Faktury od spółki bez pracowników i zaplecza. WSA oddalił skargę na odmowę odliczenia VAT

Zaskarżoną decyzją z 2 marca 2026 r. nr 2001-IOV-2.4103.2.2026 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: "Naczelnik PUCS", "organ I instancji") z 19 listopada 2025 r. nr 318000-CKK2-1.5001.18.2025.41 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2022 r. – wydaną względem Ł. M. (dalej powoływany jako: "skarżący", "podatnik").

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że z danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG) wynika, że podatnik w dniu 3 stycznia 2011 r. zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą M. Ł. M. (dalej: "firma M.") z siedzibą

w K. k/[...], w zakresie działalność agencji reklamowych i od tego dnia stał się podatnikiem podatku VAT, jest też nim obecnie.

W ramach kontroli zakończonej "Wynikiem kontroli" z 23 stycznia 2025 r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, skutkujące zawyżeniem kwoty nabyć towarów i usług oraz podatku naliczonego podlegającego odliczeniu za II kwartał 2022 r. w kwocie 13.210,05 zł i III kwartał 2022 r. w kwocie 32.755,45 zł, razem: 45.965,50 zł.

W ocenie organu pierwszej instancji, stwierdzone nieprawidłowości powstały na skutek odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego w łącznej kwocie 45.965,50 zł, wynikającego z nierzetelnych faktur, stwierdzających czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, na których jako wystawca widnieje podmiot: H. sp. z o.o. z siedzibą w W.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wołominie, pismem z 13 lutego 2025 r. poinformował Naczelnika PUCS, że tamtejszy urząd nie odnotował wpływu korekt deklaracji VAT-7K za II i III kwartał 2022 r. w terminie 14 dni od dnia doręczenia "Wyniku kontroli".

W związku z powyższym Naczelnik PUCS w Białymstoku, postanowieniem z 6 marca 2025 r. (doręczonym pełnomocnikowi w dniu 20 marca 2025 r.) postanowił o przekształceniu, z dniem doręczenia tego postanowienia, kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2022 r. W toku przedmiotowego postępowania organ I instancji w dniu 14 kwietnia 2025 r. sporządził protokół badania ksiąg podatkowych, który doręczył pełnomocnikowi w dniu 28 kwietnia 2025 r. W dniu 19 maja 2025 r. do organu I instancji wpłynęły zastrzeżenia do przedmiotowego protokołu badania ksiąg podatkowych.

Wydaną w dniu 19 listopada 2025 r. decyzją Naczelnik PUCS określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2022 r. w kwocie 42.772 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w tym podatku w kwocie 29 562 zł, za III kwartał 2022 r. w wysokości 49 667 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w tym podatku w kwocie 16 912 zł.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję DIAS stwierdził, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy w stanie faktycznym sprawy istniały dostateczne postawy do stwierdzenia, że za kontrolowany okres podatnik dokonał niezasadnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na łączną kwotę 45.965,50 zł, wynikającą z 69 faktur na nabycie usług, na których jako wystawca widnieje spółka H. i które to faktury, według zaskarżonej decyzji, w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu odwoławczego o tym, że podatnik w kontrolowanym okresie nie nabył usług wskazanych na zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji 69 fakturach o łącznej wartość netto 199.850,00 zł, podatek VAT 45.965,50 zł, na których jako wystawca widnieje spółka H., świadczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Organ zaznaczył, że Naczelnik PUCS przeprowadził w stosunku do strony postępowania podatkowe za inne okresy rozliczeniowe, zakończone wydaniem decyzji z 19 listopada 2025 r., tj.: w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2021 r. i I kwartał 2022 r., w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2022 r., w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za II, III oraz IV kwartał 2023 r. Z ich treści wynika, że za kontrolowane okresy strona również dokonała niezasadnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z wystawionych na jej rzecz faktur na nabycie usług jak w niniejszej sprawie, które to faktury w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Analiza transakcji w kontrolowanych okresach, które miały mieć miejsce pomiędzy skarżącym, a jego fakturowymi dostawcami usług o zbliżonym charakterze wskazuje, że po zakończeniu "współpracy" z jedną spółką następowało jej nawiązanie z kolejną. Co za tym idzie, działania skarżącego nie miały charakteru incydentalnego, lecz były świadomym procederem wykonywanym w sposób ciągły przez okres kilku lat, mającym na celu trwałe obniżanie należnych zobowiązań podatkowych. Jednocześnie, jak ustalono, w okresie objętym niniejszym postępowaniem, tj. w II i III kwartale 2022 r. miały stanowić one ponad 35% zakupów ogółem.

W toku kontroli organ I instancji poczynił ustalenia na temat fakturowych kontrahentów skarżącego, którzy - jak się następnie okazało - byli kolejnymi ogniwami w fikcyjnych łańcuchach dostaw, umożliwiających dokonanie oszustwa podatkowego przy świadomym udziale skarżącego. Organ odwoławczy podniósł, że pierwszy ujawniony fikcyjny łańcuch dostaw usług otwiera spółka H.

Z danych zawartych w KRS wynika, że przedmiotowa spółka została zarejestrowana w dniu 10 lutego 2020 r. przez M. B., z kapitałem zakładowym 20.000 zł. Organem uprawnionym do jej reprezentacji jest Zarząd, którego Prezesem jest jej jedyny udziałowiec M. B. Jako przeważający przedmiot działalności spółka wskazała transport drogowy towarów. Jej siedziba znajdowała się w W., przy ul. [...], gdzie na mocy umowy najmu z 19 lutego 2020 r. spółka dysponowała pomieszczeniem biurowym o powierzchni 15 m2. Z pozyskanych w toku kontroli od Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (pismo z 20 maja 2024 r.) informacji wynika, że przedmiotowa spółka figurowała w rejestrze podatników podatku VAT od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 16 października 2023 r. i została wykreślona w trybie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.).

