Faktury VAT-RR na pieczarki od czterech osób. Sąd oddalił skargę G. Sp. z o.o.

Zaskarżoną decyzją z 12 maja 2026 r. nr 2001-IOD.4100.12.2026 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: "Naczelnik PUCS", "organ I instancji") z dnia 3 lutego 2026 r. nr 318000-CKK2-1.5001.39.2025.56 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. w kwocie 2.897.049 zł w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu rocznym CIT-8 zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. w wysokości 32.955 zł – wydaną względem G. sp. z o.o. w Ł. (dalej powoływana jako: "skarżąca", "Spółka", "podatnik").

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że według ustaleń Naczelnika PUCS w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2022 r., Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2022 r. o łączną kwotę 15.074.179,68 zł, wynikające z faktur VAT-RR wystawionych przez Spółkę, w których jako dostawcy pieczarek widnieją N. F., Z. F., M. F. oraz I. K. Zdaniem organu I instancji faktury VAT-RR, w których jako dostawcy wskazane zostały ww. osoby, są nierzetelne, a w związku z tym, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.p.), kwoty wynikające z tych faktur nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu w podmiocie, który widnieje na tych fakturach jako nabywca towarów lub usług wskazanych na tych fakturach. Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały zaniżeniem dochodu Spółki za 2022 r. o kwotę 15.074.179 zł oraz zaniżeniem należnego podatku dochodowego od osób prawnych o 2.864.094 zł.

Spółka została wpisana 15 maja 2007 r. do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem 280685. Spółka jest firmą rodzinną rodziny G. Stosownie do treści Aktu Założycielskiego z 7 maja 2007 r., podatnik został zorganizowany jako G. Sp. z o.o. Na podstawie uwierzytelnionej kserokopii decyzji Marszałka Województwa Mazowieckiego nr 22/14 z 15 kwietnia 2014 r. ustalono, że ww. organ stwierdził spełnienie przez Spółkę wymaganych przepisami warunków i wymagań i dokonał uznania G. Sp. z o.o. za organizację producentów owoców i warzyw w grupie produktów "grzyby". Stosownie do odpisu na dzień 12 listopada 2024 r. z Rejestru Wstępnie Uznanych Grup Producentów, Uznanych Organizacji Producentów i Ich Zrzeszeń oraz Ponad Narodowych Organizacji Producentów i Ich Zrzeszeń, G. Sp. z o.o. liczyła 7 osób.

W 2022 r. członkami Zarządu Spółki byli: P. G. jako Prezes Zarządu oraz M. G. jako V-ce Prezes Zarządu. Udziałowcami Spółki, a więc członkami G. Sp. z o.o., w grupie produktów grzyby, w 2022 r. byli: M. Gł. - 40 udziałów, P. G. - 40 udziałów, M. G. - 40 udziałów, P. G. - 40 udziałów, J. G. - 28 udziałów, H. G. - 6 udziałów, K. G. — 6 udziałów.

W 2022 r. głównym przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż hurtowa owoców i warzyw. W kontrolowanym okresie dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych prowadziła ewidencję rachunkową w oparciu o ustawę o rachunkowości i sporządzała rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym. Była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT-UE. W prowadzonych w 2022 r. dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych księgach rachunkowych Spółka ujęła i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów m.in. łączną kwotę 15.074.179,68 zł, wynikającą z faktur VAT-RR, wystawionych przez G. Sp. z o.o., w których jako dostawcy wskazane były osoby: N. F., Z. F., M. F. i I. K. Według wyjaśnień Spółki, ww. osoby w 2022 r. prowadziły produkcję pieczarek pod adresem [...],[...] Ł.

Ujęte w dokumentacji księgowej w 2022 r. faktury, w których jako dostawcy wskazane były ww. osoby nie dokumentują faktycznych zrealizowanych przez te osoby czynności. W konsekwencji w sprawie znalazł zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i na jego podstawie zakwestionowano prawo podatnika do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z tych faktur.

