której pismo zostało faktycznie doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi przez e-US. Dotyczyły one bowiem przypadków pominięcia pełnomocnika jako adresata czynności. Natomiast w analizowanym zagadnieniu pełnomocnik nie zostaje pominięty w sensie podmiotowym. Pismo jest kierowane do niego, sam spór zaś dotyczy kanału (formy) doręczenia. W przekonaniu NSA, ta różnica ma zasadnicze znaczenie dla skutków prawnych doręczenia. Dlatego nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że każde doręczenie przez e-US, przy istnieniu adresu elektronicznego wskazanego w pełnomocnictwie, jest równoznaczne z brakiem doręczenia. Oznaczałoby to bowiem uznanie zastosowania przez organ podatkowy nieprawidłowego kanału komunikacji elektronicznej, jako równoznacznego w skutku

z brakiem doręczenia pisma w ogóle, które jednak w rzeczywistości nastąpiło. Norma z art. 145 § 2 O.p., zgodnie z wykładnią tego przepisu zaprezentowaną w uchwałach I FPS 3/18 i I FPS 4/21, pełni w tym względzie przede wszystkim funkcję ochronną i gwarancyjną dla strony postępowania, aby dane pismo skutecznie trafiło do jej pełnomocnika, nie zaś do samej strony albo osoby nieuprawnionej. Gdy ten cel zostaje osiągnięty, ocena skutków doręczenia musi uwzględniać rzeczywiste dotarcie pisma do pełnomocnika.

Z tych też względów, jak wyjaśnił NSA, należy rozróżnić od siebie dwie następujące płaszczyzny. Pierwszą dotyczącą formalnej zmiany adresu procesowego wskazanego

w pełnomocnictwie szczególnym oraz drugą odnoszącą się do skutków faktycznego doręczenia pisma właściwemu adresatowi procesowemu, czyli ustanowionemu pełnomocnikowi, lecz z wykorzystaniem innego elektronicznego kanału komunikacji niż adres ujawniony w aktach sprawy. Zgoda na doręczanie korespondencji za pośrednictwem systemu e-US nie zmienia bowiem adresu procesowego, jednak doręczenie pisma przez e-US może być skuteczne jako doręczenie dokonane właściwemu pełnomocnikowi. Takie rozróżnienie jest konieczne dla zachowania równowagi między gwarancyjną funkcją art. 145 § 2 O.p. a potrzebą nieredukowania doręczenia do czysto formalnej czynności procesowej oderwanej od jego celu. Gdyby uznać, że sama zgoda na e-US automatycznie zmienia adres wskazany

w pełnomocnictwie szczególnym, adres ten utraciłby znaczenie mimo jego obligatoryjnego wskazania w formularzu PPS-1. Gdyby natomiast uznać, że każde doręczenie przez e-US ustanowionemu pełnomocnikowi jest zawsze bezskuteczne, nawet wtedy, gdy pełnomocnik faktycznie otrzymał pismo, doszłoby do nadmiernego formalizmu, który nie wynika z przytoczonych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących pominięcia pełnomocnika. NSA podkreślił jednak, że

w omawianym zakresie szczególnej ostrożności wymaga stosowanie przepisów dotyczących fikcji doręczenia. Jest to bowiem instytucja wyjątkowa i dolegliwa, bo wiąże skutki prawne z nieodebraniem pisma. Jej zastosowanie w sytuacji, w której w aktach sprawy istnieje adres wskazany w pełnomocnictwie, nie może być uzasadniane fikcją formalnej zmiany adresu przez zgodę na e-US. Reasumując, nie można więc mówić, że zgoda wyrażona w systemie e-US dokonała formalnej zmiany adresu i w ten sposób usunęła z akt sprawy adres e-PUAP wskazany w pełnomocnictwie. Można natomiast przyjąć, że skoro pełnomocnik był użytkownikiem e-US i wyraził konkludentnie zgodę na doręczanie na to konto, to doręczenie dokonane na to konto może wywołać skutek, jeżeli rzeczywiście było doręczeniem do tego pełnomocnika i spełniało wymogi ustawowe dla doręczeń przez system e-US.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy uwypuklenia wymaga, że faktyczne doręczanie wszelkiej korespondencji, w tym wydanych w ramach sprawy podatkowej decyzji nie budzi wątpliwości. Pisma były kierowane do ustanowionego

w sprawie pełnomocnika i dokonywane w sposób rzeczywisty i skuteczny za pomocą

e-US, o czym świadczą dowody ich odbioru, znajdujące się w aktach sprawy, jak

i każdorazowe, skuteczne procesowo reakcje (działania) pełnomocnika, zapewniające Stronie nie tylko czynny udział w sprawie, ale przede wszystkim realizujące w sposób pełny prawo do zaskarżenia rozstrzygnięcia w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym oraz prawo do sądu. W kontrolowanej sprawie nie mamy do czynienia

z żadnym przypadkiem, w którym organ posłużyłby się instytucją "fikcji doręczenia". Cała korespondencja kierowana do pełnomocnika była przez niego odbierana, a następnie pełnomocnik podejmował adekwatne do treści pism czynności, nie doprowadzając do ani jednej sytuacji naruszenia gwarancji i praw procesowych strony.

