Fasady na zamówienie klientów nie są działalnością B+R. WSA oddalił skargę spółki

W dniu 27 marca 2024 r. D. Sp. z o.o. w Łomży (dalej jako: "Spółka") złożyła zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2023, w którym wykazała podstawę opodatkowania w wysokości 1.717.991,00 zł oraz podatek należny w kwocie 326.418,00 zł.

W dniu 26 maja 2025 r. złożona została korekta ww. zeznania, w której wykazana została podstawa opodatkowania w tej samej wysokości oraz podatek należny w kwocie 0,00 zł. W korekcie zeznania Spółka odliczyła od podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową w kwocie 1.717.990,52 zł. W załączniku CIT/BR wykazano: koszty kwalifikowane dotyczące należności, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2026 r. poz. 554, dalej jako: "u.p.d.o.p.") - 169.488,58 zł; koszty kwalifikowane dotyczące nabycia materiałów, których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. - 1.802.218,78 zł; koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania łącznie - 1.971.707,36 zł; koszty kwalifikowane do odliczenia w roku podatkowym 2023 - 1.717.990,52 zł.

W piśmie z 26 maja 2025 r. "Uzasadnienie przyczyn korekty. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty" Spółka wyjaśniła, że działalność badawczo-rozwojowa opiera się w większości na pracach nad innowacyjnymi rozwiązaniami w zakresie unikatowych produktów w postaci fasad, drzwi i okien, które wymagają zaawansowanej technologii wytwarzania, celem osiągnięcia pożądanych efektów i uzyskania oczekiwanych przez zleceniodawców (klientów Spółki) właściwości i funkcjonalności w zakresie m.in. energooszczędności, designu, zapewnienia bezpieczeństwa i komfortu użytkowania.

Celem Spółki, jako stale rozwijającego się podmiotu, jest zwiększanie możliwości produkcyjnych oraz poszerzanie gamy wytwarzanych produktów, poprzez wprowadzanie innowacji produktowych oraz udoskonaleń do produktów oferowanych już na rynku, a także usprawnianie procesów technologicznych. Realizowane prace polegają m.in. na: wytwarzaniu, poszukiwaniu na rynku oraz testowaniu nowych technologii, materiałów lub zamienników jako elementów produktów, ale także skupiają się wokół tworzenia nowych produktów, ulepszania istniejących rozwiązań i technologii, prowadzenia produkcji testowej (prototypowej), dokonywania walidacji, certyfikacji produktów oraz wprowadzeniu nowych lub udoskonalonych produktów na rynek. Ponadto Spółka wskazała, że poza powyższymi działaniami, w ramach prac badawczo-rozwojowych tworzone są projekty dla klientów, związane z opracowaniem nowych produktów. Spółka nie ma w swoim portfolio fasad aluminiowych standardowych i powtarzalnych wyrobów, które można zakupić w bezpośredniej dystrybucji. Każdorazowo produkt jest opracowywany na indywidualne zamówienie.

Oprócz projektów realizacyjno-wykonawczych, stanowiących odpowiedź na zamówienie składane przez klientów, przedmiotem działalności badawczo-rozwojowej, jak wskazuje strona, są także projekty związane z własnymi rozwiązaniami IT oraz cyfryzacją. Spółka podejmuje działania zmierzające do cyfryzacji jak największej liczby procesów operacyjnych i wspierających prowadzoną działalność, celem gromadzenia, analizowania i dostarczania użytecznych informacji do systemów operacyjnych. Prowadzone prace charakteryzują się nieprzewidywalnością co do możliwości realizacji, zakresu kosztów, czasu wykonania oraz zastosowania rozwiązań, których funkcjonalność weryfikowana jest dopiero na etapie walidacji tworzonego produktu i jego procesu technologicznego.

We wniosku podkreślono, że w ramach działalności gospodarczej prowadzone są nowatorskie projekty ukierunkowane zarówno na opracowanie nowych, zindywidualizowanych projektów fasad aluminiowych czy nowych systemów stolarki otworowej, jak i mające na celu dokonywanie modyfikacji (modernizacji) w już istniejących produktach (np. oknach i drzwiach), między innymi poprzez dokonywanie trwałych znaczących ulepszeń. Działalność Spółki nie ma na celu wprowadzania jedynie rutynowych czy okresowych zmian do wcześniej opracowanych rozwiązań, lecz zmierza do opracowywania nowatorskich rozwiązań, które przyczyniają się również do rozwoju i zwiększenia innowacyjności branży.

Złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest następstwem m.in. przeprowadzenia przez zewnętrznego doradcę audytu prowadzonej przez Spółkę działalności pod kątem ewentualnych obszarów spełniających ustawową definicję prac B+R. Zewnętrzy doradca weryfikujący działalność

Spółki ustalił projekty (za lata wsteczne), które miały spełniać ustawowe kryteria działalności B+R. Strona wskazała, że w 2023 r. prowadziła prace badawczo-rozwojowe (B+R) z zakresu opracowania nowych rozwiązań i poniosła koszty związane z tymi pracami, stanowiące koszty uzyskania przychodów. W związku z tym Spółka postanowiła skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 18d u.p.d.o.p. Z uwagi na fakt, że wynikiem skorygowania rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych w powyższym zakresie jest powstanie nadpłaty, Spółka wniosła na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2023 r. w kwocie 326.418,00 zł oraz jej zwrot na rachunek Spółki.

Spółka zaznaczyła, że wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych oraz możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 22 kwietnia 2025 r., nr O111-KDIB1-3.4010.133.2025.2.JG, potwierdził prawidłowość stanowiska Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych (w zakresie ulgi B+R).