W przedmiocie faktur VAT-RR, w których jako dostawcę wskazano N. F. stwierdzono, że Spółka wystawiła 36 faktur na łączną kwotę netto 7.058.499,84 zł. Z akt sprawy wynika, że N. F.: nie ponosiła żadnych kosztów ani nakładów finansowych związanych z rozpoczęciem upraw pieczarek w 2022 r. Nie ponosiła również żadnych nakładów ani kosztów, związanych z bieżącą działalnością w tym zakresie w trakcie 2022 r. Nie przedłożyła żadnych dowodów w tym zakresie. Według wyjaśnień N. F. (pismo z 8 listopada 2024 r.) to Spółka ponosiła koszty całego procesu sortowania i pakowania łącznie z kosztem opakowań. W związku z tym, że jej gospodarstwo znajduje się pod tym samym adresem co Spółka - nie ponosiła kosztów transportu. Nie była w 2022 r. właścicielem powierzchni pod uprawę pieczarek, ani żadnych urządzeń służących do uprawy pieczarek i nie poniosła żadnych kosztów ich użytkowania, według przedłożonej Umowy użyczenia z 1 lutego 2022 r. zawartej z siostrą M. G. V-ce Prezes Zarządu Spółki, użytkowała bezpłatnie trzy hale o łącznej powierzchni 6.480 m2 zlokalizowane w miejscowości [...], czyli pod adresem Spółki, przekazane jej w stanie kompletnym i zdatnym do użytku, nie zatrudniała żadnych pracowników, według wyjaśnień z 8 listopada 2024 r. uprawę pieczarek prowadziła osobiście z pomocą rodziny, nie była członkiem grupy producentów owoców i warzyw G. Sp. z o.o., nie miała żadnego doświadczenia w uprawie pieczarek. Według wyjaśnień z 3 marca 2025 r. produkcją pieczarek zajmowała się od 2022 r., z zawodu jest pracownikiem socjalnym, w 2022 r. uczyła się zaocznie na Uniwersytecie [...], ponadto była zatrudniona w innym podmiocie gospodarczym na umowę zlecenie na stanowisku sprzedawca/kasjer na stacji paliw w Ł. przy ul. [...]. Wymiar czasu pracy miesięcznie wynosił około 100 godzin. Nie miała badań sanitarno-epidemiologicznych do prowadzenia uprawy pieczarek, nie miała żadnej wiedzy na temat opłacalności produkcji pieczarek, nie posiadała kalkulacji cen za sprzedaż pieczarek w 2022 r., nie miała wpływu na cenę sprzedaży pieczarek, cena 4,80 zł za kilogram pieczarek ustalona była przez Spółkę, bez względu na ich rodzaj i klasę była jednakowa w całym 2022 r. P. G. - Prezes Zarządu Spółki miał pełnomocnictwo do jej rachunku bankowego i dokonywał wypłat z tego rachunku nie wskazując tytułu tych wypłat, z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. z tytułu uprawy pieczarek rozliczała się według norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw. Deklarowała dochód rzędu zaledwie kilkunastu tysięcy złotych. Wezwana na przesłuchanie w charakterze świadka, odmówiła odpowiedzi na wszelkie pytania, wskazując jako podstawę art. 196 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: o.p.), uzasadniając, że jest siostrą M. G., która jest w zarządzie skarżącej Spółki.

W przedmiocie faktur VAT-RR, w których jako dostawcę wskazano Z. F. stwierdzono, że Spółka wystawiła 25 faktur na łączną kwotę netto 1.161.132,00 zł. Z. F.: z zawodu był rolnikiem i w 2022 r. wraz z żoną – M. F. prowadził gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni przekraczającej 15 ha, zajmując się uprawą zbóż, łąk, aronii oraz hodowlą trzody chlewnej. Był osobą urodzoną w 1956 r. i w 2022 r. miał 66 lat. Według wyjaśnień N. F. (córki) z 3 marca 2025 r. oraz M. F. z 3 marca 2025 r., w maju 2022 r. dowiedział się o chorobie i miesiąc później, tj. w czerwcu 2022 r. trafił do szpitala. Z. F. zmarł 19 sierpnia 2022 r., nie ponosił żadnych kosztów ani nakładów związanych z rozpoczęciem uprawy pieczarek w 2022 r., ani też związanych z bieżącą działalnością w tym zakresie w 2022 r. Nie dokonywał żadnych zakupów towarów lub usług na potrzeby uprawy pieczarek w 2022 r. Nie był w 2022 r. właścicielem powierzchni pod uprawę pieczarek, ani żadnych urządzeń służących do uprawy pieczarek i nie poniósł żadnych kosztów ich użytkowania. Według wyjaśnień M. G. V-ce Prezes Zarządu Spółki (córki Z. F.), hale do uprawy pieczarek zlokalizowane w miejscowości [...], czyli pod adresem Spółki, użytkował bezpłatnie, na zasadzie umowy użyczenia zawartej z M. G., nie zatrudniał żadnych pracowników, złożył do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (ARiMR lub Agencja) wniosek o przyznanie dopłat bezpośrednich, w którym zgłosił łączną powierzchnię do dopłat bezpośrednich powyżej 11 hektarów. We wniosku Z. F. zadeklarował uprawę pszenżyta, mieszanki zbożowej, trwałych użytków zielonych, pszenicy ozimej oraz aronii czarnoowocowej. We wniosku nie wykazywał produkcji pieczarek, na 25 wystawionych przez Spółkę faktur VAT-RR, na których Z. F. widnieje jako dostawca pieczarek do Spółki, 11 zostało wystawione w okresie maj-sierpień 2022 r., a więc w czasie choroby Z. F., z czego 8 zostało wystawione w okresie czerwiec-sierpień 2022 r., a więc w czasie pobytu Z. F. w szpitalu przed jego śmiercią. P. G. - Prezes Zarządu Spółki miał pełnomocnictwo do jej rachunku bankowego i dokonywał wypłat z tego rachunku nie wskazując tytułu tych wypłat, nie miał wpływu na cenę sprzedaży pieczarek. Cena 4,80 zł za kilogram pieczarek ustalona była przez Spółkę, bez względu na ich rodzaj i klasę i była jednakowa w całym 2022 r.