Wobec powyższego zarzuty w tej kwestii nie zasługują na uwzględnienie. Zaprezentowane przez Skarżącą stanowisko i wnioski z niego wypływające, niewątpliwie pomijało faktyczne osiągnięcie celu doręczenia wobec właściwego adresata, a jego uwzględnienie prowadziłoby do nieuzasadnionego, nadmiernego i nieproporcjonalnego formalizmu. W konsekwencji powyższego Sąd uznaje, że w realiach sprawy doszło do skutecznego doręczenia decyzji podatkowych, co czyni wniosek o odrzucenie skargi jako przedwczesnej, niezasadnym.

W tym miejscu podkreślić należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, CBOSA). W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny wywiedziony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem dokonano ich z zachowaniem obowiązujących reguł procedury administracyjnej.

Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez G. Sp. z o.o., S. sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o., które dokumentowały nabycie usług dozoru terenu oraz zabezpieczenia lokalu. Zdaniem organów, faktury VAT wystawione przez te spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Postępowanie podatkowe, w ocenie organów, wykazało, że ww. podmioty nie wykonały na rzecz Skarżącej wskazanych na fakturach usług. W postępowaniu podatkowym nie odnaleziono bowiem na to dowodów. Odmienne stanowisko prezentuje Strona wywodząc, że organy bezzasadnie kwestionują rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych zawartych przez stronę z ww. kontrahentami. Według Spółki w sprawie nie przeprowadzono należycie postępowania dowodowego, a w szczególności zarzucono organom zgromadzenie w sprawie niekompletnego materiału dowodowego oraz wybiórczą ocenę materiału już zgromadzonego (przede wszystkim zeznań świadków). Skarżąca ponadto wskazuje na błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.pt.u. i w konsekwencji jego błędne zastosowanie.

Zdaniem Sądu, w zaistniałym sporze rację należało przyznać organom podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jego ocena, dokonana przez organ, mieści się

w granicach swobodnej oceny dowodów.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu

o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków,

a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu

o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem (wyrok NSA z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 678/18, publ. CBOSA). Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym

i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

Wskazane wyżej przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich, w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE

z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1), a obecnie art. 167 oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "dyrektywa VAT"), zaś ich wykładnia - niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych - prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem VAT mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów, nabycia towaru (usługi) ujęte w fakturze, musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń

z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru (usługi) i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną

i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego

w niej podatku. Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu.

W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało

w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi - podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 749/15,

z dnia 6 października 2020 r. sygn. akt I FSK 2008/17, CBOSA). Dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczające ustalenie, że dana usługa została na rzecz nabywcy wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, kreującej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tej usługi. Prawo do odliczenia podatku naliczonego

u nabywcy towaru (usługi) przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (zob. wyroki NSA

z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt

I FSK 339/21). Zatem przedstawione w skardze rozumienie pojęcia "zdarzenia gospodarczego" jedynie w kontekście wykonania dostawy lub usługi pomija okoliczność, że zdarzenie (czynność) posiada stronę nie tylko przedmiotową, ale także podmiotową.

Na gruncie przepisów dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę

w swoich orzeczeniach, że raz nabyte prawo do odliczenia trwa jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (np. wyroki TSUE z dnia 8 czerwca 2000 r. Breitsohl,

C-400/98, EU:C:2000:304 oraz Schlossstrasse, C-396/08, EU:C:2010:329). Zatem prawo do odliczenia co do zasady uzależnione jest od udowodnienia, że transakcja faktycznie miała miejsce (zob. podobnie wyroki: z dnia 26 maja 2005 r., António Jorge, C-536/03, EU:C:2005:323, pkt 24, 25; z dnia 27 czerwca 2018 r., SGI i Valériane,