Decyzją z 24 listopada 2025 r., nr 2071-SPP.4100.18.2025, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w 2023 r. Spółka nie prowadziła prac badawczo-rozwojowych, wobec czego wydatki odliczone przez Spółkę w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (B+R) nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych, pomniejszających podstawę opodatkowania.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 4 maja 2026 r., nr 2001-IOD.4100.16.2025, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Na wstępie organ wskazał, że spór w sprawie na etapie postępowania odwoławczego sprowadza się do oceny, czy działalność Spółki w roku 2023 przy realizacji 2 projektów (wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczył 6 projektów) jest działalnością badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 i 28 u.p.d.o.f. Jak bowiem zaznaczył organ, w przypadku pozostałych czterech projektów Spółka twierdzi, że pomimo faktycznego prowadzenia prac rozwojowych, na obecnym etapie nie jest w stanie przedłożyć materiału dowodowego, który w sposób satysfakcjonujący potwierdzałby badawczo-rozwojowy charakter tych prac. W związku z tym wnioskowana kwota nadpłaty uległa zmniejszeniu do 235.051,00 zł.

Organ przywołał ustawowe definicje "działalności badawczo-rozwojowej", "badań naukowych" oraz "prac rozwojowych", jak też przepisy regulujące warunki zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej.

DIAS przypomniał, że Spółka jest przedsiębiorstwem, które od 2000 r. prowadzi działalność na rynku stolarki otworowej PCV, posiadając w swojej ofercie szeroką gamę produktów opartych o polichlorek winylu (PCV) oraz produktów aluminiowych; zajmuje się również realizacją projektów fasad ze szkła, stali, aluminium. Spółka za 2023 r. do działalności badawczo-rozwojowej zakwalifikowała pierwotnie 6 projektów, co do których przedłożyła też dokumenty wymienione i opisane na str. 9-15 decyzji.

1. [...] (A. M.A.): w zakresie realizacji tego projektu przedłożono: ofertę na dostawę i montaż świetlika w ogrodzie zimowym w bibliotece w S., ofertę na dostawę i montaż 4 konstrukcji w systemie A. oraz projekt techniczny; przedmiotem zamówienia była dostawa i montaż świetlika w ogrodzie zimowym w bibliotece w Szczucinie.

Działalność badawczo-rozwojowa według Spółki polegała na opracowaniu projektu warsztatowego i wykonawczego aluminiowego świetlika dachowego o pryzmatycznym kształcie ostrosłupa. Wyzwaniem była nietypowa geometria świetlika oraz samego dach. Zachodziła konieczność opracowania rozwiązań umożliwiających montaż profili pod nietypowymi kątami przy zachowaniu szczelności i trwałości konstrukcji. Ze względu na geometryczny kształt ostrosłupa, zaprojektowano unikalne rozwiązania mocowania słupów aluminiowych oraz elementów ramy szklenia. Dobrano profile słupowo-ryglowe w stolarce aluminiowej do nietypowej geometrii dachu. Opracowano niestandardowe detale montażowe i łączniki konstrukcyjne, których nie obejmowały gotowe systemy. Konstrukcja zapewnia doświetlenie wnętrza, szczelność oraz odporność na warunki atmosferyczne, spełniając założenia projektowe pomimo wyzwań wynikających z unikalności;

2. [...] (A. M.A.): w zakresie realizacji tego projektu przedłożono: umowę o roboty remontowo-budowlane polegające na dostawie i montażu ślusarki aluminium, ofertę na dostawę i montaż 103 konstrukcji aluminiowych w systemach A. S.A., projekt techniczny; przedmiotem zamówienia była dostawa i montaż ślusarki aluminium w systemach A. S.A.

Działalność badawczo-rozwojowa według Spółki polegała na opracowaniu projektu warsztatowego i wykonawczego oraz realizacji aluminiowo-szklanej fasady słupowo-ryglowej o unikatowym, zwiększonym dystansie samej fasady od stropów budynku. Wymogi architektoniczne wymagały, aby fasada była istotnie odsunięta od krawędzi stropów budynku - standardowe systemy nie przewidywały takiego rozwiązania. Przygotowano szczegółową dokumentację techniczną fasady, uwzględniającą konieczność zastosowania niestandardowych elementów montażowych. W szczególności zaprojektowano dedykowane aluminiowe kotwy mocujące słupy fasady. Opracowane kotwy zapewniały stabilne osadzenie słupów fasady przy jednoczesnym zachowaniu wymaganego odstępu fasady od konstrukcji budynku. Opracowano projekt fasady aluminiowo-szklanej, umożliwiającej jej montaż przy zachowaniu ponadstandardowej odległości od krawędzi stropów.

Nadto Spółka w zakresie projektów wyodrębnionych z jednego zlecenia przedłożyła dodatkowo faktury sprzedaży z 2022 r. i 2023 r. wystawione tytułem dostawy i montażu stolarki budowlanej oraz protokół końcowy z 29 maja 2023 r. Niemniej, w odwołaniu pełnomocnik Spółki nie wskazał tego projektu jako podstawy do wnioskowanej kwoty o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2023 r. Pełnomocnik oświadczył, że Spółka na obecnym etapie (pomimo prowadzenia prac B+R) nie jest w stanie przedłożyć materiału dowodowego, który w sposób satysfakcjonujący potwierdzałby badawczo-rozwojowy charakter tych prac.

3. [...] (E.sp. z o.o. sp. k.): w zakresie realizacji ww. projektu przedłożono: umowę o wykonanie robót budowlano-montażowych w zakresie wyprodukowania, dostawy i montażu ślusarki aluminiowej w systemie A. o parametrach wskazanych w umowie, ofertę na dostawę i montaż 78 konstrukcji aluminiowych w systemach A. S.A., faktury sprzedaży wystawione tytułem dostawy i montażu stolarki budowlanej w budynku mieszkalnym, projekt techniczny; przedmiotem zamówienia była wyprodukowanie, dostawa i montaż ślusarki aluminiowej w budynku mieszkalnym wielorodzinnym przy ul. [...] w K. Działalność badawczo-rozwojowa według Spółki (polegała na: opracowaniu projektu warsztatowego i wykonawczego aluminiowej fasady słupoworyglowej dostosowanej do nietypowych warunków montażu, w szczególności w narożnych strefach budynku. Standardowe systemy były niewystarczające do mocowania narożnych słupów fasady - konieczność opracowania autorskiego rozwiązania umożliwiającego niestandardowy montaż. Zaprojektowano specjalne kotwy aluminiowe kątowe oraz dedykowane łączniki mocujące, umożliwiające montaż słupów fasady pod nietypowymi kątami. Zastosowane rozwiązania, pomimo istotnych wyzwań wynikających z nietypowych warunków montażu, umożliwią stabilną i precyzyjną instalację fasady, zapewniając trwałość konstrukcji i zgodność z założeniami projektowymi.

