Spółka chciała doprecyzować wyłączenie z kontroli akt śledztwa, sąd oddalił skargę

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 31 marca 2026 r. nr 2201-ICK.5001.1.6.2026 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 216, art. 233 § 1 pkt 1, art. 236 § 1, art. 239 w zw. z art. 213 § 1 i § 5, art. 217, art. 219 oraz art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2025 r. poz. 1131 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia N. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako: "Skarżąca", Strona", "Spółka") na postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej jako: "Naczelnik PUC-S", "organ I instancji") z dnia 21 stycznia 2026 r. nr 328000.CKK2-10.5001.16.2025.34 o odmowie uzupełnienia postanowienia ww. organu z dnia 18 grudnia 2025 r. nr 328000.CKK2-10.5001.16.2025.23 w przedmiocie wyłączenia dokumentów z akt sprawy, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Naczelnik PUC-S na podstawie upoważnienia wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2022 r. W toku tej kontroli Naczelnik PUC-S postanowieniem z dnia 18 grudnia 2025 r. wyłączył z akt sprawy zdigitalizowane akta śledztwa sygn. 30008-2.Ds.50.2024 prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku (w całości) oraz dokumenty zawierające informacje niezwiązane bezpośrednio z prowadzoną kontrolą lub mogące naruszać dobra osób trzecich (poprzez anonimizację).

W dniu 22 grudnia 2025 r. do organu wpłynął wniosek Spółki o uzupełnienie

ww. postanowienia w części dotyczącej pkt 1 sentencji poprzez precyzyjne wskazanie indywidualnie określonych dowodów, podlegających wyłączeniu, precyzyjne wskazanie zakresu informacji (co najmniej ich rodzaju), jakie w każdym dowodzie podlegają wyłączeniu oraz o jednoznaczne wskazanie i indywidualne ustalenie przesłanki wyłączenia.

2.2. Postanowieniem z dnia 21 stycznia 2026 r. nr 328000-CKK2 10.5001.16.2025.34 organ I instancji odmówił uzupełnienia postanowienia z dnia

18 grudnia 2025 r. nr 328000.CKK2-10.5001.16.2025.23.

W ocenie Naczelnika PUC-S z rozstrzygnięcia jasno wynika, że dotyczy ono wyłączenia z akt kontroli celno-skarbowej dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku, a zgromadzonych w prowadzonym przez Prokuraturę śledztwie. Uzasadnienie postanowienia wyraźnie wskazuje, że wyłączenie jest konieczne dla ochrony interesu publicznego. Brak jest zgody na jakiekolwiek rozpowszechnianie czy udostępnianie danych dotyczących zawartych w tym śledztwie informacji. Tym samym rozstrzygnięcie jest kompletne i nie wymaga uzupełnienia.

2.3. W wyniku rozpoznania zażalenia wniesionego przez Stronę, Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 31 marca 2026 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

W ocenie Dyrektora IAS postanowienie Naczelnika PUC-S zawiera wszystkie niezbędne elementy określone przepisami prawa, a w szczególności jednoznaczne rozstrzygnięcie. Organ kontroli celno-skarbowej określił zarówno przedmiot wyłączenia

z akt sprawy, jak i jego zakres.

Organ odwoławczy podkreślił, że wniosek Skarżącej poprzez swój charakter kwestionuje istotę instytucji przewidzianej w art. 178 O.p. Szczegółowe wskazanie

i ustosunkowanie się do poszczególnych dowodów objętych zarządzeniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Gdańsku z dnia 17 listopada 2025 r. – bez jednoznacznej zgody organu ścigania, stanowiłoby naruszenie przesłanki "interesu publicznego" – rozumianej jako dobro śledztwa prowadzonego przez prokuraturę.

Zdaniem organu II instancji za bezpodstawny należy uznać zawarty w zażaleniu zarzut pominięcia – "podniesionej przez pełnomocnika Spółki sprzeczności wewnętrznej postanowienia z dnia 4 grudnia 2025 r.", polegającej na tym, że zostało ono zatytułowane jako postanowienie o wyłączeniu danych niejawnych, podczas gdy w jego treści oraz uzasadnieniu organ posługuje się przesłanką interesu publicznego.

Dyrektor IAS wskazał, że zarówno sentencja, jak i uzasadnienie rozstrzygnięcia wskazuje w sposób literalny, że organ kontroli celno-skarbowej dokonał wyłączenia wskazanych dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 marca 2026 r., rozważenie przez Sąd uchylenia w całości postanowienia Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 21 stycznia 2026 r., skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 213 w zw. z art. 219 O.p. poprzez brak uwzględnienia żądań Skarżącej wyrażonych we wniosku z dnia 8 grudnia 2025 r. co do uzupełnienia rozstrzygnięcia postanowienia organu z dnia 4 grudnia 2025 r. w przedmiocie wyłączenia danych niejawnych w sytuacji, w której rozstrzygnięcie postanowienia z dnia 4 grudnia 2025 r. było nieprecyzyjne oraz niekompletne;

2) naruszenie art. 217 § 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego w skarżonym postanowieniu co do odmowy uwzględnienia żądań wniosku Skarżącej, w szczególności poprzez brak odniesienia się do zagadnienia czy informacje zawarte na płycie CD stanowią dokument w rozumieniu art. 179 O.p.;

3) w efekcie naruszenie art. 179 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie pozostawania

w obrocie prawnym rozstrzygnięcia nieznanego ustawie, w postaci wyłączenia z akt jawnych dla Strony miejsca położenia dokumentów, a w efekcie pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia nieważnego.