C-459/17 i C-460/17, EU:C:2018:501, pkt 34, 35; z dnia 29 września 2022 r., Raiffeisen Leasing, C-235/21, EU:C:2022:739, pkt 40). Tym samym, jeżeli brak jest faktycznej dostawy towarów lub faktycznego świadczenia usług, to nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Trybunał orzekł już zresztą, że nieodłączną cechą mechanizmu VAT jest to, że fikcyjna transakcja nabycia nie może uprawniać do żadnego odliczenia tego podatku, ponieważ taka transakcja nie może mieć żadnego związku z transakcjami obciążonymi podatkiem należnym (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 24, 25 i przytoczone tam orzecznictwo). W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes

w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych,

a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07, EU:C:2008:395). W wyroku z dnia 24 listopada 2022 r. C-596/21 Finanzamt M, EU:C:2022:921, TSUE odwołując się do licznego orzecznictwa wskazał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę VAT, wobec czego podatnicy nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Krajowe organy i sądy powinny więc odmówić korzyści w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że prawo to powoływane jest w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (pkt 24). Należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT lub co najmniej ułatwia jej dokonanie. Takiego podatnika należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym oszustwie lub za ułatwiającego jego popełnienie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania

z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (pkt 25).

Przechodząc do oceny przeprowadzonego postępowania, Sąd zauważa, że Strona podniosła szereg zarzutów, z których znaczna ich część dotyczyła naruszenia przepisów postępowania oraz powiązanych z nimi błędów w ustaleniach faktycznych. Do poszczególnych zarzutów Sąd odniesie się szczegółowo w końcowej części niniejszych rozważań, jednak już teraz należy poczynić kilka uwag natury ogólnej, aby w sposób prawidłowy dokonać analizy, czy poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami oraz czy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów definiuje

w postępowaniu podatkowym tzw. zasadę swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wyjaśnia, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte

z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, CBOSA). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ podatkowy, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, CBOSA). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc

i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi

w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też dokładnie dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Sąd analizując zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie stwierdza, że został on zgromadzony w sposób prawidłowy, a wynikające z niego okoliczności sprawy ocenione we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu jednych na drugie, pozwoliły jednoznacznie stwierdzić, iż faktury, na których jako wystawca widnieją spółki G. , S. i Z. nie potwierdzają faktycznych czynności świadczenia usług ochrony pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w ich treści.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca od 2017 r. prowadziła obiekt rozrywkowo-gastronomiczny położony w W., pod nazwą L., w okresie wiosenno-letnim. W tym czasie Spółka korzystała z usług ochrony osób i mienia, które w kolejnych sezonach były fakturowane przez różne podmioty gospodarcze. Osobą, która polecała te podmioty Skarżącej i uczestniczyła w nawiązaniu i prowadzeniu współpracy był T. K. - szef ochrony. W okresie od [...] czerwca 2019 r. do [...] czerwca 2020 r., usługi ochrony fakturowała S. Sp. z o.o., z tym, że jedynie za lipiec i sierpień 2019 r. Spółka ta wykazała transakcje sprzedaży na rzecz Skarżącej. W celu uwiarygodnienia transakcji sprzedaży, Spółka S. wykazała nabycia od A. Sp. z o.o., których ten podmiot nie potwierdził. W kolejnych miesiącach Spółka S. składała deklaracje "zerowe" co skutkowało wykreśleniem [...] czerwca 2020 r. spółki

z rejestru podatników VAT. W okresach rozliczeniowych za III i IV kwartał 2020 r. oraz II i III kwartał 2021 r. usługi ochrony fakturowała G. Sp. z o.o. Z ustalonych okoliczności wynika, że Spółka ta została zarejestrowana [...] stycznia 2017 r. Głównym przedmiotem działalności tej spółki była działalność ochroniarska, z wyłączeniem obsługi systemów bezpieczeństwa. Ostatnie sprawozdanie finansowe Spółka złożyła za 2018 r. Od [...] czerwca 2020 r. większościowym wspólnikiem i wiceprezesem zarządu był M. R.. Pomimo zmiany w składzie zarządu spółki, prezesem zarządu do [...] maja 2021 r. (data wykreślenia wpisu) pozostała E. W.. Zgodnie z pismem E. W., po zbyciu udziałów nie pełniła w rzeczywistości żadnej funkcji w Spółce G. , nie interesowała się tą spółką, gdyż uzgodniła, że zostanie odwołana

z funkcji prezesa zarządu. Spółka ta [...] lipca 2020 r. została zarejestrowana jako podatnik VAT, natomiast [...] kwietnia 2022 r. została wykreślona z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u., ze względu na zaprzestanie składania deklaracji i usług. Za cały wymieniony okres spółka nie złożyła deklaracji, wskazujących na zatrudnianie pracowników. Spółka składała jedynie deklaracje VAT-7. Za sierpień i wrzesień 2020 r. Spółka G. ujęła w ewidencjach nabycia od P.W. "J. " Sp. z o.o., których podmiot ten nie potwierdził i zaprzeczył jakimkolwiek kontaktom gospodarczym. Za okresy od maja do września 2021 r. spółka G. wykazała transakcje nabycia od A. D., który nie zgłosił prowadzenia usług ochrony. Podmiot ten w tym okresie złożył deklarację jedynie za luty i czerwiec 2021 r., w której wykazał sprzedaż m.in. na rzecz G. oraz zerowe zakupy. Podatku należnego wynikającego