Jak wynika z plików JPK_VAT za II kwartał oraz III kwartał 2022 r., spółka H. wykazała zakupy od: G. sp. z o.o. na kwotę 2.776.934,96 zł, najemcy lokalu (A. P. V.) i podmiotu świadczącego usługi technologiczne na łączną kwotę 599 zł.

Jak wynika z danych zawartych w KRS, fakturowy dostawca usług dla spółki H., czyli spółka G., została zarejestrowana w dniu [...] listopada 2015 r., pod numerem [...], z siedzibą w W., przy ul. [...], o kapitale zakładowym 10.000 zł. Od dnia 17 kwietnia 2018 r. jej Prezesem Zarządu jest l. M. Jako przeważający przedmiot działalności przedsiębiorcy wskazano działalność firm centralnych (Head Office) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych.

Jak wynika z bazy RemDat podmiot ten: w deklaracjach VAT-7 za okres od I kwartału do III kwartału 2021 r. nie wykazywał żadnych obrotów ze sprzedaży, jednocześnie wykazywał znikome kwoty nabycia, podatku naliczonego i podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; od IV kwartału 2021 r. nastąpił znaczny wzrost miesięcznych kwot obrotu netto ze sprzedaży, sięgających kilkuset tysięcy złotych przy jednoczesnym niemal całkowitym braku zakupów, co skutkowało wykazaniem dużych kwot podatku do wpłaty do urzędu skarbowego, który jak wynika z niżej opisanych ustaleń nie był wpłacany do budżetu państwa; w 2021 i w 2022 roku nie złożył deklaracji o wysokości pobranych i wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia pracowników i nie opłacał zaliczek na ten podatek z tytułu zatrudnienia pracowników.

Jak wynika z plików JPK_VAT za II oraz III kwartał 2022 r. spółka G. wykazała zakupy jedynie od podmiotu świadczącego usługi technologiczne i najemcy lokalu (A. P. V.), tj. tego samego podmiotu, od którego najmowała lokal spółka H. na łączną kwotę 540 zł.

Pismem z dnia 28 października 2024 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście poinformował organ I instancji, iż spółka G. posiada zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. oraz w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r., I, II i III kwartał 2019 r., IV kwartał 2021 r. oraz za 2022 r. rzędu kilku milionów złotych. Nadto podmiot ten nie składał rocznych deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R oraz zeznań podatkowych na podatek dochodowy od osób prawnych CIT-8 za lata 2021-2023.

Przy pomocy znajdującej się w dyspozycji organów aplikacji WRO-SYSTEM moduł Skarbiec ustalono również, że spółka G. w dniu 15 marca 2023 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT w trybie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. – mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem.

W ocenie organu odwoławczego powyższe oznacza, że wygenerowany przez spółkę G. podatek od towarów i usług za II oraz III kwartał 2022 r., wykazany przez nią na fakturach wystawionych na rzecz spółki H., z jednej strony nie został odprowadzony do budżetu państwa, z drugiej zaś został odliczany jako podatek należny przez kolejne podmioty odbierające faktury w fikcyjnym łańcuchu dostaw, czyli najpierw przez spółkę H. i na końcu przez samego podatnika. Zatem podatnik dokonał odliczenia podatku VAT, który na poprzednim etapie fakturowego obrotu nigdy nie został uiszczony.

Nie ulega, zdaniem DIAS, wątpliwości, że spółka G. pełniła w tym przypadku rolę tzw. "znikającego podatnika". "Znikający podatnik" to podmiot niewywiązujący się ze zobowiązań podatkowych, który nie prowadzi w praktyce działalności gospodarczej, wystawia lub przyjmuje do rozliczenia (obniżenia podatku należnego) faktury VAT, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ich głównym celem nie jest osiągnięcie zysku na transakcji w rozumieniu rynkowym, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu, zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy "znikającym podatnikiem", a kolejnymi ogniwami łańcucha, zamaskowanie i utrudnienie organom podatkowym wykrycia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Nierozliczony przez ten podmiot podatek należny, odliczany przez kolejne ogniwa w łańcuchu, zmniejsza ich zobowiązania podatkowe do wpłaty i jest źródłem, z którego realizowana jest marża i zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw i pozwala na bezprawne obniżenie podatku należnego..W ocenie organu odwoławczego występowanie "znikającego podatnika" w ujawnionych łańcuchach dostaw usług dla podatnika stanowi niezbity dowód wskazujący, że istnieją dostateczne podstawy do uznania za nierzetelne faktur wystawionych przez spółkę H. na jego rzecz oraz do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, ale są fakturami nierzetelnymi, w ślad za którymi nie miały miejsca faktyczne dostawy usług pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach.

DIAS podkreślił, że organ I instancji pismami z 17 czerwca 2024 r. oraz 6 sierpnia 2024 r. zwrócił się do spółki H. o udzielenie wyjaśnień i przedłożenie dowodów, które potwierdzałyby, że usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach zostały rzeczywiście wykonane przez ich wystawcę, lecz nie zostały one w ogóle odebrane przez ten podmiot. Z kolei ze sporządzonej w dniu 17 lipca 2024 r. adnotacji, dotyczącej próby przeprowadzenia czynności sprawdzających u spółki H. wynika, że kontrolujący udając się w dniu 15 lipca 2024 r. pod jej adres rejestrowy stwierdzili, że pod tym adresem znajduje się firma VSL System. Jej pracownica oświadczyła, że spółka H. miała podpisaną umowę z firmą VSL System do dnia 28 października 2023 r. Zgodnie z jej treścią, firma VSL System odbierała i przekazywała korespondencję spółki H., gdyż ten adres był dla tej spółki udostępniony, lecz jedynie do rejestracji i odbioru korespondencji. Osobą upoważnioną do jej odbioru był Prezes Zarządu M. B.