W odwołaniu pełnomocnik Spółki nie wskazał tego projektu jako podstawy do wnioskowanej kwoty o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2023 r. Pełnomocnik oświadczył, że Spółka na obecnym etapie (pomimo prowadzenia prac B+R) nie jest w stanie przedłożyć materiału dowodowego, który w sposób satysfakcjonujący potwierdzałby badawczo-rozwojowy charakter tych prac.

4. [...] (Z. sp. z o.o.): w zakresie realizacji tego projektu przedłożono: umowę, zgodnie z którą Spółka jako podwykonawca zobowiązuje się do wykonania przedmiotu umowy, ofertę na dostawę i montaż 130 konstrukcji aluminiowych w systemach A. S.A., 3 aneksy do ww. umowy wraz z ofertami na dostawę i montaż konstrukcji aluminiowych w systemach A. S.A., zlecenie na dostawę i montaż lameli, faktury VAT zaliczkowe, faktury VAT wystawione tytułem dostawy i montażu stolarki budowlanej, protokół odbioru wykonanych robót, obliczenia statyczno-wytrzymałościowe fasad, projekt techniczny; przedmiotem zamówienia były roboty budowlane polegające na dostawie oraz montażu ślusarki aluminiowej zewnętrznej oraz wewnętrznej dla zadania inwestycyjnego pod nazwą "[...]".

Działalność badawczo-rozwojowa według Spółki polegała na opracowaniu konstrukcji fasady słupowo-ryglowej oraz systemu lameli osłonowych dostosowanych do stalowej konstrukcji budynku. Wyzwaniem była konieczność opracowania rozwiązań wykraczających poza typowe systemy gotowe, które umożliwią łączenie różnych materiałów oraz integrację lameli. Opracowano autorskie kotwy stalowe do mocowania aluminiowych profili fasady do stalowej konstrukcji. Stworzono nowatorski system montażu lameli osłonowych - zaprojektowano dedykowane łączniki i profile podtrzymujące lamele, co umożliwiło ich łatwy montaż i demontaż, Powstały funkcjonalne fasady aluminiowe wraz z lamelami, spełniające wymagania projektowe - zapewniające izolację termiczną/przeciwsłoneczną oraz stabilne mocowanie do podkonstrukcji.

5. [...] (J. sp. z o.o.): w zakresie realizacji tego projektu przedłożono: umowę w zakresie kompletnego wykonania, dostarczenia i montażu ślusarki aluminiowej w budynkach, szczegółowy protokół z negocjacji stanowiący załącznik do ww. umowy, ogólne warunki umowne, stanowiące załącznik do ww. umowy, zestawienie rzeczowo-finansowe prac do wykonania przez wykonawcę, faktury wystawione tytułem dostawy i montażu stolarki budowlanej w budynku mieszkalnym, projekt techniczny; przedmiotem zamówienia było kompletne wykonanie, dostarczenie i montaż ślusarki aluminiowej w budynkach przy ul. [...] w P.

Działalność badawczo-rozwojowa według Spółki polegała na opracowaniu projektu warsztatowego i wykonawczego aluminiowej fasady słupowo-ryglowej wraz ze stolarką drzwiową i okienną dopasowanego do wymagań architektonicznych i technologicznych budynku, w szczególności w zakresie niestandardowego montażu drzwi. Wyzwaniem były specyficzne warunki montażu fasady oraz nietypowy (niesystemowy) sposób montażu drzwi. Wykonano projekt warsztatowy i wykonawczy fasady oraz stolarki, analizując specyfikę budynku. Opracowano specjalne rozwiązania montażowe - w tym dedykowane łączniki i mocowania niestandardowe - umożliwiające prawidłowe zamocowanie drzwi na fasadzie. Zrealizowano projekt zgodnie z założeniami architektonicznymi pomimo zastosowania niestandardowych sposobów montażu fasad słupoworyglowych wraz ze stolarką drzwiową i okienną.

W odwołaniu pełnomocnik Spółki nie wskazał tego projektu, jako podstawy do wnioskowanej kwoty o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2023 r. Pełnomocnik oświadczył, że Spółka na obecnym etapie (pomimo prowadzenia prac B+R) nie jest w stanie przedłożyć materiału dowodowego, który w sposób satysfakcjonujący potwierdzałby badawczo-rozwojowy charakter tych prac.

6. [...] (J. sp. z o.o.): w zakresie realizacji projektu przedłożono: umowę w zakresie kompletnego wykonania, dostarczenia i montażu ślusarki aluminiowej w budynku, szczegółowy protokół z negocjacji stanowiący załącznik do ww. umowy, ogólne warunki stanowiące załącznik do ww. umowy, zestawienie rzeczowo-finansowe prac do wykonania przez wykonawcę, aneks w zakresie kompletnego wykonania, dostarczenia i montażu drzwi na taras ogólnodostępny oraz siłowników wraz z zestawieniem rzeczowo-finansowym prac do wykonania przez wykonawcę, faktury VAT wystawione tytułem dostawy i montażu stolarki budowlanej w budynku mieszkalnym, projekt techniczny; przedmiotem zamówienia było kompletne wykonanie, dostarczenie i montaż ślusarki aluminiowej w budynku B przy ul. [...] w P.