Uzasadniając skargę, Skarżąca wskazała, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy postanowienie z dnia 18 grudnia 2025 r. zawierało kompletne i jednoznaczne rozstrzygnięcie, a w konsekwencji czy istniały podstawy do jego uzupełnienia.

Zdaniem Strony organ I instancji wskazał jako przedmiot wyłączenia "płytę

CD zawierającą zdigitalizowany obraz akt śledztwa", nie dokonując jakiejkolwiek indywidualizacji dokumentów znajdujących się na tym nośniku.

Tymczasem przedmiotem rozstrzygnięcia na podstawie art. 179 § 1 O.p. mogą być wyłącznie konkretne dowody, czyli dokumenty, a nie nośnik danych jako taki. Brak wskazania, jakie konkretnie dokumenty podlegają wyłączeniu, w jakim zakresie oraz na jakiej podstawie prawnej w odniesieniu do poszczególnych informacji powoduje, że rozstrzygnięcie ma charakter blankietowy i nie pozwala na ustalenie jego rzeczywistego zakresu.

Wniosek Skarżącej o uzupełnienie postanowienia zmierzał do usunięcia tej niejednoznaczności poprzez doprecyzowanie rozstrzygnięcia. Nie dotyczył on uzasadnienia ani polemiki z oceną organu, lecz samej treści rozstrzygnięcia i jego granic.

4. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest niezasadna.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.

z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepisy art. 3 § 2 pkt 2 i 3 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), stanowią, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty, na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego,

lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ

na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie stwierdzenia,

że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo

w części w myśl art. 151 p.p.s.a.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

W myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora IAS z dnia 31 marca 2026 r., którym organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu Naczelnika PUC-S z dnia 21 stycznia 2026 r. o odmowie uzupełnienia postanowienia z dnia 18 grudnia 2025 r. nr 328000-CKK2-10.5001.16.2025.23.

W związku z powyższym, Sąd w oparciu o podany wyżej przepis prawa rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów, co z kolei odpowiada treści art. 120 p.p.s.a.

5.3. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 213 § 1 O.p. strona może,

w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Stosownie do § 5 wskazywanego przepisu, odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do art. 219 O.p., do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie.

Należy podkreślić, że uzupełnienie decyzji ( postanowienia) w trybie art. 213 § 1 O.p. może dotyczyć jedynie dwóch jej elementów, które wymienia art. 210 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej, tj. rozstrzygnięcia i pouczenia. Uzupełnienie rozstrzygnięcia ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (por. wyrok WSA w Poznaniu z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 528/18 – dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl dalej jako ,,CBOSA").

Uzupełniając rozstrzygnięcie (na wniosek strony lub z urzędu), organ doprowadza do załatwienia całej sprawy, ponieważ art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do wydania decyzji załatwiającej sprawę jedynie częściowo. Wadliwość rozstrzygnięcia, która powinna być uzupełniona, może występować w zakresie podmiotowym lub przedmiotowym. Konieczność uzupełnienia decyzji w zakresie przedmiotowym występuje wówczas, gdy organ podatkowy nie orzekł o całości żądania strony, ograniczając rozstrzygnięcie tylko do części tego żądania, jeżeli zgodnie z obowiązującymi przepisami orzekanie następuje na wniosek strony bądź wówczas, gdy organ podatkowy nie zawarł rozstrzygnięcia, które zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, był zobowiązany w decyzji zawrzeć.

Podkreślić przy tym należy, że niekompletność rozstrzygnięcia sprawy winna być widoczna przy porównaniu go ze zgromadzonym materiałem dowodowym zawartym

w aktach sprawy, w tym z żądaniem strony, z zakresem przeprowadzonego postępowania. Uzupełnienie rozstrzygnięcia będzie uzasadnione wówczas,

gdy np. organ podatkowy wydając decyzję rozstrzygnął tylko o jednym z kilku żądań strony lub rozstrzygnął co do części żądań.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że postanowieniem z dnia 18 grudnia 2025 r. Naczelnik PUC-S wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny w całości załącznik do pisma Prokuratury Okręgowej w Gdańsku – płyta ze zdigitalizowanym obrazem akt śledztwa o sygnaturze 3008-2.Ds.50.2024 wraz z pismem zawierającym hasło do jej odszyfrowania oraz w części, poprzez dokonanie anonimizacji: pismo Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowej w Gdańsku nr 2271-SOB.4050.2838.2025 r. z dnia 13 listopada 2025 r. i Zarządzenie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Gdańsku z dnia 28 listopada 2025 r. o wyrażeniu zgody na udostępnienie akt sprawy.