W przedmiocie faktur VAT-RR, w których jako dostawcę wskazano M. F. stwierdzono, że Spółka wystawiła 13 faktur na łączną kwotę netto 2.491.211,04 zł. M. F.: z zawodu była rolnikiem i w 2022 r. wraz z mężem – Z. F. zajmowała się prowadzeniem gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni przekraczającej 15 ha, którego przedmiotem była uprawa zbóż, łąk, aronii oraz hodowla trzody chlewnej. W fakturach wystawionych przez M. F. na rzecz Spółki wykazała ona sprzedaż Spółce znacznej ilości słomy. Pismami z 3 marca 2025 r. oraz 19 marca 2025 r. wskazała, że słoma pochodziła z własnych upraw zbóż, co oznacza, że wraz z mężem, a po jego śmierci wraz z córką N., uprawiała znaczne ilości zbóż. Nie dokonywała żadnych zakupów towarów lub usług na potrzeby uprawy pieczarek w 2022 r. Według wyjaśnień M. F. (pismo z 8 listopada 2024 r.) to Spółka ponosiła koszty całego procesu sortowania i pakowania łącznie z kosztem opakowań. W związku z tym, że jej gospodarstwo znajduje się pod tym samym adresem co Spółka - nie ponosiła kosztów transportu. Według przedłożonej Umowy użyczenia z 1 września 2022 r. zawartej z córką M. G. V-ce Prezes Zarządu Spółki, użytkowała bezpłatnie trzy hale o łącznej powierzchni 6.480 m2, zlokalizowane w miejscowości Nowosielce 46A, czyli pod adresem Spółki, przekazane jej w stanie kompletnym i zdatnym do użytku. Nie zatrudniała żadnych pracowników, według wyjaśnień z 8 listopada 2024 r. uprawę pieczarek prowadziła osobiście z pomocą rodziny, nie miała badań sanitarno-epidemiologicznych do prowadzenia uprawy pieczarek, nie miała żadnej wiedzy na temat opłacalności produkcji pieczarek, nie posiadała kalkulacji cen za sprzedaż pieczarek w 2022 r. Nie miała wpływu na cenę sprzedaży pieczarek, cena 4,80 zł za kilogram pieczarek ustalona była przez Spółkę, bez względu na ich rodzaj i klasę i była jednakowa w całym 2022 r. Z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. z tytułu uprawy pieczarek rozliczała się według norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw. Deklarowała dochód rzędu zaledwie kilkunastu tysięcy złotych. Wezwana na przesłuchanie w charakterze świadka, odmówiła odpowiedzi na wszelkie pytania, wskazując jako podstawę art. 196 § 2 o.p., uzasadniając, że jest matką M. G. oraz teściową P. G., którzy są w zarządzie skarżącej Spółki.