Pismem z 25 lipca 2024 r. NPUCS zwrócił się do skarżącego o przekazanie dokumentów i udzielenie wyjaśnień na okoliczność fakturowej współpracy ze spółką H.. W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie, pismem z 5 września 2024 r. skarżący wyjaśnił, że osobę kontaktową z tej firmy M. B. z Ukrainy poznał na targach branżowych pod koniec 2021 r. Kontakt ograniczał się wyłącznie do komunikatorów internetowych typu Whatsapp, Telegram, WickreMe, Signal. Za ich pośrednictwem wyceniał daną realizację i po akceptacji oferty i jej realizacji otrzymywał fakturę, której oryginał z pieczątką przywozili mu pracownicy przy najbliższej realizacji. Wszystkie usługi realizowane przez spółkę H. były realizowane w jego magazynie/biurze, przy ul. Pionierskiej 3 w Kobyłce. Po pierwszej próbnej współpracy nie weryfikował swojego kontrahenta. Rozliczenia odbywały się w formie przelewów na wskazane na wystawionych przez spółkę H. na rzecz firmy M. fakturach, konto. Zaprzestał współpracy ze spółką H., gdyż ta okresowo nie miała zasobów ludzkich, a tym samym nie mogła realizować usług na rzecz jego firmy. Ponadto skarżący wyjaśnił, że przed rozpoczęciem współpracy sprawdzał, czy dana firma jest aktywna w KRS lub CEiDG, czy nie jest wypisana z VAT, zaś przy robieniu płatności przelewem weryfikował, czy wskazany na fakturze numer rachunku jest na tzw. "białej liście". Powyższe wynika jednak tylko z jego oświadczenia, albowiem nie przedłożył na tę okoliczność żadnych dokumentów.

Pismem z 7 października 2024 r. organ I instancji ponownie zwrócił się do skarżącego o przekazanie dokumentów i udzielenie wyjaśnień na okoliczność fakturowej współpracy ze spółką H.. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z 25 października 2024 r. skarżący wyjaśnił, że wszelkie kwestie związane z wykazanymi na fakturach usługami ustalał podczas spotkań osobistych lub telefonicznie z ich wykonawcami. Nie sporządzał dodatkowej dokumentacji, gdyż ze swoimi klientami współpracował na zasadzie zaufania. Pracowników swoich fakturowych kontrahentów nadzorował osobiście i osobiście ich instruował co do zakresu ich obowiązków. Do każdej pracy prowadził nazwane przez siebie roboczo "Karty pracy" na wzorze stworzonego według własnego pomysłu dokumentu. Niestety ich nie posiada, gdyż po zakończeniu zlecenia i wystawieniu faktury są one przez niego niszczone.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie zatem wskazuje, że wykazane w treści wystawionych faktur usługi nie mogły być świadczone przez spółkę H., ani też przez kolejny podmiot w ujawnionym przez organ I instancji w fikcyjnym łańcuchu fakturowego zakupu usług przez kolejnych podwykonawców, gdyż żaden z tych podmiotów nie dysponował pracownikami, którzy mogliby je świadczyć. Z ujawnionego sztucznie wydłużonego łańcucha fikcyjnych dostaw usług, co bezsprzecznie nie miało też ekonomicznego uzasadnienia, wynika, że niemal wszystkie podmioty je tworzące cechował jeden wspólny mianownik - unikanie kontaktów z organami podatkowymi. W tego typu oszustwach standardowym działaniem jest sztucznie wydłużony łańcuch podmiotów nabywających wykazane na "pustych" lub nierzetelnych fakturach towar/usługi o "znikającego podatnika", który nie rozliczy podatku VAT z tytułu dokonanych transakcji oraz jednego lub więcej buforów, mających za zadanie przyjąć ryzyko kooperowania ze znikającym podatnikiem oraz odseparowania podmiotu występującego o zwrot podatku VAT od podmiotu, który nie rozliczył swoich transakcji. W ocenie DIAS, jego bezsprzecznym beneficjentem w tym przypadku okazał się podatnik.

Organ odwoławczy podkreślił, że opisane firmy to podmioty z reguły o niskim kapitale zakładowym, dysponujące jedynie wirtualnymi biurami. Podmioty te nie miały jakiegokolwiek zaplecza do prowadzonej działalności gospodarczej (kapitał, nieruchomości, środki trwałe, pracownicy), a ta z reguły, według danych rejestrowych w KRS, miała być inna, niż "świadczone" na rzecz podatnika usługi. Wzrost ich fakturowych obrotów nastąpił tuż przed momentem podjęcia "współpracy" z firmą M.. Usługi te miały być świadczone przez osoby pochodzące ze wschodniej Europy. Dlatego też organ I instancji w ramach niniejszego postępowania, zwrócił się do Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie oraz do Urzędu Pracy dla miasta stołecznego Warszawy (pisma z dnia 11 czerwca 2025 r.) o udzielenie wyjaśnień w zakresie zatrudniania przez spółkę H. obcokrajowców. Pismem z dnia 17 czerwca 2025 r. Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie poinformował organ I instancji, iż podmiot ten nie występował z wnioskiem o wydanie zezwolenia na pracę cudzoziemców. Z kolei pismem z dnia 8 lipca 2025 r. Urząd Pracy dla miasta stołecznego Warszawy poinformował organ I instancji, iż podmiot ten nie figuruje w rejestrze podmiotów, dla których wpisywano do ewidencji oświadczenia o powierzenie pracy cudzoziemcom.