Działalność badawczo-rozwojowa zdaniem Spółki polegała na zaprojektowaniu i wykonaniu aluminiowej fasady słupowo-ryglowej uwzględniającej konieczność integracji z zadaszeniem oraz zaprojektowanie stolarki drzwiowej i okiennej. Wyzwaniem była konieczność połączenia systemu fasadowego z zadaszeniem - rozwiązania te nie występowały w katalogach systemowych i wymagały indywidualnego podejścia projektowego, a także optymalizacja montażu fasady w narożnikach. Opracowano projekt fasady z daszkiem, dobierając profile i łączniki tak, aby konstrukcja wytrzymywała obciążenia krawędziowe od zadaszenia. Opracowano autorskie kotwy do mocowania narożnych słupów. Zastosowano rozwiązania słupowo-ryglowe, ale wzmocniono je punktami podparcia związanymi z daszkiem. Zastosowano specjalne detale mocujące słupy narożne fasady, zaprojektowano kotwy aluminiowe niestandardowe, zoptymalizowane pod kątem montażu w narożnikach. Rezultatem było skuteczne wdrożenie samodzielnie opracowanych i dostosowanych do założeń architektonicznych rozwiązań niedostępnych w standardowych systemach.

W odwołaniu pełnomocnik Spółki nie wskazał tego projektu jako podstawy do wnioskowanej kwoty o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2023 r. Oświadczył, że Spółka na obecnym etapie (pomimo prowadzenia prac B+R) nie jest w stanie przedłożyć materiału dowodowego, który w sposób satysfakcjonujący potwierdzałby badawczo-rozwojowy charakter tych prac.

Dokonując oceny powyższych projektów, organ zauważył, że na dokumenty przedłożone przez Spółkę na potwierdzenie prac rozwojowych składały się w szczególności: umowy zawarte z klientami, faktury, zamówienia, potwierdzenia zamówień, oferty, kosztorysy, rysunki techniczne oraz opracowanie przygotowane przez firmę konsultingową L. pt. "Działalność badawczo-rozwojowa D. sp. z o.o. za lata 2019-2023". Analiza materiału wskazuje, że przedłożone w sprawie dokumenty nie potwierdzają prowadzenia przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej w 2023 r.

W ocenie organu brak w sprawie np. dowodów na tworzenie prototypów produktów, procesów lub usług. Na podstawie przedłożonej dokumentacji nie można stwierdzić, że Spółka tworzyła prototypy w ramach prac badawczo-rozwojowych, a jedynie realizowała indywidulane zamówienia klientów. Zawierając umowy z klientami, czy też potwierdzając zamówienia, Spółka określała konkretny termin realizacji usługi oraz jej cenę. Udzielała rabatów klientom. W umowach zawarta była klauzula o karach umownych za każdy dzień zwłoki. Nie można zatem uznać, że wynik prac był nieprzewidywalny w momencie zawierania umowy co do kosztów projektu, czasu realizacji oraz samej możliwości realizacji. Spółka nie przedstawiła projektów, w których prowadzone były badania rozwojowe, ale nie można było ich zrealizować. Na podstawie dokumentów przedłożonych przez Spółkę do akt sprawy można orzec, że efekty projektów są wynikiem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatów określonych umiejętności, jednakże rezultaty tej pracy da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny.

Zdaniem DIAS działalność Spółki opierała się na realizacji indywidualnych zleceń klientów, zgodnie z wiedzą techniczną i posiadanym doświadczeniem. Nie występował tu element niepewności. Brak było w spornych projektach prowadzonych badań z cechą systematyczności, ciągłości i niepewności rezultatów (co do czasu trwania danego projektu oraz generowanych kosztów, niepowodzenia danego projektu).

Jakkolwiek z dokumentu "Działalność badawczo-rozwojowa D. sp. z o.o." za lata 2019-2023, wynika że Spółka realizowała działalność badawczo-rozwojową w latach 2010-2017 z wykorzystaniem dofinansowania z funduszy unijnych, to brak jest dowodów wskazujących, że działalność badawczo-rozwojowa prowadzona była także w roku podatkowym 2023.

W opinii organu odwoławczego projekty, które Spółka zakwalifikowała do działalności badawczo-rozwojowej, stanowiły standardowe prace wykonane przy realizacji zamówień klientów, które mieszczą się w zakresie czynności realizowanych w branży budowlanej w ramach montażu okien (świetlików), drzwi i fasad w podstawowej działalności gospodarczej Spółki, zgodnej z jej profilem. Nie były to czynności związane z opracowaniem nowych produktów lub usług. Strona nie przedstawiła dowodów świadczących o tym, że faktycznie podejmowane przez nią w 2023 r. działania, związane były z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej. Istotnym jest również fakt, że Spółka nie przedstawiła dokumentacji, z której wynikałoby np., że w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej poniosła wydatki związane z zakupem aparatury naukowo-badawczej lub nabyciem usługi wykorzystania takowej aparatury; zakupem ekspertyz, opinii, usług doradczych lub usług równorzędnych, ani nie nabyła wyników prowadzonych badań naukowych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Odnosząc się do wyjaśnień Spółki, jakoby przez cały okres trwania projektu utrzymuje się ryzyko techniczne, organ podniósł, że stoją one w sprzeczności ze zgromadzonymi w sprawie dowodami. W umowach z klientami zawarte są bowiem oświadczenia, że wykonawca posiada niezbędny potencjał techniczny, wiedzę i doświadczenie do należytego wykonania przedmiotu umowy, zgodnie m.in. z projektem budowlanym. Spółka w umowach zobowiązywała się do należytego wykonania robót oraz podjęła zobowiązanie co do terminowego wykonania umowy, natomiast z tytułu opóźnień w wykonaniu umowy zobowiązana była do zapłacenia kary umownej za każdy dzień opóźnienia. Zatem brak jest tu elementów niepewności, co do możliwości zrealizowania zadania w określonym terminie. Spółka podlegała kontroli przez firmy zlecające, aby przestrzegać ściśle warunków przewidzianych przez dokumentacją projektową (przygotowaną przez zlecających), przedstawiać do akceptacji technikę montażu poszczególnych elementów. Już na etapie podpisywania umów z klientami, Spółka była pewna rezultatów, że zamówienia zostaną wykonane sprawnie, w terminie i zgodnie ze sztuką budowlaną.