W przedmiocie faktur VAT-RR, w których jako dostawcę wskazano I. K. stwierdzono, że Spółka wystawiła 32 faktury na łączną kwotę netto 1.161.132,00 zł. I. K.: nie ponosiła żadnych kosztów ani nakładów finansowych związanych z rozpoczęciem upraw pieczarek w 2022 r. Nie ponosiła również żadnych nakładów ani kosztów, związanych z bieżącą działalnością w tym zakresie w trakcie 2022 r. Nie przedłożyła żadnych dowodów w tym zakresie. Według wyjaśnień I. K. (pismo z 8 listopada 2024 r.) to Spółka ponosiła koszty całego procesu sortowania i pakowania łącznie z kosztem opakowań. W związku z tym, że jej gospodarstwo znajduje się pod tym samym adresem co Spółka - nie ponosiła kosztów transportu. Nie była w 2022 r. właścicielem powierzchni pod uprawę pieczarek, ani żadnych urządzeń służących do uprawy pieczarek i nie poniosła żadnych kosztów ich użytkowania. Według przedłożonej Umowy użyczenia z 1 marca 2022 r. zawartej z M. G. - udziałowcem Spółki, użytkowała bezpłatnie halę o powierzchni 1000 m2 zlokalizowaną w miejscowości [...], czyli pod adresem Spółki, przekazaną jej w stanie kompletnym i zdatnym do użytku. Nie zatrudniała żadnych pracowników, według wyjaśnień z 8 listopada 2024 r. uprawę pieczarek prowadziła osobiście. Mieszkała przy ul. [...],[...] R., (według Map Google miejsce to znajduje się około 180 km od miejscowości [...], z czasem dojazdu od ok. 2 godz. do ok. 2 godz. i 20 min.), z zawodu była logistykiem. W 2022 r. zatrudniona była na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony na stanowisku kierownik działu transportu międzynarodowego w pełnym wymiarze czasu pracy w firmie F. Sp. z o.o. (pismo F.z 28 lutego 2025 r.), miejsce świadczenia pracy ul. [...],[...] B. (według Map Google miejsce to znajduje się około 170 km od miejscowości [...], z czasem dojazdu w jedną stronę od ok. 2 godz. do ok. 2 godz. i 20 min.). Nie miała badań sanitarno-epidemiologicznych do prowadzenia uprawy pieczarek, nie miała żadnego doświadczenia w uprawie pieczarek. W trakcie przesłuchania 30 kwietnia 2025 r. zeznała m. in., że zajmowała się produkcją pieczarek od marca 2022 r. Nie była spokrewniona z M. G. i P. G. W związku z uprawą pieczarek nie miała konta firmowego w banku, nie miała żadnej wiedzy na temat opłacalności produkcji pieczarek, nie miała wpływu na cenę sprzedaży pieczarek. Cena 4,80 zł za kilogram pieczarek ustalona była przez Spółkę, bez względu na ich rodzaj i klasę i była jednakowa w całym 2022 r.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że ww. osoby w 2022 r. nie poniosły żadnych kosztów ani nakładów finansowych związanych z rozpoczęciem upraw pieczarek, nie poniosły żadnych bieżących kosztów rzeczowych uprawy pieczarek. Nie posiadają jakichkolwiek dowodów ich poniesienia. Na rzecz ww. osób żaden podmiot nie wystawiał faktur dotyczących sprzedaży rzeczowych składników kosztów związanych z uprawą pieczarek. Nie miały możliwości obsłużenia upraw i zbioru pieczarek na zadeklarowanych powierzchniach. Nie zatrudniały pracowników. Nie miały wpływu na decyzje o cenie pieczarek, i nie wiedziały z czego ceny pieczarek wynikają. Nie były właścicielami powierzchni pod uprawę pieczarek, budynków, maszyn, urządzeń czy jakichkolwiek ruchomości służących do uprawy pieczarek i nie poniosły jakichkolwiek kosztów ich użytkowania (rzekomo użytkowały warte wiele milionów złotych hale upraw bezpłatnie na podstawie umów użyczenia). Nie miały w 2022 r. doświadczenia w uprawie pieczarek i nie były członkami G. Nie poniosły żadnego ryzyka związanego z rzekomą uprawą pieczarek, gdyż wszystkie rzeczowe i osobowe koszty związane z wytworzeniem pieczarek wskazanych na przedmiotowych fakturach poniesione zostały przez Spółkę i jej wspólników, a Spółka zobowiązana do rzekomego zakupu wszystkich wyprodukowanych rzekomo przez nich pieczarek.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono również, że w 2022 r. to Spółka ponosiła koszty rzeczowe upraw pieczarek, których nie zafakturowała na rzecz ww. osób oraz wspólnicy Spółki zatrudniali pracowników obsługujących pieczarkarnie rzekomo prowadzone przez ww. osoby, a koszty z tego tytułu nie zostały zafakturowane na rzecz tych osób. Dokonała wprawdzie zapłaty kwot wynikających z przedmiotowych faktur na rzecz osób widniejących na kwestionowanych fakturach jako dostawcy pieczarek, jednakże P. G. jako pełnomocnik N. F. i Z. F., dokonywał wypłat znaczących kwot z ich rachunków, nie wskazując tytułów tych wypłat, co potwierdza pozorność dokonanych zapłat i dostaw pieczarek przez te osoby do Spółki. Spółka ustalała ceny zakupu pieczarek, organizowała, kontrolowała i czuwała nad całokształtem uprawy i zbioru pieczarek, a także czuwała nad ich jakością, odniosła korzyści podatkowe z faktu upozorowania produkcji pieczarek przez ww. osoby. Korzyść ta wynika z ponoszenia przez Spółkę kosztów produkcji pieczarek przy jednoczesnym braku fakturowania ich na ww. osoby, a następnie ponownym obciążeniu kosztów Spółki kosztami rzekomego nabycia pieczarek, które w rzeczywistości nie miało miejsca na podstawie kwestionowanych faktur.

Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie wprowadzenie do obrotu faktur dokumentujących rzekome zakupy pieczarek od podmiotów wymienionych na tych fakturach w sytuacji, kiedy to Spółka sama oraz jej wspólnicy faktycznie ponosiła koszty ich produkcji, było świadomym działaniem Spółki, mającym na celu obniżenie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt posiadania nierzetelnych faktur niepotwierdzających faktycznych zakupów towarów oraz dokonywania przez Spółkę zapłaty za rzekome zakupy wynikające z tych faktur. Fakt dokonywania zapłat jest bez znaczenia również z uwagi na to, że P. G. dokonywał wypłat gotówkowych z kont bankowych N. F. oraz Z. F. nie wskazując tytułu tych wypłat.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i zarzuciła naruszenie art.15 ust. 1 u.p.d.o.p., przy braku poszanowania dla procedur dotyczących oceny dowodów, przewidzianych w ordynacji podatkowej, w szczególności:

- art. 122 § 1 dotyczącego prawdy obiektywnej przez jednostronne dążenie do negowania dowodów (zeznania świadków, uzyskane certyfikaty, umowy członkowskie grupy producentów owoców i warzyw, dokumenty dostaw, faktury za dokonane dostawy pieczarek i płatności za sprzedany towar i inne pokazujące rzeczywiste dostawy) i oparcie decyzji o subiektywna ocenę stanu faktycznego, bez dowodów potwierdzających racje organów podatkowych;

- art. 122 § 2 nakazującego rozstrzygać wątpliwości na korzyść strony, a skarżąca wykazała fakty związane z poniesionymi wydatkami (art. 122 § 2 pkt 2), a organy podatkowe przedstawiły subiektywna ich ocenę lub pominięcie;

- art. 121 ponieważ w postępowaniu podatkowym nie udzielono żadnych informacji i wyjaśnień dotyczących prowadzonego postępowania, a część dowodów, m.in. umowy członkowskie 3 kwestionowanych dostawców pieczarek, okazane dla kontrolujących, nie znalazły się w materiale dowodowym;

- art. 180 i art. 181 przy pominięciu obowiązku rozpoznania całego materiału dowodowego (art. 187 § 1) i prawidłowej oceny całości materiału(art. 191) co doprowadziło do błędnego uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4).