z deklaracji nie zapłacił. Organ podkreślił okoliczność, że pierwotnie Skarżąca nie wykazała transakcji z G. za lipiec 2020 r., gdyż zamiast nich wykazała

w księgach rachunkowych i ewidencjach podatkowych faktury zakupu usług ochrony od M. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) oraz A. Sp. z o.o. Natomiast w marcu 2025 r. Skarżąca dokonała korekty rejestru zakupu zastępując faktury od wskazanego podmiotu fakturami od G. Sp. z o.o., bez zmiany wartości i numerów faktur, tłumacząc zaistniałe okoliczności pomyłką

w księgowaniu oraz faktem, że faktury były przekazane, jednak ostatecznie nie nawiązano z tym podmiotem współpracy. Wskazane wyjaśnienia, organ słusznie uznał za niewiarygodne z uwagi m.in. na okoliczność, że faktury te zostały wykazane przez spółki M. i A. T. w rejestrach sprzedaży za lipiec 2020 r. Z zeznań K. D. oraz P. D., jako przedstawicieli Skarżącej oraz powiązanej osobowo P. Sp. z o.o., wskazują, że początkowo warunki współpracy były ustalane z M. R., jednak następnie przedstawicielem spółki G. był T. K..

Kolejnym podmiotem reprezentowanym wobec Skarżącej przez T. K. (2022 r.) była Z. Sp. z o.o. Fakturowanie usług ochrony przez ten podmiot poprzedzone zostało zmianą wspólnika, którym [...] czerwca 2022 r. został D. M., jak również zarządu. Faktury wystawione na rzecz Skarżącej dotyczyły usług ochrony w okresie od 1 czerwca do [...] września 2022 r., w tym za okres, kiedy funkcję prezesa zarządu w Z. Sp. z o.o. sprawował P. K., który zaprzeczył prowadzeniu przez spółkę w tym okresie usług ochroniarskich. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca rozpoczęła działalność w sezonie letnim 2022 r. od 6 maja. Oznacza to, że już w tym okresie Skarżąca musiała korzystać z usług ochrony, a do [...] czerwca 2022 r. nie mogła tego robić spółka Z.. Okolicznością wskazaną przez organ, która dodatkowo potwierdza, że spółka Z. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie usług ochrony jest to, że spółka ta nie złożyła deklaracji PIT-4R i PIT-11, co oznacza, że nie zatrudniała pracowników. Ponadto spółka ta nie wykazała w plikach JPK_VAT nabyć wskazujących na wykorzystywanie wsparcia podwykonawców. Organ podkreślił także bardzo dużą dysproporcję pomiędzy wysokością deklarowanej sprzedaży a wielkością zakupów oraz brak zapłaty podatku należnego. Spółka Z. ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za styczeń 2023 r., a [...] sierpnia 2023 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, ponieważ dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okazały się nieprawdziwe.

Z akt sprawy wynika ponadto, że współpraca pomiędzy T. K.

a Skarżącą miała miejsce od początku jej działalności gospodarczej. Pan K. przy uzgadnianiu warunków współpracy w kolejnych latach informował Skarżącą, że jest zatrudniony przez podmiot, który będzie wykonywał usługi, co w rzeczywistości nie miało miejsca, ponieważ T. K. i inni ochroniarze świadczący pracę dla Skarżącej, jak wykazał organ, działali w szarej strefie, tzn. nie byli formalnie nigdzie zatrudnieni i nie płacili podatków. T. K. był zaangażowany w tworzenie pozorów legalności współpracy pomiędzy Skarżącą a podmiotami przez niego reprezentowanymi.