W ocenie DIAS przedstawione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty projekty stanowiły realizację zleceń klientów, wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Nie były one poprzedzone badaniami naukowymi czy też pracami rozwojowymi. Przygotowywane klientom projekty wraz z zastosowaniem optymalnego sposobu ich realizacji oraz odpowiednich rozwiązań montażowych, miały na celu wykonanie zlecenia zgodnie z wymogami zamawiającego i obowiązującymi normami techniczno-konstrukcyjnymi w tego typu działalności. Były one ściśle związane z realizacją konkretnych zleceń i nie wynikały z działalności dodatkowej, nakierowanej na stworzenie nowego produktu lub nowego typu usługi. Zindywidualizowany charakter danego zamówienia i stopień trudności wykonania nie może decydować o jego innowacyjności w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB1-3.4010.133.2025.2.JG wydanej Spółce w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej organ zaznaczył, że interpretacja indywidualna nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, gdyż dotyczy jedynie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Opis stanu faktycznego zawarty w interpretacji nie jest natomiast tożsamy ze stanem faktycznym niniejszej sprawy.

Organ nie uznał zasadności zarzutów podnoszonych przez stronę w odwołaniu.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie:

1. art. 191, art. 187 § 1 oraz art. 122 § 1 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2026 r. poz. 622, dalej jako: "o.p."), poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, w szczególności pomimo obowiązku całościowego rozpatrzenia materiału dowodowego, DIAS nie przeanalizował przedkładanych przez skarżącą dokumentów technicznych oraz związanych z nimi wyjaśnień. Na skutek naruszenia DIAS uznał działalność skarżącej za przejaw rutynowej aktywności, gdy w rzeczywistości materiał dowodowy potwierdza tworzenie przez Skarżącą w ramach prac rozwojowych całkowicie nowych rozwiązań;

2. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 o.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający jej faktyczną kontrolę, z uwagi na brak przedstawienia okoliczności faktycznych sprawy mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. W szczególności decyzja nie zawiera rzetelnej analizy dokumentacji technicznej, właściwej dla konkretnych projektów B+R, która umożliwiłaby ocenę dokonanej przez DIAS kwalifikacji prawnej okoliczności faktycznych;

3. art. 122 § 1, art. 188 oraz art. 199 o.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącej o przesłuchanie M. Ż., gdy równocześnie tezy, na wystąpienie których miał być on przesłuchiwany, nie zostały uznane w decyzji za udowodnione. Tym samym, DIAS nie pozwolił na przeprowadzenie przeciwdowodu, który mógł doprowadzić do zakwestionowania ustaleń poczynionych w decyzji;

4. art. 4a pkt 26 oraz pkt 28 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2022 r. poz. 574, dalej jako: "u.s.w.n."), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą w szczególności na:

a. nieprawidłowej wykładni ustawowego pojęcia "rutynowe i okresowe zmiany", a w konsekwencji na błędnym uznaniu za działalność rutynową prac skarżącej, polegających na projektowaniu indywidualnych rozwiązań technicznych odpowiadających potrzebom konkretnych obiektów, warunków montażowych oraz klientów, mimo że prace te nie sprowadzały się w żadnym stopniu do automatycznego powielania znanych już schematów,

b. uzależnieniu prawa do skorzystania z ulgi B+R od spełnienia kryteriów niewynikających z przepisów prawa, w szczególności od wykazania (i) nieprecyzowanej przez DIAS "innowacyjności" czy "ciągłości", (ii) prowadzenia prac rozwojowych niezależnie od zleceń klientów oraz (iii) ponoszenia określonego rodzaju kosztów kwalifikowanych;

5. art. 18d ust. 1 i 5 oraz art. 4a pkt 26 i 28 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 3 u.s.w.n., poprzez ich błędne niezastosowanie polegające na odmowie Spółce prawa do skorzystania z ulgi B+R, pomimo że projekty realizowane przez Spółkę wypełniały wszystkie ustawowe kryteria działalności badawczo-rozwojowej - co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji; zasądzenie na rzecz skarżącej od DIAS zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja DIAS z 4.05.2026 r., nr 2001-IOD.4100.16.2025, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US z 24.11.2025 r., nr 2071-SPP.4100.18.2025 odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2023 r .w kwocie 326.418 zł.

Zgodnie z treścią wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka upatruje podstawy do zakwestionowania wysokości pierwotnie zadeklarowanego podatku w tym, że poniosła koszty uzyskania przychodów na działalność badawczo-rozwojową w 2023 r., a te – na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. – podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 u.p.d.o.p. Katalog możliwych do odliczenia kosztów kwalifikowanych określony w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. jest szeroki i obejmuje zarówno należności publicznoprawne związane ze stosunkiem pracy pracowników zaangażowanych w realizację działalności badawczo-rozwojowej, jak też zleceniobiorców w tym samym zakresie, koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z tą działalnością, jak też koszty nabycia specjalistycznego sprzętu bądź odpłatnego korzystania z tegoż, wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, koszty różnego rodzaju ekspertyz czy też koszty związane z uzyskiwaniem praw własności przemysłowej. Jednak podstawowym warunkiem, by uznać ww. koszty za kwalifikowane jest ich przypisanie jako poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (B+R).

Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu wymaga więc wyjaśnienia pojęcia działalności badawczo-rozwojowej i odniesienia wykładni tego pojęcia do stanu faktycznego sprawy.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W zakresie użytych w tej definicji pojęć "badań naukowych" i "prac rozwojowych" ustawa odsyła do p.s.w.n.