Skarżąca podniosła również, że w treści obydwu decyzji pominięto - bez żadnego uzasadnienia - specyfikę działania podmiotu, jakim jest grupa producentów owoców i warzyw, której funkcjonowanie musi być kierowane na korzyści uzyskiwane przez rolników, a nie podmiotu zrzeszającego tych rolników.

W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obydwu instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z 8 września 2026 r. pełnomocnik Spółki uzupełnił argumentację skargi, w szczególności poprzez podniesienie zarzutów:

1) w ocenie skarżącej, z treści pełnomocnictwa z dnia 30 stycznia 2025 r. dla pana K. K. (odpis pełnomocnictwa dla pana K. K. z dnia 30 stycznia 2025 r. jest załączony do tego pisma jako załącznik nr 2), decyzja organu odwoławczego, a także decyzja organu I instancji nie zostały prawidłowo wprowadzone do obrotu prawnego, gdyż organ odwoławczy, a także organ instancji pominęły to, iż odbiorca obu decyzji - pan K. K. nie był pełnomocnikiem skarżącej w postępowaniu odwoławczym przed organem odwoławczym, a także w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji (z treści pełnomocnictwa z dnia 30 stycznia 2025 r. – przez wskazanie sygnatury kontroli celno-skarbowej - jasno wynika zakres pełnomocnictwa pana K. K. ograniczony wyłącznie do kontroli celnoskarbowej u skarżącej dot. CIT 2022 r.).

2) w ocenie skarżącej decyzje obu instancji są oczywiście błędne z przyczyn merytorycznych i powinny zostać uchylone w całości. Decyzje zostały bowiem wydane z naruszeniem prawa materialnego i procesowego w sposób rażący, w tym przez niezastosowanie przepisów: a) art. 23 Konstytucji, b) art. 20 Konstytucji, c) art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.), d) § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1444 ze zm., dalej jako: "rozporządzenie MF"), e) art. 187 i art. 191 o.p. - przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy oraz dowolną (a nie swobodną) ocenę zebranego materiału dowodowego, co do modelu współpracy przyjętego przez skarżącą oraz zakwestionowanych dostawców.

W odpowiedzi na ww. pismo skarżącej, w piśmie z 14 września 2026 r. DIAS odniósł się do poszczególnych zarzutów sformułowanych przez pełnomocnika skarżącej. Stwierdził, że pełnomocnictwo szczególne K. K. zostało złożone do akt sprawy 7 lutego 2025 r., na etapie kontroli celno-skarbowej. Kontrolę celno-skarbową zakończono wynikiem kontroli celno-skarbowej nr 318000-CKK21.5001.28.2024.217 z 29 maja 2025 r., który doręczono stronie tego samego dnia. Pełnomocnictwo K. K., do dnia wydania skarżonej decyzji nie zostało odwołane. Organ odwoławczy powołał się w tym zakresie na treść art. 83 ust. 1b ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2025 r. poz. 1131, dalej jako: "ustawa o KAS").

DIAS wskazał, że zawarte w zaskarżonej decyzji sformułowanie, iż użyczone bezpłatnie ww. osobom hale do produkcji pieczarek należały do Spółki, podczas gdy ich właścicielami byli wspólnicy Spółki, było nieprecyzyjne i nie odzwierciedlało w sposób ścisły stanu prawnego dotyczącego prawa własności nieruchomości. Powyższa nieścisłość w opisie stanu faktycznego nie miała jednak wpływu na istotę sprawy ani na treść i prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia. Wskazane w uzasadnieniu decyzji, że hale "należały do Spółki", miało charakter opisowy, dający w wątpliwość to, iż nikt nie buduje wartych wiele milionów złotych składników majątkowych po to aby je udostępniać bezpłatnie innym osobom, nawet jeżeli jak twierdzi Spółka, "ma to związek z zacieśnieniem relacji rodzinnych" - w przypadku rzekomego użyczenia pieczarkarni N. F., M. F. i Z. F. przez M. G. oraz więzi "osobistych" w przypadku rzekomego użyczenia pieczarkarni Iwonie Kędzierskiej przez M. G.. Natomiast cały zgromadzony materiał dowodzi, że rzekome bezpłatne użyczenia pieczarkarni miały na celu jedynie uprawdopodobnienie wyprodukowania pieczarek na zakwestionowanych fakturach przez ww. osoby w celu wygenerowania Spółce kosztów rzekomego zakupu tych pieczarek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja DIAS z 12 maja 2026 r. nr 2001-IOD.4100.12.2026 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika PUCS z dnia lutego 2026 r. nr 318000-CKK2-1.5001.39.2025.56 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. w kwocie 2.897.049 zł w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu rocznym CIT-8 zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. w wysokości 32.955 zł.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do kwestii zasadności nieuznania kwot wynikających z faktur VAT-RR, w których jako dostawcy pieczarek widnieją N. F., Z. F., M. F. oraz I. K., za koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Przed dokonaniem oceny właściwej kwestii spornej wypada jednak odnieść się do zarzutu wadliwości doręczenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji podniesionego w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącej z 8 września 2026 r. Wedle treści tego zarzutu wada doręczenia miałaby polegać na skierowaniu decyzji do ustanowionego w kontroli celno-skarbowej pełnomocnika szczególnego K. K. Trudno nie zauważyć, że kwestię tę strona podnosi dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, zaś wcześniej rzekoma wada doręczenia nie stanowiła przeszkody w składaniu wielu pism w postępowaniu podatkowym, w tym w szczególności we wniesieniu odwołania.