Organ wskazał, że w tak ujawnionym oszustwie podatkowym wyjaśnienia wymagała zatem kwestia świadomości podatnika w nim udziału. Podatnik może się bowiem uwolnić się od negatywnych konsekwencji związanych z odkrytym procederem, ale wyłącznie w sytuacji, gdy nie był świadomy w nim uczestnictwa i przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonana transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

Strona, pomimo wielokrotnych wezwań ze strony organu I instancji, nie okazała ani jednego wiarygodnego dowodu, który mógłby potwierdzić, że wykonane na spornych fakturach usługi zostały rzeczywiście wykonane. Trudno zaś za takie dowody uznać fotografie mające jedynie obrazować wykonanie poszczególnych zleceń. Dodać również należy, że podatnik wprawdzie do pewnego stopnia zadbał o stronę formalną w aspekcie podatkowym, tj. posiadanie dokumentów (m.in. faktury, umowy oraz przelewy bankowe). Nie oznacza to jednak, że jest to rzeczywisty dowód na wykonanie wykazanych na spornych fakturach usług.

W ocenie organu odwoławczego, nawet sama treść okazanej umowy współpracy pomiędzy podatnikiem a jego fakturowym kontrahentem wskazuje, że jej jedynym celem było uwiarygodnienie fakturowych transakcji. W jej treści w ogóle nie zawarto wynagrodzenia za wykonanie usługi, czy też chociażby sposobu jego obliczania, co miałoby istotne znaczenie dowodowe w potencjalnych sporach pomiędzy stronami tych umów. Zdziwienie organu wzbudziło też bezkrytyczne zaufanie, jakim podatnik miałby obdarzyć swojego świeżo poznanego kontrahenta, aby kluczową kwestię współpracy, jaką jest wynagrodzenie za "wykonaną" usługę pozostawić ustnym negocjacjom. Nie chodziło tu bowiem o drobny epizod w jego działalności, lecz rozwiązanie problemu całego zatrudnienia w firmie M., które wedle tych wyjaśnień bazować miało w przypadku tego kontrolowanego okresu, w oparciu wyłącznie o współpracę ze spółką H.. DIAS podkreślił, że podatnik przesłuchany w charakterze strony w dniu 8 sierpnia 2025 r. zeznał do protokołu, że w okresie od października 2021 r. do grudnia 2023 r. podmiotami, które miały na jego rzecz wykonywać tego typu usługi były wyłącznie Spółki: R., H., D. oraz F. i E., przy czym po wszczęciu kontroli celno-skarbowej dokonał korekty w zakresie faktur zakupu wystawionych przez F. i E., wyeliminowując je z obrotu prawnego.

Nadto, jak wynika z wyjaśnień złożonych przez podatnika, miał on nie wiedzieć, gdzie i w jakich okolicznościach poznać miał M. B. - Prezesa Zarządu spółki H., ogólnikowo wskazując na bliżej nieokreślone targi, które miały mieć miejsce w 2021 r. w N. Również przedstawiony przez niego sposób uzgodnienia warunków umowy, czyli wyłącznie w drodze komunikacji telefonicznej bądź elektronicznej oraz weryfikacji tego podmiotu - całą wiedzę o jego działalności podatnik pozyskać miał podczas podpisywania umowy, przy wspólnym obiedzie w W. - w połączeniu z brakiem potrzeby jego elementarnej weryfikacji, chociażby co do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, czy też posiadania strony internetowej, ewidentnie odbiegają od praktyki stosowanej przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Natomiast na pełną świadomość podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, wskazuje przede wszystkim treść złożonych przez niego pisemnych i w toku przesłuchania wyjaśnień oraz przedłożonych przez niego dowodów na ten temat. Wielce wymownym jest, że podatnik jedynie w bardzo ogólnikowych zarysach potrafił odtworzyć okoliczności nawiązania współpracy z tym podmiotem, pomimo że w kontrolowanym okresie nie zatrudniał żadnych pracowników i wyłącznie na bazie "pracowników" swoich fakturowych kontrahentów miał świadczyć wszystkie usługi na rzecz swoich zleceniodawców. Podatnik w dniu 8 sierpnia 2025 r. w Urzędzie Skarbowym w Wołominie, przesłuchany w charakterze strony, na pytanie o zakończenie swojej "współpracy" ze spółką H. wyjaśnił: "Współpraca zakończyła się wówczas, gdy prezes przestał ode mnie odbierać telefony. Nastąpiło to na przełomie 2023/2024.". Tymczasem w piśmie z dnia 5 września 2024 r., w odpowiedzi na pytanie, czy nadal współpracuje ze swoimi fakturowymi kontrahentami wyjaśnił, że "Firma H. okresowo nie miała zasobów ludzkich, przez co nie była w stanie realizować usług na rzecz mojej firmy". Zdaniem DIAS, podane przez stronę dwa zupełnie odmienne powody zakończenia "współpracy", i to w odstępie zaledwie niecałego miesiąca, bez wątpienia świadczą, że podatnik miał świadomość, że jego wyjaśnienia nie dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i odpowiadając na zadane mu pytania wyłącznie kreował rzeczywistość, co ostatecznie doprowadziło do tak sprzecznych wyjaśnień. W ocenie organu odwoławczego, kluczowe dla stwierdzenia, że podatnik był świadomym uczestnikiem tego procederu jest jego stwierdzenie, że wprawdzie miał posiadać dowody na wykonanie wykazanych na spornych fakturach usług w postaci stworzonej według własnego wzoru i koncepcji Kart Pracy, które jednak po wykonaniu usługi miał zniszczyć.

Organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionuje, iż wykazane na spornych fakturach usługi zostały rzeczywiście wykonane, kwestionuje jedynie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez spółkę H. Faktury wystawione na jego rzecz przez ww. kontrahenta nie potwierdzają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jakie zaistniały pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach jako sprzedawca i nabywca, a podatnik miał tego pełną świadomość.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości zarzucił naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 § 1 i § 2, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 oraz art. 210 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: o.p.), poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem ww. przepisów, co doprowadziło do skrajnie wadliwego ustalenia stanu faktycznego, w tym w szczególności w zakresie przypisania podatnikowi świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym oraz bezpodstawnego i nie popartego jakimikolwiek dowodami zakwestionowania jego należytej staranności w dokonywanych rozliczeniach podatkowych mających opierać się o brak weryfikacji swoich kontrahentów i kontrahentów swoich kontrahentów, a w konsekwencji do nieprawidłowego zastosowania podniesionych niżej przepisów prawa materialnego w zakresie, w jakim regulują one prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego;

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez instrumentalne określenie normy prawnej wynikającej z tych przepisów, która jakoby nie pozwalała podatnikowi na odliczenie kwot podatku naliczonego, a ponadto poprzez orzeczenie o braku prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w sytuacji, w której podatnik spełnił wszystkie przesłanki pozwalające w sposób obiektywny stwierdzić, że prawo do odliczenia mu przysługuje, a ustawowe wyłączenia tego prawa nie obejmują sytuacji faktycznej i prawnej podatnika;

3) art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, dalej jako: "dyrektywa VAT") poprzez bezpodstawne naruszenie przez organy podatkowe obu instancji zasady neutralności podatku od towarów i usług, funkcjonującego w ramach wspólnotowego systemu podatku VAT.

W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą jej wydanie decyzji organu I instancji z uwagi na zachodzące niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z 8 września 2026 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił argumentację skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Odmawiając skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez H. sp. z o.o. na rzecz skarżącej organy powołały się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 542/13, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17).

Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 339/21).

Na gruncie przepisów dyrektywy VAT Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie.

W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13).

Zdaniem orzekającego w tej sprawie sądu, takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentowały organy podatkowe i właściwie je zastosowały.

W świetle prawidłowych ustaleń faktycznych możliwe było jednoznaczne stwierdzenie organów podatkowych, że wystawione przez H. sp. z o.o. faktury są nierzetelne od strony podmiotowej, a skarżący powinien mieć tego świadomość. Organy podatkowe ustaliły szereg faktów, które jednoznacznie na to wskazują, tj. charakterystyczne cechy kontrahenta, jak też jego poprzednika w fakturowym obrocie oraz okoliczności dotyczące rzekomej współpracy z bezpośrednim kontrahentem – w powiązaniu ze specyfiką usług wykazanych na kwestionowanych fakturach VAT.

Na wstępie rozważań zdaniem sądu należy pokrótce wskazać zakres usług, które skarżący miał nabywać od H. sp. z o.o. w czasie fakturowej współpracy, w tym w II i III kwartale 2022 r. W załączniku nr 1 do umowy współpracy z 1 grudnia 2021 r. wymienia się: doradztwo z zakresu prowadzenia działalności, reprezentowanie interesów handlowych zamawiającego, pozyskiwanie klientów, spotkania z potencjalnymi kontrahentami, przygotowywanie prezentacji marketingowych i sprzedażowych, wyjazdy na eventy branżowe, organizacja kolacji z potencjalnymi i aktualnymi klientami zamawiającego, organizacja szkoleń produktowych dla potencjalnych i obecnych klientów, przygotowywanie materiałów reklamowych, przygotowywanie ofert, przygotowywanie materiałów reklamowych w tym między innymi: produkcja, konfekcja, przygotowywanie pakietów zgodnie z rozdzielnikiem do wysyłki, pakowanie, zakup produktów do badań, zlecenia badań jakościowych produktów, transport i wysyłka, magazynowanie, produkcja materiałów reklamowych, montaż materiałów POS i innych materiałów reklamowo-marketingowych, sprzątanie powierzchni magazynowo-administracyjnych, inne dookreślone ustaleniami w trakcie obowiązywania umowy leżące w zakresie usług i kompetencji wykonawcy.

W treści samych faktur VAT wystawionych przez H. sp. z o.o. wskazane zostały określone usługi odpowiadające ww. zakresowi, np. "magazynowanie materiałów reklamowych", "transport i montaż", "przygotowywanie ekspozycji", "przygotowywanie paczek" czy "współpraca partnerska w zakresie organizacji eventów", w niektórych przypadkach wraz ze wskazaniem miejsca lub produktu, którego dana usługa miała dotyczyć, np. "D.", "Targ śniadaniowy Ż.", "S. M.", "K.". Niewątpliwie wskazuje to na szeroki zakres usług, które miały być świadczone. Uzasadniony jest wniosek, że świadczenie usług o takim zakresie wymaga dysponowania licznym personelem wykonującym poszczególne usługi (transportowe, magazynowe, reklamowe i marketingowe czy organizacyjne), ale także pomieszczeń, w których możnaby np. przygotowywać i magazynować materiały reklamowe, jak też chociażby pojazdów służących do transportu. Wedle zeznań skarżącego sam działał on w branży reklamowej i świadczył tego rodzaju usługi, a kontrahent skarżącego miał występować w charakterze jego podwykonawcy.