W związku z tym badania podstawowe należy rozumieć więc jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, zaś badania aplikacyjne jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Prace rozwojowe wedle definicji ustawowej są natomiast działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Dokonując wykładni ww. pojęć należy również mieć na uwadze, że ulga na prace badawczo-rozwojowe stanowi pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 i 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C nr 202 z 7 czerwca 2016 r., dalej jako: TFUE). W rozporządzeniu Komisji Europejskiej z 17 czerwca 2014 r. uznającym niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.Urz. UE L nr 187 z 26 czerwca 2014 r., s. 1, dalej jako: "rozporządzenie KE") zawarto warunki odnoszące się tego rodzaju pomocy, służącej wzmocnieniu innowacyjności gospodarki. Jak zauważa się w judykaturze, definicje działalności badawczo-rozwojowej, zawarte w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. odpowiadają swoim zakresem przepisom rozporządzenia KE. Dokonując ich wykładni należy mieć na względzie, że objęcie ulgą B+R innych niż wymienione w rozporządzeniu prac będzie skutkowało udzieleniem niedozwolonej pomocy publicznej lub wymagać będzie notyfikacji takiej pomocy (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 595/24, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie wyjaśniano już trafnie, że aby daną działalność uznać za działalność badawczo-rozwojową muszą być spełnione wynikające z tych przepisów warunki, tj. działalność musi mieć następujące cechy: twórczy charakter, nastawienie na poszerzanie i zdobywanie wiedzy, innowacyjność, brak rutynowości i określony cel. Twórczy charakter działalności oznacza działania nakierowane na tworzenie nowych, oryginalnych, często unikatowych produktów, rozwiązań czy usług. Nie może ona polegać na działaniach odtwórczych, powtarzalnych. Działalność powinna być podejmowana w systematyczny sposób, co oznacza nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale również rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych, przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Działalność taka nie może być incydentalna, powinna cechować się regularnością. Efektem prac powinno być zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych produktów i zastosowań. Nadto, działalność ta powinna cechować się dążeniem do określonego celu, powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych rozwiązań, produktów czy zastosowań. Poprzez prowadzenie działań badawczo-rozwojowych powinno uzyskać się wiedzę, nowe umiejętności, które mogą zostać wykorzystane w bieżących lub przyszłych projektach (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 836/23).

Mając na uwadze treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty i jego uzasadnienie, należy sądzić, że skarżąca nie upatruje podstaw wniosku w prowadzonych badaniach naukowych, lecz w pracach rozwojowych.

Pojęcie to było już również wielokrotnie wyjaśniane w orzecznictwie. Zwracano uwagę, że cechą prac rozwojowych, w świetle art. 4 ust. 3 p.s.w.n., jest ich twórczy charakter, czyli osiągnięcie wyniku prowadzącego do uzyskania produktu, procesu, usługi znacząco odbiegającego od dotychczasowych procesów produkcyjnych, wykonywanych produktów, świadczonych usług. Na tę znaczącą różnice wskazuje między innymi treść powołanego przepisu, który za taką działalność nie uznaje rutynowych lub okresowych zmian, nawet jeżeli stanowią one ulepszenia. Nowe produkty to wyroby lub usługi, które różnią się znacząco swoimi cechami lub przeznaczeniem od produktów dotychczas wytwarzanych przez firmę lub też ulepszenia danego produktu polegające przykładowo na zmianach materiałów, komponentów oraz innych cech zapewniających lepsze działanie tych produktów. Nie musi to być zatem nowe rozwiązanie dotychczas nieznane na świecie, ale dotychczas niestosowane w danej firmie. Działalność taka powinna być prowadzona systematycznie i planowo – należy założyć jej cel, zebrać niezbędną dostępną wiedzę, zapewnić finansowanie. Powinna to zatem być metodyczna praca, opierająca się na wiedzy uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz doświadczeń praktycznych i mająca na celu wytworzenie dodatkowej wiedzy ukierunkowanej na stworzenie nowych produktów lub procesów bądź udoskonalenie już istniejących produktów lub procesów, nadających się do wykorzystania/odtworzenia (inne podmioty będą mogły tę wiedzę wykorzystać w przyszłości we własnych badaniach B+R). Działalność badawcza i rozwojowa wiąże się z niepewnością co do jej przyszłego rezultatu. Wymaga podkreślenia, że na początku projektu B+R nie można dokładnie określić rodzaju rezultatu ani kosztu (w tym poświęconego czasu) w kontekście jego celów. Ta ostatnia cecha wskazana została w rozporządzeniu Komisji Europejskiej z 17 czerwca 2014 r. uznającym niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zatasowaniu art. 107 i 108 Traktatu poprzez zastrzeżenie, że wynik i kształt pracy nie jest dostatecznie przesądzony. Działalność innowacyjna jest pojęciem szerszym aniżeli działalność badawczo-rozwojowa (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2026 r., sygn. akt II FSK 168/26).

Wykładnia ww. przepisów przedstawiona przez organy podatkowe nie odbiega od ww. rozumienia, w związku z tym zasługuje na aprobatę sądu. Natomiast zarzuty skargi w tym zakresie są chybione. Skarżąca, kwestionując wykładnię dokonaną przez organy podatkowe, nie przedstawia własnej pełnej interpretacji, lecz wybiórczo odnosi się w uzasadnieniu skargi do niektórych tylko słów użytych w ww. definicjach. W szczególności, mówiąc o rutynowości, skarżąca pomija, że z przepisu wyraźnie wynika, że pewne ulepszenia również mogą być rutynowe. Modyfikacja elementu montażowego również może mieć odtwórczy charakter, oparty na dostępnej wiedzy. W przypadku skarżącej jest to np. wiedza dotycząca wytrzymałości metali, trwałości elementów konstrukcyjnych i mocowań. Skarżąca tę wiedzę posiadała, tymczasem w przypadku działalności B+R chodzi o zdobycie nowej wiedzy.