W kolejnych latach usługi ochrony świadczone były przez następujące podmioty:

- w 2018 r. i w maju 2019 r. przez J. T.,

- od czerwca do września 2019 r. oraz za listopad 2019 r. przez S. Sp. z o.o.,

- w latach 2020-2021 przez G. Sp. z o.o.,

- w 2022 r. przez Z. Sp. z o.o.,

- w 2023 r. przez S. Sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji ustalił, że przy współpracy Skarżącej z ww. podmiotami również pojawiło się szereg nieprawidłowości. Pierwszym - z podmiotów gospodarczych "reprezentowanych" przez T. K. - był J. T., który do daty zgonu prowadził działalność pod nazwą J. T. P.P.H.U. "J.". Na fakturach, którymi dysponowała Skarżąca wskazano nazwę zbliżoną do tej, jaką rzeczywiście posługiwał się sprzedawca usług. Ponadto faktury te różniły się znacznie od faktur wystawianych przez J. T. i nie zostały ujęte w ewidencji tego przedsiębiorcy. W związku z powyższym, zasadne jest stanowisko organu, iż brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, że J. T. rzeczywiście współpracował z T. K. w zakresie usług ochrony. Na tę okoliczność nie sporządzono deklaracji PIT-11 ani żadnych umów. Podczas przesłuchania T. K. nie umiał powiedzieć, kto umocował go do działania w imieniu tego przedsiębiorcy. Wskazał też, że nie posiada żadnych dokumentów to umocowanie potwierdzających oraz że nigdy nie kontaktował się z J. T.. Za tym, że J. T. nie prowadził działalności ochroniarskiej przemawiają również wyjaśnienia jego księgowej - A. W.. Działalność w tym zakresie nie została też wykazana we wpisie do CEIDG. Zatem w świetle powyższego organ zasadnie przyjął, że przy wystawianiu faktur dla Skarżącej w nieuprawniony sposób posłużono się danymi firmy J. T. bez jego wiedzy. W kolejnych latach faktury za usługi ochrony, które ewidencjonowała Skarżąca, były wystawiane

z wykorzystaniem danych spółek, których sposób organizacji i funkcjonowania wykazał, że nie były podmiotami rzetelnie rozliczającymi się z zobowiązań publiczno-prawnych. Pierwszą z takich spółek była S. Sp. z o.o. Jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu tej spółki od [...] maja 2019 r. był R. R., który w piśmie z [...] lutego 2025 r. poinformował, że w okresie, kiedy sprawował w spółce funkcję prezesa zarządu, spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej. R. R. nie miał wiedzy kto mógł reprezentować spółkę S. w kontaktach ze Skarżącą.

W sezonie 2023 r. usługi ochrony fakturowała S. Sp. z o.o. Z ustalonych okoliczności wynika, że Spółka ta powstała [...] kwietnia 2023 r., a prezesem zarządu został Z. S., który w trakcie zeznań [...] maja 2024 r. przyznał, że użyczył swoich danych do założenia spółki, ponieważ osoba, która faktycznie zajmowała się organizacją spółki G. L. nie mógł tego uczynić na własne dane. Z. S. nie miał żadnej wiedzy o rzekomej działalności tej spółki i nie dysponował środkami na jej rachunku bankowym. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że głównym zadaniem spółki S. było pozorowanie legalnej działalności poprzez wykazywanie w plikach JPK_VAT i deklaracjach \/AT-7 obrotów i podatku należnego, wynikających z faktur VAT, w których widniała jako sprzedawca oraz udostępnieniu rachunku bankowego dla dokonywania płatności. Za tym, że spółka S. jedynie pozorowała działalność

w zakresie usług ochrony przemawia także okoliczność, że nie zatrudniała pracowników, którzy takie usługi mogliby wykonywać. Umowa o pracę zawarta z T. K. okazała się nierzetelna, ponieważ widniejącego na niej podpisu nie potwierdził Z. S.. Również złożenie jednej informacji PIT-11 na inną osobę (brak reakcji na wezwanie i kontaktu) potwierdza, że Spółka nie dysponowała wykwalifikowaną kadrą pracowniczą, wystarczającą do wykonania usług ochrony. Zeznania T. K.

z [...] maja 2024 r. wskazujące na to, że pracownicy ochrony byli przysyłani przez spółkę S. oraz, że wynagrodzenia wypłacał im G. L. - pozostają w sprzeczności z ustalonymi przez organ faktami jak również z zeznaniami K. W. z [...] marca 2025 r., z których wynika, że wszystkie sprawy pracownicze załatwiał z T. K. i od niego otrzymywał wynagrodzenie za pracę.