W kontekście powyższego należy ponownie podkreślić, że wystarczające do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez H. sp. z o.o. było zakwestionowanie tych transakcji od strony podmiotowej. Organy podatkowe nie miały więc obowiązku dowodzenia, że do świadczenia ww. usług w ogóle nie doszło, lecz że nie wykonywał ich kontrahent skarżącego, względnie inny podmiot, od którego kontrahent skarżącego mógł nabyć usługi i je zbyć skarżącemu. W celu wykazania nierzetelności kwestionowanych faktur VAT od strony podmiotowej wystarczające było więc stwierdzenie, że: 1) H. sp. z o.o. nie miał potencjału kadrowego i zasobów materialnych, urządzeń, pojazdów i pomieszczeń do wykonania wykazywanych usług, 2) nie miał ich również jego w zasadzie jedyny podmiot poprzedzający w obrocie fakturowym w badanym okresie, tj. G. sp. z o.o., 3) natomiast skarżący działający z należytą starannością powinien mieć świadomość, że faktury VAT nie oddają rzeczywistego przebiegu transakcji od strony podmiotowej i jeśli nawet określone usługi miały miejsce, to nie zostały wykonane przez ww. podmioty.

W przedmiocie bezpośredniego kontrahenta skarżącego, tj. H. sp. z o.o. należy wskazać, że jako przedmiot działalności gospodarczej Spółka wskazała transport drogowy towarów, a nie np. usługi reklamy czy marketingowe, jak można by było przypuszczać, mając na uwadze przedmiot umowy ze skarżącym. Podmiot ten funkcjonował pod adresem mieszczącym biura wirtualne. Spółka ta nie zatrudniała pracowników, na co wskazuje brak ponoszenia kosztów w tym zakresie, w tym podatkowych, nie ponosiła również żadnych innych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (energia, śmieci, usługi telekomunikacyjne czy księgowe). Nie ma również śladu, by spółka ta ponosiła wydatki na paliwo, choć miała świadczyć usługi transportowe. H. sp. z o.o. nie dysponowała majątkiem potrzebnym, by wykonywać ww. usługi, szczególnie o tak dużej skali, jaka wynikała z wystawionych faktur VAT. Również skarżący nie przedstawił dowodów wykonania usług przez ww. podmiot i podkreślić należy, że chodzi tu o dowody pozwalające na stwierdzenie, że to ten właśnie podmiot wykonywał usługi, a nie że pewne usługi były wykonywane. W przekonaniu sądu powyższe okoliczności odczytywane łącznie i we wzajemnym powiązaniu wykluczają przyjęcie, że H. sp. z o.o. dokonywało świadczenia usług wykazanych na fakturach wystawionych przez nią na rzecz Spółki.

Należy również wykluczyć, by skarżący nabył usługi świadczone nie przez samego kontrahenta, tj. H. sp. z o.o., lecz przez jego poprzednika w fakturowym obrocie – Grupę Handlowo-Usługową sp. z o.o. Należy zauważyć, że w II i III kwartale 2022 r. H. sp. z o.o. rozliczyła faktury zakupowe jedynie od tego podmiotu, za wyjątkiem najmu lokalu od A. P. V. W związku z tym, jeżeli stwierdzono, że H. sp. z o.o. nie wykonała usług wynikających z kwestionowanych faktur VAT, to należało też zbadać, czy fakturowy kontrahent nie odsprzedał skarżącemu usług zakupionych ewentualnie od G. sp. z o.o.

Materiał dowodowy sprawy wskazuje jednak jasno na brak prowadzenia przez ten podmiot realnej działalności gospodarczej. Jako przeważający przedmiot działalności gospodarczej tego podmiotu wskazano działalność firm centralnych (Head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Podobnie jak spółka H., podmiot ten funkcjonował pod adresem mieszczącym biura wirtualne. Spółka ta nie zatrudniała pracowników, na co wskazuje brak ponoszenia kosztów w tym zakresie, w tym podatkowych, nie ponosiła również żadnych innych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (energia, śmieci, usługi telekomunikacyjne czy księgowe) i nie dysponowała majątkiem.

Na podstawie bazy RemDat ustalono, że ani H. sp. z o.o., ani G. sp. z o.o. w pierwszych trzech kwartałach 2021 r. nie wykazywały żadnych obrotów ze sprzedaży, jednocześnie wykazywały znikome kwoty nabycia, podatku naliczonego i podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast od IV kwartału 2021 r. nastąpił znaczny wzrost miesięcznych kwot obrotu netto ze sprzedaży, sięgających kilkuset tysięcy złotych przy jednoczesnym niemal całkowitym braku zakupów, co skutkowało wykazaniem dużych kwot podatku do wpłaty do urzędu skarbowego, który nie był wpłacany do budżetu państwa. Zarówno w 2021, jak i w 2022 roku nie złożyły deklaracji o wysokości pobranych i wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia pracowników i nie opłacały zaliczek na ten podatek z tytułu zatrudnienia pracowników. Za sporny w niniejszej sprawie okres II i III kwartału 2022 r., oprócz samych transakcji pomiędzy H. a G., wykazały zakupy jedynie od podmiotu świadczącego usługi technologiczne i najemcy lokalu (A. P. V.).

Podmioty te nie rozliczały się zarówno z podatku od towarów i usług, w którym posiadały znaczne zaległości podatkowe, jak też nie składały rocznych deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R oraz zeznań podatkowych na podatek dochodowy od osób prawnych CIT-8 za lata 2021-2023. Ostatecznie zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT w trybie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. – mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem.

Ponadto Spółka G. nie deklarowała nabywania usług od innych podmiotów (za wyjątkiem najmu lokalu od A P. V.), natomiast wykazywała świadczenie usług na rzecz H. sp. z o.o., która z kolei wykazywała świadczenie usług na rzecz skarżącego. W efekcie stworzony został mechanizm, w którym spółce G. można przypisać rolę "znikającego podatnika", a więc podmiotu, który rozpoczyna łańcuch fikcyjnych transakcji, nie prowadzi realnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawia puste faktury i nie pokrywa podatku VAT z nich wynikającego. Natomiast kolejne podmioty w łańcuchu, a więc w tym przypadku również skarżący, w oparciu o faktury VAT wystawione przez poprzednika w tym łańcuchu ujmują te fikcyjne transakcje w swoich rozliczeniach podatku VAT, zmniejszając swoje zobowiązania podatkowe w sposób nieuprawniony.

Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, że ujęte w rozliczeniach faktury zakupu usług od H. sp. z o.o. dokumentują transakcje gospodarcze zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Należy bowiem zgodzić się z organami podatkowymi, że w świetle powyższych ustaleń przedstawiona umowa współpracy i faktury VAT jedynie pozorują istnienie transakcji pomiędzy skarżącym a H. sp. z o.o. Składające się również na materiał dowodowy sprawy zdjęcia, mające przedstawiać efekt wykonanych usług w postaci produktów czy ekspozycji, mogą świadczyć o tym, że usługi zostały wykonane, jednak nie umożliwiają powiązania wykonanych usług z wystawcą kwestionowanych faktur. Nie ma żadnych fizycznych śladów kontaktów skarżącego z M. B. z Ukrainy, wspólnikiem i prezesem zarządu H. sp. z o.o., co skarżący tłumaczy tym, że wszelkie ustalenia podejmowane były osobiście, telefonicznie, ewentualnie przy pomocy komunikatorów internetowych (jednak wydruków z tych rozmów przy pomocy komunikatorów już nie przedłożono). Usługi miały być wykonywane wyłącznie u skarżącego w K., ul. [...], co nie budziło wątpliwości ani zastrzeżeń skarżącego, który nigdy też nie był w siedzibie kontrahenta. Nie ma żadnego dowodu, że to osoby z ramienia H. sp. z o.o. wykonywały usługi. Skarżący wyjaśniał, że sporządzał karty pracy w celu odnotowywania każdorazowych prac, jednak nie przedłożył ich, bo zostały zniszczone. Wyjaśnienie to pozostaje gołosłowne i - wobec braku innych dowodów -zupełnie niewiarygodne. Skarżący nie wskazał listy pracowników czy innej ewidencji osób mających wykonywać usługi. Podał jedynie, że były to osoby pochodzące ze wschodu, jednak organy podatkowe ustaliły, że H. sp. z o.o. nie podejmowała żadnych formalnych działań, by zatrudnić takie osoby. Skarżący nie był zaś zainteresowany tym, kto miałby wykonywać usługi, nie sprawdzał też, czy spółka H. zatrudnia pracowników. Nie interesowało go to, kto w praktyce wykonuje usługi.

W piśmie z 8 września 2026 r. pełnomocnik skarżącego usiłuje wykazywać braki w materiale dowodowym, wskazując, że organy z braku "formalnych" umów o pracę wywodzą, że H. sp. z o.o. nie miała możliwości świadczenia usług. W ocenie sądu, organy podatkowe w oparciu o dostępny im materiał dowodowy (np. brak odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od pracowników jak również składek ZUS) ustaliły, że kontrahent skarżącej nie zatrudniał pracowników. Oczekiwania strony, że organ będzie usilnie poszukiwał dowodów na stanowisko przeciwne nie znajduje podstaw w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. Ewentualne nie wprost formułowane sugestie, że H. sp. z o.o. mogłaby np. "zatrudniać" osoby wykonujące usługi nieformalnie czy mówiąc wprost – "na czarno" nie znajduje oparcia w jakichkolwiek dowodach, a jednocześnie wskazuje jednoznacznie na brak wiedzy skarżącego o tym, kto miałby w imieniu kontrahenta wykonywać usługi na jego rzecz, jak również brak zainteresowania tym, czy kontrahent miał możliwość wykonywania jego zleceń.

Skarżący w żaden sposób nie wykazał, by jakkolwiek weryfikował ww. wystawcę faktur. W zasadzie nie podjął jakiejkolwiek aktywności na tym polu, opierając się na "zaufaniu", w szczególności deklarował jedynie formalną weryfikację w KRS czy na Białej liście podatników VAT. Należy stwierdzić, że skarżący nie miał racjonalnych podstaw, by zaufać nowemu podmiotowi (zarejestrowany w 2020 r.), mającemu działać w branży transportowej i który nie wykonywał wcześniej żadnych usług, a więc nie mógł być przez nikogo polecany. Podmiot ten nie posiadał też strony internetowej i nie reklamował się, zatem skarżący mógł opierać się wyłącznie na słowach M. B., którego miał poznać w 2021 r. i od razu nawiązać współpracę. W tym kontekście wskazanie skarżącego, że kryterium wyboru kontrahenta była jakość wykonywanych usług, nie ma żadnych podstaw, gdyż H. sp. z o.o. żadnych usług wcześniej nie świadczyła.

Należy zwrócić też uwagę na kontekst współpracy z H. sp. z o.o., a więc fakt, że stanowiła ona aż 35% zakupów skarżącego w II i III kwartale 2022 r., ponadto współpraca ta trwała już od grudnia 2021 r. Wcześniejsza współpraca ze spółką Reprezentacja, jak i późniejsza ze spółką D. wpisują się w ten sam schemat, co pozwala przyjąć, że skarżący nieprzypadkowo stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego i uczynił to świadomie.