Abstrahując od tego faktu jest to przede wszystkim zarzut całkowicie chybiony.

Zgodnie z art. 83 ust. 1b ustawy o KAS w przypadku ustanowienia pełnomocnictwa szczególnego do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej uznaje się, że pełnomocnictwo szczególne obejmuje również upoważnienie do działania w sprawie postępowania podatkowego, o którym mowa w ust. 1, oraz w postępowaniu zainicjowanym na skutek wniesionego odwołania, jeżeli kontrolowany nie odwołał pełnomocnictwa szczególnego. Jako że prowadzona wobec Spółki kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe to zastosowanie znalazł także ww. przepis i ustanowiony pełnomocnik szczególny K. K. posiadał również umocowanie w postępowaniu podatkowym, które organy podatkowe były obowiązane respektować przy każdorazowym doręczaniu pism, co też zgodnie z prawem czyniły. Pełnomocnictwo nie zostało przy tym odwołane, więc organy podatkowe w niniejszej sprawie nie miały jakichkolwiek podstaw, by odstąpić od powyższego sposobu doręczania pism.

Wracając do oceny zasadniczej kwestii spornej, jej rozstrzygnięcie wymaga oceny, czy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz w świetle przepisów u.p.d.o.p. w zakresie kosztów uzyskania przychodów organy zasadnie zakwestionowały poniesienie określonych wydatków kwalifikowanych jako koszt uzyskania przychodu w CIT. Podstawową regułę w tym przedmiocie wywieść można z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Cytowany przepis wyłącza więc wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. z możliwości ich uznania za koszty uzyskania przychodu w CIT.

Należy zaznaczyć, że na gruncie tego przepisu kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu będzie jedynie taki wydatek, który został poniesiony w określonym celu. Cel ten winien wykazywać związek z powstałym przychodem przez to, że został poniesiony, by uzyskać przychód bądź też by zachować albo zabezpieczyć źródło przychodów. Formułując regułę w tym przedmiocie w sposób negatywny, przede wszystkim wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jak również wydatki, które nie były dokonane w celu osiągnięcia przychodu bądź zachowania albo zabezpieczenia jego źródła nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu zmniejszającego podstawę opodatkowania w CIT, jednak nie są to jedyne wymogi. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11 (powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), dany wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, jeśli spełnia następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów oraz został właściwie udokumentowany. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki przez pryzmat przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) (por. np. wyrok NSA z 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1435/13).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe zakwestionowały przede wszystkim samo zaistnienie transakcji, a zarazem wydatków na poczet wystawionych faktur VAT-RR, uznając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że ujęci na kwestionowanych fakturach jako dostawcy: N. F., Z. F., M. F. oraz I. K. nie byli producentami grzybów i nie mogli ich dostarczać skarżącej. W ocenie sądu zgromadzony materiał dowodowy jest obszerny i jednoznacznie potwierdza stwierdzenia organów, zaś Spółka wybiórczo próbuje negować wynikające z ww. dowodów fakty i zniekształcać znaczenie poszczególnych ustaleń, inne istotne fakty zaś pomijając.

Należy na wstępie wyjaśnić, że skarżąca jest organizacją producentów owoców i warzyw w grupie produktów "grzyby" zgodnie z decyzją Marszałka Województwa Mazowieckiego nr [...] z 15 kwietnia 2014 r. Do organizacji przynależy 7 osób, które są zarazem wspólnikami Spółki: M. G. - 40 udziałów, P. G. - 40 udziałów, M. G. - 40 udziałów, P. G. - 40 udziałów, J. G. - 28 udziałów, H. G. - 6 udziałów, K. G. - 6 udziałów. Skarżąca Spółka zajmuje się produkcją i skupem grzybów, by następnie dokonywać ich sprzedaży. Produkcją pieczarek zajmują się również wspólnicy Spółki w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych, choć dopuszczona jest możliwość skupu grzybów od producentów spoza grona wspólników.