W ocenie sądu w oparciu o powyższy rezultat interpretacyjny organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego sprawy pod przepisy prawa w powyżej wskazanym rozumieniu, stwierdzając, że prace dokonywane w ramach realizowanych w 2023 r. 2 projektów (wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczył 6 projektów, ale spółka uznała, że nie jest w stanie przedłożyć materiału dowodowego, który w sposób satysfakcjonujący potwierdziłby badawczo – rozwojowy charakter tych prac i zmniejszyła w odwołaniu wysokość wnioskowanej nadpłaty do kwoty 235.051 zł) nie stanowiły prac rozwojowych.

W tym celu organy dokonały szczegółowej analizy działalności Spółki oraz przedłożonych przez Spółkę dokumentów, w tym umów, w oparciu o które realizowano prace na rzecz kontrahentów, jak też innych dokumentów związanych z poszczególnymi zleceniami klientów, a ponadto opracowania sporządzonego przez firmę konsultingową L. pt. "Działalność badawczo-rozwojowa D. sp. z o.o. za lata 2019-2023".

Działalność Spółki prowadzona jest od 2000 roku w branży stolarki otworowej PCV, innych produktów z PCV, a także produktów aluminiowych. W ramach swojej działalności Spółka realizuje także projekty fasad ze szkła, stali, aluminium. Poszczególne projekty zgłoszone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w CIT za 2023 r.( a ograniczone w odwołaniu spółki ) polegały na dostawie i montażu różnego rodzaju fasad i konstrukcji aluminiowych na indywidualne zamówienie klienta.

W odniesieniu do wskazanych we wniosku projektów organy podatkowe zasadnie przyznały, że prace rozwojowe mogą być wynikiem zleceń klientów i zawieranych z nimi umów. Jednakże treść tych umów oraz ich rezultat wskazują na to, że Spółka jedynie dostosowywała na potrzeby klientów znane już sobie rozwiązania w zakresie realizacji fasad i konstrukcji z aluminium. Projektów nie cechowała niepewność co do rezultatu oraz czasu trwania prac, skoro w treści poszczególnych umów skarżąca każdorazowo gwarantowała wykonanie prac w określonym terminie pod rygorem nałożenia na nią kar umownych. Spółka dysponowała wiedzą i doświadczeniem, by wykonywać poszczególne zlecenia w wyznaczonym terminie niezależnie od ewentualnie występujących trudności w konkretnej inwestycji. Świadczy o tym każdorazowo czynione w treści umów oświadczenie Spółki, np. że "posiada niezbędny potencjał techniczny, wiedzę i doświadczenie oraz wykwalifikowany personel do wykonania przedmiotu umowy, zaś potencjał ekonomiczny i organizacyjny gwarantuje sprawne i terminowe wykonanie umowy". Również cenę każdorazowo określano w sposób pewny, zatem skarżąca nie przewidywała dodatkowych kosztów. Oczywiście nie można wykluczyć, że dany podmiot prowadzący prace rozwojowe w żaden sposób nie zabezpiecza swoich interesów gospodarczych pomimo istniejących ryzyk związanych z możliwością nieosiągnięcia rezultatu. Nie jest wiarygodne nie wprost wyrażane stanowisko, że skarżąca przyjmowała realne ryzyko niewykonania prac. W ocenie sądu dowody wskazują na brak takiego ryzyka. Przyjmując optykę skarżącej, że treść umów nie świadczy o braku prowadzenia działalności B+R, należałoby uznać, że skarżąca oświadcza swoim klientom nieprawdę, twierdząc, że ma wiedzę i doświadczenie, by wykonać zlecenie. Skarżąca wydaje się to pomijać lub nie zauważać sprzeczności między tym, co deklaruje swoim klientom, a co twierdzi na potrzeby niniejszego postępowania. Realia obrotu gospodarczego nie usprawiedliwiają tak daleko idącego oderwania postanowień umowy od faktycznej ich realizacji.

O ile działania Spółki w ramach poszczególnych projektów można nieraz postrzegać jako innowacyjne to stanowiły one co najwyżej dostosowanie wypracowanych już wcześniej rozwiązań. W ocenie sądu poszczególne projekty stanowią faktyczny wyraz etapu komercjalizacji gotowych rozwiązań produktowych (elementów ślusarki aluminiowej) i usługowych (montaż konstrukcji i fasad aluminiowych), nie zaś tworzenia nowych produktów czy usług. Wskazane przy poszczególnych projektach innowacje słusznie organy uznały za rutynowe. Organ wykazał , że działania podejmowane przez spółkę stanowiły wykorzystanie stosowanych już wcześniej rozwiązań (kotwy stosowane np. w 2018 r.). Jest to jedynie przykład działania polegającego na wdrożeniu istniejących już rozwiązań w oparciu o wiedzę i doświadczenie pracowników w celu wykonania zlecenia. Spółka nie tworzy w ten sposób nowych projektów czy usług, lecz znajduje rozwiązanie odpowiadające potrzebom klienta oparte na rozwiązaniach istniejących, ewentualnie nieznacznie dostosowanych, co nie wykracza poza działania o charakterze rutynowym. Spółka korzystała ze znanych już metod, zmieniając jedynie parametry (np. w zakresie wymiarów czy dodania nietypowych elementów typu uszczelnienie, elementy usztywniające, niestandardowe kotwy). Wszystkie te rozwiązania były Spółce już znane, a modyfikacja polegała na dodaniu pewnych elementów, co nie wykracza poza działania rutynowe, typowe dla produktów tworzonych na indywidualne zamówienie. Rację mają organy, że nie mogą być uznane za działalność badawczo-rozwojową prace tylko dlatego, że są wykonywane na indywidualne zamówienie. Skoro wykonawca zamówienia oświadcza, że przyjmuje dane zlecenie i ma niezbędną wiedzę i doświadczenie, by je wykonać i dotrzymać przy tym terminu to oznacza to, że posiadł już wystarczającą wiedzę, by osiągnąć wyznaczony rezultat, umówiony przez strony. W umowach nie przewidziano żadnych postanowień wskazujących na cel w postaci tworzenia ulepszeń, zdobycia nowej wiedzy, przeciwnie – zapewnia się kontrahenta, że wykonawca już ma pełną wiedzę, by wykonać zlecenie terminowo, niezależnie od indywidualnych cech przedmiotu zamówienia, o których strony wiedziały, zawierając umowę.