Biorąc pod uwagę podniesione przez Stronę zarzuty należy uznać,

że argumentacja skargi opiera się na zakwestionowaniu oceny co do podstawy prawnej i faktycznej dokonanej przez organ kontroli celno-skarbowej w zakresie przesłanek wyłączenia jawności z akt sprawy we wskazanym zakresie. Zarzut strony, że dowody zawarte na nośniku elektronicznym nie stanowią dokumentu w rozumieniu art. 179 O.p. wykracza poza przedmiot sporu dotyczący przesłanek uzupełnienia rozstrzygnięcia w trybie art. 213 § 1 O.p.

W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę organy odmawiając uzupełnienia postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy prawidłowo przyjęły, że powyższe postanowienie jest kompletne i nie wymaga uzupełnienia o dane wskazywane we wniosku Skarżącej z dnia 22 grudnia 2025 r. Postanowienie zawiera pełne rozstrzygnięcie, zgodnie z wymogami art. 217 § 1 pkt 5 O.p., poprzez wskazanie jakie dokumenty i w jakim zakresie podlegają wyłączeniu ze względu na interes publiczny. W uzasadnieniu wskazano, że wyłączenie jest konieczne dla ochrony interesu publicznego. Z rozstrzygnięcia tego jednoznacznie wynika, że wyłączenie z akt kontroli celno-skarbowej obejmuje dokumenty przekazane przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku znajdujące się na nośniku w postaci płyty ze zdygitalizowanym obrazem akt śledztwa o wskazanej sygnaturze.

W związku z tym prawidłowo organ I instancji postanowieniem z dnia 21 stycznia 2026 r. odmówił uzupełnienia postanowienia z dnia 18 grudnia 2025 r., a następnie Dyrektor IAS utrzymał je w mocy postanowieniem z dnia 31 marca 2026 r.

5.4. Jednocześnie należy uznać za bezzasadny zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 217 § 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego w skarżonym postanowieniu, co do odmowy uwzględnienia żądań wniosku Skarżącej, w szczególności poprzez brak odniesienia się do zagadnienia czy informacje zawarte na płycie CD stanowią dokument w rozumieniu art. 179 O.p., a w efekcie naruszenie art. 179 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie pozostawania w obrocie prawnym rozstrzygnięcia nieznanego ustawie.

Zdaniem Sądu powyższy zarzut wykracza poza przedmiot sporu, którym jest ocena czy postanowienie Naczelnika PUC-S z dnia 18 grudnia 2015 r. obarczone jest brakami wymagającymi uzupełnienia. W niniejszym postępowaniu nie rozstrzyga się kwestii czy podlegające wyłączeniu materiały są dokumentami, względnie zasadności i zakresu dokonanego wyłączenia z akt sprawy. Badane jest jedynie czy postanowienie wydane przez Naczelnika PUC-S zawiera te niezbędne elementy, które w przypadku ich braku podlegają uzupełnieniu w trybie art. 213 § 1 O.p., a których to braków w oparciu o powołany przepis, organy słusznie nie stwierdziły.

Dodatkowo należy wskazać, że w przypadku wydania na podstawie art. 179 § 1 O.p. postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy/akt kontroli podatkowej ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne, skutkującego względem tych dokumentów pozbawieniem strony możliwości skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 178 § 1 i 3 O.p., sądowa weryfikacja prawnej zasadności tego rodzaju aktu (wyłączenia) oraz ocena znaczenia tej czynności procesowej dla wyniku sprawy podatkowej nastąpić może jedynie w ramach zaskarżenia decyzji kończącej postępowanie podatkowe, w tym wszczęte po zakończeniu kontroli podatkowej w toku której postanowienie o wyłączeniu zapadło. Odbywa się to na zasadzie kontroli działalności administracji publicznej przez sąd administracyjny w sprawach skarg, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Wówczas możliwe i konieczne staje się dokonanie oceny prawidłowości ustaleń i zapatrywań organu co do przyjętego przez niego istnienia interesu publicznego jako przesłanki przemawiającej za wyłączeniem danych dokumentów z akt sprawy, w tym z akt sprawy objętej kontrolą podatkową i w konsekwencji skonfrontowania tego wyłączenia z poszanowaniem zasady jawności postępowania podatkowego ( art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu ( art. 123 § O.p.) oraz wpływu owego wyłączenia na wynik sprawy podatkowej załatwionej wydaną decyzją. W ten sposób zastosowane przez organ ograniczenie w prawach strony, w tym na etapie posiadania statusu kontrolowanego, nie pozostaje poza przedmiotem kontroli sądowej. Taka kontrola jest wówczas realizowana w drodze pośredniej w granicach sprawy inicjowanej skargą na decyzję, a to przez wzgląd na brak możliwości samoistnego zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie, wydanego przy tym w toku kontroli podatkowej.

5.5. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku,

na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.