Dowody zebrane w sprawie wskazują jednak, że N. F., Z. F., M. F. oraz I. K. nie byli takimi producentami, nie pracowali przy uprawie grzybów i nie mieli żadnego doświadczenia w tej branży. Zajmowali się zawodowo inną działalnością: N. F. była zatrudniona jako sprzedawca/kasjer na stacji paliw, a także studiowała, Z. F. (zmarły w dniu 19 sierpnia 2022 r.) i M. F. prowadzili razem gospodarstwo rolne o pow. 15 ha (uprawa zbóż, łąk, aronii oraz hodowla trzody chlewnej), zaś I. K. była z zawodu logistykiem i była zatrudniona w podmiocie F. sp. z o.o. Stawia to pod znakiem zapytania możliwość samodzielnej pracy przy uprawie pieczarek, zwłaszcza w przypadku I. K. zamieszkałej w odległości 180 km od miejsca uprawy w miejscowości [...]. Osoby te nie zatrudniały pracowników i w ocenie sądu nie były w stanie samodzielnie pracować przy tej uprawie ze względu na swoje obowiązki zawodowe czy też działalność rolniczą w zakresie upraw zbóż itp. Nie można wykluczyć, że wykonywali oni pewne obowiązki związane z uprawą (w świetle zeznań M. C.), jednak w niewielkim zakresie, nieadekwatnym do skali produkcji. Za jedyny przejaw, że osoby te miałyby zajmować się produkcją grzybów, można uznać zawarte z członkami rodziny G. (właścicielami hal produkcyjnych) umowy użyczenia z 1 lutego 2022 r. (z N. F.), 1 marca 2022 r. (z I. K.), 1 września 2022 r. (z M. F.) i Z. F. (brak podanej daty). W ocenie sądu w świetle pozostałych dowodów jest to jednak niewystarczające, by uznać, że to te osoby produkowały grzyby. Jeśli nawet formalnie mogły one dysponować halami produkcyjnymi to w praktyce nie skorzystały one ze swoich uprawnień, gdyż nie była przez nich prowadzona produkcja. Nie zarządzali oni procesem produkcji, szczególnie, że nie mieli w tym zakresie żadnego doświadczenia ani wykształcenia, nie pracowali przy uprawie i nie pracowali tam ich pracownicy, gdyż ich nie zatrudniali, nie ponosili żadnych nakładów.

Oczywiście w pełni dopuszczalne i stosowane w obrocie gospodarczym jest zawieranie umów kontraktacji (art. 613 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny - Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej jako: k.c.), w ramach których pewne dodatkowe świadczenia (zgodnie z art. 615 k.c.: zapewnienie producentowi możności nabycia określonych środków produkcji i uzyskania pomocy finansowej; pomoc agrotechniczna i zootechniczna; premie pieniężne; premie rzeczowe) udzielane są producentowi rolnemu przez kontraktującego. Jednak w okolicznościach rozpoznawanej sprawy tego rodzaju rozważania prawne nie mają racji bytu i są zbyteczne, skoro poszczególni wskazani na fakturach VAT-RR dostawcy nie byli w ogóle producentami grzybów i nie brali żadnego realnego udziału w tym procesie. W związku z tym ustalenia dotyczące stałej ceny 4,80 zł/kg oraz brak ponoszenia kosztów działalności mają już mniejsze znaczenie, gdyż takie warunki w dużej mierze mogłyby zaistnieć również przy realnej kontraktacji, gdzie producent rolny jako często słabsza strona umowy mógłby nie mieć możliwości negocjacji ceny i kształtowania warunków umowy, w tym w zakresie kosztów.

W ocenie sądu podstawowe znaczenie miały natomiast ustalenia odnoszące się do własności hal produkcyjnych (właścicielami są poszczególni członkowie rodziny G. będący wspólnikami skarżącej), a przede wszystkim zatrudnienia pracowników niezbędnych w całym procesie produkcyjnym. Ustalenia w sprawie jasno wskazują, że pracowników zatrudniali albo poszczególni producenci z rodziny G., albo Spółka. To, obok braku doświadczenia, odróżnia przede wszystkim kwestionowanych "producentów" od realnie zajmujących się produkcją grzybów członków rodziny G.. Za równie istotne należy też uznać ustalenia dotyczące przepływu środków na rachunkach bankowych rzekomych producentów, skoro wedle ustaleń organów P. G. posiadał pełnomocnictwo do tych rachunków i korzystał z niego, wypłacając z nich środki pieniężne – nie wskazując tytułu tych wypłat. Poszczególni "producenci" nie deklarowali ponadto podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uprawy pieczarek za 2022 r. w skali adekwatnej do wykazanej na fakturach VAT-RR, podając jedynie dochód rzędu kilkunastu tysięcy złotych.

Mając powyższe na uwadze, zauważyć należy, że Spółka nie podważa i nie komentuje tych podstawowych ustaleń, skupiając się na okolicznościach mniej istotnych, choć przy analizie całokształtu sprawy również zyskujących na znaczeniu jako okoliczności potwierdzające, że N. F., Z. F., M. F. i I. K. nie byli producentami grzybów. Należy podkreślić, że obowiązkiem organów podatkowych nie było szczegółowe ustalanie zakresów działalności Spółki czy jej wspólników, gdyż wystarczające było wykluczenie, że działalność produkcyjną prowadziły ww. osoby. Ścisłe przyporządkowanie tych zakresów, mając na uwadze strukturę zatrudnienia, jak i własność hal produkcyjnych i środków produkcyjnych nie było konieczne. Z pewnością można bowiem stwierdzić, że cały proces produkcyjny, a następnie zbiór, sortowanie i pakowanie skupia się w ramach działalności rodziny G. jako poszczególnych producentów, jak i Spółki jako podmiotu ich zrzeszającego, gdyż dysponowali oni środkami trwałymi oraz personelem umożliwiającym realizację całego procesu od produkcji do sprzedaży, bez żadnego realnego udziału i wkładu N. F., Z. G., M. F. i I. K. – ani własnej pracy, ani wkładu rzeczowego czy finansowego. Ewentualna pomoc w niewielkim zakresie w całym procesie (której organy nie wykluczyły) to zdecydowanie za mało, by uznać ww. osoby za producentów. Nie ma żadnych dowodów, by osoby te ponosiły jakiekolwiek nakłady wspierające proces produkcyjny, tym bardziej w skali przedstawianej przez pełnomocnika Spółki.