W ocenie sądu Spółka błędnie do pojęcia działalności badawczo-rozwojowej włącza etap wykorzystania, wdrażania i komercjalizacji rozwiązań istniejących na rynku w swojej działalności. Działalność badawczo-rozwojowa w praktyce obejmuje natomiast etapy, w których dostrzega się problem czy też potrzebę i poszukuje jego rozwiązania poprzez zupełnie nowy produkt lub usługę, względnie istniejący już zasób, lecz ulepszony na tyle, by odpowiadać stwierdzonemu problemowi lub potrzebie w sposób nowatorski, wcześniej nieznany. Prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia założonego rezultatu, niepewnością co do wyniku. Takich cech nie miały projekty wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jeśli nawet skarżąca w poszczególnych projektach mierzyła się z pewnymi wyzwaniami to miała wiedzę jak tego rodzaju sytuacje rozwiązywać. Ewentualne modyfikacje na potrzeby konkretnych klientów miały zaś rutynowy charakter, typowy dla tego rodzaju inwestycji. Warunki montażu zawsze mogą się różnić, ale skarżąca nabyła już wiedzę potrzebną do rozwiązywania występujących problemów, zarówno w zakresie łączenia elementów konstrukcyjnych, jak też ich mocowania do obiektu budowlanego.

Odnosząc się do kwestii wydanej wobec Spółki interpretacji indywidualnej nr 0111-KDlB1-3.4010.133.2025.2.JG należy wskazać, że DIAS wyjaśnił, dlaczego nie miała ona znaczenia w sprawie, a sąd to wyjaśnienie akceptuje. Trafne było bowiem wskazanie, że stan faktyczny wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, którym związany był organ interpretacyjny, był inny od ustalonego w niniejszej sprawie. Skarżąca deklarowała tam bowiem oferowanie "całkowicie nowych produktów", opracowywanych "od podstaw", wskazał na "istotne zmiany konstrukcyjne, nowe funkcjonalności lub parametry jakościowe", a jako przykłady tego rodzaju produktów wskazał okno C. oraz okno aluminiowe M. Wskazane jako przykłady produkty nie są przedmiotem niniejszej sprawy, a projekty zgłoszone jako uzasadnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie mają ww. cech deklarowanych w postępowaniu interpretacyjnym. Również deklarowana na potrzeby interpretacji nieprzewidywalność rezultatu prac w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie miała miejsca.

Niezasadne okazały się zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano wystarczająco obszerny materiał dowodowy, który oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Nie stanowi w szczególności naruszenia zasady wzbudzania zaufania wyrażenie odmiennej oceny sprawy w stosunku do oczekiwanej przez stronę. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę.

Nie jest prawdą, że organy nie poddały ocenie dokumentacji technicznej poszczególnych projektów czy też opracowania sporządzonego przez firmę konsultingową L. pt. "Działalność badawczo-rozwojowa D. sp. z o.o. za lata 2019-2023". Dokumenty te stanowiły również materiał dowodowy niniejszej sprawy, a z uzasadnień decyzji wynika ocena tych dowodów. Organ na konkretnych przykładach z realizowanych projektów wyjaśnił, dlaczego projekty te nie mają cech działalności B+R, w szczególności prac rozwojowych. Sąd tę ocenę w pełni podziela, co wyraził już powyżej.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. art. 122 § 1, art. 188 oraz art. 199 o.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącej o przesłuchanie M. Ż. Strona skarżąca wnosiła o przesłuchanie ww świadka już w postępowaniu odwoławczym.

Zgodnie z art. 188 §1 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przyjmuje się, że organ podatkowy, na podstawie tego przepisu nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Rację ma organ, że taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie tj. okoliczności, na które miał być przesłuchany świadek zostały już przez Spółkę przedstawione i wyjaśnione w innych dowodach. Dla oceny, czy działalność spółki wpisywała się w definicję działalności badawczo – rozwojowej, organ zebrał obszerny materiał dowodowy. Dysponował wyjaśnieniami Spółki z 30 czerwca 2025 r. oraz 12 września 2025 r. zawartymi w dokumencie "Działalność badawczo-rozwojowa D. sp. z o.o." za lata 2019-2023, danymi wskazanymi we wniosku interpretacyjnym, wyjaśnieniami składanymi w tym postępowaniu. Spółka wyjaśniała, na czym polegały kolejne projekty, jakie były ich technologiczne wyzwania, jakie zastosowano rozwiązania techniczne. Dodatkowo należy zauważyć, że pełnomocnik Spółki w piśmie z 10 listopada 2025 r. sam wskazywał, że zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy pozwala na odtworzenie pełnego obrazu przebiegu prac B+R realizowanych przez Spółkę. Także w odwołaniu skarżąca wyraziła stanowisko, że organ zgromadził pełny materiał dowodowy w sprawie i sporna jest wyłącznie ocena tego materiału oraz właściwa dla sprawy wykładnia przepisów materialnych.

W tych okolicznościach nie sposób przyjąć, że materiał potrzebny do rozstrzygnięcia był niewystarczający i wymagał prowadzenia dalszych dowodów.

Sąd zgadza się z twierdzeniem organu, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Z art. 188 o.p. nie może być wyprowadzany nakaz uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W tych okolicznościach Sąd uznał, że rację ma organ, że okoliczności, na które miał zeznawać M. Ż., były stwierdzone w postępowaniu innymi dowodami.

Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Małgorzata Anna Dziemianowicz Justyna Siemieniako Marcin Kojło