Z przedstawionego w zaskarżonej decyzji materiału dowodowego, w ocenie Sądu bezsprzecznie wynika, że opisane spółki, angażowane do procederu fakturowania usług ochrony miały podobny sposób działania. Po nabyciu udziałów w tych spółkach, ustanawiano nowy zarząd. Ich działalność skupiała się na wystawianiu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatek należny wynikający z tych faktur nie był zapłacony, ponieważ w rozliczeniach podatkowych podmioty te uwzględniały fikcyjne nabycia i nie rozliczały prawidłowo podatku należnego. W rzeczywistości żaden z tych podmiotów nie świadczył dla Skarżącej usług ochrony. Spółki te po krótkim okresie, wygaszały aktywność, zaprzestawały składania jakichkolwiek deklaracji i unikały kontaktu z organami podatkowymi, podając nieprawdziwe dane lub nie podając ich w ogóle, co w konsekwencji doprowadziło do wykreślenia ich z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Formalnie powołane spółki miały innych udziałowców i prezesów, lecz faktycznie ich działaniami kierowały te same osoby, o czym świadczy okoliczność, że kilkukrotnie doszło do pomyłki, w wyniku której na fakturach wykazujących sprzedaż usług ochrony przez S. Sp. z o.o.,

w opisie sprzedawcy pojawił się NIP i adres Z. Sp. z o.o. Zdaniem Sądu, podjęte w sprawie ustalenia jasno wskazują, że zaewidencjonowane w latach 2020-2022 przez Skarżącą faktury VAT, na których jako ich wystawcy figurują spółki G. , Z. oraz S.-P. Sp. o.o. są nierzetelne od strony podmiotowej, gdyż to nie te spółki świadczyły usługi ochrony.

W uzasadnieniu skargi, w zakresie naruszeń prawa procesowego, Strona formułuje szereg zarzutów wskazując m.in. na:

- brak odniesienia się przez organ: do zeznań P. D. i K. D.

w zakresie posiadanych rekomendacji dla spółek (kontrahentów), okoliczności składania deklaracji przez S. , potwierdzenia przez świadków wykonanie usług ochrony, przedłożonych przez Stronę dokumentów, kwestii konieczności posiadania koncesji,

- zniekształcenie zeznań świadka K. W.,

- zignorowanie wyjaśnień co do faktur od M.,

- brak identyfikacji "rzeczywistego wykonawcy" usług ochrony.

Podkreślić w tym miejscu należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji sporządzone zgodnie z wymogami art. 210 § 1 i § 4 O.p. szeroko odnosi się do wszystkich kwestii wskazanych w zarzutach skargi. Organ dokonał analizy dowodów w ich wzajemnym powiązaniu wskazując na istniejące sprzeczności bądź niejasności (np. świadkowie powoływali się na rekomendacje, ale nie potrafili wskazać jakie konkretnie firmy tych rekomendacji udzieliły), ocenił materiał dowodowy w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, a w konkluzjach wyjaśnił, dlaczego niektóre dowody (np. zeznania świadków co do wykonania usług przez Pana K.) pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie. Zauważyć należy, że w sprawie (wbrew twierdzeniom Strony) nie występują "niejednoznaczne fakty" ocenione przez organ na niekorzyść Spółki. Istnieją natomiast dowody (głównie zeznania świadków), którym organ odmówił wiarygodności wyjaśniając jednak dlaczego takie zajął stanowisko.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że ocena dowodów dokonana przez DIAS ma charakter swobodny, a nie dowolny. Ocena ta została oparta na całokształcie okoliczności faktycznych sprawy, w ich wzajemnym powiązaniu i nie budzi wątpliwości Sądu. W wyniku tej oceny organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych

i zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego, co znalazło odbicie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Zatem za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i stwierdzenia, że sporne faktury wystawione przez G.

i Z. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest prawidłowe wskazanie materialnoprawnej podstawy zaskarżonych decyzji: art. 86 ust. 1 w związku

z art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Całkowicie bezpodstawny jest zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W świetle wykładni wskazanej regulacji dokonanej w przywołanych wyżej wyrokach NSA nie budzi wątpliwości, że obejmuje ona także stany faktyczne, w których wystawiona faktura dokumentuje zdarzenie gospodarcze zaistniałe pomiędzy innymi podmiotami niż wykazane na tym dokumencie. Nie można zgodzić się ze Stroną, że sytuację braku zgodności podmiotowej faktury z zaistniałymi zdarzeniem kompleksowo reguluje art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., albowiem dotyczy on jedynie podmiotów nieistniejących. Natomiast w niniejszej sprawie, jak ustaliły organy, na fakturach wskazano podmioty który formalnie istniały, składały

w pewnych okresach deklaracje VAT-7, ale nie wykonały usług opisanych na zakwestionowanych fakturach.