Niezasadne okazały się zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano wystarczająco obszerny materiał dowodowy, który oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Nie stanowi w szczególności naruszenia zasady wzbudzania zaufania wyrażenie odmiennej oceny sprawy w stosunku do oczekiwanej przez stronę. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę. W prawidłowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisano dowody wskazujące na świadome wprowadzenie do obrotu faktur VAT-RR dokumentujących rzekome zakupy pieczarek, podczas gdy było jasne i wiadome Spółce, że osoby wskazane jako dostawcy nie zajmowały się produkcją grzybów.

Nietrafne jest czynienie organom podatkowym zarzutu, że nie oceniły dostarczonych im przez Spółkę dowodów w sposób przez nią oczekiwany. Podejście Spółki do oceny poszczególnych dowodów jest wybiórcze i nie ma nic wspólnego z rzetelną oceną materiału dowodowego w jego całokształcie. Zeznania świadków, w tym w szczególności pracowników Spółki oraz pracowników wspólników Spółki wbrew twierdzeniom Spółki wskazują na brak znajomości N. F., Z. G., M. F. i I. K., choć mieli oni prowadzić uprawę w halach produkcyjnych mieszczących się pod adresem Spółki i należących do wspólników. Spółka każdorazowo pomija istotne fakty dotyczące ww. osób, a więc fakt ich zatrudnienia czy prowadzonej działalności kolidującej z możliwością prowadzenia uprawy pieczarek, nie kwestionuje również braku doświadczenia w zakresie uprawy pieczarek. Także dokonane płatności na poczet faktur nie stanowią dowodu wskazującego na rzeczywistą działalność ww. osób, gdy jednocześnie wspólnik Spółki P. G. miał dostęp do rachunków bankowych tych osób i wypłacał z nich środki. Ponadto deklarowane przez ww. osoby dochody związane z uprawą grzybów są niewspółmiernie niższe w stosunku do kwot wynikających z zakwestionowanych faktur VAT-RR. W związku z tym uzyskane certyfikaty czy też umowy członkowskie nie stanowią skutecznego dowodu na prowadzenie działalności w zakresie uprawy pieczarek, podobnie jak umowy użyczenia hal produkcyjnych, stanowić mogą co najwyżej dowód, że podjęte zostały pewne kroki formalne, jednak faktycznie działalność nie została podjęta przez te osoby. Nie ma potrzeby kwestionowania zawartych umów użyczenia. Takie umowy mogły zostać zawarte, co jeszcze nie oznacza, że biorący w użyczenie uczynili użytek z hal produkcyjnych.

Spółka w przekonaniu sądu miała pełną wiedzę, że ww. osoby nie uczyniły użytku z ww. uprawnień i wystawiła faktury VAT-RR świadomie jako dostawców wskazując te osoby, aby uzyskać korzyść podatkową. Wedle twierdzeń wyrażonych w skardze uznanie ww. osób za producentów miałoby opierać się w zasadzie wyłącznie na tym, że użyczono im hale produkcyjne. To zdecydowanie za mało by uznać, że są oni producentami, gdyż nie pracowali przy uprawie, nie zarządzali procesem produkcji (przesłuchani pracownicy nie znali ich), nie ma dowodów by ponosili nakłady. Spółka sama wskazuje, że np. zbioru pieczarek dokonywali jej pracownicy, nie wyjaśnia jaka więc miałaby być rola rzekomych producentów w procesie produkcyjnym oprócz ich formalnego "podstawienia" jako posiadaczy zależnych hal produkcyjnych na podstawie umów użyczenia. Fakt, że pewne świadczenia w ramach umów kontraktacji może zapewniać kontraktujący nie oznacza, że druga strona umowy pozostaje zupełnie bierna w procesie produkcji, gdyż jej świadczeniem powinno być dostarczenie produktów wyprodukowanych przez siebie, a nie przez kontraktującego. Nie ma również żadnego znaczenia wskazanie, że skarżąca sama "nie mogła" uprawiać pieczarek jako organizacja zrzeszająca producentów, skoro przesłuchani świadkowie, tj. pracownicy Spółki wprost wskazują na to, że pracowali przy uprawie, a przy tym Spółka określała się jako producent pieczarek chociażby we wniosku o dofinansowanie z Krajowego Planu Odbudowy (złożonego w 2022 r.).

Końcowo wypada stwierdzić, że powołany w piśmie z 8 września 2026 r. § 9 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia MF nie miał w sprawie zastosowania, skoro transakcje pomiędzy Spółką a N. F., Z. F., M. F. i I. K. nie miały w rzeczywistości miejsca.

Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Małgorzata Anna Dziemianowicz Marcin Kojło Justyna Siemieniako