Wbrew wskazaniom pisma pełnomocnika skarżącego z 8 września 2026 r. organy podatkowe wprost wykluczyły wykonanie usług nie tylko przez samych bezpośrednich kontrahentów (w tym przypadku H. sp. z o.o.), ale też ewentualnych podwykonawców (tu: G. sp. z o.o.). Pełnomocnik skarżącego nie zauważa przy tym, że H. sp. z o.o. nie deklarował nabyć usług od innych podmiotów czy osób. Podkreślić natomiast należy, że ciąg transakcji powinien być zarówno udokumentowany pod względem formalnym (na fakturach VAT), jak i zgodny z ich faktycznym przebiegiem. Badanie niczym niepopartej sugestii, że spółka H. nabywała usługi, czego jednak nie odzwierciedlają wykazywane przez nią nabycia, jest więc zbyteczne, szczególnie gdy jednocześnie jest jasne, że skarżący nie był zainteresowany tym, kto miał wykonywać usługi. Wskazania skarżącego, że sporządzał "karty pracy" z poszczególnych zadań słusznie zostały ocenione przez organy jako gołosłowne. Strona skarżąca częstokroć popada przy tym w sprzeczność: raz sugerując, że miała wiedzę o tym, kto wykonywał zlecenia (mając rzekome "karty pracy"), a innym razem wskazując, że podmiot prywatny nie ma możliwości weryfikacji, kto wykonywał usługi jako podwykonawca. O ile rzeczywiście w pewnych przypadkach przy nabyciu towarów uzasadnione może być twierdzenie, że dany podmiot nie znał dostawców bezpośredniego kontrahenta, to w przypadku, gdy dany podmiot jest usługobiorcą, powinien zdawać sobie sprawę z tego, kto świadczy usługi na jego rzecz. Będąc zainteresowanym odpowiednią jakością wykonania różnego rodzaju usług, usługobiorca powinien posiadać wiedzę o tym, kto faktycznie usługi wykonuje.

W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano cały dostępny materiał dowodowy, który oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była to więc ocena dowolna. Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę.

Należy tu dodać, mając na uwadze podnoszone w skardze zastrzeżenia, że nie było konieczne ustalanie, czy usługi zostały rzeczywiście wykonane i przez jaki podmiot, jeśli skutecznie zakwestionowano stronę podmiotową transakcji wykazanych na fakturach. Sąd dostrzega też, że rzeczywiście DIAS w zaskarżonej decyzji wskazuje w sposób ogólny na pewne usługi, nie opisując ich bardziej szczegółowo. Trudno tu jednak doszukiwać się uchybienia mającego wpływ na wynik sprawy, gdyż obszerne ustalenia w sprawie jednoznacznie wskazują na to, że bezpośredni kontrahent skarżącego, jak i podmiot poprzedzający go w łańcuchu transakcji, nie miał potencjału do wykonywania jakichkolwiek usług. Nie było więc potrzeby ewentualnego rozróżniania, które z szerokiego katalogu usług były wykonywane przez wystawcę faktur, a które nie, gdyż jasnym jest, że kontrahent skarżącego żadnych usług nie świadczył. Pewna skrótowość uzasadnienia decyzji w tym zakresie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, gdyż także bez tego rodzaju wskazań konkluzje organów podatkowych pozostają wystarczająco czytelne i wynikają z obszernego materiału dowodowego sprawy.

Skarżący pozostaje przy tym w błędnym przekonaniu, że brak odpowiedniej aktywności dowodowej po jego stronie nie ma znaczenia, gdyż obowiązek dowodzenia ciąży wyłącznie na organie podatkowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w ramach wykładni art. 122 o.p. w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje także pogląd – podzielany także przez orzekający w niniejszej sprawie sąd – o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku z 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12, NSA podkreślił, że celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (zob. też: wyroki NSA: z 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7; z 28 maja 2008 r., II FSK 491/07; z 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11; z 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11; z 14 kwietnia 2022 r., I FSK 1367/18). Taki kierunek wykładni art. 122 o.p. znalazł również aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630).

Przepis art. 122 o.p. oznacza więc również obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów – nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Przyjąć należy, że nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej – nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Brak aktywności strony znacznie ogranicza możliwość postawienia organowi zarzutu nieprawidłowego działania i pominięcia nieprzedstawionych czy zatajonych przez stronę dowodów. Na organie ciąży obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, a następnie konieczność wyczerpującego rozpatrzenia tak zebranego materiału, a więc dokładne zapoznanie się z nim i jego dogłębną analizę.

W zgodzie z powyższym należy uznać, że organ podatkowy wykazał się wystarczającą aktywnością, gromadząc materiał dowodowy i poddając go swobodnej ocenie, a w związku z tym dochodząc do logicznych i spójnych wniosków o braku wykonania usług przez H. sp. z o.o. Przy tym mówiąc o otwartym katalogu dowodowym strona błędnie rozumie to jako konieczność przeprowadzania wszelkich możliwych dowodów. Z art. 180 i art. 188 o.p. wynika obowiązek dopuszczenia dowodów, o ile mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (mających znaczenie dla sprawy) i nie są sprzeczne z prawem, co a contrario oznacza brak obowiązku dopuszczania dowodów, które nie wykazują związku ze sprawą. Ponadto nie jest wyrazem inicjatywy dowodowej strony wskazywanie organowi, jakie fakty powinien według strony ustalić, lecz przedstawianie konkretnych dowodów możliwych do przeprowadzenia. W przypadku sprawy takiej jak niniejsza, w której wiedzę o okolicznościach transakcji oraz dowody na poparcie swoich twierdzeń powinna mieć strona, szczególnie uzasadnione jest oczekiwanie, by to strona przejawiła konkretną inicjatywę dowodową, przedstawiając dowody istotne dla wyjaśnienia sprawy.

Wobec powyższego sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego czy procesowego, które wskazywałyby na wadliwość określenia podatku od towarów i usług przez organ w kwotach odmiennych niż wskazane przez podatnika.

Reasumując sąd stwierdził, że organ odwoławczy, bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Justyna Siemieniako Małgorzata Anna Dziemianowicz Paweł Janusz Lewkowicz