Skarżąca bardzo obszernie odwołuje się do orzecznictwa TSUE, również wyroków powołanych wyżej przez Sąd, wywodząc, że w okolicznościach sprawy organ bezprawnie pozbawił ją prawa do odliczenia podatku naliczonego. Twierdzenia te Spółka opiera na założeniu, że stan faktyczny sprawy został w toku postępowania ustalony wadliwie,

a Skarżąca działała w dobrej wierze. W ocenie Sądu organy słusznie jednak przyjęły, że Skarżąca w kontaktach ze wskazanymi podmiotami nie dochowała należytej staranności, ignorując szereg nieprawidłowości. Brak dochowania należytej staranności przez Skarżącą przy podjęciu współpracy z kontrahentami jest tym bardziej ewidentny, że spółki te były kolejnymi podmiotami, które był reprezentowane przez T. K.,

a wcześniejsze zdarzenia uzasadniały podejrzenie, że T. K. czy też podmioty rzekomo przez niego reprezentowane, nastawione były na oszustwa podatkowe. Do takich zdarzeń organ słusznie zaliczył m.in. otrzymanie przez Skarżącą podwójnych faktur za usługi ochrony wykonane w lipcu 2020 r. od M. Sp. z o.o., A. T. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. oraz nieotrzymanie faktur za usługi ochrony wykonane w maju 2022 r., czy też brak legitymowania się przez Pana K. jakimkolwiek umocowaniem do działania w imieniu poszczególnych spółek. Działania Skarżącej ograniczyły się do sprawdzenia czy podmiot jest wpisany do KRS, czy został zarejestrowany jako podatnik VAT i okoliczności dotyczącej płatności na rachunek bankowy figurujący na "białej liście". Pomimo tego, że wszystkie uzgodnienia dotyczące współpracy zostały dokonane poza siedzibą usługodawcy i z osobą, która nie widniała

w KRS ani jako członek zarządu, ani prokurent, Spółka nie zweryfikowała w żaden sposób tego, czy T. K. był upoważniony do reprezentowania kontrahentów oraz czy podmioty ten rzeczywiście i legalnie, zgodnie z prawem wykonują działalność gospodarczą w zakresie ochrony osób i mienia. Biorąc pod uwagę obiektywne okoliczności przedmiotowej sprawy zgodzić się należy z organem, że Spółka

w kontaktach z T. K. biernie tolerowała okoliczność, że zmieniały się podmioty, które miały realizować usługi ochrony, nie weryfikując należycie, czy rzeczywiście jest on osobą uprawnioną do ich reprezentacji. Spółka akceptowała również oczywiste sytuacje, które wprost wskazywały na nieprawidłowości np. otrzymywanie podwójnych faktur od różnych podmiotów, brak faktur za dany miesiąc i kumulowanie należności w kolejnej fakturze.

Odnosząc się natomiast do kwestii stosowania przez Stronę "Metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" wyjaśnić należy w pierwszej kolejności, że wytyczne te nie są źródłem prawa, a jedynie pewnym wskazaniem dla przedsiębiorców. Przedstawiono w niej przykładowe działania, które jednak nie wyczerpują katalogu wszelkich możliwych sytuacji, które mogą wystąpić w rzeczywistości gospodarczej. Do zadań podatnika należy, aby w oparciu

o przedstawione sugestie zbadać podstawowe przesłanki i ocenić poziom ryzyka wystąpienia nieprawidłowości w kontaktach z danym kontrahentem. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, że podjęte przez Spółkę czynności w postaci np. weryfikacji kontrahenta w rejestrze handlowym bądź na tzw. "białej liście" były niewystarczające, skoro Spółka zignorowała chociażby konieczność weryfikowania rzeczywistego umocowania T. K. do reprezentowania różnych podmiotów gospodarczych, z którymi chciała podjąć współpracę. Spółka polegała jedynie na słownym zapewnieniu T. K., który "nie wydawał żadnych dokumentów". Długotrwała współpraca z tą osobą na takich warunkach nie przemawia na korzyść Spółki, skoro za każdym razem, gdy zmieniał się "kontrahent" Spółka nie weryfikowała go należycie. W tym kontekście organ zasadnie wskazuje np. na kwestię posiadania przez kontrahentów koncesji do wykonywania danego rodzaju działalności. W ocenie Sądu bezpodstawne są zarzuty dotyczące "asymetrycznego traktowania przez organ tych samych okoliczności" właśnie w odniesieniu do weryfikacji koncesji. Organ podniósł ten argument w tym kontekście, że zweryfikowanie tej okoliczności dałoby Spółce wiedzę, że koncesja dla G. została cofnięta z uwagi na niewykonywanie usług ochrony.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w wyraźny sposób zrekonstruowały wzorzec należytej staranności i przedstawiły jak Skarżąca powinna modelowo zachować się współpracując z dostawcami usług ochrony, nie oczekując przy tym nadmiernej formalistycznej kontroli reprezentacji kontrahenta, a jedynie działania odpowiedniego do okoliczności transakcji. Wskazówki organów podatkowych w tym względzie nie godziły

w specyfikę działalności prowadzonej przez Skarżącą. Zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji organu pierwszej instancji wykazano w sposób wystarczający, że Skarżąca w opisanych okolicznościach mogła i powinna przewidzieć, że bierze udział w oszustwie. Wielokrotnie wskazywano na zaniedbania Skarżącej, jak chociażby brak należytej weryfikacji, czy podmioty mające świadczyć usługi działają zgodnie z przepisami prawa np. czy posiadają wymagane przepisami prawa koncesje i ubezpieczenie OC, czy posiadają wykwalifikowaną kadrę pracowniczą, czy T. K. rzeczywiście był zatrudniony i posiadał właściwe umocowanie do działania w imieniu danego podmiotu. Ponadto Skarżąca zawarła jedynie jedną umowę ze spółką G. na okres znacznie krótszy niż trwała "współpraca" z tym podmiotem, wynikająca z faktur. Skarżącej wyjaśniono również, że należyta staranność podatnika i środki, za pomocą których powinna dążyć do weryfikacji czy uczestniczy w transakcji powiązanej z oszustwem, zależą od tego czy istnieją przesłanki pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa.

Mając powyższe na uwadze Sąd w pełni akceptuje ocenę dokonana przez organ, że Skarżąca nie była podmiotem działającym w dobrej wierze. Wbrew twierdzeniom Strony orzeczenia zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie przeczą stanowisku organu zaprezentowanemu

w przedmiotowej sprawie, a wręcz przeciwnie wspierają to stanowisko.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. d w zw. z ust. 2b u.p.t.u. oraz art. 273 dyrektywy VAT i wynikającej z niej zasady proporcjonalności. W kontekście przedstawionych okoliczności sprawy Sąd nie znalazł uzasadnienia dla zarzutów dotyczących naruszenia zasady neutralności i prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wskazane przez Skarżącą orzecznictwo Trybunału Uzasadnienia przedmiotowej sprawy nie oparto jedynie na argumencie, że wystawca faktury nie dysponował zasobami do wykonania usługi, a powiązano je z całokształtem zgromadzonych dowodów. Organ wykazał, że Skarżąca działała w warunkach oczywistych zaniedbań, które spowodowały znaczne uszczuplenie należności podatkowych w skali wielu miesięcy. Stwierdzenie tego i określenie zobowiązania podatkowego Skarżącej, wymagało wdrożenia również instrumentów sankcyjnych przewidzianych przez prawo i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego

w wysokości 25% kwoty zobowiązania podatkowego niższej od kwoty należnej i kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. Zdaniem Sądu zastosowana w sprawie stawka 25% została prawidłowo ustalona przez organy i jest odpowiednia do skali oraz czasu trwania procederu, w którym uczestniczyła Skarżąca z powodu własnych zaniedbań. Nie jest prawdą, że DIAS nie dokonał oceny kryteriów miarkowania wysokości tego zobowiązania oraz nie przeanalizował indywidualnie żadnego z nich. Organ pierwszej instancji zastosował właściwą stawkę zobowiązania sankcyjnego i odpowiednio ją uzasadnił. Nie miał przy tym obowiązku wyjaśniania, dlaczego nie zastosował innych stawek, ponieważ obowiązujące przepisy prawa tego nie wymagają, aby na użytek sprawy tworzyć opis poszczególnych stawek z miarkowaniem i oceną każdej z nich. Z kolei w zaskarżonej decyzji wyraźnie odniesiono się do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji przedstawionego i zasadnie oceniono je jako prawidłowe i nie budzące zastrzeżeń. Przedstawione uzasadnienie zawiera opis okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, a także rodzaj

i częstotliwość stwierdzonych nieprawidłowości. Ponadto w decyzji organu pierwszej instancji podano wyliczone kwoty nieprawidłowości, jak również opisano brak działań podjętych przez podatnika po stwierdzeniu tych nieprawidłowości. Zauważyć przy tym należy, że sugerowany przez Skarżącą brak historii naruszeń nie jest silną "okolicznością łagodzącą", skoro zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jasno wykazano, że zaniedbania, jakich dopuszczała się Skarżąca i stopień tolerowania nieprawidłowości trwał wiele lat. "Okolicznością łagodzącą" nie jest również rzekomo dobra wiara Skarżącej, której nie wykazała ani działania naprawcze, których nie podjęła. Aktywna współpraca Skarżącej w toku kontroli i postępowania nie wiązała się z przyjęciem ustaleń i złożeniem korekty deklaracji za przedmiotowe okresy rozliczeniowe.

Z tych też powodów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę jako niezasadną.